Odpowiedzialność karna skarbowa za uchylanie się od zapłaty opłat

Odpowiedzialność karna skarbowa za uchylanie się od zapłaty opłat
Wpisany przez Anna Pęczyk-Tofel, Marcin Stanisław Tofel
Wydaje się, iż dla celów kodeksu karnego skarbowego określona opłata mieści się w definicji
„podatek" jedynie wówczas, gdy stanowi ona niepodatkową należność budżetową o podobnym
daninowym charakterze.
Przedmiotem niniejszego artykułu jest próba udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy za
przestępstwo lub wykroczenie skarbowe może zostać uznane uchylanie się od zapłaty
różnego rodzaju opłat 1 . Z uwagi na fakt, że charakter prawny opłat nie jest jednolity,
właściwa analiza poprzedzona została omówieniem ich podstawowych cech oraz
przywołaniem przykładów takich danin publicznych obowiązujących w polskim systemie
prawnym. Należy podkreślić fakt, iż zagadnienie to ma niebagatelne znaczenie
praktyczne, szczególnie dla podmiotów prawa, które zobowiązane są do deklarowania
oraz uiszczania różnorodnych opłat. W konsekwencji uznanie, że uchylanie się od
zapłaty opłat może wypełniać znamiona wykroczenia lub przestępstwa karnego
skarbowego, powodować będzie, iż określone
- nawet
nieświadome
zachowania przedsiębiorców mogą rodzić odpowiedzialność i skutkować wszczęciem
postępowania na podstawie kodeksu karnego skarbowego (dalej: k.k.s.)
2
.
Podatek a opłata
Zgodnie z definicją zawartą w art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa 3 (
dalej: o.p.) podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne
świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające
z ustawy podatkowej. Najważniejszą cechą podatku jest to, że stanowi on świadczenie
pieniężne nakładane na określone podmioty przez władzę publiczną (publicznoprawny
charakter), któremu nie odpowiada wzajemne świadczenie tej władzy
4
. Tym samym opłacając podatek, nie można, co do zasady, oczekiwać ani żądać w zamian
jakiegokolwiek konkretnego świadczenia ze strony podmiotów publicznych
5
. W teoretycznoprawnym ujęciu pozostałe cechy, tj. przymusowość oraz bezzwrotność nie
stanowią konstytutywnych cech podatku w tym sensie, że występują również w innych daninach
1 / 17
Odpowiedzialność karna skarbowa za uchylanie się od zapłaty opłat
Wpisany przez Anna Pęczyk-Tofel, Marcin Stanisław Tofel
publicznych (
vide
cła i opłaty). Podatkami są wszelkie świadczenia pieniężne niestanowiące ekwiwalentu za
określone usługi, nakładane na wszystkie podmioty, w odniesieniu do których zachodzi stan
faktyczny, z jakim przepisy ustawy wiążą obowiązek świadczenia.
Odmiennie niż w przypadku podatku, polski system prawny nie zawiera normatywnej definicji
pojęcia opłaty 6 . W literaturze przedmiotu przyjmuje się, iż opłata stanowi odpłatne, bezzwrotne,
przymusowe świadczenie pieniężne o publicznoprawnym charakterze. Funkcją tego rodzaju
niepodatkowej należności jest uzyskanie przez związek publicznoprawny odpłatności za
świadczone usługi z zakresu administracji (funkcja fiskalna) lub też wywieranie pewnego
wpływu na działania podejmowane przez określone podmioty (funkcja prewencyjna)
7
.
Podstawową cechą, która odróżnia opłatę od podatku jest element odpłatności, który stanowi
konstytutywną cechę opłaty, nie występuje natomiast w przypadku podatku.
Należy podkreślić to, iż w niektórych sytuacjach element odpłatności może budzić pewne
problemy. W związku z faktem, iż ustawodawca posługuje się nazwą „opłata" w celu
zastąpienia nią podatku lub innych należności publicznoprawnych, może się zdarzyć, że opłaty
będą świadczeniami pieniężnymi w pełni odpłatnymi (wówczas nie ma wątpliwości co do ich
charakteru prawnego), częściowo nieodpłatnymi, a nawet nieodpłatnymi 8 .
Przykłady opłat
2 / 17
Odpowiedzialność karna skarbowa za uchylanie się od zapłaty opłat
Wpisany przez Anna Pęczyk-Tofel, Marcin Stanisław Tofel
W obowiązującym systemie prawnym funkcjonuje wiele rodzajów danin publicznych, które sam
ustawodawca nazywa opłatami lub które wykazują elementy charakterystyczne dla tego rodzaju
świadczenia. Tytułem przykładu można tu wymienić m.in.:
1) tzw. podatki samorządowe, tj. opłatę targową, miejscową oraz uzdrowiskową - uregulowane
w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych 9 ;
2) opłatę abonamentową - przewidzianą w ustawie z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach
abonamentowych 10 ;
3) opłaty za korzystanie z dróg publicznych, w tym w szczególności opłatę za parkowanie
pojazdów samochodowych na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania uregulowane w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych 11 ;
4) opłatę rejestracyjną - wskazaną w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu
drogowym 12 ;
5) opłatę rejestracyjną oraz opłatę za wpis - przewidziane przez ustawę z dnia 6 września 2001
r. o transporcie drogowym 13 ;
6) opłatę paliwową - uregulowaną w ustawie z dnia 27 października 1994 r. o autostradach
płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym 14 ;
7) opłatę za wydanie paszportu - przewidzianą w ustawie z dnia 13 lipca 2006 r. o dokumentach
paszportowych 15 ;
8) opłatę skarbową - określoną w ustawie z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej 16 ;
9) opłatę na rzecz kultury fizycznej i sportu - wskazaną w ustawie z dnia 26 października 1982 r.
o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi 17 ;
10) wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych - przewidziane przez
ustawę z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób
niepełnosprawnych 18 ;
11) opłatę rejestrową, roczną oraz produktową - uregulowane w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r.
o zużytym sprzęcie elektrycznym i elektronicznym 19 ;
12) opłatę za wprowadzenie pojazdu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz opłatę za
brak sieci - przewidziane w ustawie z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów
wycofanych z eksploatacji 20 , czy też
13) opłatę konkursową oraz opłatę roczną za aplikację - określone w ustawie z dnia 6 lipca
1982 r. o radcach prawnych 21 .
3 / 17
Odpowiedzialność karna skarbowa za uchylanie się od zapłaty opłat
Wpisany przez Anna Pęczyk-Tofel, Marcin Stanisław Tofel
Mając na względzie powyższe, celowe wydaje się poczynienie kilku uwag.
Po pierwsze należy zaznaczyć, że zaprezentowane wyliczenie opłat ma jedynie charakter
przykładowy. Na gruncie obecnie obowiązujących przepisów wskazać bowiem można również
inne przykłady tego rodzaju daniny publicznej (np. opłaty konsularne uregulowane w ustawie z
dnia 13 lutego 1984 r. o funkcjach konsulów w Rzeczypospolitej Polskiej 22 oraz w
rozporządzeniu Ministra Sprawa Zagranicznych z dnia 14 sierpnia 2003 r. w sprawie opłat
23 ).
konsularnych
Po drugie podkreślenia wymaga fakt, iż brak jest jednej szczególnej regulacji, która określałaby
beneficjenta wpływów z opłat oraz wskazywałaby organy właściwe do ich pobierania. W
konsekwencji, w zależności od rodzaju opłaty może ona stanowić wpływy budżetu państwa (np.
opłata rejestrowa przewidziana w ustawie o zużytym sprzęcie elektrycznym i elektronicznym),
budżetu jednostki samorządu terytorialnego (np. tzw. podatki samorządowe), funduszu
celowego (np. opłata na rzecz kultury fizycznej i sportu) albo innych jednostek (np. okręgowej
izby radców prawnych w przypadku opłaty rocznej za aplikację).
Wreszcie po trzecie wskazać należy, iż funkcjonujące w polskim systemie prawnym opłaty
różnią się swoim charakterem, występują bowiem zarówno opłaty stanowiące „wynagrodzenie"
za świadczone usługi z zakresu administracji publicznej (np. opłata skarbowa, opłata za
wydanie paszportu), jak i takie, które wynikają z niewypełnienia określonych obowiązków
ustawowych (np. opłata produktowa, opłata za brak sieci 24 ). Nie ulega wątpliwości, iż w
przypadku świadczeń, które mają charakter sankcyjny (funkcja prewencyjna), ustawodawca
posługuje się pojęciem opłaty jedynie w znaczeniu formalnoprawnym. W materialnoprawnym
ujęciu brak elementu odpłatności „dyskwalifikuje" bowiem określoną daninę jako opłatę.
Zakres pojęciowy „podatku" na gruncie ordynacji podatkowej
4 / 17
Odpowiedzialność karna skarbowa za uchylanie się od zapłaty opłat
Wpisany przez Anna Pęczyk-Tofel, Marcin Stanisław Tofel
Jak już wskazano powyżej, legalna definicja podatku została zawarta w art. 6 ordynacji
podatkowej. Za podatek zostało uznane publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz
bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy,
wynikające z ustawy podatkowej. Na gruncie ordynacji podatkowej określone świadczenie
pieniężne może stanowić podatek jedynie wówczas, gdy jego beneficjentem jest budżet
państwa lub też budżet jednostki samorządu terytorialnego. W konsekwencji wszelkie inne
płatności dokonywane na rzecz funduszy celowych, innych podmiotów publicznoprawnych lub
też podmiotów prywatnych nie mogą zostać uznane za podatek na gruncie ordynacji
podatkowej. W tym kontekście na uwagę zasługuje stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia
14 marca 2003 r., w którym uznano, iż wpłaty na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji
Osób Niepełnosprawnych (dalej: PFRON) są rodzajem daniny publicznej, nie są jednak
podatkiem 25 . W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, iż podatkiem są świadczenia pieniężne na
rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, a zatem na rzecz zamkniętej
ustawowo grupy podmiotów. Wpłata na rzecz PFRON nie jest jednak wpłatą na rzecz
któregokolwiek z wymienionych wyżej podmiotów, PFRON jest bowiem funduszem celowym,
posiadającym odrębność organizacyjną, prawną i finansową. Jako taki PFRON należy do
sektora finansów publicznych, jednakże środki gromadzone przez ten Fundusz nie stanowią
środków budżetowych, a gospodarowanie nimi należy do organów Funduszu. W konsekwencji,
zdaniem NSA, mimo że wpłaty na PFRON są rodzajem daniny publicznej, nie są one jednak
podatkiem.
Wyrażona w art. 6 o.p. definicja znajduje dookreślenie w art. 3 pkt 3 o.p., zgodnie z którym
ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach, rozumie się przez to również zaliczki na podatki, raty
podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach, jak
również opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe. Zaznaczyć należy, iż choć przepisy
ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie również w odniesieniu do niepodatkowych
należności budżetowych, tj. niebędących podatkami i opłatami należności stanowiących dochód
budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikających ze stosunków
publicznoprawnych (art. 3 pkt 8 o.p.), to jednak dotyczy to wyłącznie tych należności
budżetowych, które są konkretnie (imiennie) wskazane w przepisach szczególnych 26 .
Jednocześnie należy przyjąć, iż na gruncie literalnej wykładni art. 3 pkt 3 o.p. opłaty mogą
zostać uznane za podatek jedynie pod warunkiem, że stanowią one dochód budżetu państwa
lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, chyba że regulacje szczególne nakazują
stosowanie wprost art. 6 o.p. do tego rodzaju należności. Jednocześnie o tym, czy przepisy
5 / 17
Odpowiedzialność karna skarbowa za uchylanie się od zapłaty opłat
Wpisany przez Anna Pęczyk-Tofel, Marcin Stanisław Tofel
ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie w odniesieniu do określonej należności
publicznoprawnej powinna stanowić ustawa, gdyż regulacji w tym zakresie nie można
domniemywać
27
. W konsekwencji, jak trafnie stwierdził NSA w jednym ze swoich wyroków, nie można również
domniemywać nadania określonemu świadczeniu (np. opłata za usunięcie drzew, należności z
tytułu wyłączenia gruntów z produkcji rolnej) statusu podatku
28
.
Za powyższym stanowiskiem przemawia wykładnia systemowa przedmiotowych przepisów, w
tym w szczególności uwzględnienie faktu, iż zarówno art. 3 pkt 3 o.p. w zakresie
niepodatkowych należności, jak i art. 6 o.p. expressis verbis wymagają, aby beneficjentem
świadczeń był Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Zważyć przy tym należy, iż art.
3 pkt 3 o.p. ma na celu jedynie dookreślenie pojęcia „podatek", nie zaś zmianę jednego z
konstytutywnych elementów normatywnej definicji tego terminu.
Zakres pojęciowy „podatku" na gruncie k.k.s.
Zgodnie z art. 53 § 26 k.k.s. za należność publicznoprawną uważa się należność państwową
6 / 17
Odpowiedzialność karna skarbowa za uchylanie się od zapłaty opłat
Wpisany przez Anna Pęczyk-Tofel, Marcin Stanisław Tofel
lub samorządową będącą przedmiotem przestępstwa skarbowego lub wykroczenia
skarbowego. Należnością państwową jest podatek stanowiący dochód budżetu państwa,
należność z tytułu rozliczenia udzielonej dotacji lub subwencji lub należność celna. Z kolei za
należność samorządową uważa się podatek stanowiący dochód jednostki samorządu
terytorialnego lub należność z tytułu rozliczenia udzielonej dotacji lub subwencji.
Należy podkreślić fakt, iż na gruncie kodeksu karnego skarbowego określenie „podatek" ma
znaczenie nadane mu w ordynacji podatkowej, z tym że oznacza ono również zaliczkę na
podatek, ratę podatku, a także opłaty oraz inne niepodatkowe należności budżetu państwa o
podobnym charakterze daninowym (art. 53 § 30 k.k.s.).
Na podstawie powyższej definicji „podatku" warto zastanowić się, czy zamieszczone w art. 53 §
30 k.k.s. odesłanie do regulacji ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie art. 6 o.p., czy też
obejmuje również art. 3 pkt 3 o.p. Prima facie wydawać by się mogło, iż skoro w zakresie np.
pojęcia „deklaracja" czy „zwrot podatku" kodeks karny skarbowy odsyła do art. 3 pkt 3 o.p., to
również w przypadku terminu „podatek" przepis ten powinien być brany pod uwagę przy
ustalaniu zakresu definicji „podatku" na gruncie k.k.s
.29.
Powyższe stanowisko może jednak budzić pewne wątpliwości.
W przeciwieństwie do innych terminów pojęcie „podatku" dla potrzeb ordynacji podatkowej
określone zostało przez dwa przepisy, tj. art. 3 pkt 3 i art. 6 o.p. Niewątpliwie w przypadku
części pojęć odesłanie zawarte w kodeksie karnym skarbowym dotyczy znaczenia nadanego
tym pojęciom w art. 3 o.p. (np. „deklaracja"), przy czym w innych przypadkach k.k.s. odsyła do
definicji niewskazanych w tym przepisie (np. definicji „inkasenta" zawartej w art. 9 o.p.).
Jednakże wobec faktu, iż przepisy kodeksu karnego skarbowego rozszerzają zakres „podatku"
również m.in. na opłaty oraz inne niepodatkowe należności budżetu państwa o podobnym
daninowym charakterze, należy przyjąć, iż zawarte w art. 53 § 30 k.k.s. odesłanie do przepisów
7 / 17
Odpowiedzialność karna skarbowa za uchylanie się od zapłaty opłat
Wpisany przez Anna Pęczyk-Tofel, Marcin Stanisław Tofel
ordynacji podatkowej dotyczy jedynie art. 6 o.p. Akceptacja przeciwnego poglądu oznaczałaby
bowiem, iż zawarte w k.k.s. rozszerzenie definicji „podatku" byłoby bezzasadne i niecelowe,
skoro tego rodzaju należności byłyby już zawarte w art. 3 pkt 3 o.p. W konsekwencji część
definicji „podatku", w zakresie dotyczącym m.in. opłat oraz innych niepodatkowych należności
budżetu państwa o podobnym daninowym charakterze, stanowiłoby jedynie superfluum.
Takie wnioski pozostają jednak w sprzeczności z obowiązującymi w prawie karnym zasadami
prawidłowej wykładni 30 . Ponadto należy zważyć, iż o ile na gruncie ordynacji podatkowej
ustawodawca mówi o „opłatach oraz niepodatkowych należnościach budżetowych", o tyle już w
art. 53 § 30 k.k.s. wspomina się o „opłatach oraz
innych niepodatkowych
należnościach budżetu państwa
o podobnym daninowym charakterze
".
Taka redakcja przepisu pozwala na stwierdzenie, iż po pierwsze, ustawodawca przesądził, że
dla celów odpowiedzialności karnej skarbowej opłata stanowi niepodatkową należność
budżetową. Po drugie, przyjąć należy, iż dana opłata będzie się mieściła w określeniu „podatek"
tylko wówczas, gdy jej beneficjentem będzie budżet państwa lub też budżet jednostki
samorządu terytorialnego, i będzie ona miała charakter daninowy.
Mając na względzie powyższe, należy uznać, że dla celów kodeksu karnego skarbowego
określona opłata mieści się w definicji „podatek" jedynie wówczas, gdy stanowi ona
niepodatkową należność budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego o
podobnym daninowym charakterze.
Posłużenie się przez ustawodawcę określeniem „inne" prowadzi bowiem do wniosku, iż
wyłącznie opłaty, które stanowią należność budżetu państwa (lub jednostki samorządu
terytorialnego) mogą być uznane za podatek na gruncie k.k.s. Zastosowana technika
8 / 17
Odpowiedzialność karna skarbowa za uchylanie się od zapłaty opłat
Wpisany przez Anna Pęczyk-Tofel, Marcin Stanisław Tofel
prawotwórcza świadczy o tym, że zamiarem ustawodawcy było odrębne uregulowanie reżimu
prawnego dotyczącego opłat stanowiących należność budżetową oraz tych, których
beneficjentem są inne podmioty. Tym samym ustalenie przeznaczenia danego świadczenia
pieniężnego determinować będzie rozstrzygnięcie, czy tego rodzaju opłata stanowi podatek dla
celów odpowiedzialności karnej skarbowej, czy też nie.
Opłaty na rzecz funduszy celowych
Na gruncie obecnie obowiązujących regulacji prawnych występuje wiele opłat, z których wpływy
stanowią przychody funduszy celowych. Przykładem tego rodzaju świadczeń są opłaty na rzecz
kultury fizycznej i sportu wpłacane na rzecz Funduszu Zajęć Sportowo-Rekreacyjnych dla
uczniów czy też opłata za brak sieci, która jest uiszczana przez producentów i importerów
pojazdów na odrębny rachunek Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki
Wodnej. Należy zatem rozważyć, czy tego rodzaju opłaty mogą zostać uznane za „podatek" na
gruncie kodeksu karnego skarbowego.
W literaturze przedmiotu wskazuje się, iż fundusz celowy stanowi organizacyjne wyodrębnienie
środków pieniężnych 31 . Fundusz zalicza się do podmiotów publicznego sektora finansów (art. 4
.32)
ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych; dalej: u.f.p
niezależnie od tego, czy pod względem prawnym ma osobowość prawną, czy też stanowi
jedynie wyodrębnione na rachunku bankowym środki publiczne (art. 29 ust. 2 i 3 u.f.p.). Zgodnie
z art. 29 ust. 1 u.f.p. funduszem celowym jest fundusz powołany ustawowo, którego przychody
pochodzą ze środków publicznych, a wydatki są przeznaczone na realizację wyodrębnionych
zadań. Jednocześnie, na podstawie art. 5 ust. 2 u.f.p., do dochodów publicznych zalicza się
m.in. daniny publiczne, w tym w szczególności podatki, składki, opłaty oraz inne świadczenia
pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu
9 / 17
Odpowiedzialność karna skarbowa za uchylanie się od zapłaty opłat
Wpisany przez Anna Pęczyk-Tofel, Marcin Stanisław Tofel
terytorialnego, funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z
odrębnych ustaw niż ustawa budżetowa.
Dokonując analizy przedstawionego powyżej zagadnienia należy zważyć, iż wszelkie
świadczenia na rzecz funduszy celowych (wpłaty, opłaty i inne) nie stanowią dochodu budżetu
państwa ani budżetu jednostki samorządu terytorialnego 33 . Zgodnie bowiem z art. 96 ust. 1
u.f.p. dochodami budżetu państwa są m.in. podatki i opłaty, które zgodnie z odrębnymi
ustawami nie stanowią dochodów jednostek samorządu terytorialnego, przychodów funduszów
celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych. Skoro zatem opłaty na rzecz
funduszy celowych nie stanowią dochodu budżetu państwa, to nie mogą zostać uznane za
„opłaty lub inne niepodatkowe należności budżetu państwa o podobnym charakterze
daninowym", o których mowa w art. 53 § 30 k.k.s. W konsekwencji przyjąć należy, iż tego
rodzaju opłaty, co do zasady, nie są objęte zakresem pojęcia podatku na gruncie k.k.s.
34
Przestępstwa i wykroczenia skarbowe przeciwko obowiązkom podatkowym
Nieprawidłowe lub nierzetelne dokonywanie rozliczeń z tytułu opłat może, co do zasady,
wypełniać znamiona czynu zabronionego przewidzianego w k.k.s., polegającego m.in. na:
1) uchylaniu się od opodatkowania i nieujawnianiu właściwemu organowi przedmiotu lub
podstawy opodatkowania lub nieskładaniu deklaracji (art. 54 k.k.s.);
2) złożeniu organowi podatkowemu, innemu organowi lub płatnikowi deklaracji lub
oświadczenia, w którym podaje się nieprawdę lub zataja się prawdę albo nie dopełnia się
obowiązku zawiadomienia (art. 56 § 1 k.k.s.);
10 / 17
Odpowiedzialność karna skarbowa za uchylanie się od zapłaty opłat
Wpisany przez Anna Pęczyk-Tofel, Marcin Stanisław Tofel
3) uporczywym niewpłacaniu podatku w terminie (art. 57 k.k.s.).
Istotnym elementem czynu z art. 54 oraz 56 § 1 k.k.s. jest narażenie podatku na uszczuplenie
poprzez uchylenie się od zgłoszenia lub podanie nieprawdziwych informacji. Zgodnie z legalną
definicją wyrażoną w art. 53 § 28 k.k.s. narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej
czynem zabronionym jest to spowodowanie konkretnego niebezpieczeństwa takiego
uszczuplenia - co oznacza, że zaistnienie uszczerbku finansowego jest wysoce
prawdopodobne, choć nie musi nastąpić. Nie jest zatem karalne uchylanie się od
opodatkowania i nieujawnianie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania
lub nieskładanie deklaracji, czy też złożenie organowi podatkowemu, innemu organowi lub
płatnikowi deklaracji lub oświadczenia, w którym podaje się nieprawdę lub zataja się prawdę
albo nie dopełnia się obowiązku zawiadomienia, jeżeli dany czyn nie prowadzi podatku na
uszczuplenie. Sprawca, który np. nie składa deklaracji i przez to powoduje uszczuplenie
podatku, może nie realizować znamiona czynu opisanego w art. 54 § 1 k.k.s., bowiem typ ten
kryminalizuje zachowania polegające jedynie na narażeniu na uszczuplenie. Dopiero mając na
uwadze normę z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. oraz stosując procedurę wnioskowania a minori ad
maius,
możliwe
staje się przypisanie odpowiedzialności karnej z przestępstwa opisanego w art. 54 § 1 k.k.s.
35
W tym kontekście na uwagę zasługuje również wyrok SN z dnia 11 lutego 2003 r., w którym
wskazano, iż narażenie na uszczuplenie podatku powinno być rozumiane jako działanie bądź
zaniechanie biernego podmiotu stosunku prawnopodatkowego, prowadzące do powstania
różnicy między należną Skarbowi Państwa bądź jednostce samorządu terytorialnego kwotą
podatku a kwotą przypadającą do uiszczenia według zeznania lub zgłoszenia straty 36 . Jak
wskazał Sąd, narażeniem na uszczuplenie podatku jest przede wszystkim niezadeklarowanie
należnej kwoty podatku, od którego uiszczenia sprawca się w ten sposób uchylił, a nadto w
szczególności niezgłoszenie właściwemu organowi podatkowemu przedmiotu opodatkowania,
niezgłoszenie danych mogących mieć wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego lub jego
wysokości albo podania takich danych niezgodnie z rzeczywistością oraz nierzetelne
prowadzenie ksiąg, a także każde inne działanie prowadzące do powstania różnicy między
należną kwotą a wykazaną w zeznaniu podatkowym.
Odmiennie niż w art. 54 i 56 § 1 k.k.s., w art. 57 § 1 k.k.s. nie pojawia się - jako warunek
karalności - znamię uszczuplenia lub narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnej.
11 / 17
Odpowiedzialność karna skarbowa za uchylanie się od zapłaty opłat
Wpisany przez Anna Pęczyk-Tofel, Marcin Stanisław Tofel
„Ale bynajmniej nie dlatego, że czyn ten z założenia - jak sugeruje się niekiedy [...] - polega
jakoby właśnie na takim uszczupleniu, gdyż z chwilą upływu terminu powstaje po stronie Skarbu
Państwa uszczerbek finansowy, czyli uszczuplenie w rozumieniu kodeksu karnego skarbowego.
W art. 57 § 1 k.k.s. nie chodzi bowiem wcale o karalność uszczuplenia należności
publicznoprawnej, ale o naruszenie prawnego obowiązku regulowania takiej należności (gdy
jest ona podatkiem) w terminie wskazanym przez ustawę, z tym zastrzeżeniem, że [...] - tylko
gdy dochodzi do uporczywego naruszenia tego obowiązku "37.
Należy jednocześnie podkreślić to, iż czyny wymienione w art. 54, 56 § 1 i 57 k.k.s. mogą
stanowić przestępstwa lub wykroczenia skarbowe jedynie wówczas, gdy ich sprawcą będzie
podatnik, zaś opłata uznana zostanie za podatek w rozumieniu kodeksu karnego skarbowego 38 .
Zgodnie z art. 53 § 30 k.k.s. w zw. z art. 7 o.p. - podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna
lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw
podatkowych obowiązkowi podatkowemu lub też zobowiązana do uiszczenia opłat oraz
niepodatkowych należności budżetu państwa o podobnym charakterze. W znaczeniu, w jakim
pojęcie „podatnik" zostało użyte w przepisach Rozdziału 6 k.k.s., podatnikiem jest tylko ten, czyj
obowiązek podatkowy ma swe źródło w przepisach ustawy podatkowej, określających
zobowiązany podmiot oraz przedmiot i stawkę opodatkowania
39
.
Jednocześnie, mając na względzie powyższą analizę, należy pamiętać, że na gruncie kodeksu
karnego skarbowego określona opłata stanowi „podatek" jedynie wówczas, gdy może ona
zostać uznana za rodzaj niepodatkowej należności budżetu państwa lub budżetu jednostki
samorządu terytorialnego o daninowym charakterze.
W konsekwencji ustalenie, iż dana opłata (np. wpłata na rzecz PFRON) nie jest objęta definicją
„podatku" określoną w art. 53 § 30 k.k.s., będzie całkowicie wykluczać możliwość pociągnięcia
12 / 17
Odpowiedzialność karna skarbowa za uchylanie się od zapłaty opłat
Wpisany przez Anna Pęczyk-Tofel, Marcin Stanisław Tofel
do odpowiedzialności karnej skarbowej na podstawie przepisów regulujących przestępstwa i
wykroczenia skarbowe przeciwko obowiązkom podatkowym (por. art. 53 § 1 zdanie drugie
k.k.s.). Powyższa konkluzja dotyczy przede wszystkim wszelkich opłat, które nie stanowią
dochodów budżetu państwa, w tym w szczególności tych, które są wpłacane przez
przedsiębiorców na rzecz państwowych lub samorządowych funduszy celowych. Z drugiej
strony uznanie określonej daniny publicznej (np. konkretnej opłaty) za podatek w rozumieniu
przepisów karnych skarbowych oznaczać będzie, iż dokonujący rozliczeń przedsiębiorcy
(podatnicy) mogą ponosić odpowiedzialność karną skarbową na podstawie przepisów
Rozdziału 6 k.k.s.
Podsumowanie
W świetle powyższych rozważań wydaje się, iż dla celów kodeksu karnego skarbowego
określona opłata mieści się w definicji „podatek" jedynie wówczas, gdy stanowi ona
niepodatkową należność budżetową o podobnym daninowym charakterze. Posłużenie się przez
ustawodawcę określeniem „inne" w art. 53 § 30 k.k.s. oznacza, iż wyłącznie opłaty, które
stanowią należność budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, mogą
być uznane za podatek na gruncie k.k.s. W konsekwencji przeznaczenie danego świadczenia
pieniężnego determinować będzie rozstrzygnięcie, czy tego rodzaju opłata stanowi podatek dla
celów odpowiedzialności karnej skarbowej, a tym samym czy dokonujący rozliczeń
przedsiębiorcy (podatnicy) mogą ponosić odpowiedzialność karną skarbową na podstawie
przepisów Rozdziału 6 k.k.s. typizującego przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe
przeciwko obowiązkom podatkowym.
13 / 17
Odpowiedzialność karna skarbowa za uchylanie się od zapłaty opłat
Wpisany przez Anna Pęczyk-Tofel, Marcin Stanisław Tofel
Anna Pęczyk-Tofel
Autorka jest aplikantką radcowską w Warszawie, doktorantką w zakresie prawa podatkowego
na Uniwersytecie Warszawskim.
Marcin Stanisław Tofel
Autor jest aplikantem radcowskim w Warszawie, doktorantem w zakresie prawa handlowego na
Uniwersytecie Warszawskim, prawnikiem w Kancelarii Prawniczej SALANS.
1 Są
to przestępstwa i wykroczenia skarbowe stypizowane w Rozdziale 6 k.k.s.
r. Nr 111, poz. 765 z późn. zm.
2 Dz.
U. z 2007
3
Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.
4
R. Mastalski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki,
Ordynacja podatkowa
, Wrocław 2003, s. 58.
5
C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz,
Ordynacja podatkowa. Komentarz
, Warszawa 2006, s. 57.
6
A. Drwiłło, [w:]
Finanse publiczne i prawo finansowe
, red. E. Ruśkowski, t. II, Warszawa 2000, s. 266.
7
B. Brzeziński, [w:]
Prawo finansowe
14 / 17
Odpowiedzialność karna skarbowa za uchylanie się od zapłaty opłat
Wpisany przez Anna Pęczyk-Tofel, Marcin Stanisław Tofel
, red. W. Wójtowicz, Warszawa 2000, s. 191; A. Drwiłło, [w:]
Finanse publiczne..., op. cit.,
s. 267.
8
A. Drwiłło, [w:]
Finanse publiczne
...,
op. cit
., s. 266.
9
Tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm.
10
Dz. U. z 2005 r. Nr 87, poz. 728 z późn. zm.
11
Tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 z późn. zm.
12
Tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.
13
Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2088 z późn. zm.
14
Tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 z późn. zm.
15
Dz. U. z 2006 r. Nr 143, poz. 1027 z późn. zm.
16
Dz. U. z 2006 r. Nr 225, poz. 1635 z późn. zm.
17
Tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 147, poz. 1231 z późn. zm.
18
Dz. U. z 1997 r. Nr 123, poz. 776 z późn. zm.
19
Dz. U. z 2005 r. Nr 180, poz. 1495 z późn. zm.
20
Dz. U. z 2005 r. Nr 25, poz. 202 z późn. zm.
21
Tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 123, poz. 1059 z późn. zm.
22
Tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 215, poz. 1823 z późn. zm.
23
Dz. U. z 2003 r. Nr 156, poz. 1530 z późn. zm.
24
Odmiennie: D. Draniewicz,
Recykling pojazdów wycofanych z eksploatacji. Komentarz,
Warszawa 2006, s. 99 i n.
25
III SA 1690/02, LEX nr 142375.
26
15 / 17
Odpowiedzialność karna skarbowa za uchylanie się od zapłaty opłat
Wpisany przez Anna Pęczyk-Tofel, Marcin Stanisław Tofel
Wyrok NSA w Warszawie z dnia 7 lutego 2006 r., I OSK 421/05, LEX nr 194066; C. Kosikowski,
Komentarz do art. 2 i art. 3 Ordynacji podatkowej
, [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla,
Ordynacja podatkowa. Komentarz
, Warszawa 2002, s. 63.
27
Wyrok NSA z dnia 3 września 2004 r., OSK 520/04; I OSK 421/05; por. także decyzję SKO we
Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2004 r., 4135/33/04. Odmiennie: D. Draniewicz,
Recykling pojazdów..., op. cit.
, s. 106-108.
28
Wyrok NSA z dnia 3 października 2000 r., II SA 1921/99, LEX nr 53435; wyrok NSA z dnia 18
marca 1999 r., I SA/Po 155/8, LEX nr 37217; uchwała 5 sędziów NSA z dnia 17 lipca 2000 r.,
FPK 1/00, ONSA 2001/1/13; por. także W. Kadecki,
Koncepcja opłat i kar pieniężnych w ochronie środowiska w świetle Konstytucji Rzeczypospolitej
Polskiej,
[w:]
Ochrona środowiska,
Prawo i Polityka 1999, nr 3, s. 17 i n.
29
T. Grzegorczyk,
Kodeks karny skarbowy. Komentarz
, Warszawa 2006, s. 272; F. Prusak,
Kodeks karny skarbowy. Komentarz,
Kraków 2006, s. 645 i n. Odmiennie: R. Kubacki, A. Bartosiewicz,
Kodeks karny skarbowy. Przestępstwa i wykroczenia podatkowe oraz dewizowe
, Warszawa 2003, s. 198.
30
Por. wyrok SN z dnia 28 maja 1958, I K 152/58, OSNCK 1959, nr 1, poz. 10.
31
C. Kosikowski, K. Sawicka, J. Stankiewicz, [w:]
Finanse publiczne i prawo finansowe,
pod red. C. Kosikowskiego i E. Ruśkowskiego, Warszawa 2003, s. 405.
32
Dz. U. z 2005 r. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.
33
Uchwała 5 sędziów NSA z dnia 17 lipca 2000 r., FPK 1/00, ONSA 2001/1/13.
34
Odmiennie: T. Grzegorczyk, który jako przykład podatku wskazuje opłatę na rzecz kultury
fizycznej i sportu (
Kodeks karny skarbowy. Komentarz
, Warszawa 2006, s. 272). Zaprezentowane stanowisko może budzić pewne wątpliwości.
Przepisy ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi nakazują
wprawdzie stosowanie regulacji ordynacji podatkowej, w tym art. 6 zawierającego definicję
podatku, do tego rodzaju opłaty, wydaje się jednak, iż takie sformułowanie odesłania nie może
16 / 17
Odpowiedzialność karna skarbowa za uchylanie się od zapłaty opłat
Wpisany przez Anna Pęczyk-Tofel, Marcin Stanisław Tofel
skutecznie rozszerzyć definicji podatku z art. 53 § 30 k.k.s. W tym kontekście warto zaznaczyć,
iż w przypadku opłaty za brak sieci przepisy ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z
eksploatacji odwołują się jedynie do działu III Ordynacji podatkowej. Odesłanie nie obejmuje
zatem definicji podatku z art. 6 o.p. Nie było więc przeszkód, aby racjonalny ustawodawca
(gdyby chciał) wprowadził do ustawy o recyklingu również inne instytucje, w tym katalog
pojęciowy, ogólnego prawa podatkowego.
35
G. Łabuda,
Z problematyki narażania na niebezpieczeństwo uszczuplenia należności publicznoprawnej w
prawie karnym skarbowym
, Prokuratura i Prawo 2000, nr 11, s. 76.
36
IV KKN 21/00, LEX nr 77435.
37
Postanowienie SN z dnia 27 marca 2003 r., I KZP 2/03, OSNKW 2003, nr 5-6, poz. 57; glosa:
G. Ładuda, T. Razowski, Prokuratura i Prawo 2003, nr 11, s. 124; glosa: E. Kłossowski, M.P.
2004, Nr 1, s. 47.
38
T. Grzegorczyk,
Kodeks karny..., op. cit.
, s. 314.
39
Wyrok SN z dnia 1 grudnia 2005 r., IV KK 122/05 OSNKW 2006/2/19.
17 / 17