I SA/Łd 531/10

I SA/Bd 1078/11
Bydgoszcz, 15 lutego 2012
WYROK
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym:
Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska
Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.)
Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka
Protokolant
po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2012r.
sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w O.
na interpretację Ministra Finansów
z dnia [...] nr [...]
w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych
1. uchyla zaskarżoną interpretację,
2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości,
3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej P. Sp. z o.o. z siedzibą w O.
kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
UZASADNIENIE
W złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w
indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie
poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego wynagrodzenia na rzecz
rezydenta japońskiego z tytułu udzielonej gwarancji spłaty kredytu skarżąca spółka
wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą na terenie [...] Specjalnej Strefy
Ekonomicznej na podstawie zezwolenia z dnia 12 grudnia 2006 r. Prowadzona działalność
obejmuje w szczególności działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie
produkcji części do odbiorników telewizyjnych i radiowych oraz urządzeń do rejestracji i
odtwarzania dźwięku i obrazu. W celu pozyskania dogodnego finansowania w polskim
banku, spółka uzyskała na mocy umowy od japońskiej spółki gwarancję. Wysokość
wynagrodzenia za udzieloną gwarancję jest zależna od wykorzystania kredytu w określonych
okresach rozliczeniowych i płatna w terminach określonych w zawartej umowie. Udzielona
przez japońską spółkę gwarancja stanowi zabezpieczenie kredytów pozyskanych przez
spółkę w polskim banku. Ponadto, skarżąca posiada certyfikat rezydencji japońskiej spółki.
Spółka japońska nie posiada zakładu, ani siedziby na terytorium Polski.
W związku z powyższym, skarżąca zadała pytanie, czy jest zobowiązana do pobrania
podatku dochodowego u źródła od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz spółki japońskiej z
tytułu udzielonej gwarancji spłaty kredytu? Zdaniem wnioskodawcy, dochody japońskiej
spółki nie mogą być opodatkowane w Polsce. Należności za gwarancję nie stanowią
wynagrodzenia za wcześniej przekazane (pożyczone) kwoty pieniężne, a jedynie
wynagrodzenie za gotowość do ewentualnego wyłożenia kwot pieniężnych w przypadku nie
spełnienia w terminie świadczenia na rzecz beneficjenta gwarancji przez jej zleceniodawcę.
Zatem spółka nie ma obowiązku pobrania podatku od wypłacanych należności.
Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione
we wniosku za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ wskazał na art. 11 ust. 1 i 2 Umowy z dnia 20 lutego 1980 r. między
Polską Rzeczypospolitą Ludową a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w
zakresie podatków od dochodu, zgodnie z którym odsetki, które powstają w Umawiającym
się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim
Umawiającym się Państwie, mogą podlegać opodatkowaniu w tym drugim Umawiającym się
Państwie. Jednakże odsetki te mogą również podlegać opodatkowaniu w Umawiającym się
Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, lecz jeśli
ich odbiorca jest uprawnionym właścicielem odsetek, podatek ustalony w ten sposób nie
może przekroczyć 10 % kwoty brutto tych odsetek.
Mając na uwadze przedstawiony przez spółkę stan faktyczny, organ stwierdził, że w
niniejszej sprawie wypłacanych przez nią należności nie można zakwalifikować za
dywidendę bądź należności licencyjne, o których traktuje odpowiednio art. 10 i art. 12
powołanej umowy. Niemniej jednak, za zaliczeniem do kategorii odsetek - na gruncie art. 11
omawianej umowy międzynarodowej - opisanego we wniosku wynagrodzenia, wypłacanego
na rzecz podmiotu japońskiego, przemawia ścisłe powiązanie wypłacanych należności z
kredytem zaciągniętym przez spółkę - ponoszona opłata uwarunkowana jest bowiem
wartością wykorzystanego kredytu. Dodatkowo, mając na uwadze ekonomiczny i prawny
aspekt zawartej przez spółkę umowy gwarancji, zdaniem organu, przedmiotowa należność
wpisuje się w pojęcie "dochodu z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów", jako
że spółce japońskiej przysługuje od wnioskodawcy wierzytelność będąca rezultatem
udzielonej gwarancji.
W konsekwencji powyższego, dokonując wypłaty wynagrodzenia na rzecz rezydenta
japońskiego z tytułu udzielonej gwarancji, spółka będzie obowiązana do poboru i
odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od uzyskanego w ten sposób przez
nierezydenta dochodu w wysokości 10 % kwoty brutto tej należności.
Rozpatrując złożone przez spółkę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister
Finansów odpowiedzią z dnia [...] r. stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej
interpretacji indywidualnej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zaskarżonej interpretacji
indywidualnej zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej
wykładni art. 11, art. 7 oraz art. 22 Umowy między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Japonią
o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu w zw. z art. 21 ust.
1 pkt 2a oraz ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
prawnych (Dz. U. 2000, Nr 54, poz. 654, ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie w
sprawie i błędną wykładnię, wyrażające się w uznaniu, iż w przedstawionym przez spółkę
stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym wynagrodzenie wypłacane na rzecz spółki
japońskiej stanowią odsetki w rozumieniu art. 11 ust. 4 powołanej umowy, w efekcie czego
spółka jako płatnik jest zobowiązana do poboru i odprowadzenia 10% zryczałtowanego
podatku dochodowego od osób prawnych; naruszenie zasady wyrażonej w art. 120 w zw. z
art. 14h Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi prowadzenie postępowania na
podstawie przepisów prawa; naruszenie zasady wyrażonej w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji
podatkowej, nakazującej organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego
oceny stanowiska spółki; naruszenie zasady wyrażonej w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej,
nakazującej organowi uwzględnienie ocen prawnych, formułowanych w orzecznictwie;
naruszenie zasady wyrażonej w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej,
nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie
do organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie
zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości. Zdaniem skarżącej, wypłacane przez nią
wynagrodzenie na rzecz spółki japońskiej nie stanowią odsetki w rozumieniu art. 11 ust. 4
powołanej Umowy między Polską Rzeczypospolitą Ludową a Japonią o unikaniu
podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, w związku z czym nie jest
zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku od tego wynagrodzenia.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko
zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed
sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności
administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg
na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych
sprawach.
Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia zgodności z prawem stwierdzić
należy, że narusza ona prawo.
We wniosku o interpretację spółka wskazała, że w celu pozyskania dogodnego finansowania
w polskim banku uzyskała na mocy umowy, gwarancję od spółki japońskiej. Zgodnie z
umową, wynagrodzenie za udzielona gwarancję zależne jest od wykorzystania kredytu w
określonych okresach rozliczeniowych i jest płatne w terminach wynikających z umowy.
Udzielona przez japońską spółkę gwarancja stanowi zabezpieczenie kredytów pozyskanych
przez spółkę w polskim banku.
Spółka posiada certyfikat rezydencji japońskiej spółki. Spółka japońska nie posiada zakładu,
ani siedziby na terytorium Polski.
W związku z powyższym spółka zadała pytanie, czy jest zobowiązana do pobrania podatku
dochodowego u źródła od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz japońskiej spółki z tytułu
udzielonej gwarancji ?
Zdaniem skarżącej, wynagrodzenie wypłacane japońskiej spółce stanowi należność za
gotowość do ewentualnego wyłożenia kwot pieniężnych w przypadku niespełnienia w
terminie świadczenia na rzecz beneficjenta gwarancji przez jej zleceniodawcę. Strona
uważa, że nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła. Organ uznał to stanowisko za
nieprawidłowe. Zdaniem Ministra Finansów, wypłacane przez spółkę wynagrodzenia należy
zaliczyć do kategorii odsetek, o których mowa w art. 11 umowy z dnia 20 lutego 1980 r.
między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w
zakresie podatków od dochodu. Według organu, przemawia za tym ścisłe powiązanie
wypłacanych należności z kredytem zaciągniętym przez spółkę. Dodatkowo, mając na
uwadze aspekt ekonomiczny i prawny umowy gwarancji, przedmiotowa należność wpisuje
się w pojęcie "dochodu z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów". W
konsekwencji spółka, zdaniem organu, jest zobowiązana do poboru i odprowadzenia
zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 10% kwoty brutto wypłaconej
należności.
Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się zatem do tego, czy wypłacane przez
skarżącą wynagrodzenie japońskiej spółce należy zaliczyć do kategorii odsetek w
rozumieniu umowy zawartej między Polską a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania
w zakresie podatków od dochodu.
Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
prawnych (dalej u.p.d.p.) podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
siedziby lub zarządu podlegają ograniczonemu obowiązki podatkowemu, od dochodów,
które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie zaś do art. 21 ust. 1 pkt 1
u.p.d.op. podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu uzyskanych na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 przychodów m.in. z
odsetek wynosi 20 % przychodów. Przepis ten ma zastosowanie przy uwzględnieniu
postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których jest Rzeczpospolita
Polska stroną (art. 21 ust. 2 u.p.d.p.).
Art. 11 ust. 1 umowy między Polską a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania
stanowi, że odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie
mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą
podlegać opodatkowaniu w tym drugim Umawiającym się Państwie. Jednakże odsetki te
mogą również podlegać opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i
zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, lecz jeśli ich odbiorca jest uprawnionym
właścicielem odsetek, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10% kwoty
brutto tych odsetek (ust.2).
W myśl art. 11 ust. 4 powyższej umowy określenie "odsetki" oznacza dochody z wszelkiego
rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie
zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego, a także zabezpieczonych, jak i nie
zabezpieczonych prawem udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z
pożyczek publicznych, obligacji i skryptów dłużnych, obejmując premie i nagrody mające
związek z tymi pożyczkami publicznymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi.
W kwestii interpretacji pojęcia odsetek należy odwołać się do Komentarza do Modelu
Konwencji OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania. Komentarz ten został
wypracowany w drodze wzajemnego konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie
OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania postanowień w nim zawartych.
Komentarz nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowi
wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego
opodatkowania.
W odniesieniu do art. 11 w Komentarzu stwierdzono, że określenie "odsetki" oznacza
powszechnie wynagrodzenie z tytułu pożyczonych pieniędzy. Pojęciem tym określa się
ogólnie dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i nie
zabezpieczonych hipoteką lub zastawem lub prawem uczestnictwa w zyskach. Określenie
"wszelkiego rodzaju wierzytelności" obejmuje depozyty pieniężne i wartości w formie
pieniężnej, jak również państwowe papiery wartościowe, obligacje i skrypty dłużne.
Także w literaturze przedmiotu przyjmuje się, że odsetki są zapłatą za korzystanie (czasowe)
z cudzego kapitału (zob. Model Konwencji OECD. Komentarz, pod red. B. Brzezińskiego,
Warszawa 2010, s. 788).
W rozpatrywanej sprawie wynagrodzenie, które otrzymuje japońska spółka nie jest zapłatą
za korzystanie z jej kapitału przez stronę. Przeczy temu charakter umowy gwarancji.
W nauce prawa przyjmuje się, że gwarancja polega na tym, że gwarant zobowiązuje się
wobec beneficjenta gwarancji do spełnienia świadczenia w razie niespełnienia go przez
dłużnika ze stosunku podstawowego. Gwarancja w odróżnieniu od poręczenia, nie ma
charakteru akcesoryjnego. Odpowiedzialność gwaranta ma postać odpowiedzialności
samoistnej, oderwanej od stosunku prawnego zachodzącego między dłużnikiem i
wierzycielem (M. Sychowicz (w:) G, Bieniek, H. Ciepła, S. Dmowski, J. Gudowski, K.
Kołakowski, M. Sychowicz, T. Wiśniewski, Cz. Żuławska, Komentarz do kodeksu cywilnego.
Księga trzecia. Zobowiązania, t. 2, Warszawa 2003, s. 644).
W rezultacie, charakter wynagrodzenia z tytułu gwarancji jest odmienny od odsetek. Odsetki
to dochód z kapitału, dochód z gwarancji natomiast jest wynagrodzeniem za ryzyko
niewypłacalności dłużnika.
Nie można zatem zgodzić się z organem, że powyższe wynagrodzenie wpisuje się w pojęcie
"dochodu z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów", o którym mowa w art. 11
ust. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zdaniem Sądu, także sposób liczenia
wynagrodzenia z tytułu gwarancji (w zależności od wykorzystanego kredytu) nie może być
podstawą do zaliczenia go do kategorii odsetek.
Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.
Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.),
uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż nie
podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 205 § 2,3 i 4 orzekł o kosztach postępowania.