Opodatkowanie VAT premii pieniężnych wypłacanych aptekom

Opodatkowanie VAT premii pieniężnych wypłacanych aptekom przez firmy farmaceutyczne
Wpisany przez Michał Wilk
Firmy farmaceutyczne mają do wyboru trzy sposoby wynagradzania aptek, składających
zamówienia o określonej wartości.
1. Uwagi wstępne
Firmy farmaceutyczne w celu zwiększenia sprzedaży swoich produktów często stosują praktykę
polegającą na przekazywaniu aptekom określonych kwot pieniężnych w przypadku złożenia
przez nie zamówienia o określonej wartości. Dostawa bywa dokonywana za pośrednictwem
hurtowni lub bezpośrednio przez producenta. W związku z tym pojawia się wątpliwość, czy tego
rodzaju płatności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Wypłacanie aptekom kwot pieniężnych w zamian za dokonywane zamówienia może przybrać
różnorodną postać, z czym wiąże się zróżnicowanie skutków podatkowych, jakie takie wypłaty
ze sobą niosą. Należy zauważyć, że dana płatność może być związana z konkretną dostawą,
która może być dokonywana albo za pośrednictwem hurtowni, albo bezpośrednio przez
producenta (firmę farmaceutyczną), choć może być także wypłacana za osiągnięcie
określonego pułapu zakupów w określonym czasie.
W dalszej części artykułu dokonam analizy przedstawionych wyżej przypadków z punktu
widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
2. Kwoty pieniężne przekazywane aptece w związku z konkretną dostawą dokonywaną
przez hurtownię
1/5
Opodatkowanie VAT premii pieniężnych wypłacanych aptekom przez firmy farmaceutyczne
Wpisany przez Michał Wilk
W sytuacji, gdy określone kwoty pieniężne, które mają być wypłacane aptekom, są związane z
konkretnymi zamówieniami, a dostawy dokonywane są przez hurtownię, pojawia się pytanie,
czy złożenie zamówienia o dużej wartości przez aptekę, w związku z którym otrzymuje ona
określoną kwotę pieniężną, może być uznane za świadczenie usług i podlegać opodatkowaniu
podatkiem od towarów i usług.
Opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju 1 ,
przez które rozumie się także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub
do tolerowania czynności lub sytuacji
2
. Organy podatkowe przez długi czas utrzymywały, że zachowanie kontrahenta polegające na
dokonywaniu zakupów u jednego dostawcy, stanowiąc wyraz swego rodzaju lojalności, może
być zakwalifikowane jako powstrzymywanie się od dokonania czynności, a zatem stanowić
świadczenie usług
3
. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, iż dana czynność może być traktowana jako
świadczenie usług tylko jeśli nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u.
4
. Wykluczone jest zatem, aby dana sytuacja faktyczna stanowiła jednocześnie dostawę towarów
i świadczenie usług, a należy podkreślić, że zakup przez aptekę produktów firmy
farmaceutycznej oraz terminowe regulowanie należności wynikających z umów sprzedaży
stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u.
3. Kwoty pieniężne wypłacane aptece za osiągnięcie określonego pułapu zakupów w
określonym czasie
2/5
Opodatkowanie VAT premii pieniężnych wypłacanych aptekom przez firmy farmaceutyczne
Wpisany przez Michał Wilk
Wątpliwości podobnej natury występują w sytuacji, w której kwoty pieniężne wypłacane są
aptece (przez hurtownię lub przez firmę farmaceutyczną) w związku z dokonaniem określonej
ilości zakupów w określonym czasie, a zatem bez powiązania z konkretną dostawą. W takim
wypadku uznać należy, że osiągnięcie określonego pułapu zakupów stanowi sumę
poszczególnych transakcji sprzedaży (a więc dostaw towarów) i nie może być zakwalifikowane
jednocześnie jako świadczenie usług. Przedstawiony wyżej pogląd zaprezentował Naczelny
Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lutego 2007 r. 5 . Sąd stwierdził przy tym, że opodatkowanie
podatkiem od towarów i usług premii pieniężnej wypłacanej w zamian za osiągnięcie
określonego pułapu zakupów prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności
oraz stałoby w sprzeczności z wyrażoną w art. 84 Konstytucji zasadą równości i powszechności
opodatkowania. NSA zauważył także, że usługa w rozumieniu ustawy ma charakter
gospodarczy, a stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.
W wypadku osiągania przez apteki określonego pułapu zakupów czynność taka ma charakter
dobrowolny, nie wynika z żadnego zobowiązania i nie jest obwarowana żadną sankcją czy
odpowiedzialnością.
Przywołany wyrok NSA ma niezwykle istotne znaczenie, przełamuje bowiem ustaloną linię
orzeczniczą organów podatkowych. Odnotować można kilka sporządzonych po wydaniu
wspomnianego wyroku decyzji Dyrektorów Izb Skarbowych, uchylających niekorzystne dla
podatników interpretacje prawa podatkowego dokonane przez Naczelników Urzędów
Skarbowych. W decyzjach tych Dyrektorzy Izb Skarbowych, powtarzając argumentację Sądu
przyznają, że premie pieniężne nie stanowią świadczenia usług i nie podlegają opodatkowaniu
podatkiem od towarów i usług 6 .
4. Kwoty pieniężne przekazywane aptece w związku z konkretną dostawą dokonywaną
przez firmę farmaceutyczną
3/5
Opodatkowanie VAT premii pieniężnych wypłacanych aptekom przez firmy farmaceutyczne
Wpisany przez Michał Wilk
W sytuacji, w której dostawa dokonywana jest bezpośrednio przez producenta na rzecz apteki,
kwoty pieniężne wypłacane aptece w związku ze złożeniem zamówienia o określonej wartości
stanowią formę obniżenia ceny, a więc rabat i prowadzą do pomniejszenia podstawy
opodatkowania (obrotu) 7 . Należy zatem stwierdzić, iż w takim wypadku nie powstaje obowiązek
wystawienia faktury VAT przez aptekę. Konieczna natomiast jest korekta faktur sprzedaży.
Możliwe jest jednak także udzielenie rabatu naturalnego, czyli dokonanie sprzedaży następnej
partii towaru po obniżonych cenach. W tej sytuacji nie powstanie konieczność wystawienia
faktury korygującej.
5. Wnioski
Firmy farmaceutyczne mają do wyboru trzy sposoby wynagradzania aptek, składających
zamówienia o określonej wartości. Spośród nich wypłacanie kwot pieniężnych pozostających w
związku z konkretną dostawą dokonywaną bezpośrednio przez producenta stanowi rozwiązanie
obarczone najmniejszym ryzykiem podatkowym. Jest przy tym najkorzystniejsze z punktu
widzenia minimalizacji obciążeń podatkowych, prowadzi bowiem do zmniejszenia podstawy
opodatkowania. Z drugiej strony nakłada na firmę farmaceutyczną obowiązek korygowania
wystawionych faktur, a zatem prowadzi do dodatkowych czasochłonnych czynności. Ten
problem nie powstaje w przypadku dokonywania rabatów naturalnych.
Wypłacenie premii pieniężnych przez hurtownię albo wypłacanie kwot niezwiązanych z
konkretnymi dostawami rodzi natomiast wspomniane wyżej wątpliwości w zakresie ustalenia,
czy czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie
usług.
4/5
Opodatkowanie VAT premii pieniężnych wypłacanych aptekom przez firmy farmaceutyczne
Wpisany przez Michał Wilk
Moim zdaniem zapłata takiej premii nie jest świadczeniem usługi przez aptekę, nie podlega
zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Ponieważ mogą w tym zakresie istnieć wątpliwości interpretacyjne, to apteki mogą próbować
wystawiać faktury. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, iż w takiej sytuacji firmy
farmaceutyczne nie powinny odliczać podatku naliczonego, albowiem zgodnie z art. 88 ust. 3a
pkt 2 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r., podatnik nie może odliczyć
podatku naliczonego od czynności nie podlegającej opodatkowaniu lub zwolnionej, nawet gdy
została wystawiona faktura z naliczonym podatkiem.
1. Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z
2004 r., poz. 54, nr 535) zwanej dalej u.p.t.u.
2. Art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.
3. Zob. postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w
Warszawie z dn. 21 grudnia 2006 r. (sygn. 1471/NUR1/443-362/06/GW), postanowienie
Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dn. 27 lipca 2006 r.
(sygn. 1472/RPP1/443-429/06/KB), postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w
Sochaczewie z dn. 4 września 2006 r. (U.S.28.I/443-7/06).
4. art. 8 ust. 1 u.p.t.u..
5. I FSK 94/06 (System Informacji Prawnej LEX - dok nr: 238905).
6. Por. np. decyzje Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa
podatkowego z dn. 13 marca 2008 r. (IS.II/2-443/219/07 ), z dn. 20 lutego 2008 r.
(IS.II/2-443/216/07) oraz 6 lutego 2008 r. (IS.II/2-443/215/07), a także decyzja Izby Skarbowej w
Warszawie z dn. 28 kwietnia 2008 r. (1401/PV-I/4407/14-17/07/EN).
7. Art. 29 ust. 4 u.p.t.u, por. odpowiedź Ministerstwa Finansów na zapytanie poselskie nr
3291 z dn. 17 września 2004 r.
5/5