Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7

1
Sygnatura
II FSK 2532/14
Data
2016.10.07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
SENTENCJA
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA
Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Piotr Stępień, po
rozpoznaniu w dniu 7 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. [...]
S.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 kwietnia
2014 r. sygn. akt I SA/Gl 58/14 w sprawie ze skargi V. [...] S.A. z siedzibą w S. na interpretację Prezydenta
Miasta Sosnowca z dnia 2 października 2013 r. nr WPO.I.310.3.2013.JK w przedmiocie podatku od
nieruchomości oddala skargę kasacyjną.
***
Powyższy wyrok został wydany w wyniku wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 58/14. Wyrok poniżej.
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
2
Sygnatura
I SA/Gl 58/14
Data
2014.04.07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
SENTENCJA
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący
Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), , , po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2014 r. na
posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A S.A. w S. na interpretację
Prezydenta Miasta S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala
skargę.
Uzasadnienie
1. Wnioskiem z dnia 8 lipca 2013 r. (data wpływu do organu) Spółka A (dalej w skrócie:
“Spółka" lub Skarżąca") zwróciła się do Prezydenta Miasta S. o intepretację indywidulaną
stosowania przepisów ustawy o podatkach i opłatach loklanych z dnia 12 stycznia 1991 r.
(Dz. U. z 2010 r., nr 93, poz. 613 ze zm.; dalej w skrócie: “u.p.o.l." lub “ustawa podatkowa")
w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli umiejscowionej w
budynku.
1.1. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:
Na mocy umowy inwestycyjnej zrealizowano zamierzenie inwestycyjne w postaci nowej linii
produkcyjnej wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Zasadnicza część inwestycji została
zrealizowana w postaci nowo wybudowanego budynku fabryki, mieszczącego większą część
linii produkcyjnej. Linia produkcyjna składa się z kilkunastu maszyn zlokalizowanych
wewnątrz budynku fabryki, które są na trwałe przytwierdzone do podłoża ze względów na
wymogi konstrukcyjne przenoszenia obciążeń. W związku z wymaganiami konstrukcyjnymi
niektóre elementy składowe linii produkcyjnej zostały umieszczone na wzmocnionych
fundamentach (płytach fundamentowych). W związku z oddaniem nowej inwestycji do
użytkowania, Spółka uwzględniła w prowadzonej na potrzeby podatku dochodowego od
osób prawnych ewidencji środki trwałe w postaci fundamentów maszyn i urządzeń. Na
potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych wartość wskazanych środków trwałych
została ujęta w dwóch pozycjach ewidencyjnych o wartości odpowiednio [...] [...] zł oraz [...]
zł.
Budynek hali produkcyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według
stawki właściwej dla powierzchni użytkowej wykorzystywanej do działalności gospodarczej.
Dodatkowo fundamenty pod maszynami zlokalizowanymi wewnątrz hali produkcyjnej są
opodatkowane przez Spółkę podatkiem od nieruchomości niezależnie w wysokości 2 % ich
wartości rocznie.
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
3
1.2. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie:
Czy w sytuacji umiejscowienia budowli w budynku, ta pierwsza stanowi odrębny od budynku
przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w związku z czym czy podlega
opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości niezależnie od opodatkowania budynku?
1.3. Na tle zadanego pytania Spółka stanęła na stanowisku, iż z uwagi na obecną konstrukcję
przepisów prawa podatkowego, znajdujące się wewnątrz budynku budowle nie są
samodzielnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości i nie mogą
stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania, jeżeli jednocześnie powierzchnia użytkowa
budynku podlega opodatkowaniu. W konsekwencji opodatkowanie powierzchni użytkowej
budynku wyłącza odrębne opodatkowanie budowli, w sposób ściśle związanych z
opodatkowaną powierzchnią użytkową budynku na której są posadowione. Dotyczyć to
może m.in. fundamentów (płyt fundamentowych) zlokalizowanych wewnątrz budynku hali
produkcyjnej zakładu Spółki, którego powierzchnia użytkowa podlega opodatkowaniu
podatkiem od nieruchomości. Spółka stoi zatem na stanowisku że:
- budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi stanowi odrębny od budowli
obiekt budowlany,
- ustalenie, że obiekt budowlany spełnia kryteria budynku tzn. jest trwale związany z
gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, ma fundamenty i dach
powoduje, że budynek wraz z instancjami i urządzeniami nie może być uznany ani w całości
ani w części za budowlę w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l oraz
- opodatkowanie powierzchni użytkowej budynku podatkiem od nieruchomości, wyklucza
jednocześnie opodatkowanie budowli ściśle z tym budynkiem związanych (stanowiących
jego części składowe).
W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, iż budowle zlokalizowane w budynku nie
podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, o ile opodatkowaniu podlega
powierzchnia użytkowa tego budynku. Powyższe oznacza, iż opodatkowanie przez Spółkę
fundamentów zlokalizowanych w hali produkcyjnej nie znajduje oparcia w przepisach i
skutkuje powstaniem nadpłaty w podatku od nieruchomości.
2. Mocą interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...] Prezydent Miasta S. uznał stanowisko
Spółki za nieprawidłowe.
W motywach rozstrzygnięcia podkreślił na wstępie, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: grunty, budynki lub ich części oraz
budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W ocenie organu, sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek i
budowla jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej z wyjątkiem budynków
mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów o których mowa
w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być
wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W myśl art. 1a
ust 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
4
budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą
przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
Budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący
budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu
przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia
możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l).
Prezydent zauważył dalej, że z uwagi na to, iż przedstawione powyżej pojęcia nie zostały w
sposób kompleksowy zdefiniowane w ustawie podatkowej, należy odwołać się w tym
obszarze do odpowiednich przepisów prawa budowlanego. Podkreślił przy tym, że
odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. dotyczy określenia przedmiotu
opodatkowania. Tym samym definicja budowli z ustawy podatkowej jest zatem źródłem
dalszego konkretyzowania pojęcia budowli przy uwzględnieniu jego znaczenia na gruncie
ustawy - Prawo budowlane.
Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku - Prawo budowlane (Dz. U. z
2010, nr 243, poz. 1623 ze zm.) obiektem budowlanym jest:
- budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi;
- budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami;
- obiekt małej architektury.
W myśl art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, do którego odsyła art. 1 a ust 1 pkt 2 u.p.o.l.,
ilekroć mowa jest w tej ustawie o budowli należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany
niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jak: obiekty liniowe, lotnisk, mosty,
wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszt antenowe,
wolne stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne,
ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia
techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody,
konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu,
budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (
kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych
urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem
technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
Zdaniem organu podatkowego z przepisu art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika wprost, że
budowla nie może być budynkiem. Pojęcie budynek i budowla to pojęcia rozłączne, mające
odmienne znaczenie. W przypadku budynku podstawę opodatkowania stanowi jego
powierzchnia użytkowa (art. 4 ust 1 pkt 2 u.p.o.l.), zaś w przypadku budowli jego wartość
(art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l.).
W dalszej kolejności Prezydent zauważył, iż zgodnie z przepisami prawa budowlanego, w
których rozumieniu obiektem budowlanym jest m.in. budynek wraz z instalacjami i
urządzeniami technicznymi, to jego ocenie te urządzenia i instalacje techniczne, które służą
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
5
eksploatacji budynku, a w nim się znajdują nie mają charakteru samodzielnego i nie
podlegają odrębnemu opodatkowaniu.
Jedynie w przypadku, gdy w budynku umiejscowiona jest budowla stanowiąca odrębny
obiekt budowlany, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegał odrębnie
budynek i budowla. Potwierdzeniem powyższego jest zapis definicji budowli w Prawie
budowlanym (art. 3 ust. 3), który wyraźnie wymienia m.in. obiekty budowlane w postaci
części budowlanych urządzeń technicznych czy też fundamentów pod maszyny i urządzenia.
Stanowią one budowle bez względu na miejsce ich usytuowania, o ile spełniają ustawowo
określone dla tych obiektów warunki.
Powyższe – zdaniem organu podatkowego - potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z
dnia 13 września 2011 roku (sygn. akt. P 33/09), iż opodatkowaniu podatkiem od
nieruchomości podlegają budowle wprost wymienione w przepisach prawa budowlanego.
Prezydent podkreślił, że w tym przypadku mamy do czynienia z dwoma przedmiotami
opodatkowania tj. budynkiem i znajdującą się w nim budowlą. Budynek hali produkcyjnej
zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych podlega opodatkowaniu według stawki
właściwej dla powierzchni użytkowej wykorzystywanej działalności gospodarczej. Nie ulega
wątpliwości, że spełnia on łącznie wszystkie przesłanki przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1
u.p.o.l.
Jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego linia produkcyjna składająca się z
kilkunastu maszyn umieszczona jest na wzmocnionych fundamentach (płytach
fundamentowych), które na trwałe są przytwierdzone do podłoża ze względu na wymogi
konstrukcyjne przenoszenia obciążeń. Fundament pod maszynę, o którym mowa w
przepisach prawa budowlanego to rodzaj fundamentu przeznaczonego do montażu na nim
konkretnego rodzaju maszyny i przenoszenia na grunt obciążeń statycznych oraz
dynamicznych generowanych podczas pracy danej maszyny. W przeciwieństwie do
budynków i budowli, które stanowią element składowy danego obiektu budowlanego
fundamenty pod maszyny stanowią odrębną budowlę nawet jeżeli zlokalizowane są
wewnątrz budynku np. hali czy fabryki. Fundamenty tego rodzaju kształtuje się jako
samodzielne konstrukcje budowlane, oddzielone (poprzez np. wykonanie dylatacji) od
konstrukcji budynku, w którym są zlokalizowane. Są one prawidłowo opodatkowane przez
Spółkę podatkiem od nieruchomości w wysokości 2% rocznie.
Mając na uwadze przytoczone przepisy prawa Prezydent stwierdził, iż w przedstawionym
przez Spółkę stanie faktycznym budynek i budowla to dwa odrębne przedmioty
opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Fundament pod maszynę zlokalizowany w hali
stanowi oddzielny obiekt budowlany niepołączony konstrukcyjnie z budynkiem, bowiem
budynek jest obiektem budowlanym posiadającym własne fundamenty, ściany, dach oraz
urządzenia. Zatem powierzchnia użytkowa budynku zajęta przez budowlę podlega
opodatkowaniu. Opodatkowaniu podlega również budowla znajdująca się wewnątrz
budynku, która jest opodatkowana nie od powierzchni jaką zajmuje lecz od swojej wartości.
Dlatego – zdaniem organu - trudno mówić, że części powierzchni budynku zajęte przez
budowlę są podwójnie opodatkowane, skoro w przypadku budynku przedmiotem
opodatkowania jest jego "powierzchnia" (niezależnie od tego co się na niej znajduje), zaś
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
6
podstawą opodatkowania budowli jest jej "wartość" (niezależnie od zajmowanej
powierzchni).
3. Pismem z dnia 15 października 2013 r. (wpłynęło do organu w dniu 18 października 2013
r.) Spółka wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie, że
stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji jest prawidłowe. W
tych ramach Spółka zarzuciła organowi interpretacyjnemu, że ten nie odniósł się do
wskazanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych, które potwierdzały jej
stanowisko.
4. Pismem z dnia 11 grudnia 2013 r. (nadanym w urzędzie pocztowym w dniu 13 grudnia
2013 r.), Spółka wniosła za pośrednictwem organu interpretacyjnego skargę do
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W tych ramach pełnomocnik Spółki,
będący doradcą podatkowym, zwrócił się o: uchylenie zaskarżonej interpretacji, skierowanie
sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, rozpoznanie sprawy również pod
nieobecność Skarżącej i zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego w tym
kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:
a) przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14e § 1
ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.;
dalej w skrócie: "O.p."), poprzez nieodniesienie się w wydanej interpretacji do przywołanego
przez Skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych, a w konsekwencji naruszenia zasady
prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów
podatkowych;
b) przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14e § 1
O.p., poprzez zastosowanie niedozwolonej, tj. rozszerzającej wykładni przepisów prawa
materialnego art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., która to wykładnia
prowadzi do zwiększenia obciążeń podatkowych podatnika, pomimo braku wyraźnej
podstawy ustawowej, a w efekcie do naruszenia przez organ zasady legalizmu oraz działania
w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
c) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
poprzez przyjęcie, iż przepisy prawa podatkowego dają podstawę do rozróżniania kategorii
budowli, które stanowią element składowy danego obiektu budowlanego oraz kategorii
budowli, które niezależnie od ich umiejscowienia wewnątrz budynku, zawsze stanowią
odrębną budowlę opodatkowaną podatkiem od nieruchomości, podczas gdy żaden przepis
prawny nie uprawnia do przyjęcia takiego rozróżnienia;
d) przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, iż część
składowa budynku w postaci budowli (fundamenty pod maszynami) oraz sam budynek mogą
podlegać osobno opodatkowaniu od dwóch różnych podstaw opodatkowania, pomimo
braku wyraźnej podstawy ustawowej w tym względzie.
5. Odpowiadając na skargę Prezydent Miasta S. wniósł o jej oddalenie (patrz pismo z dnia 14
stycznia 2014 r.). Odnosząc się do zarzutów skargi w kolejności ich zgłoszenia, organ
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
7
interpretacyjny stwierdził, po pierwsze, że rozstrzygnięcia dotyczące indywidualnych
interpretacji wiążą strony w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego
oddziaływania na inne choćby podobne lub zbieżne sprawy. Z tych względów, powoływanie
się przez Spółkę na orzecznictwo sądowe nie może wpłynąć na ocenę prawidłowego
rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Przedstawione przez stronę wyroki nie mogą być
zaakceptowane przez organ podatkowy w konkretnej sprawie bowiem dotyczą innej sytuacji
faktycznej, a tym samym podlegają innej ocenie prawnej.
W uznaniu organu bezpodstawne są również dalsze trzy zarzuty skargi. W tym względzie
nawiązał do obszernego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji.
6. Pismem z dnia 27 stycznia 2014 r. (doręczonym adresatowi w dniu 31 stycznia 2014 r.)
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach poinformował organ interpretacyjny, że w
skardze został zawarty wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Pouczono
przy tym o treści art. 119 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed
sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a."), tj. o
możliwości zgłoszenia w terminie 14 dni żądania przeprowadzenia rozprawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie zawiera uzasadnionych podstaw, z tej też przyczyny, należało ją oddalić. Skarga
dotyczyła interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdzie zakres kognicji sądów
administracyjnych określają przepisy art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Zgodnie z treścią art.
3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i
stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy
administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów
prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy). W
razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.), natomiast zgodnie z art.
146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 §
2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.
Przepisy art. 3 § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 p.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art.
3 pkt 1 lit. a i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja
podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) i w tym brzmieniu
obowiązują od dnia 1 lipca 2007 r. Stanowią one samodzielną podstawę do zaskarżenia
indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie przepisów art. 14b i
następnych Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., a w
powiązaniu z przepisem art. 52 § 3 p.p.s.a. przesądzają o trybie ich zaskarżenia i rodzaju
rozstrzygnięć wydawanych przez sąd administracyjny.
Strona skarżąca wskazała zarówno na naruszenie przepisów prawa procesowego jak i
przepisów prawa materialnego, jednakże – w ocenie Sądu – spór sprowadza się do
rozstrzygnięcia jednej kwestii, a to takiej czy znajdujące się w hali produkcyjnej budowle
(fundamenty pod maszyny i urządzenia) stanowią odrębny od tej hali/budynku przedmiot
opodatkowania.
Sąd w tej kwestii podziela stanowisko organu interpretacyjnego.
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
8
Na wstępie należy wskazać, że na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia
1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm.),
zwanej dalej "u.p.o.l.", opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in.
budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z
brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., użyte określenie: "budowla" oznacza obiekt
budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub
obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa
budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania
obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Z uwagi na to, że istotne dla sprawy, użyte w przytoczonym przepisie prawa podatkowego
terminy: "obiekt budowlany" oraz "budowla" nie zostały zdefiniowane w u.p.o.l., należy
odwołać się w tej kwestii do niepodatkowych regulacji prawnych. Jak wynika z brzmienia art.
1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., termin: "obiekt budowlany" należy rozumieć zgodnie z jego definicją
zawartą w prawie budowlanym. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.
Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), przez obiekt budowlany
należy rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i
urządzeniami. Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy
rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury,
jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty techniczne,
sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem
urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne,
zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie
ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i
podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze,
pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i
innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem
technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Stosownie natomiast
do brzmienia art. 3 ust. 9 tej ustawy, przez urządzenia budowlane należy rozumieć
urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość
użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne,
w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place
postojowe i place pod śmietniki.
Z przytoczonej regulacji prawnej wynika, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu
przepisów prawa budowlanego. Ma to swoje następstwa przy ustalaniu rzeczy
podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu podlegają
wszystkie obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, z wyjątkiem tzw. obiektów
małej architektury. Natomiast, o tym, czy te obiekty budowlane będą opodatkowane jako
budynki, czy też jako budowle, decydują regulacje u.p.o.l., w której znajdują się definicje
tych pojęć.
Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie obiekty budowlane w
postaci budynków i budowli. Z przepisu art. 2 ust. 1 u.p.o.l. wynika, że budynki i budowle
stanowią odrębne przedmioty opodatkowania. Budynek wraz z instalacjami i urządzeniami
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
9
technicznymi stanowi odrębny od budowli obiekt budowlany. Budowlą, zgodnie z art. 3 pkt 3
ustawy Prawo budowlane, jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem.
Zaznaczyć należy, że art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane zawiera katalog otwarty, w
którym ustawodawca dokonał przykładowego wyliczenia obiektów budowlanych. Jednakże
jak zasadnie wskazał organ interpretacyjny – wskazane we wniosku o udzielenie pisemnej
interpretacji obiekty budowlane – wymienione są wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.
Za budowlę przepis ten bowiem uznał "także części budowlane urządzeń technicznych
(kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i
urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się
na całość użytkową".
Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są, obok gruntów, także budynki
lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności
gospodarczej. "Budynek" i "budowla" to pojęcia rozłączne, mające odmienne znaczenie.
Ustawodawca nie rozróżnia przy tym – dla potrzeb opodatkowania – miejsca usytuowania
budowli. Możliwe jest zatem również opodatkowanie jako budowli urządzeń budowlanych
oraz obiektów budowlanych usytuowanych w budynkach będących de facto też obiektem
budowlanym. Stanowisko to potwierdza wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 października
2008 r., I SA/Bk 254/08, OSP 2010, z. 1, poz. 12. W ocenie sądu fakt, że dana budowla
została umieszczona w budynku, nie skutkuje automatycznie tym, że nie może ona stanowić
przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli bowiem w budynku została
usytuowana budowla, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany
lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot
opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu będą w tym przypadku
podlegały zarówno budynek, jak i budowla. Zdaniem sądu niesłuszne jest stwierdzenie, że
dopuszcza się w ten sposób do podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu.
Przede wszystkim opodatkowaniu podlegają w takiej sytuacji różne przedmioty - budynek i
budowla. O podwójnym opodatkowaniu nie przesądza też fakt, że budowla znajduje się "na
powierzchni użytkowej budynku". W przypadku budynku podstawę opodatkowania stanowi
jego powierzchnia użytkowa, zaś w przypadku budowli - jej wartość.
W ustawie podatkowej nie ma przepisu, który wyłączałby od opodatkowania powierzchnię
budynku zajmowaną przez budowlę, jak również przepisu, który zwalniałby z opodatkowania
budowle znajdujące się w budynku. W literaturze przedmiotu i orzecznictwie za dominujący
uznać należy pogląd, że powierzchnia budynku (gruntu) podlega opodatkowaniu niezależnie
od tego, jakie rzeczy, przedmioty czy urządzenia na niej się znajdują. Oznacza to, że
powierzchnia budynku zajęta przez budowlę podlega opodatkowaniu oraz że
opodatkowaniu podlega również budowla znajdująca się wewnątrz budynku. Budynek i
budowla to dwa odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co
powoduje, że w określonych okolicznościach faktycznych opodatkowaniu może podlegać
powierzchnia budynku i wartość umiejscowionej w nim budowli (zob. wyrok WSA w
Gliwicach z dnia 20 lipca 2010 r., I SA/Gl 424/10, LEX nr 673191).
Odnosząc się d o wskazanego przez stronę skarżącą wyroku WSA w Opolu z dnia 1 września
2011 r., sygn. akt I SA/Op 4/11 i NSA z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2897/11
przyjdzie wskazać, że orzekający w niniejszej sprawie skład poglądy w nim zawarte podziela.
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
10
Zdaniem WSA w Opolu "Wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane
wskazujące, które obiekty należy zaliczyć do budowli, wprawdzie nie stanowi katalogu
zamkniętego, ale na jego podstawie na pewno można stwierdzić, które obiekty
ustawodawca zaliczył do budowli". Sąd przytoczył pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z
dnia 7.10. 2009 r. sygn. akt II FSK 635/08 (LEX nr 532352) że "budowlami w rozumieniu art.
1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo
wymienione w art. 3 pkt 3 p.b. (podkreślenie Sądu) oraz te obiekty budowlane, które są
podobne do nich. Wymaga przy tym zaakcentowania, że WSA w Opolu orzekał w konkretnej
sprawie dotyczącej m.in. przepompowni, a zatem nie jest możliwe "proste" przełożenie
prawnego uzasadnienia tego wyroku do niniejszej sprawy. Trzeba przy tym podkreślić, że
NSA oddalając skargę kasacyjną w sposób nie budzący wątpliwości wypowiedział m.in.
pogląd, że "Nie wyklucza to natomiast całkowicie możliwości uznania za budowlę obiektu
zlokalizowanego wewnątrz hali fabrycznej".
W sprawie badanej strona skarżąca we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa
podatkowego wskazała, że zrealizowała zamierzenie inwestycyjne w postaci nowej linii
produkcyjnej, na które składa się kilkanaście maszyn zlokalizowanych w hali fabrycznej w
części posadowionych na fundamentach. W ocenie Sądu – nie budzi wątpliwości w świetle
art. 3 pkt 3 p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., że fundamenty te stanowią budowlę (jako
enumeratywnie w tym przepisie wskazane). To, że fundamenty te znajdują się w budynku, w
żadnym razie nie przesądza, że nie stanowią odrębnego od tego budynku przedmiotu
opodatkowania. Takie rozumienie w/w przepisów wynika także z wyroku interpretacyjnego
dokonanego przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P
33/09. Wymaga bowiem zaakcentowania, że linia produkcyjna w tak opisanym stanie
faktycznym nie stanowi budynku wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, tylko
budynek wraz z budowlami, a to oznacza, że budynek stanowi wyłącznie "obudowę" dla linii
produkcyjnej. Linia produkcyjna nie stanowi instalacji czy urządzenia technicznego budynku,
a to przesądza o tym, że elementy tej linii, które wyczerpują definicję art. 1 a ust. 1 pkt 2
u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. stanowią budowlę, a skoro tak to podlegają opodatkowaniu
według zasad przewidzianych dla tego typu przedmiotu opodatkowania. Taka interpretacja
wynika z gramatycznego/literalnego brzmienia w/w przepisów, stąd nie można jej uznać –
wbrew twierdzeniom skargi – za wykładnię rozszerzającą. Zaproponowana natomiast przez
stronę skarżącą wykładnia w/w przepisów nosi znamiona wykładni zawężającej, która nie
jest dopuszczalna, w sytuacji, gdy przepis prawa – a więc tak jak było w niniejszej sprawie
(fundamenty budowlane maszyn i urządzeń) – wprost wskazuje, że taki obiekt jest budowlą.
W rezultacie zaakceptowanie poglądu strony skarżącej oznaczałoby przyjęcie wykładni
contra legem, wbrew brzmieniu przepisu, co nie jest dopuszczalne w odkodowywaniu norm
prawnych. Taka konstatacja przesądza o tym, że fundamenty te jako budowle podlegają
opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Odnosząc się końcowo do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego przyjdzie
podnieść, że nie stanowi mającego istotny wpływ na wynik sprawy uchybienia
niepodzielenie stanowiska wyrażonego w przywoływanym przez stroną skarżącą
jednostkowym wyroku WSA w Opolu, zapadłego dodatkowo w odmiennym stanie
faktycznym niż przedstawiony we wniosku. Brak odniesienia do jednostkowego wyroku,
wydanego w innej sprawie, nie może być rozpatrywany w kategorii mającego istotny wpływ
na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania. Powyższe rozważania prowadzą do
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
11
konkluzji, że tak sformułowany zarzut naruszenia przepisów postepowania, które mogło
mieć istotny wpływ na wynik sprawy jest pozbawiony podstaw. Z tego też powodu, Sąd
uznał, że organ interpretacyjny nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa
procesowego, w stopniu, który uzasadniłby uchylenie zaskarżonej interpretacji (art. 14 h w
zw. z art. 121 § 1 i art. 14 e Op). Za nieuprawniony uznać przyjdzie także zarzut naruszenia
art. 120 O.p., który określa zasadę praworządności, nie ulega bowiem wątpliwości, że
organem interpretacyjnym właściwym do udzielenia interpretacji przepisów ustawy o
podatkach i opłatach lokalnych jest organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego
właściwy dla miejsca położenia nieruchomości, a to oznacza, że Prezydent Miasta S. działał
zarówno na podstawie jak i w granicach prawa (art. 14 j Op.).
W opisanej sytuacji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd orzekł jak w
sentencji działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o
postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych