STOSOWANIE AMORTYZACJI INDYWIDUALNEJ W OPARCIU O

Transkrypt

KURSY. SZKOLENIA. KONFERENCJE. OPROGRAMOWANIE
STOSOWANIE AMORTYZACJI
INDYWIDUALNEJ W OPARCIU O ULEPSZENIE
ŚRODKA TRWAŁEGO NA PODSTAWIE
USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD
OSÓB PRAWNYCH
Stan prawny: wrzesień 2016
Niektóre problemy związane z możliwością zastosowania amortyzacji indywidualnej w oparciu o
ulepszenie środka trwałego na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
W myśl art. 16h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych1) odpisów amortyzacyjnych dokonuje
się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art.
16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość
wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie
sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub, w którym postawiono je w stan likwidacji,
zbyto lub stwierdzono ich niedobór.
Zgodnie z treścią art. 16h ust. 22), z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł, podatnicy dokonują wyboru jednej z metod
amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich
amortyzacji. Wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.
Generalnie przyjąć należy, że ustawodawca przewidział trzy metody dokonywania odpisów amortyzacyjnych.
Pierwsza metoda oparta jest bezpośrednio na Wykazie stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik nr 1 do
ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W jej ramach możemy wyróżnić:
•
•
tzw. „amortyzację liniową”, gdzie wysokość rocznych stawek amortyzacji przyjmuję się zgodnie
z Wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych, z prawem do ich podwyższenia lub obniżenia,
i tzw. „amortyzację degresywną”, określoną w art. 16k ust. 1, opartą również na Wykazie stawek
amortyzacyjnych podwyższonych współczynnikami (mnożnikami) stawek amortyzacyjnych równymi 2,0 lub 3,0.
P O L B I S P. Z O . O . , A L E J E J E R O Z O L I M S K I E 6 5 / 7 9 , 0 0 - 6 9 7 W A R S Z A WA
2 2 6 2 9 1 3 8 8 , FA X 2 2 6 9 9 5 9 1 5 , B I U R O @ P O L B I . P L , W W W . P O L B I . P L
K R S 0 0 0 0 1 5 8 2 5 3 , K A P I TA Ł 1 5 0 0 0 0 , 0 0 P L N , R E G O N 0 1 0 4 9 4 1 2 9 , N I P 5 2 6 - 0 0 - 3 3 - 6 6 0
TEL.
Druga metoda to tzw. „jednorazowy odpis amortyzacyjny”, stosowany zarówno:
•
•
dla kryterium wartościowego środka trwałego (czyli 3500 zł),
jak i zgodny z charakterem pomocy „de minimis”, przewidzianej dla małych podatników lub
tych, którzy zaczynają dopiero działalność gospodarczą (do równowartości 50000 EUR rocznie).
Trzecia metoda pozwala, przy spełnieniu określonych warunków i z zastosowaniem wymienionych w
przepisach ustawy podatkowej zasad, indywidualnie przyjąć stawkę amortyzacji. Sposób ten, zwany popularnie
„amortyzacją indywidualną” został określony przez ustawodawcę w art. 16j ustawy o podatku dochodowym od
osób prawnych3).
W myśl zawartych tam zapisów podatnicy mogą indywidualnie (tzn. samodzielnie z pominięciem stawek
określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych) ustalić wysokość stawki amortyzacyjnej dla używanych lub
ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że
okres amortyzacji nie może być krótszy niż:
1) dla środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji:
a) 24 miesiące - gdy ich wartość początkowa nie przekracza 25000 zł,
b) 36 miesięcy - gdy ich wartość początkowa jest wyższa od 25000 zł i nie przekracza 50000 zł,
c) 60 miesięcy - w pozostałych przypadkach;
2) dla środków transportu, w tym samochodów osobowych - 30 miesięcy;
3) dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 -10 lat, z wyjątkiem:
a) trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i
innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji trwale związanych z gruntem,
b) kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych
- dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata;
4) dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek
amortyzacyjnych wynosi 2,5% - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po
raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych
i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.
Przy czym za ulepszone uznaje się środki trwałe:
TEL.
•
•
jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ich ulepszenie
stanowiły co najmniej 20% wartości początkowej (w odniesieniu do pkt 1 i 2, o których mowa
powyżej),
jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie
stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (w odniesieniu do pkt 3, o którym mowa
powyżej).
Z pozoru jasne i czytelne zapisy art. 16j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą w praktyce
budzić jednak pewne interpretacyjne wątpliwości, na które warto zwrócić uwagę. W niniejszym artykule,
skoncentrujemy się jedynie na sytuacji zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla ulepszonych
środków trwałych.
A. Po pierwsze analizując przepisy dotyczące możliwości zastosowania indywidualnych stawek
amortyzacyjnych dla ulepszonych środków trwałych, należy stwierdzić, iż nie mają one zastosowania do
każdego ulepszonego składnika majątkowego, ale wyłącznie do składników majątku, które przed
wprowadzeniem do ewidencji i przed dokonaniem ulepszenia spełniały już ustawowe kryteria uznania je za
środki trwałe, a ponadto nie były wcześniej wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości
niematerialnych prawnych, prowadzonej przez danego podatnika.
Przykład 1
W świetle omawianego problemu warto zapoznać się z interpretacją indywidualną z dnia 6 lutego 2009 r.
Dyrektora Izby Skarbowej z Bydgoszczy4).
W przedmiotowej sprawie podatnik zadał m. in. pytanie czy może zastosować indywidualną stawkę
amortyzacyjną dla zakupionego przez siebie dawnego budynku koszar (wraz z budynkami gospodarczymi) w
sytuacji kiedy zamierza zaadaptować nabyte obiekty na hotel. W związku z tym remontowi oraz modernizacji
poddano dotychczasowe budynki. Ponadto, w związku z tym, że obiekt nie posiadał odpowiedniej ilości
pomieszczeń konferencyjnych, ani też pomieszczenia, które można byłoby zaadaptować na restaurację,
podatnik postanowił dokonać rozbudowy obiektu. Łączny koszt remontu oraz rozbudowy był kilkunastokrotnie
większy niż wartość zakupu budynku koszar.
Ważnym elementem opisanym przez podatnika było podniesienie kwestii definicji środka trwałego.
Interpretował on we wniosku, iż nie jest elementem wspomnianej definicji „w szczególności ich (przyp. aut.:
środków trwałych) kompletność ani też zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania”. Ta cecha, według
podatnika, decyduje jedynie o możliwości rozpoczęcia amortyzacji środka trwałego. Automatycznie założył on,
w odniesieniu do nabytego budynku koszar, taką sekwencję zdarzeń: nabycie przez podatnika składnika
majątku, poddanie go modernizacji, przyjęcie do używania, wpis do ewidencji środków trwałych, rozpoczęcie
dokonywania amortyzacji. W rozumieniu podatnika składnik, nabyte lecz niekompletny (wymagający
rekonstrukcji lub modernizacji) również należy definicyjnie zaliczyć do środków trwałych. Zatem w świetle
tego rozumowania nabycie budynku koszar, który musi zostać poddany remontowi czy też rozbudowie, by
TEL.
spełniać miał założone funkcję hotelowe, powinno zostać uznane za nabycie środka trwałego (wraz z jego
dalszym procesem ulepszenia).
Odmiennego zdania był jednak Dyrektor Izby Skarbowej, który rozumowanie podatnika uznał za
nieprawidłowe. Uznał on, iż do środków trwałych - dla celów podatkowych zaliczać można, jedynie składniki
majątkowe, które są kompletne i zdatne do użytkowania. Obiekt znajdujący się w budowie, przebudowie nie
przyjęty jeszcze do użytkowania nie spełnia kryterium kompletności, a zatem nie może być zaliczony do
środków trwałych. Jak następnie argumentował, z opisywanego przez podatnika stanu wynika, iż nabyty
budynek byłych koszar w celu zmiany jego przeznaczenia - wymagał kapitalnego remontu, a także przebudowy
i modernizacji dla zaadaptowania go do funkcji hotelowej oraz rozbudowy, gdyż nie posiadał odpowiednich
pomieszczeń konferencyjnych pomieszczenia na restaurację.
Zamierzoną przez podatnika nową funkcję hotelowo-konferencyjno-restauracyjną, a zarazem stan budynku
kompletnego i zdatnego do użytku, zakupiony budynek byłych koszar osiągnie dopiero po zakończeniu prac
modernizacyjnych. Dlatego też poniesione nakłady inwestycyjne nie mogą być kwalifikowane jako ulepszenie
środka trwałego, lecz jako wytworzenie środka trwałego, posiadającego cechy wskazane w definicji ustawowej
tj. kompletnego i zdatnego do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania. Tym samym nie jest możliwe uznanie,
iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku nastąpiło, ulepszenie środka trwałego i konsekwencją
powyższego jest również, brak możliwości ustalenia dla niego indywidualnej stawki amortyzacyjnej.
Przykład 2
Podobną interpretację możemy znaleźć w piśmie z dnia 8 sierpnia 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w
Katowicach5).
W opisanej sytuacji podatnik nabył m. in. nieruchomość zabudowaną budynkiem usługowym funkcjonującym
jako piekarnia, którą nabył w celu przystosowania do prowadzonej działalności usługowej - świadczenie usług
budowlanych. Nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, ponieważ
Wnioskodawca nie posiadał pozwolenia na użytkowanie budynku, który wymagał przebudowy. Urząd Miasta
wydał decyzję o warunkach zabudowy - pozwolenie na przebudowę, nadbudowę i rozbudowę istniejącego
budynku usługowego z przeznaczeniem na budynek biurowo-magazynowy, a w związku ze zmianą siedziby
firmy oraz powiększeniem kubatury budynku do przebudowy, została wydana przez Urząd Miasta kolejna
decyzja o warunkach przebudowy - pozwolenie na przebudowę, nadbudowę i rozbudowę budynku usługowego
na biurowo-magazynowy (czyli bez zmiany charakteru przebudowy).
Ostatecznie budynek został rozbudowany i podatnik zgłosił zakończoną rozbudowę do odbioru budowlanego.
Nakłady ogółem, które podatnik poniósł wyniosły 386% w stosunku do ceny zakupu nieruchomości
zabudowanej. Podatnik, kierując się zapisami ustawy podatkowej złożył zapytanie o możliwość zastosowania
amortyzacji indywidualnej ww. budynku w świetle przytoczonych faktów.
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, iż przedmiotowy budynek w dniu jego nabycia nie spełniał
przesłanki do uznania go za środek trwały, ponieważ w odniesieniu do ww. budynku do momentu sprzedaży
TEL.
(nabycia przez podatnika) nie zostało wydane pozwolenie na użytkowanie (co oznacza, że budynek nie był
zdatny do użytkowania w dniu jego nabycia), a co więcej w świetle przedstawionego opisu zdarzenia stwierdzić
należy, iż wskazany budynek użytkowy został w istocie wytworzony w wyniku przebudowy, nadbudowy i
rozbudowy zakupionego budynku usługowego (na moment nabycia nie spełniał on bowiem kryterium
kompletności we wskazanym powyżej znaczeniu). Zakupiony budynek usługowy nie spełniał kryterium
uznania go za środek trwały. Nie było bowiem możliwości jego prawnego użytkowania, co oznacza, iż nie był
on zdatny do użytku w sensie prawnym. Potwierdzeniem zdatności do użytkowania budynku jest wydanie przez
właściwy organ administracji państwowej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu.
Podatnik sam wskazał, iż zakupiony budynek w dniu jego nabycia nie spełniał kryterium środka trwałego,
ponieważ podatnik nie posiadał pozwolenia na jego użytkowanie, co oznacza, że budynek nie był zdatny do
użytkowania w dniu jego nabycia. Skoro bowiem funkcję budynku biurowo-magazynowego, zakupionemu
budynkowi usługowemu nadały dopiero nakłady poniesione na jego przebudowę, nadbudowę i rozbudowę, to
nie mogą być one kwalifikowane jako ulepszenie środka trwałego, lecz jako wydatki na wytworzenie
przedmiotowego budynku, tak aby spełnił on definicję środka trwałego, tj. kompletnego i zdatnego do użytku w
dniu przyjęcia do użytkowania. Aby można było mówić o tym, iż dany środek trwały jest ulepszony, zakupiony
budynek musiałby już w dniu zakupu spełniać definicję środka trwałego - tj. musiałby być kompletny i zdatny
do użytku. W związku z tym wykonane prace nie stanowiły ulepszenia środka trwałego (bo w sensie prawnym
jako taki on nie istniał), to podatnik nie może skorzystać z prawa do ustalenia indywidualnej stawki
amortyzacyjnej.
B. Po drugie z punktu widzenia możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej kluczowym
wydaję się być ustalenie charakteru wydatków poniesionych po zakupie środka trwałego, ale jeszcze przed jego
wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych.
Ustawodawca wyraźnie określa, iż wydatki te mają mieć charakter ulepszenia. Sam art. 16j ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych nie precyzuje pojęcia ulepszenia. W orzecznictwie i publikacjach przeważa
pogląd, iż należy się w tej kwestii opierać na definicji zawartej w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z jej treścią, a w odniesieniu do możliwości jej zastosowania w
przedmiotowym temacie, środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli suma wydatków poniesionych na
przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekroczyła
3500 zł i nakłady te spowodowały wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków
trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością
produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. O tym, czy
poniesione nakłady stanowią wydatki na remont (które są bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania
przychodów), czy też będą uznane za nakłady na ulepszenie środka trwałego (i będą zaliczane do kosztów
uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne), decyduje zakres przeprowadzonych robót.
Samo ulepszenie polega na:
•
•
przebudowie (to rezultat prac, których istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już
istniejącego, nie powodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury),
rozbudowie (polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury
obiektu),
TEL.
•
•
•
rekonstrukcji (to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów
obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały (zazwyczaj dotyczy
elementów zużytych lub zniszczonych)),
adaptacji (polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił),
lub modernizacji (to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu, bądź jego elementów
składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem
nowszej myśli technicznej) środka trwałego.
Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane
chociaż z jedną z tych prac, która spowoduje wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia
przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością
wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich
eksploatacji, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek. Ponadto warunkiem zaliczenia wydatków
na ulepszenie, do wydatków zwiększających wartość środka trwałego w powyższym rozumieniu jest uzyskanie
wymiernych korzyści tego ulepszenia. Co bardzo istotne, efekt wymiernego ulepszenia środka trwałego
powinien wystąpić nie na skutek porównania stanu przed dokonaniem nakładów i po tym fakcie, ale
porównania stanu z dnia przyjęcia środka trwałego do używania oraz po dokonaniu ulepszenia6).
C. Po trzecie należy zwrócić uwagę na interpretację samego określenia odniesienia wartości wydatków
poniesionych przez podatnika na ulepszenie środków trwałych, które muszą stanowić co najmniej 20% (lub
30%) ich wartości początkowej. W części dostępnych na rynku publicystycznym komentarzy7) do ustawy o
podatku dochodowym od osób prawnych, mówi się o porównaniu udziału wartości nakładów ulepszeniowych
w stosunku do wartości nabywanego, a poddanego ulepszeniu środka trwałego (przed jego wprowadzeniem do
ewidencji), a nie o wartości początkowej, rozumianej jako wartość przyjęcia środka do ewidencji (gdzie
zgodnie z art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uwzględniona już jest wartość jego
ulepszenia).
Przykład 1
Podatnik zakupił maszynę (kompletną i zdatną do użytku -uznaną za środek trwały) w wartości wg cen nabycia
równej 100000 zł i poniósł wydatki zwiększające efektywność jej pracy w wysokości 21000 zł, jeszcze przed
wprowadzeniem jej do ewidencji, to może on skorzystać z prawa do amortyzacji indywidualnej (nakład
obliczamy jako (21000 / 100000) x 100% = 21%).
Licząc wartość procentową udziałów autorzy komentarzy odnoszą się ceny nabycia środka trwałego, bez
uwzględnienia wartości ulepszeń.
Prezentowany powyżej pogląd nie zawsze jednak znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych
publikowanych przez organy podatkowe. Nieprecyzyjność zapisu ustawowego w tym punkcie powoduje,
rozbieżności w rozumieniu udziału 20% (lub 30%) nakładów ulepszeniowych w wartości początkowej środka
trwałego, bowiem ta ostatnia, może być rozumiana, zarówno jako wartość początkowa środka nabytego, a
poddawanego ulepszeniu jeszcze przed jego wprowadzeniem do ewidencji (czyli, np. cena nabycia), albo też
TEL.
jako wartość początkowa środka przyjmowanego do ewidencji, już po dokonaniu ulepszenia (czyli w wartość
nabycia powiększonej o koszty ulepszenia).
Przykład 2
Podatnik nabył maszynę (kompletną i zdatną do użytku - uznaną za środek trwały) o wartości wg cen nabycia
równej 100000 zł i poniósł wydatki zwiększające efektywność jej pracy w wysokości 21000 zł, jeszcze przed
wprowadzeniem jej do ewidencji. Jednak nie może on skorzystać z prawa do amortyzacji indywidualnej
bowiem udział kosztów ulepszenia nie stanowi 20% w wartości początkowej (nakład ulepszeniowy obliczamy
jako (21000 / 121000) x 100% = 17%).
Taki pogląd znajdziemy m. in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z Bydgoszczy8), gdzie za wartość
początkową, wobec której należy odnieść 20% (lub 30%) udział nakładów ulepszeniowych, przyjmuje się
wartość po jakiej środek zostanie przyjęty do ewidencji włącznie z nakładami na jego ulepszenie. Wynikało by
z tego, że wartość wydatków na ulepszenie (stanowiąca 20% lub 30%), jest to udział procentowy w wartości
początkowej, ustalonej na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Można tu zatem mówić o
wykorzystaniu konstrukcji matematycznej znanej m.in. z wyliczania marży - liczeniu „w stu”, a nie „od sta”.
Stąd też, opierając się na interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z Bydgoszczy, jeżeli chcielibyśmy wyliczyć
udział procentowy nakładów na ulepszenie środka trwałego w stosunku do ceny nabycia, a nie wartości
początkowej, to po przekształceniu otrzymamy odpowiednio 25% (20% / 100% - 20%) i 42,86% (30% / 100% 30%).
Biorąc jednak pod uwagę, literalne brzmienie art. 16j ust. 2 pkt 2): "ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem do
ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ich ulepszenie stanowiły co najmniej 20% wartości
początkowej" (i odpowiednio ust. 3 pkt 2 tegoż samego artykułu), można zauważyć, iż jako moment czasowy,
do którego należy się odnieść, został określony czas pomiędzy zakupem środka trwałego a jego
wprowadzeniem do ewidencji ("...jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji..."). Kierując się tym, można
wysnuć wniosek, iż ustawodawca miał raczej na myśli wartość początkową środka ustaloną na ten moment,
czyli jeszcze przed wprowadzeniem do ewidencji, co oznaczało by, iż mowa jest o wartości początkowej
rozumianej jako cena nabycia środka, bez uwzględnienia wartości ulepszeń.
Należy podkreślić również fakt, iż przed dokonaniem ulepszenia również mamy do czynienia ze kompletnym
środkiem trwałym, o czym była już mowa w pkt. A niniejszego artykułu, więc można domniemywać, iż
ustawodawca miał na myśli wartość początkową środka, jednak przed dokonaniem ulepszeń w jego istocie.
Oznaczało by to, iż interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z Bydgoszczy jest jednak nieprawidłowa.
______________________
Przypisy
TEL.
1)
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych
Art. 16h. 1. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się:
1) od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu,
w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca
tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością
początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór;
suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie
uważa się za koszty uzyskania przychodów;
2) od zamówionego przez armatora taboru transportu morskiego w budowie, o którym mowa
w art. 16a ust. 2 pkt 4, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym
armator poniósł wydatki (w tym dokonał wpłat zaliczek) na budowę taboru w wysokości co
najmniej 10% wartości kontraktowej odrębnie dla każdego obiektu tego taboru; wartość
kontraktową, o której mowa w niniejszym punkcie, ustala się na dzień zawarcia umowy na
budowę danego obiektu;
3) od używanych sezonowo środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
w okresie ich wykorzystywania; w tym przypadku wysokość odpisu miesięcznego ustala się przez
podzielenie rocznej kwoty odpisów amortyzacyjnych przez liczbę miesięcy w sezonie albo przez
12 miesięcy w roku;
4) od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych
dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub
wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych
i prawnych.
2)
Art. 16h. 2. Podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych
w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę
stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.
3)
Art. 16j. 1. Podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla
używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika,
z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż:
1) dla środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji:
TEL.
a) 24 miesiące - gdy ich wartość początkowa nie przekracza 25.000 zł,
b) 36 miesięcy - gdy ich wartość początkowa jest wyższa od 25.000 zł i nie przekracza
50.000 zł,
c) 60 miesięcy - w pozostałych przypadkach;
2) dla środków transportu, w tym samochodów osobowych - 30 miesięcy;
3) dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 - 10 lat, z wyjątkiem:
a) trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w
rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju
109 Klasyfikacji trwale związanych z gruntem,
b) kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków
zastępczych
- dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata;
4) dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek
amortyzacyjnych wynosi 2,5% - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia
ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych
oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres
amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.
2. Środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, uznaje się za:
1) używane, jeżeli podatnik udowodni, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej
przez okres 6 miesięcy, lub
2) ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na
ich ulepszenie stanowiły co najmniej 20% wartości początkowej.
3. Środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:
1) używane, jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej
2) ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na
ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
4. Podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych
środkach trwałych, z tym że dla:
TEL.
1) inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być
krótszy niż 10 lat;
2) inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione w pkt 1 okres amortyzacji
ustala się według zasad określonych w ust. 1 pkt 1 i 2.
5. (uchylony)
6. Podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla wprowadzonych po raz pierwszy do
ewidencji:
1) odwiertów rozpoznawczych lub wydobywczych,
2) platform wiertniczych lub produkcyjnych
- z tym że okres ich amortyzacji nie może być krótszy niż 60 miesięcy.
4)
Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 lutego 2009 r.
(ITPB1/415-677b/08/WM)
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r.
Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie
upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor
Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana,
przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2008 r. (data wpływu 17 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej
interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie
możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 17 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa
podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie
możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej. W przedmiotowym wniosku przedstawiono
następujące zdarzenie przyszłe. W grudniu 2001 r. Wnioskodawca nabył od gminy nieruchomość gruntową,
zabudowaną następującymi budynkami:
budynkiem użytkowym, wolnostojącym, czterokondygnacyjnym, o pow. 2.474, 7 m2,
(budynek dawnych koszar);
2
• budynkiem gospodarczym o pow. 157,2 m ,
2
• budynkiem dawnej pralni o pow. 56 m .
•
TEL.
Cena nieruchomości wraz ze znajdującymi się na niej budynkami wyniosła 1.419.760 zł. Nabywca zdecydował
zaadaptować nabyte obiekty na hotel. W związku z tym remontowi oraz modernizacji poddano dotychczasowe
budynki. Ponadto, w związku z tym, że obiekt nie posiadał odpowiedniej ilości pomieszczeń konferencyjnych,
ani też pomieszczenia, które można byłoby zaadaptować na restaurację, podatnik postanowił dokonać
rozbudowy obiektu. W związku z tym uzyskał jedną decyzję o pozwoleniu na budowę, które obejmuje:
1. remont kapitalny nabytego budynku koszar z przystosowaniem do funkcji hotelowej,
2. budowę dodatkowego obiektu zawierającego funkcje towarzyszące, w tym parking
podziemny.
Nowy obiekt budowlany został zaprojektowany i wybudowany w taki sposób, że posiada wraz z budynkiem
dawnych koszar dwie wspólne ściany na poziomie piwnicy. Ponadto nowopowstały kompleks obejmujący oba
wskazane budynki posiada jedno wejście, które znajduje się w części nowodobudowanej. W budynku dawnych
koszar znajduje się jedynie wyjście ewakuacyjne. Kompleks ten ma również wspólną sieć gazową, wodociągową
i kanalizacyjną. Ponadto w nowym budynku znajdują się wszystkie urządzenia służące do przygotowania ciepła
wody itd. Natomiast przyłącze elektryczne dla obu budynków znajduje się w starym obiekcie. Łączny koszt
remontu oraz rozbudowy wyniósł dotychczas ok. 21 mln zł.
W związku z powyższym zadano następujące pytania.
1. Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oba obiekty
będą stanowiły jeden środek trwały, czy też dwa środki trwałe...
2. Czy podatnik będzie mógł zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną wyłącznie do
budynku dawnych koszar, czy również do nowo wybudowanego obiektu...
Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie drugie. W zakresie pytania pierwszego,
wniosek zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną. Zdaniem Wnioskodawcy, przesłanki
stosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych normuje przepis art. 22j ustawy o podatku dochodowym
od osób fizycznych. Zgodnie ze zdaniem wstępnym artykułu 22j ust. 1, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą
indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy
wprowadzonych do ewidencji danego podatnika. W świetle tego przepisu, w każdym wypadku, gdy podatnik
nabywa środek trwały używany, lub poddaje go modernizacji przed wprowadzeniem do ewidencji środków
trwałych, ma prawo do ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Natomiast ustawa o podatku
dochodowym nie definiuje wprost pojęcia środka trwałego, a jedynie to, które podlegają amortyzacji. Tę
ostatnią kwestię normuje przepis art. 22a ust. 1, który stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art.
22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane
przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością
gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub
umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
TEL.
Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że składnik majątkowy może być amortyzowany, gdy spełnione są
następujące warunki:
1.
2.
3.
4.
5.
stanowi własność lub współwłasność podatnika,
został przez podatnika nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,
jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,
przewidywany okres używania składnika dłuższym niż rok,
składnik majątku jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z
prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddany do używania na
podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy.
Skoro przepis ten normuje przesłanki amortyzacji środka trwałego, to nie można uznać, iż przesłanki te
stanowią w całości elementy definicji środka trwałego. Definicja ta zawarta jest w tej części przepisu art. 22a
ust. 1, która rozpoczyna się od dwukropka. Zatem, za środki trwałe uznaje się takie składniki majątku
wymienione w tym przepisie, które:
1. są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego
działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu,
dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy.
2. przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok.
Zatem elementem definicji środka trwałego „nie jest w szczególności ich kompletne ani też zdatne do użytku w
dniu przyjęcia do używania”. Ta cecha decyduje bowiem o możliwości rozpoczęcia amortyzacji środka
trwałego. Taki zresztą pogląd na pojęcie środka trwałego prezentowany jest również w literaturze (np.
Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod red. W. Modzelewskiego, Warszawa
2001, s. 326-327). Wniosek taki znajduje również swoje wsparcie w treści przepisu art. 22j ust. 1 ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z nim, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki
amortyzacyjne dla ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego
podatnika.
Przepis ten zakłada zatem, taką sekwencję zdarzeń: nabycie przez podatnika składnika majątku, poddanie go
modernizacji, przyjęcie do używania, wpis do ewidencji środków trwałych, rozpoczęcie dokonywania
amortyzacji. Przepis ten nazywa środkami trwałymi również składniki majątkowe poddawane modernizacji, a
więc - w myśl art. 22g ust. 13 ustawy - poddawane procesom np. procesom adaptacji, rekonstrukcji czy
modernizacji. Tymczasem adaptacja to proces dostosowania nabytego środka do potrzeb prowadzonej
działalności, a zatem środka, który przed jej dokonaniem nie mógł być wykorzystany dla działalności
prowadzonej przez podatnika.
Co więcej, przepis ten uznaje za środek trwały składnik majątku, który po nabyciu, lecz przed rozpoczęciem
używania musi zostać poddany rekonstrukcji, a więc fizycznemu odtworzeniu. Zatem nawet środek, który nie
jest kompletny i wymaga odtworzenia w jakimś zakresie, jest w rozumieniu tego przepisu środkiem trwałym.
Zatem w świetle tego przepisu nabycie budynku, który musi zostać poddany remontowi, czy też rozbudowie jest
również środkiem trwałym. Gdyby przyjąć, iż obiekt, który musi zostać poddany gruntownemu remontowi lub
adaptacji nie jest środkiem trwałym, trzeba byłoby przyjąć, że podatnik, dokonując takich czynności wytworzył
TEL.
środek trwały. Taki zaś pogląd nie znajduje oparcia ani w wykładni przepisów ustawy, ani też w orzecznictwie
sądowym. Tytułem przykładu można choćby wskazać, że nawet, gdy obiekt zostaje całkowicie rozebrany przez
podatnika i ponownie wzniesiony większy budynek na tych samych fundamentach, operacja taka nie jest
uznawana za wytworzenie nowego środka trwałego, lecz za ulepszenie (wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 maja
2007 r., I SA/Kr 1590/05, Lex nr 264085).
W sprawie będącej przedmiotem pytania podatnika, nabył on budynek, który został poddany adaptacji na cele
działalności hotelarskiej. Ponadto został on poddany rozbudowie. Po jej zakończeniu, środek ten zostanie
przyjęty do używania i wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Nakłady na te dwie operacje będą wyższe
niż 30% wartości nabytego środka trwałego. W tym stanie należy stwierdzić, że podatnik nabył środek trwały,
który został poddany ulepszeniu w rozumieniu art. 22g ustawy. Wartość tego ulepszenia, które zostało dokonane
przed wprowadzeniem środka do ewidencji, wyniesie więcej niż 30% wartości początkowej. W tym stanie należy
stwierdzić, że spełnione są wszystkie przesłanki unormowane w art. 22j ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 3 pkt 2 ustawy,
uprawniające podatnika do zastosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych. W świetle obowiązującego
stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego
uznaje się za nieprawidłowe. Definicja środków trwałych - wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy zawartym we
własnym stanowisku w sprawie oceny tego zdarzenia przyszłego -dla celów podatku dochodowego od osób
fizycznych określona została w art. 22a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z zm.) przez wskazanie składników majątku, które przy
spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, które podlegają amortyzacji
oraz w art. 22c ww. ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe,
niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana
z pojęciem amortyzacji.
W art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określono dwie grupy środków trwałych
podlegających amortyzacji:
1. pierwsza, która - oprócz kryterium podmiotowego - musi spełniać dodatkowe warunki,
aby móc być zaliczonym do środków trwałych i podlegać w związku z tym amortyzacji,
oraz
2. druga, w której wymieniono składniki majątku uznane za środki trwałe bez względu na
przewidywany okres ich użytkowania.
W art. 22c cyt. ustawy określono natomiast trzecią grupęśrodków trwałych, co do których ustawodawca nie
przewidział szczególnych warunków zaliczania ich do tych środków, postanawiając jednocześnie o ich
nieamortyzowaniu.
Do pierwszej grupy środków trwałych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych należą, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność
podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do
używania:
1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
TEL.
3. inne przedmioty
o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z
prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu,
dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
Do tej grupy środków trwałych podlegających amortyzacji zalicza się więc:
3. inne przedmioty
o ile będą spełniały następujące warunki:
•
•
•
•
•
•
zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie;
stanowią własność i współwłasność podatnika;
są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania;
przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok;
są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego
działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub
umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy;
nie są wymienione w katalogu środków trwałych określonych w art. 22c ww. ustawy.
Do środków trwałych - dla celów podatkowych zaliczać więc można, jedynie składniki majątkowe, które są
kompletne i zdatne do użytkowania. Obiekt znajdujący się w budowie, przebudowie nie przyjęty jeszcze do
użytkowania nie spełnia kryterium kompletności, a zatem nie może być zaliczony do środków trwałych. W myśl
art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych dokonuje
się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art.
22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość
wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje
zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub, w którym postawiono je w stan
likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Zgodnie z treścią art. 22h ust. 2 cytowanej ustawy podatnicy, z
zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla
poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego
zamortyzowania danego środka trwałego. Na podstawie art. 22i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy
zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa
w art. 22h ust. 1 pkt 1.
Stosownie do art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, z zastrzeżeniem
art. 22l mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych po
raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy
niż 10 lat dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 - 10 lat, z wyjątkiem:
TEL.
1. trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju
103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109
Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
2. kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków
zastępczych
dla których okres amortyzacji -nie może być krótszy niż 3 lata.
Z kolei w myśl art. 22j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka
amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które
upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków
trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji
nie może być krótszy niż 10 lat. Zgodnie z art. 22j ust. 3 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3 uznaje się za ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem do
ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Analizując przepisy dotyczące możliwości zastosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla
ulepszonych środków trwałych, należy stwierdzić, iż nie mają one zastosowania do każdego ulepszonego
składnika majątkowego, ale wyłącznie do składników majątku, które przed wprowadzeniem do ewidencji i przed
dokonaniem ulepszenia spełniały ustawowe kryteria uznania je za środki trwałe. Powyższe zapisy należy
rozumieć więc w ten sposób, że indywidualne stawki amortyzacyjne mogą być ustalane jedynie dla takich
środków trwałych, które - w rozumieniu ustawy - są albo używane albo ulepszone, a ponadto nie były wcześniej
wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej przez
podatnika. Z przedłożonego wniosku wynika, iż nabyty w 2001 r. budynek byłych koszar w celu zmiany jego
przeznaczenia - wymagał kapitalnego remontu, a także przebudowy i modernizacji dla zaadaptowania go do
funkcji hotelowej oraz rozbudowy, gdyż nie posiadał odpowiednich pomieszczeń konferencyjnych i
pomieszczenia na restaurację. Zamierzoną przez Wnioskodawcę nową funkcję hotelowo - konferencyjno –
restauracyjną, a zarazem stan budynku kompletnego i zdatnego do użytku, zakupiony budynek byłych koszar
wraz z dobudowaną częścią restauracyjną osiągnie dopiero po zakończeniu powyżej wskazanych prac.
Dlatego też poniesione nakłady inwestycyjne nie mogą być kwalifikowane jako ulepszenie środka trwałego, lecz
jako wytworzenie środka trwałego, posiadającego cechy wskazane w definicji ustawowej tj. kompletnego i
zdatnego do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania. Tym samym nie jest możliwe uznanie, iż w stanie
faktycznym opisanym we wniosku nastąpiło, ulepszenie środka trwałego w rozumieniu art. 22j ust. 3 pkt 2 ww.
ustawy. Konsekwencją powyższego jest również, brak możliwości ustalenia dla niego indywidualnej stawki
amortyzacyjnej o której mowa art. 22j ustawy.
Na koniec dodać należy, że w odniesieniu do powołanego przez Pana wyroku należy stwierdzić, iż zapadł on w
indywidualnej sprawie i nie jest wiążący dla organu wydającego przedmiotową interpretację, a ponadto
podkreślić należy, że orzecznictwo w tym zakresie nie jest jednolite.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego
obowiązującego w dniu jej datowania. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą
interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do
TEL.
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim
wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział
się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30
sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia
doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił
odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww.
ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 §
1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul.
Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.
5)
Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 sierpnia 2011 r.
(IBPBI/1/415-502/11/ZK)
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr
8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie
upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.),
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko
Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 09 maja 2011 r . data wpływu do tut. Biura 17 maja 2011r.),
o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób
fizycznych w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej do amortyzacji
wskazanego we wniosku środka trwałego - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 17 maja 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa
podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie
możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej do amortyzacji wskazanego we wniosku środka
trwałego. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 04 lipca 2011r.
Znak: IBPBI/1/415-502/11/ZK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 14 lipca 2011 r. W
przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca na podstawie
aktu notarialnego z dnia 03 października 2017 r. (winno być 03 października 2007 r.) zakupił nieruchomość, na
którą składał się grunt o pow. 0,1055 ha zabudowany budynkiem usługowym z zapleczem administracyjnosocjalnym o pow. użytkowej 185,4 m2, który posiadał nadany w 2007 roku numer porządkowy. Zakup został
potwierdzony fakturą VAT - wartość netto 360 tys. zł. Sprzedający nabył ww. nieruchomość na potrzeby
prowadzonej działalności gospodarczej - piekarni, na podstawie umowy sprzedaży z dnia 30 grudnia 2002 r.
TEL.
Z wypisu gruntu, który sprzedający załączył do aktu notarialnego wynikało, że nieruchomość jest położona na
terenach mieszkalnych, grunty orne. Plan zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowej nieruchomości
w dniu zakupu (2007 r.) był nieobowiązujący. Z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę w
dniu 02 lipca 2007 r. dotyczącego przedmiotowej nieruchomości zabudowanej, nabywanej przez Wnioskodawcę
wynikało, że:
1. nieruchomość zabudowana jest budynkiem usługowym funkcjonującym jako piekarnia
(budynek murowany niepodpiwniczony),
2. działka położona jest na terenie zabudowy usługowej i mieszkaniowej do przekształceń
funkcjonalnych.
Wnioskodawca nabył nieruchomość w celu przystosowania do prowadzonej działalności usługowej świadczenie usług budowlanych. Nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych,
ponieważ Wnioskodawca nie posiadał pozwolenia na użytkowanie budynku, który wymagał przebudowy. W dniu
24 grudnia 2007r. została wydana przez Urząd Miasta decyzja o warunkach zabudowy - pozwolenie na
przebudowę, nadbudowę i rozbudowę istniejącego budynku usługowego z przeznaczeniem na budynek biurowomagazynowy. W związku ze zmianą siedziby firmy oraz powiększeniem kubatury budynku do przebudowy, w
dniu 13 listopada 2008r. została wydana przez Urząd Miasta kolejna decyzja o warunkach przebudowy pozwolenie na przebudowę, nadbudowę i rozbudowę budynku usługowego na biurowo-magazynowy (czyli bez
zmiany charakteru przebudowy). Ostatecznie budynek został rozbudowany, a rozbudowa zakończy się w 2011
roku. Wnioskodawca zgłosił zakończoną rozbudowę do odbioru budowlanego. Nakłady ogółem, które
Wnioskodawca poniósł wyniosły na dzień 31 marca 2011r., 1.393,5 tys. zł, a więc stanowią 386% w stosunku
do ceny zakupu nieruchomości zabudowanej.
Na podstawie posiadanych dokumentów Wnioskodawca nie może udowodnić okresu, przez który poprzedni
właściciel eksploatował (tzn. używał) budynek, który stanowił przedmiot zakupu w 2007 r. Wnioskodawca
prowadzi działalność usługową -usługi budowlane. Usługi świadczy poza przedmiotowym budynkiem, który
stanowi siedzibę jego działalności, a w którym mieszczą się: magazyn, zaplecze socjalne, biuro. Dodatkowo
podatnik zamierza 50% budynku po oddaniu do eksploatacji wynająć (czyli świadczyć usługi wynajmu).
W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż:
1. Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za środek trwały uważane są
m.in. budynki stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż
rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby własne związane z prowadzoną przez niego działalnością
gospodarczą lub oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a
pkt 1.
2. Dodatkowo zgodnie z art. 55 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przed przystąpieniem do użytkowania obiektu
budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, jeżeli na wzniesienie obiektu
budowlanego jest wymagane pozwolenie na budowę (a takie jest wymagane dla budynku będącego
przedmiotem interpretacji). W oparciu o zacytowane przepisy prawa, należy stwierdzić, że budynek, o którym
mowa we wniosku o interpretację, w dniu jego nabycia nie spełniał kryteria środka trwałego, ponieważ
TEL.
Wnioskodawca nie posiadał pozwolenia na jego użytkowanie, co oznacza, że budynek nie był zdatny do
użytkowania w dniu jego nabycia.
3. Budowę przedmiotowego budynku jako hurtowni metalowej z częścią administracyjną rozpoczęli pierwotni
inwestorzy w roku 1995 na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę. Następnie kolejni inwestorzy po
wykupieniu budowy, uzyskali w roku 2002 przeniesienie na siebie decyzji z roku 1995, a dodatkowo udzielone
zostało im pozwolenie na kontynuowanie budowy obiektu jako piekarni. W roku 2007 Wnioskodawca
prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych wykupił budynek, który nie posiadał
pozwolenia na użytkowanie. Wnioskodawca uzyskał od władz miasta pozwolenie na przebudowę, nadbudowę i
rozbudowę budynku usługowego z przeznaczeniem na biurowo-magazynowy. Decyzja ta została zmieniona w
roku 2009 poprzez zatwierdzenie nowego projektu (rozwiązanie zamienne w zakresie rozwiązań
architektoniczno-konstrukcyjnych) bez zmiany zagospodarowania działki. Przebudowę przedmiotowego
budynku zakończono w roku 2011.
4. Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie
Klasyfikacji Środków Trwałych, w przypadku budynków o różnym przeznaczeniu o zaliczeniu obiektu do
właściwej podgrupy i rodzaju decyduje głównie przeznaczenie. Przedmiotowy budynek w pozwoleniu na
rozbudowę został określony jako biurowo-magazynowy. Ponieważ większą część budynku stanowi z danych
architektonicznych część biurowa, należy zakwalifikować przedmiotowy budynek do grupy 105 KŚT.
Jednocześnie należy wskazać, iż dla grupy 105, w objaśnieniach zawarte zostało zastrzeżenie, iż rodzaj ten nie
obejmuje lokali biurowych mieszczących się w budynkach przeznaczonych głównie do celów innych niż
biurowe, sklasyfikowanych w odpowiednim KST zgodnie z przeznaczeniem tego budynku. Jest to ważne z uwagi
na ewentualne przeznaczenie 50% pow. budynku na wynajem. Wynajem Wnioskodawca uznaje za działalność
usługową i stąd część lokali wynajmowanych należałoby zakwalifikować do grupy 103 KŚT, tj. budynki
handlowo-usługowe.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Wnioskodawca może zastosować indywidualną
stawkę podatkową do amortyzacji ulepszonego budynku:
•
•
w wysokości 10% rocznie (bez brania pod uwagę, czy budynek ma charakter usługowy),
w wysokości 33,3% rocznie przyjmując że cały budynek służy działalności usługowej
(usługi budowlane), czy tylko do 50% wartości budynku gdyby został wynajęty (usługi
najmu)...
Zdaniem Wnioskodawcy, warunki stosowania indywidualnej stawki amortyzacji określone zostały w:
1. art. 22j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy mogą ustalać indywidualne
stawki amortyzacyjna tylko w odniesieniu do środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji,
2. art. 22j ust. 3 ww. ustawy: środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:
•
używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co
najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
TEL.
•
ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez
podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Po spełnieniu powyższych warunków podatnik może zastosować w stosunku do budynku niemieszkalnego
stawkę 10% rocznie, a w przypadku gdy byłby to budynek handlowo-usługowy trwale związany z gruntem (art.
22j ust. 3a), podatnik może amortyzować taki budynek przez minimum 3 lata. Jak twierdzi Wnioskodawca, może
zastosować indywidualną stawkę podatku do amortyzacji budynku w wysokości 10% (nie biorąc pod uwagę
charakteru budynku), ponieważ budynek zostanie po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji środków
trwałych, a nakłady na jego ulepszenie poniesione od daty zakupu, przewyższyły 30% ceny zakupu. Natomiast w
przypadku wynajmu 50% powierzchni budynku będzie mógł zastosować 33,3%, stawkę amortyzacji rocznej w
stosunku do wartości budynku odpowiadającej wynajmowanej powierzchni w stosunku do powierzchni
użytkowej ogółem. Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje: Zgodnie z art. 22 ust.
1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307
ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania
albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl art. 22 ust. 8 ww.
ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości
niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o, z
uwzględnieniem art. 23.
Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące
własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do
użytku w dniu przyjęcia do używania:
3. inne przedmioty
- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z
prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu,
dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
Stosownie do treści art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego
użytkowania gruntów. W myśl cytowanego powyżej art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych, środek trwały (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym - budynek) podlega amortyzacji, w sytuacji,
gdy w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku. Składnik majątku spełnia te kryteria, jeżeli
jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z
przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć przede wszystkim możliwość
faktycznego oraz prawnego użytkowania. W konsekwencji, aby przedmiotowy budynek mógł zostać
wprowadzony do ewidencji środków trwałych, a następnie podlegał amortyzacji zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1
ww. ustawy, musi być w dniu przyjęcia do użytkowania kompletny i zdatny do użytku. Zgodnie z art. 22f ust. 1
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną
upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów
amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o
których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.
TEL.
W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano następujące metody amortyzacji:
tzw. „amortyzację liniową”, zgodnie z Wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych,
stanowiącym Załącznik nr 1 do ustawy podatkowej (art. 22i ust. 1 ww. ustawy),
• amortyzację przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych ustalonych indywidualnie (art.
22j ww. ustawy),
• tzw. „amortyzację metodą degresywną” (art. 22k ust. 1 ww. ustawy),
• amortyzację przy zastosowaniu tzw. metody „jednorazowego odpisu dla małych i
rozpoczynających działalność podatników” (art. 22k ust. 7 ww. ustawy).
•
Do podatnika należy wybór metody amortyzacji. Wyboru tego dokonuje dla poszczególnych środków trwałych
przed rozpoczęciem ich amortyzowania i jednocześnie ma obowiązek stosować wybraną metodę do pełnego
zamortyzowania danego środka trwałego. Stosownie bowiem do treści art. 22h ust. 2 powołanej ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z
metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich
amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Możliwość
ustalenia przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacyjnej przewiduje art. 22j ust. 1 cyt. wyżej ustawy.
Stosownie do jego treści, z zastrzeżeniem art. 22l, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne
dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego
podatnika, z tym, że okres amortyzacji nie może być krótszy niż:
1. dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 - 10 lat, z wyjątkiem:
trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w
rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w
rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
• kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i
budynków zastępczych
•
- dla których okres amortyzacji-nie może być krótszy niż 3 lata (pkt 3),
2. dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych
wynosi 2,5 % - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do
używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
prowadzonej przez podatnika z tym, że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat (pkt 4).
3. Powyższy zapis należy rozumieć w ten sposób, że indywidualne stawki amortyzacyjne mogą być ustalane
jedynie dla takich środków trwałych, które - w rozumieniu ustawy -są albo używane albo ulepszone, a ponadto
nie były wcześniej wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
prowadzonej przez podatnika. Przy czym, w myśl art. 22j ust. 3 ww. ustawy, środki trwałe, o których mowa w
ust. 1 pkt 3, uznaje się za:
TEL.
1. używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co
najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
2. ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika
na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Natomiast dla środków trwałych, o których mowa w art. 22j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, nie ustalono wymaganego
okresu używania warunkującego możliwość zastosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych.
Wystarczającym minimalnym okresem używania tych środków trwałych, uprawniającym do zastosowania
stawek indywidualnych jest 1 pełny rok. Z analizy przepisu art. 22j ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym
od osób fizycznych wynika, że ma on zastosowanie do środków trwałych, tj. do obiektów kompletnych i zdatnych
do użytku, ulepszonych przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
prawnych, jeżeli wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości
początkowej. Wydatki na ulepszenie środka trwałego to nakłady poczynione na jego przebudowę, rozbudowę,
rekonstrukcję, adaptację lub modernizację (w tym wydatki na nabycie części składowych i peryferyjnych),
których suma w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł, a których skutkiem jest wzrost wartości
użytkowej mierzonej w szczególności, okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów
uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego i kosztami jego eksploatacji (art. 22g ust. 17 ww.
ustawy).
Analizując przepisy dotyczące możliwości zastosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla
ulepszonych środków trwałych, należy stwierdzić,iż nie mają one zastosowania do każdego ulepszonego
składnika majątkowego, ale wyłącznie do składników majątku, które przed wprowadzeniem do ewidencji i przed
dokonaniem ulepszenia spełniały ustawowe kryteria uznania ich za środki trwałe. Z przedstawionego we
wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w dniu 03 października 2007 r. nabył
nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem usługowym z zapleczem administracyjno-socjalnym w celu
przystosowania go do prowadzonej działalności usługowej w zakresie świadczenia usług budowlanych.
Budynek ten w dniu jego nabycia nie spełniał przesłanki do uznania go za środek trwały, ponieważ w
odniesieniu do ww. budynku do momentu sprzedaży (nabycia przez Wnioskodawcę) nie zostało wydane
pozwolenie na użytkowanie (co oznacza, że budynek nie był zdatny do użytkowania w dniu jego nabycia). W
dniu 24 grudnia 2007r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy - pozwolenie na przebudowę,
nadbudowę i rozbudowę istniejącego budynku usługowego z przeznaczeniem na budynek biurowo-magazynowy.
W związku ze zmianą siedziby oraz powiększeniem kubatury budynku do przebudowy, w dniu 13 listopada
2008r. została wydana kolejna decyzja o warunkach przebudowy - pozwolenie na przebudowę, nadbudowę i
rozbudowę budynku usługowego z przeznaczeniem na biurowo-magazynowy. Przebudowę przedmiotowego
budynku zakończono w 2011 roku. Nakłady inwestycyjne, które poniósł Wnioskodawca wyniosły na dzień 31
marca 2011 r., 1.393,5 tys. zł, a więc stanowiły 386% w stosunku do ceny zakupu nieruchomości.
Wnioskodawca świadczy usługi poza przedmiotowym budynkiem, który stanowi siedzibę jego działalności, a w
którym mieszczą się: magazyn, zaplecze socjalne, biuro.
Dodatkowo Wnioskodawca zamierza 50% budynku po oddaniu do eksploatacji wynająć (czyli świadczyć usługi
wynajmu). Przedmiotowy budynek w pozwoleniu na rozbudowę został określony jako biurowo-magazynowy.
Ponieważ większą część budynku stanowi część biurowa, należy zakwalifikować go do grupy 105 KŚT.
Jednocześnie należy wskazać, iż dla grupy 105, w objaśnieniach zawarte zostało zastrzeżenie, iż rodzaj ten nie
obejmuje lokali biurowych mieszczących się w budynkach przeznaczonych głównie do celów innych niż
biurowe, sklasyfikowanych w odpowiednim KŚT zgodnie z przeznaczeniem tego budynku. Jest to ważne z uwagi
TEL.
na ewentualne przeznaczenie 50% pow. budynku na wynajem. Wynajem Wnioskodawca uznaje za działalność
usługową i stąd część lokali wynajmowanych należałoby, jego zdaniem, zakwalifikować do grupy 103 KŚT, tj.
budynki handlowo-usługowe. W świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić
należy, iż wskazany we wniosku budynek użytkowy został w istocie wytworzony w wyniku przebudowy,
nadbudowy i rozbudowy zakupionego w 2007 r. budynku usługowego z zapleczem administracyjno-socjalnym
(na moment nabycia nie spełniał on bowiem kryterium kompletności we wskazanym powyżej znaczeniu). Do
przedmiotowego środka trwałego nie można zatem zastosować indywidualnej stawki amortyzacyjnej, stosownie
do art. 22j ust. 1 ww. ustawy, ponieważ został on wytworzony we własnym zakresie. Z treści cytowanego
przepisu wynika bowiem wprost, że indywidualne stawki amortyzacyjne można ustalić dla używanych lub
ulepszonych środków trwałych. Zakupiony w 2007 r. budynek usługowy nie spełniał kryterium uznania go za
środek trwały. Nie było bowiem możliwości jego prawnego użytkowania, co oznacza, iż nie był on zdatny do
użytku w sensie prawnym. Potwierdzeniem zdatności do użytkowania budynku jest wydanie przez właściwy
organ administracji państwowej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu. Wnioskodawca sam wskazał, iż
zakupiony budynek w dniu jego nabycia nie spełniał kryterium środka trwałego, ponieważ Wnioskodawca nie
posiadał pozwolenia na jego użytkowanie, co oznacza, że budynek nie był zdatny do użytkowania w dniu jego
nabycia. Wobec tego w przedstawionej sprawie nie ma zastosowania cytowany powyżej przepis art. 22j ust. 1
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, umożliwiający ustalenie indywidualnej stawki
amortyzacyjnej.
Skoro bowiem funkcję budynku biurowo-magazynowego, zakupionemu w 2007r. budynkowi usługowemu nadały
dopiero nakłady poniesione na jego przebudowę, nadbudowę i rozbudowę, to nie mogą być one kwalifikowane
jako ulepszenie środka trwałego, lecz jako wydatki na wytworzenie przedmiotowego budynku, tak aby spełnił on
definicję środka trwałego, tj. kompletnego i zdatnego do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania. Aby można
było mówić o tym, iż dany środek trwały jest ulepszony, zakupiony budynek musiałby już w dniu zakupu spełniać
definicję środka trwałego, o której mowa w cyt. powyżej art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych - tj. musiałby być kompletny i zdatny do użytku. Reasumując, stwierdzić należy, iż poczynione
przez Wnioskodawcę prace inwestycyjne nie stanowiły ulepszenia środka trwałego. Z analizy przepisu art. 22j
ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ma on zastosowanie do ulepszonych
środków trwałych, tj. do obiektów kompletnych i zdatnych do użytku. Zakupiony przez Wnioskodawcę budynek
nie spełniał tego warunku, dopiero przeprowadzone prace inwestycyjne spowodowały, że budynek ten spełniał
definicję środka trwałego, a więc kompletnego i zdatnego do użytku. Skoro wykonane prace nie stanowiły
ulepszenia środka trwałego, to Wnioskodawca nie może skorzystać z prawa do ustalenia indywidualnej stawki
amortyzacyjnej.
Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż przedmiotowy środek trwały należy amortyzować zgodnie z
przepisami art. 22i ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, tj. przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w
Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do tej ustawy. Zaznaczyć również
należy, iż zakwalifikowania środka trwałego do odpowiedniego rodzaju Klasyfikacji Środków Trwałych
dokonuje sam podatnik na podstawie posiadanych dokumentów i zgodnie z jego przeznaczeniem oraz związaną
z nim konstrukcją i wyposażeniem, dlatego też w niniejszej interpretacji tut. Organ nie odniósł się do
poprawności zakwalifikowania przedstawionego we wniosku budynku do rodzaju 105 i 103 Klasyfikacji
Środków Trwałych. Zauważyć jednakże należy, iż pojedynczy składnik majątku, a tym bardziej wskazany we
wniosku budynek niemieszkalny nie może zostać zaliczony do kilku grupowań (symboli) KŚT.
TEL.
Nadmienić należy, iż usystematyzowany zbiór obiektów majątku trwałego służący m.in. do celów
ewidencyjnych, ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych zawierało w stanie
prawnym obowiązującym w 2010r. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie
Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.). Jak już wskazano, kwalifikacji środka
trwałego do określonej grupy Klasyfikacji Środków Trwałych dokonuje sam podatnik. Kwestii tej nie regulują
przepisy prawa podatkowego, a tylko te przepisy, zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej mogą być
przedmiotem interpretacji indywidualnej. W przypadku trudności w ustaleniu klasyfikacji KŚT zainteresowany
podmiot może zwrócić się o wskazanie symbolu (grupy) środka trwałego do Urzędu Statystycznego w Łodzi.
Powyższe wynika z komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie
trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z
którym zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty
(wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane, według zasad określonych w poszczególnych
klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych
bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Natomiast w przypadku trudności w ustaleniu
właściwego grupowania m.in. środka trwałego według Klasyfikacji Środków Trwałych zainteresowany podmiot
może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi, który udziela informacji w zakresie
stosowania KŚT.
W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego,
stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania do wskazanego składnika majątku,
indywidualnej stawki amortyzacyjnej, jest zatem nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego
przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę Stronie przysługuje
prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej
niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul.
Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie
14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia
naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art.
47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia
naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia
wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego
działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w
Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.
6)
Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 września 2008 r.
(ILPB3/423-370/08-2/DS)
Teza
TEL.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r.
Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie
upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.770) Dyrektor
Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z
ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 02 czerwca 2008 r. (data wpływu 16
czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku
dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej jest prawidłowe.
Uzasadnienie
W dniu 16 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa
podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie
możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.
Sp. z o.o. prowadzi inwestycję polegającą na rozbudowie zabytkowej kamienicy poprzez dobudowę nowych
części budynku tak, aby całość stanowiła budynek biurowo-usługowy. Planowana przez Spółkę inwestycja
obejmuje również przebudowę przyłączy (wodociągowych, kanalizacji sanitarnej i kanalizacji deszczowej),
przebudowę sieci gazowej i sieci elektroenergetycznej SN i NN, budowę zjazdu od strony ulicy oraz
zagospodarowanie dziedzińca wewnętrznego i małej architektury.
Spółka nie wprowadziła dotychczas powyższego budynku do ewidencji środków trwałych, gdyż od momentu
jego nabycia prowadzi przedmiotową inwestycję (w momencie nabycia budynek nie był zdatny do
gospodarczego wykorzystania).
Dopiero po zakończeniu inwestycji przedmiotowy środek trwały zostanie po raz pierwszy wprowadzony do
ewidencji środków trwałych Spółki.
Przedmiotowy budynek biurowo-usługowy, składający się z przebudowanej kamienicy wraz z nowo
dobudowaną częścią będzie stanowił samodzielną całość techniczno-użytkową.
Planowane nakłady inwestycyjne w sposób znaczny przewyższą wartość nabycia przebudowywanej kamienicy.
Rachunkowo Spółka rozlicza przedmiotową inwestycję jako jedno zadanie, tj. po przyjęciu do użytkowania
przedmiotowa inwestycja stanowić będzie jeden środek trwały.
Spółka wystąpiła z wnioskiem w sprawie wydania pozwolenia na budowę budynku biurowo-usługowego wraz z
przyłączami. Do wniosku o pozwolenia na budowę Spółka przedłożyła wszelkie wymagane przez prawo
dokumenty i oświadczenia. Prezydent Miasta zatwierdził decyzją projekt budowlany oraz udzielił pozwolenie na
budowę budynku wraz z przebudową zabytkowej kamienicy.
Spółka otrzyma jedno pozwolenie na użytkowanie, dla przedmiotowego obiektu jako całości.
TEL.
W związku z powyższym, Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska, iż w przedstawionym stanie faktycznym
Spółka nabędzie prawo do stosowania indywidualnie ustalonej stawki amortyzacyjnej budynku po jego
rozbudowie i wprowadzeniu po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych, o której mowa w przepisie art. 16j
ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli w przedmiotowym
stanie faktycznym maksymalnie 10% rocznie.
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 16j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych „Podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla
używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika,
z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka
amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5 % - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które
nie może być krótszy niż 10 lat.”
Zdaniem Spółki, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych po zakończeniu inwestycji
kompleks biurowo-usługowy należy potraktować jako jeden, ulepszony środek trwały.
W opinii Spółki poprzez pojęcie ulepszenia, należy stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym
od osób prawnych rozumieć w szczególności przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub
modernizację. Prowadzona inwestycja polega na rozbudowie kamienicy poprzez dobudowę nowych części
budynku tak, aby całość stanowiła budynek biurowo-usługowy. Poprzez „rozbudowę” Spółka rozumie
powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności zaś budynków i budowli, czyli działania
mające na celu zmianę granic ulepszanego (rozbudowanego) budynku lub budowli. Taką definicją pojęcia
rozbudowy posługują się również organy podatkowe (np Izba Skarbowa w Warszawie w piśmie z dnia 29 maja
2007 r., sygn. 1401/BP-II/4210-4/07/GZ) oraz jest ono potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych
(np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 21 listopada 2006 r. sygn. akt II SA/Bk 428/06).
Spółka pragnie podkreślić, iż dobudowa nowych części budynku do istniejącej kamienicy oraz znaczne
zwiększenie powierzchni użytkowej nowopowstałego kompleksu w stosunku do powierzchni użytkowej
kamienicy, nie spowoduje, iż nowy kompleks przestanie stanowić jednolitej całości z istniejącą kamienicą.
Spółka pragnie zaznaczyć, iż w wyniku prowadzonej inwestycji nie powstaną odrębne budynki, które będą
oddzielnie użytkowane, zatem dobudowane powierzchnie stanowić będą integralną część kamienicy. Fakt ten
potwierdza również dokumentacja budowlana, która stanowi, iż prowadzone prace są rozbudową istniejącej już
kamienicy. W wyniku prowadzonych prac nie powstanie prawnie nowy obiekt budowlany. Powyższy pogląd
Spółki potwierdza również pismo Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2007 r., sygn. 1401/BPII/4210-22/07/TS). Również stosunkowo wysoka kwota nakładów inwestycyjnych, znacznie przekraczających
wartość kamienicy nie oznacza, iż powstający obiekt będzie zupełnie nowym budynkiem. Ustawa o podatku
dochodowym od osób prawnych nie przewiduje górnej granicy dla wydatków na ulepszenie, zatem uznać
należy, iż również w przypadku, w którym wartość ulepszenia przekracza wartość budynku mamy do czynienia z
ulepszeniem, a nie budową nowego obiektu.
Zatem wprowadzeniu po raz pierwszy do ewidencji Spółki podlegać będzie zabytkowy obiekt w postaci
kamienicy, która w toku inwestycji podlegała rozbudowie.
TEL.
W opinii Spółki nie ulega wątpliwości, iż przedmiotowy budynek podlegać będzie amortyzacji podatkowej, o
której mowa w art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka zamierza bowiem
wykorzystywać budynek do celów prowadzenia działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż jeden rok.
Ponieważ przedmiotowy środek trwały zostanie po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji Spółki, Spółka
spełnia przesłankę skorzystania z indywidualnej stawki amortyzacyjnej, o której mowa w art. 16j ustawy o
podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka rozważa zastosowanie stawki amortyzacyjnej w wysokości
10%, zgodnie z art. 16j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.
Stawka amortyzacyjna określona w art. 16j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy ma zastosowanie wyłącznie do budynków
niemieszkalnych. Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia lokalu niemieszkalnego, zatem uznać
należy, że lokalem takim będzie lokal o innym
przeznaczeniu. Tym samym zdaniem Spółki, przeznaczenie przedmiotowego budynku do prowadzenia
działalności gospodarczej uprawnia do uznania go za budynek niemieszkalny.
Dodatkową przesłanką zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości 10% jest liczba lat,
które muszą upłynąć od dnia oddania po raz pierwszy budynku do używania do dnia wprowadzenia tego
budynku do edycji środków trwałych prowadzonej przez podatnika. Jak stanowi art. 16j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy
dla ulepszonych budynków niemieszkalnych okres amortyzacji nie może być krótszy niż 40 lat pomniejszone o
pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do
ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych lub prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym
że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.
Zatem w praktyce stawka 10% ma zastosowanie do budynków, które były użytkowane trzydzieści lat lub dłużej.
W związku z faktem, iż przedmiotowa inwestycja dotyczy zabytkowej kamienicy wpisanej do rejestru zabytków
38 lat temu, nie ma wątpliwości, iż była ona używana przez okres dłuższy niż 30 lat. Konsekwentnie Spółka jest
uprawniona do stosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości 10%.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej
przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia
środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie
zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.
W myśl z art. 16a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub
współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu
przyjęcia do używania:
TEL.
3. inne przedmioty-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane
Stosownie do art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składniki majątku, o których
mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia
uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.
Natomiast zgodnie z art. 16h ust. 2 powołanej ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł, dokonują wyboru
jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed
rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka
trwałego.
W odniesieniu do budynków i budowli, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz
wartości niematerialnych i prawnych w określonych warunkach mogą być stosowane wyższe od zwykłych
indywidualne stawki amortyzacyjne. Kwestię te uregulowano w art. 16j ust. 1 pkt 3 i 4 i ust. 3 ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych.
Należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma art. 16j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka
amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5 % - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które
nie może być krótszy niż 10 lat.
W kontekście powołanych uregulowań uznać zatem należy, że dla możliwości zastosowania przez
Wnioskodawcę indywidualnej stawki amortyzacyjnej w odniesieniu do budynku biurowo-usługowego, konieczne
jest by środek te został -tak jak wskazano we wniosku - po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji środków
trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podatnika oraz, by był uprzednio używany, bądź, by
modernizacja i rozbudowa środka trwałego, której dokonuje Wnioskodawca, spełniała kryteria ulepszenia.
Należy zwrócić uwagę, że Wnioskodawca w związku z treścią ww. art. 16j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych, dla celów zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla budynku
biurowo-usługowego, powinien dysponować dokumentacją świadczącą o tym, iż przed nabyciem zabytkowej
kamienicy przez Spółkę, budynek ten był wykorzystywany w minimalnym okresie określonym w tym przepisie.
Jako, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że od 1970 roku budynek figuruje w rejestrze zabytków,
należy uznać, że wymagany ustawowo okres wykorzystywania przedmiotowej kamienicy jest zachowany.
Wydatki warunkujące uznanie środka trwałego za ulepszony to wydatki poniesione przez podatnika po jego
nabyciu, a przed przejęciem środka trwałego do używania i wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych
oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16d w związku z art. 16g powołanej ustawy).
TEL.
Co istotne, przy określeniu, czy dany środek trwały został ulepszony, znaczenie ma nie tylko wysokość
poniesionych na ulepszenie wydatków, ale również ich charakter. Jak stanowi bowiem przepis art. 16g ust. 13
powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do wydatków poniesionych na ulepszenie
środków trwałych zalicza się wydatki na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub
modernizację. Wydatki te muszą powodować wzrost wartości użytkowej, mierzonej w szczególności okresem
używania, zdolnością wytwórczą i kosztami ich eksploatacji. Nie będą takiego ulepszenia powodować prace
remontowe.
Dlatego przyjmując, że ww. środek trwały spełniać będzie wskazane kryteria uznania go za używany bądź
ulepszony, a ponadto zostanie po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości
niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy, zdaniem tut. Organu będzie można indywidualnie ustalić stawkę
amortyzacyjną dla przedmiotowego budynku biurowo-usługowego i przyjąć stawkę amortyzacyjną w wysokości
10%.
Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych, tut. Organ stwierdza, iż Spółka jest uprawniona do stosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej
w wysokości 10%.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego
obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z
powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie,
ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w
terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia
wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul.
Dekana 6, 64-100 Leszno.
"Amortyzacja podatkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych. Komentarz"
Marcin Pacyna, wyd. Polska Akademia Rachunkowości
7)
Taki pogląd prezentowany jest m. in. w pracy Marcina Pacyny zatytułowanej "Amortyzacja podatkowa środków
trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Komentarz". Na str. 313 czytamy: "Wartość początkową,
od której oblicza się odsetek tych wydatków, to wartość początkowa, stanowiąca podstawę naliczenia odpisów
amortyzacyjnych, bez wartości tych wydatków".
TEL.
8)
Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 października 2007 r.
(sygnatura ITPB1/423-45/07/MK)
Teza
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r.
Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie
upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770)
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki
przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2007 r. (data wpływu 8 sierpnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej
interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie
prawidłowości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji dla ulepszonego środka trwałego
wprowadzonego po raz pierwszy do jej ewidencji środków trwałych - jest prawidłowe.
Uzasadnienie
W dniu 8 sierpnia 2007 r. wpłynął do tut. organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa
podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej w zakresie prawidłowości zastosowania indywidualnej stawki
amortyzacji dla ulepszonego środka trwałego wprowadzonego po raz pierwszy do jej ewidencji środków
trwałych.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujący zdarzenie przyszłe.
Spółka w czerwcu 2007 r. nabyła nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem pawilonu handlowego
oddanym do użytkowania w 1994 r. Spółka zamierza zmodernizować i rozbudować budynek a następnie oddać
w najem na działalność handlowo-usługową.
W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie:
Czy po modernizacji i rozbudowie budynku handlowego Spółka będzie uprawniona do zastosowania
indywidualnej stawki amortyzacyjnej, o której mowa w art. 16j ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych a okres amortyzacji w tym przypadku nie będzie mógł być krótszy niż trzy lata...
Wnioskodawca wskazuje, że ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od
osób prawnych dokonano nowelizacji m.in. art. 16j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nowe
brzmienie art. 16j przyznaje podatnikom, z zastrzeżeniem art. 16l, prawo do ustalenia indywidualnego stawek
amortyzacyjnych dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do
ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż:
dla środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji:
•
24 miesiące - gdy ich wartość początkowa nie przekracza 25.000 zł,
TEL.
36 miesięcy - gdy ich wartość początkowa jest wyższa od 25.000 zł i nie przekracza
50.000 zł,
• 60 miesięcy - w pozostałych przypadkach,
•
dla środków transportu, w tym samochodów osobowych - 30 miesięcy,
dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 - 10 lat, z wyjątkiem:
trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju
103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109
Klasyfikacji trwale związanych z gruntem,
• kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków
zastępczych
•
- dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata,
dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych
wynosi 2,5% - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do
używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.
Spółka ponadto wskazała, że w rodzaju 103 Klasyfikacji Środków Trwałych zgrupowane zostały budynki
handlowo-usługowe a rodzaj ten obejmuje m.in. centra handlowe, domy towarowe, samodzielne sklepy i butiki.
W świetle powyższego Spółka uważa, iż dla nabytego w roku 2007 pawilonu handlowego możliwe jest na
podstawie art. 16j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zastosowanie indywidualnej
stawki amortyzacyjnej a okres amortyzacji tego pawilonu nie może być krótszy niż 3 lata.
Na tle przedstawionego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego
zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
W myśl art. 15 ust. 6 ustawy z dnia ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
(j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków
trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z
art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.
Zgodnie z art. 16a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub
współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu
przyjęcia do używania:
3. inne przedmioty -o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane
TEL.
Stosownie do art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składniki majątku, o których
mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.
Natomiast zgodnie z art. 16h ust. 2 powołanej ustawy podatnicy dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji
określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji i wybraną
metodę stosują do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.
Generalnie przyjąć należy, że Ustawodawca przewidział dwie metody dokonywania odpisów amortyzacyjnych.
Pierwsza metoda opiera się o Wykaz stawek amortyzacyjnych stanowiący załącznik nr 1 do ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych. Odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych przy zastosowaniu stawek
amortyzacyjnych określonych w Wykazie i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, dokonuje się zgodnie z
art. 16i wyżej powołanej ustawy.
Druga metoda pozwala, przy spełnieniu określonych warunków i z zastosowaniem określonych w przepisach
zasad, indywidualnie przyjąć stawkę amortyzacji.
W odniesieniu do budynków i budowli, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz
wartości niematerialnych i prawnych w określonych warunkach mogą być stosowane wyższe od zwykłych
indywidualne stawki amortyzacyjne. Kwestię te uregulowano w art. 16j ust. 1 pkt 3 i 4 i ust. 3 ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych.
W zakresie mającym istotne znaczenie w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że stosownie do art. 16j ust. 1 pkt
3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą
indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy
wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż: dla
budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 art. 16j cyt. ustawy, 10 lat, z wyjątkiem trwale
związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych
budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji trwale związanych z gruntem, dla których
okres ten nie może być krótszy niż 3 lata.
Jak stanowi art. 16j ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych środki trwałe, o których mowa w
ust. 1 pkt 3, uznaje się za:
używane, jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej
• ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika
na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
•
W kontekście powołanych uregulowań uznać zatem należy, że dla możliwości zastosowania przez
Wnioskodawcę indywidualnej stawki amortyzacyjnej w odniesieniu do budynku wymienionego w rodzaju 103
TEL.
Klasyfikacji, konieczne jest by środek te został -tak jak wskazano we wniosku - po raz pierwszy wprowadzony do
ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podatnika oraz, by był uprzednio używany,
w rozumieniu powołanego wyżej przepisu art. 16j ust. 3 pkt 1 ustawy bądź, by modernizacja i rozbudowa środka
trwałego, która zamierza wykonać Wnioskodawca, spełniała kryteria ulepszenia - w rozumieniu powołanego
wyżej przepisu art. 16j ust. 3 pkt 2.
Należy zwrócić uwagę, że Podatnik w związku z treścią ww. art. 16j ust. 3 pkt 1 ustaw o podatku dochodowym
od osób prawnych, dla celów zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla budynku pawilonu
handlowego, powinien dysponować dokumentacją świadczącą o tym, iż przed nabyciem tego centrum przez
Spółkę, budynek centrum handlowego był wykorzystywany w minimalnym okresie określonym w tym przepisie.
Natomiast w odniesieniu do planowanego przez Wnioskodawcę ulepszenia środka trwałego należy zauważyć, że
ww. przepisy mówią o udziale procentowym w wartości początkowej, a nie o cenie nabycia. Wynika z tego, że
wartość wydatków na ulepszenie, w tym przypadku stanowiąca 30%, jest to udział procentowy w wartości
początkowej, ustalonej na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.
Wydatki warunkujące uznanie środka trwałego za ulepszony to wydatki poniesione przez podatnika po jego
nabyciu, a przed przejęciem środka trwałego do używania i wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych
oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16d w związku z art. 16g powołanej ustawy).
Co istotne, przy określeniu, czy dany środek trwały został ulepszony, znaczenie ma nie tylko wysokość
poniesionych na ulepszenie wydatków, ale również ich charakter. Jak stanowi bowiem przepisy art. 16g ust. 13
powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do wydatków poniesionych na ulepszenie
środków trwałych zalicza się wydatki na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub
modernizację. Wydatki te muszą powodować wzrost wartości użytkowej, mierzonej w szczególności okresem
używania, zdolnością wytwórczą i kosztami ich eksploatacji. Nie będą takiego ulepszenia powodować prace
remontowe.
Ponadto podkreślić należy, że w przypadku środków trwałych, prawidłowe określenie długości okresu
amortyzacji związane jest z właściwą identyfikacją danego składnika majątku. Jeżeli jest nim środek trwały
(używany lub ulepszony, po raz pierwszy wprowadzany do ewidencji środków trwałych oraz wartości
niematerialnych i prawnych), to w pierwszej kolejności na długość okresu amortyzacji wpływa jego rodzaj przynależność do określonej grupy według Klasyfikacji Środków Trwałych.
Dlatego przyjmując, że Wnioskodawca prawidłowo zakwalifikował budynek pawilonu handlowego do rodzaju
103 Budynki handlowo-usługowe Klasyfikacji środków trwałych (obejmującego m.in. centra handlowe, domy
towarowe, samodzielne sklepy i butki, hale używane do targów wystaw, targowiska pod dachem) oraz dokona
wyboru metody amortyzacji zgodnie z art. 16h ust. 2, (tj. przed rozpoczęciem amortyzacji budynku), a ww.
środek trwały spełniać będzie wskazane kryteria uznania go za używany bądź ulepszony, a ponadto zostanie po
raz pierwszy wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
Wnioskodawcy, zdaniem tut. organu będzie można indywidualnie ustalić stawkę amortyzacyjną dla
przedmiotowego budynku pawilonu handlowego i przyjąć okres amortyzacji nie krótszy niż 36 miesięcy.
TEL.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego
obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z
powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie,
ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w
terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia
wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.
TEL.

STOSOWANIE AMORTYZACJI INDYWIDUALNEJ W OPARCIU O

Transkrypt

Podobne dokumenty

Definicja środka trwałego Środkami trwałymi w rozumieniu ustawy o

Załącznik Nr 1 - bip-gmina

KOSZTY PODLEGAJĄCE FINANSOWANIU

Amortyzacja środków trwałych - POMOC wfirma

Oświadczenie w zakresie wyboru formy opodatkowania podatkiem

Karta środka trwałego

pobierz plik - Urząd Gminy w Chojnicach

Zarządzenie Nr 25 / 2004 Rektora Akademii Rolniczej im. Hugona

aplikacja komputerowa dla metod amortyzacji podatkowej

P R O T O K Ó Ł przeniesienia środków trwałych i wyposażenia w