This copy is for personal use only

Transkrypt

This copy is for personal use only - distribution prohibited

ibu
tio
np
ro
This copy is for person
Wstęp
for
pe
rso
na
lu
se
Szczególnym i coraz powszechniej stosowanym sposobem
prowadzenia działalności, zwłaszcza w warunkach niestabilnej
gospodarki, jest założenie konsorcjum. Funkcjonuje ono jako
dodatkowa, a nie podstawowa forma aktywności gospodarczej,
ponieważ jest podejmowana przez podmioty już istniejące na rynku,
jako
działanie
alternatywne,
pozwalające
na
rozszerzenie
przedsiębiorczości i zrealizowanie dużych budżetowych inwestycji,
skomplikowanych i obarczonych wysokim ryzykiem.
Celem opracowania jest ukazanie charakterystycznych cech
konsorcjum, które determinują sposób rozpoznawania przychodów,
zarówno z punktu widzenia ustaw podatkowych, jak i prawa
bilansowego.
y is
1. Specyfika konsorcjum
is c
op
Konsorcjum jest najczęściej rozumiane w znaczeniu umowy o
tymczasowym charakterze, obowiązującej do czasu zrealizowania
przedmiotowego, wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego (Jędrszczyk i
in., 1997, s. 33). Podstawą formalno-prawną utworzenia konsorcjum
jest pisemna umowa gospodarcza. W polskim prawie gospodarczym nie
została zdefiniowana i opisana umowa ustanawiająca konsorcjum, w
związku z czym umowy regulujące tę formę współpracy noszą nazwę
umów nienazwanych, empirycznych – ukształtowanych na gruncie
Th
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
-
∗
on
ly -
Marzena Tatarska
dis
tr
Przychody konsorcjum
– aspekty podatkowe i bilansowe
-
-
-
ZESZYTY TEORETYCZNE RACHUNKOWOŚCI, tom 54 (110), Warszawa 2010
∗
Dr Marzena Tatarska, Zachodniopomorska Szkoła Biznesu w Szczecinie.
179
ibu
tio
np
ro
dis
tr
Przedsięwzięcie, inwestycja wykonywana
przez co najmniej dwóch partnerów
(inwestycja wspólna)
Nazywana jest wzbogaconą umową spółki;
konsorcjum określane jest jako nietypowa spółka
prawa cywilnego, do której odnoszą się pośrednio
przepisy Kodeksu Cywilnego (Art. 860–875).
Wymagana jest pisemna forma umowy.
W ramach konsorcjum nie dochodzi do wymiany
wzajemnych
świadczeń
konsorcjantów;
wykonywane przez nich działania i świadczenia
zmierzają do osiągnięcia wspólnego celu.
Zasoby wnoszone przez wspólnika pozostają
nadal
jego
własnością;
konsorcjum
jest
określane jako „bezmajątkowa” spółka prawa
cywilnego.
Podmioty prowadzące działalność gospodarczą
niezależnie od ich formy prawno-własnościowej.
Każdy ze wspólników odpowiada za zobowiązania
powstałe w związku z jego udziałem w
przedsięwzięciu; na podstawie zapisów w umowie
odpowiedzialność może ponosić tylko lider
konsorcjum.
Lider konsorcjum; w przypadku braku lidera –
każdy z konsorcjantów.
Ograniczony;
konsorcjum
stanowi
spółkę
okazjonalną (krótkotrwałą); współpraca ma
charakter nietrwały i kończy się w momencie
zrealizowania przedsięwzięcia.
Zasoby majątkowe
na
for
Podmioty uczestniczące
pe
rso
Charakterystyka umowy
lu
se
Podstawa prawna
on
ly -
Przedmiot umowy
op
Koordynacja działań
y is
Odpowiedzialność
za zobowiązania
is c
Czas trwania
Th
-
Tabela 1. Charakterystyka umowy konsorcjum
Źródło: opracowanie własne na podstawie: Ustawa 10, 64, Kodeks Cywilny;
Stecki (1994); Muszyńska (2000, s. 269); Kuciński, Trzciński (2002, s.
209); Włodyka (2000, s. 268).
-
praktyki gospodarczej. Według S. Włodyki, podstawą funkcjonowania
konsorcjum jest umowa joint venture (Włodyka, 2000, s. 250–257).
Jednymi z najważniejszych elementów umowy joint venture są klauzule
dotyczące określenia (Włodyka, 2001, s. 555):
wielkości wkładów majątkowych uczestników i zasad pokrywania
kosztów przedsięwzięcia,
zasad pokrywania strat i udziału w przychodach powstałych w
wyniku wspólnej działalności.
Najbardziej charakterystyczne cechy umowy ustanawiającej
konsorcjum zaprezentowano w tabeli 1.
180
ibu
tio
np
ro
dis
tr
on
ly -
-
se
lu
2. Przychody konsorcjum w ujęciu podatkowym
is c
op
y is
for
pe
rso
na
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (Ustawa 1992,
art. 5, ust. 1) nie definiuje konsorcjum, jednak posługuje się terminem:
wspólne przedsięwzięcie, oznaczającym taki rodzaj współdziałania,
poprzez który jego uczestnicy chcą osiągnąć wspólnie cele, np.
zwiększenie swojego przychodu, pozyskanie zlecenia, obniżenie kosztów
(Leksykon, 2007, s. 171). W związku z tym, że w większości
przypadków konsorcjum jest powoływane właśnie dla realizacji
wspólnych zadań gospodarczych, określanych też jako wspólne
przedsięwzięcia, jest uzasadnione odniesienie przepisów ustawy do
działalności konsorcjum. Według ustawy, przychody należy łączyć z
przychodami każdego wspólnika, proporcjonalnie do posiadanego udziału.
W razie braku ustaleń o wielkości udziałów każdego z partnerów
przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.
Te same zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów
uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania
przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu,
podstawy opodatkowania lub podatku (Ustawa 1992, art. 5, ust. 1, 2).
Do takiego rozliczania są zobowiązani również wspólnicy, którzy są
osobami fizycznymi (Ustawa 1992, art. 8 ust. 1). Jednak w przypadku
osób fizycznych, które mają możliwość rozliczania się przy zastosowaniu
stawki liniowej, przypadający na poszczególnych wspólników przychód
nie w każdym przypadku będzie łączony z ich pozostałymi
przychodami, ze względu na różnice w stawce podatku (Powierza, 2006,
s. 10). Aby w ten sposób dzielić się wpływami, uczestnicy konsorcjum
Th
-
-
Możliwość zawierania umów konsorcjum wynika z obowiązującej w
art. 353 Kodeksu Cywilnego swobody zawierania umów, zgodnie z którą
strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego
uznania, ale treść lub cel nie sprzeciwiają się zasadom współżycia
społecznego (Kerger, 2006, s. 30; Powierza, 2006, s. 10). Umowa
konsorcjalna określa cel, tryb i zasady zrealizowania jednorazowego,
ograniczonego czasowo zadania w ramach struktury organizacyjnoprawnej określanej jako konsorcjum. L. Stecki definiuje konsorcjum
jako nietypową spółkę cywilną, ponieważ zasady jego powołania i
funkcjonowania odnosi w dużej mierze do przepisów normujących
spółkę cywilną (Stecki, 1994, s. 140). Umowa konsorcjum określa
prawo do udziału w zyskach osiąganych przez konsorcjum i
ponoszonych stratach, proporcjonalnie do zakresu uczestnictwa w
przedsięwzięciu (Stecki, 1994, s. 124).
181
ibu
tio
np
ro
dis
tr
on
ly -
se
lu
na
rso
pe
for
y is
op
is c
Th
-
muszą precyzyjnie ustalić w umowie wielkość ich udziałów we
wspólnych przychodach i kosztach (Kerger, 2006, s. 24).
Uregulowanie statusu prawnego wspólnego przedsięwzięcia w
ustawach podatkowych nie oznacza, że zostały rozwiązane wszystkie
problemy dotyczące konsorcjum. Realizacja przedsięwzięcia w
konsorcjum jest złożoną formą współpracy w ujęciu podatkowym.
Strony ponoszą bieżąco koszty związane z realizacją przedsięwzięcia. Dla
prawidłowych rozliczeń podatkowych decydujące znaczenie mają
zarówno ustalenia dotyczące podziału kosztów i przychodów, jak też
prawidłowa ewidencja wszystkich pozycji kosztowych i przychodowych.
Od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej powstała
możliwość potraktowania konsorcjum jako jednego podatnika, jednak
ustawodawca nie skorzystał z tego rozwiązania (Kerger, 2006, s. 24). W
VI Dyrektywie VAT jest zapis mówiący, że „każde Państwo
Członkowskie może traktować jako jednego podatnika podmioty
posiadające siedzibę na terytorium kraju, które pomimo prawnej
odrębności pozostają w bliskich związkach o charakterze finansowym,
ekonomicznym i organizacyjnym” [Sachs, 2003, VI Dyrektywy VAT, s.
63, art. 4 ust. 4).
Sposoby rozliczeń podatkowych w konsorcjum ujęto w tabeli 2.
Przedstawione rozwiązania pokazują złożoność i wielostopniowość
rozliczeń w ramach konsorcjum. Należy zauważyć, że celem
działalności konsorcjum są najczęściej projekty realizowane w
wybranych branżach: budownictwie, energetyce, górnictwie. Przy
realizacji długotrwałych i skomplikowanych przedsięwzięć, każdy z
konsorcjantów otrzymuje wiele faktur od dostawców i podwykonawców,
a następnie musi wystawiać refaktury na lidera lub pozostałych
partnerów. Należy znaleźć takie rozwiązanie, które równocześnie
pozwoliłoby na uproszczenie tej procedury, oddawałoby specyfikę
konsorcjum oraz zapewniałoby zgodność z ustawą o podatku
dochodowym od osób prawnych. Lider konsorcjum powinien być
odpowiedzialny za rozliczenia z zamawiającym. Każdy z konsorcjantów
będzie nawiązywał bezpośrednie relacje ze swoimi dostawcami i
podwykonawcami, z których usług korzysta, a następnie będzie
wystawiał faktury na lidera konsorcjum, po wykonaniu określonego
etapu prac. Dla zapewnienia proporcjonalnego udziału w przychodach i
kosztach wymaganego przez ustawę o podatku dochodowym od osób
prawnych, decydujące znaczenia będzie miało szczegółowe ustalenie
budżetu konsorcjum oraz bieżące jego aktualizowanie po każdym
etapie wykonanych prac.
Najczęściej występujący w praktyce i najbardziej odpowiadający idei
konsorcjum sposób rozliczeń korzysta z pokazanych w tabeli
schematów i jest modelem pośrednim. Po wykonaniu części prac
określonych w umowie lider konsorcjum wystawia całościową fakturę na
zamawiającego (inwestora). Przychody zostają rozdysponowane między
konsorcjantów na podstawie wystawionych przez nich faktur na lidera
182
-
ibu
tio
np
ro
on
ly -
dis
tr
Tabela 2. – 1 strona
y is
op
is c
Th
-
-
for
pe
rso
na
lu
se
-
konsorcjum, za każdą z części wykonanego przez nich zlecenia.
Faktury te będą opiewały na kwoty odpowiadające częściom przychodu
określonym w umowie, uzależnionym od wielkości posiadanego
udziału. Ten sposób rozliczeń w konsorcjum uwzględnia zasady
określone w ustawie o podatku dochodowym.
183
ibu
tio
np
ro
dis
tr
on
ly -
se
lu
na
rso
pe
for
y is
op
is c
Th
-
Szczegółowe zapisy umowy konsorcjum są wyznacznikiem dalszego
postępowania i zastosowania odpowiednich rozwiązań księgowych u
poszczególnych konsorcjantów. Konsorcjum, zgodnie ze swoją
specyfiką, powinno być traktowane wobec zamawiającego jako jeden
podmiot. Rozwiązanie takie ułatwia i upraszcza rozliczenia z
inwestorem. Konsorcjum zostaje zorganizowane w ten sposób, że
zostaje wyznaczony jeden z konsorcjantów do pełnienia funkcji lidera.
Podstawową funkcją lidera, oprócz reprezentowania konsorcjum na
zewnątrz, jest dokonywanie wszelkich rozliczeń z zamawiającym
poprzez pośredniczenie we wszystkich transakcjach. Zadanie
inwestycyjne jest podzielone na etapy. Ukończenie każdego z nich jest
uwarunkowane sfinalizowaniem zadań cząstkowych wykonywanych
przez poszczególnych konsorcjantów. Odbiór prac przez zamawiającego w
postaci zatwierdzonego protokołu zdawczo-odbiorczego jest podstawą
wystawienia faktur przez konsorcjantów na lidera, a następnie przez
lidera na zamawiającego. Konsorcjum takie funkcjonuje w ten sposób, że
każdy z konsorcjantów ponosi własne koszty, nie refakturując ich na
pozostałych. Partnerzy wystawiają faktury kosztowe na lidera. Lider
będący również czynnym uczestnikiem otrzymuje faktury od swoich
kontrahentów i poddostawców. Na podstawie faktur od konsorcjantów
oraz poniesionych we własnym zakresie kosztów wystawia fakturę
sprzedaży na zamawiającego (inwestora).
Uczestnicy ujmują w księgach przychody z tytułu udziału w
konsorcjum z zastosowaniem zapisów na kontach analitycznych. Na
przykład, w branży budowlanej każdy kontrakt podpisany z
zamawiającym ma swój indywidualny symbol-numer, który w ewidencji
komputerowej jest umieszczany przy numerach poszczególnych kont,
dzięki czemu jest możliwa identyfikacja rozrachunków i poziomu
sprzedaży, dotycząca danego kontraktu. W księgach konsorcjantów
wykazuje się wyłącznie ich własne zaangażowanie w realizację inwestycji.
Ujęcie przedsięwzięcia „całościowo” jest możliwe, gdy na mocy umowy lider
został zobowiązany do pośredniczenia we wszelkich transakcjach między
konsorcjantami a zamawiającym, wówczas lider księguje wszystkie
faktury otrzymane od pozostałych partnerów jako faktury kosztowe
oraz
w imieniu
konsorcjum
wystawia
faktury
sprzedaży
na
zamawiającego. Oprócz tego sam aktywnie uczestniczy w realizacji
przedsięwzięcia, ewidencjonując własne operacje z kontrahentami lub
podwykonawcami. Księgowania na kontach analitycznych muszą
-
3. Przychody konsorcjum w świetle
prawa bilansowego
184
ibu
tio
np
ro
dis
tr
on
ly -
se
lu
na
rso
pe
for
y is
op
is c
Th
-
odzwierciedlać nie tylko koszty i przychody konsorcjum jako całości,
ale również zaangażowanie własne w realizację przedsięwzięcia.
Pomiar przychodów z tytułu uczestnictwa w konsorcjum nie stwarza
problemu, gdy realizacja projektu w ramach konsorcjum ogranicza się do
jednego okresu sprawozdawczego. Jak to zostało już zauważone,
konsorcjum jest zawiązywane dla realizacji złożonych i przede wszystkich
długotrwałych przedsięwzięć, gdzie rozpoczęcie i zakończenie projektu
przypada na różne okresy sprawozdawcze. Badania empiryczne
przeprowadzone w przedsiębiorstwach budowlanych realizujących
inwestycje w formie konsorcjum pokazały, że przychody i koszty ujmuje
się odpowiednio do stanu zaawansowania realizacji umowy na dzień
bilansowy, gdzie przychody z tytułu umowy są zestawiane z kosztami
umowy poniesionymi do określonego momentu zaawansowania
realizacji umowy. Dzięki temu jest możliwe ujęcie przychodów w
powiązaniu ze stopniem realizacji robót [MSSF 11]. W badanych
przedsiębiorstwach pomiar zaawansowania prac obliczano poprzez
udział rzeczywiście poniesionych kosztów w planowanych całkowitych
kosztach wykonania umowy.
Poszczególni
konsorcjanci
wyliczają
własny
współczynnik
zaawansowania za pomocą udziału procentowego kosztów, tak jak w
sytuacji, gdyby samodzielnie realizowali kontrakt budowlany. W
omówionym modelu, gdzie lider ewidencjonuje wszystkie koszty i
przychody, powstaje pytanie, w jaki sposób przedstawić rzeczywisty
obraz przychodów i kosztów konsorcjum. Pojawiają się tutaj dwie
kwestie wymagające rozstrzygnięcia, związane z ujęciem kosztów oraz
przychodów dla celów księgowych z zachowaniem zasady memoriału i
współmierności:
• problem dotyczący wyceny niezakończonych kontraktów budowlanych
(różnica między przychodami ustalonymi na podstawie stopnia
zaawansowania obliczonego udziałem procentowym kosztów a
przychodami wynikającymi z otrzymanych faktur);
• problem dotyczący wyłącznie konsorcjum jako całości, występuje
tylko w sprawozdawczości lidera konsorcjum i dotyczy prawidłowego
ujęcia kosztów i przychodów.
Lider konsorcjum, dla właściwego oszacowania przychodów własnych i
przychodów konsorcjum, oblicza stan zaawansowania realizacji umowy
poprzez wyliczenie:
• stopnia zaawansowania kontraktu dla całości konsorcjum WZK,
• stopnia zaawansowania kontraktu dla zakresu prac lidera konsorcjum
WZL.
Wskaźnik WZK uwzględnia wszystkie transakcje konsorcjum,
natomiast do obliczenia wskaźnika WZL jest konieczne odwołanie się do
zapisów na kontach analitycznych uwzględniających tylko koszty i
przychody lidera konsorcjum. Relacja pomiędzy wskaźnikami może być
następująca:
• WZK > WZL, co oznacza, że zaawansowanie prac konsorcjum jako
całości jest wyższe od zaawansowania lidera konsorcjum; szacowane
185
ibu
tio
np
ro
dis
tr
on
ly -
se
lu
na
rso
pe
for
y is
op
is c
Th
-
przychody konsorcjum są wyższe od szacowanych przychodów lidera
konsorcjum;
• WZK < WZL, a więc zakres prac wykonanych przez konsorcjum jako
całość jest niższy od zakresu prac wykonanego przez lidera
konsorcjum; szacowane przychody konsorcjum są niższe od
szacowanych przychodów lidera konsorcjum (należy zaznaczyć, że
jest to sytuacja możliwa, jednak rzadko występująca w praktyce).
Rozwiązania wymaga problem, czy ujawnić, a jeżeli tak, to w jaki
sposób, różnicę w przychodach obliczonych w pierwszym przypadku na
podstawie stopnia zaawansowania uwzględniającego cały zakres prac
konsorcjum, a w drugim – przy uwzględnieniu wyłącznie zakresu robót
budowlanych lidera konsorcjum w jego sprawozdaniu finansowym. W
praktyce mogą wystąpić dwie sytuację: stopień zaawansowania
kontraktu obliczony dla całego konsorcjum może być wyższy lub niższy
od stopnia zaawansowania kontraktu lidera konsorcjum (WZK > WZL,
WZK < WZL). Sytuacja ta ma wpływ na wielkość ujawnianego wyniku
finansowego. Jeżeli WZK > WZL, wówczas nie dokonując żadnych korekt
lider wykazuje wyższy przychód, wyższy wynik na kontrakcie i większą
marżę. Sytuacja jest odwrotna, gdy WZK < WZL i obrazuje, że lider
wykonał więcej prac niż jego partnerzy. Wykazałby zaniżone przychody
i wynik oraz niższą marżę niż osiągnął w rzeczywistości. Przesłanki te
wskazują na konieczność zastosowania dodatkowych rozwiązań
ewidencyjnych z wykorzystaniem odpowiednich kont rozliczeń
międzyokresowych, co pozwoli na zachowanie zasady współmierności i
pokazanie rzeczywistego wyniku finansowego.
Gdy stopień zaawansowania kontraktu dla konsorcjum jest wyższy
od stopnia zaawansowania kontraktu dla lidera (WZK > WZL), sytuację
można zinterpretować w ten sposób, że lider konsorcjum, chcąc
pokazać wyłącznie własne przychody, różnicę między przychodami
konsorcjum a przychodami własnymi powinien wykazać jako
rozliczenia międzyokresowe przychodów, a więc przychody, które
dotyczą przyszłych okresów sprawozdawczych. Przypadek ten oznacza, że
lider poniósł za niskie koszty w porównaniu do konsorcjantów i w
danym okresie sprawozdawczym powinien ująć te koszty jako rozliczenia
międzyokresowe bierne, a więc doszacować koszty. Jeżeli natomiast
WZK < WZL jest zasadne powiększenie przychodu danego okresu
sprawozdawczego i ujęcie kwoty jako rozliczenia międzyokresowe.
Można to zinterpretować, że lider poniósł wyższe koszty, które dotyczą
następnych okresów sprawozdawczych. W opisywanym przypadku lider
ewidencjonuje wszystkie koszty konsorcjum oraz cały przychód, jednak
„pozaksięgowo”, dodatkowo, ustala tylko swoje koszty i przychody oraz
wysokość marży. Wyższa marża dla całego kontraktu zostaje
skorygowana poprzez dodatkowe księgowanie, w ten sposób aby
przedsiębiorstwo pokazało własną marżę na kontrakcie. Rozwiązanie
przyjęte przez jedno z przedsiębiorstw polega na tym, że jest zawyżany
koszt wytworzenia sprzedanych usług w korespondencji z kontem
„rezerwy na koszty” (rozliczenia międzyokresowe kosztów bierne).
186
-
ibu
tio
np
ro
dis
tr
on
ly -
Tabela 3. – 1 strona
y is
op
is c
Th
-
-
for
pe
rso
na
lu
se
-
Jednostka zawiązuje rezerwę, ponieważ wykonanie robót jest mniejsze
niż powinno być na określony moment. Jednostka poniesie te koszty w
przyszłym okresie sprawozdawczym.
Powyższe powoduje powstawanie różnic między wynikiem
finansowym księgowym a wynikiem ustalonym dla celów podatkowych.
Zgodnie z prawem bilansowym, przychody należy ująć odpowiednio do
stanu zaawansowania realizacji umowy na dzień bilansowy, natomiast
ustawa o podatku dochodowym wskazuje, że obowiązek podatkowy
powstaje na dzień wystawienia faktury, nie później niż na ostatni dzień
miesiąca, w którym nastąpiło wykonanie usługi. Koszty do celów
podatkowych to koszty w wysokości wykazanej na fakturze. W tabeli 3
pokazano wpływ poszczególnych sytuacji na powstawanie różnic
przejściowych.
187
ibu
tio
np
ro
dis
tr
on
ly -
se
lu
na
rso
pe
for
-
-
Podsumowanie
Th
is c
op
y is
Celem opracowania było przybliżenie zagadnień dotyczących
identyfikacji i pomiaru przychodów konsorcjum. Stanowi ono
szczególną formę współpracy przedsiębiorstw, która pozwala na
maksymalizację zysków poszczególnych podmiotów poprzez wykorzystanie
efektu komplementarności zasobów, doświadczenia pozostałych
uczestników konsorcjum oraz kumulacji kapitału. Konsorcjum jest
jednak złożoną strukturą, ponieważ skupia co najmniej dwóch, a
zazwyczaj większą liczbę przedsiębiorstw, co implikuje zastosowanie
szczególnych rozwiązań ewidencyjnych i przyjęcie określonego
schematu rozliczeń. Decydujące znaczenie mają postanowienia zawarte w
umowie konsorcjum i właśnie na etapie zakładania konsorcjum należy
przyjąć takie rozwiązania, które zapewnią identyfikację i pomiar
przychodów zgodnie z prawem podatkowym i bilansowym.
-
-
Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i fizycznych nie
uznają przeszacowań, których dokonują jednostki zgodnie z
nadrzędnymi zasadami rachunkowości. Mimo że jednostka dokonała
przeszacowania przychodów oraz utworzyła rezerwę kosztową wysokość
podatku dochodowego pozostaje bez zmian. Przeszacowania mają
znaczenie dla ustalenia wyniku księgowego (marży) i pozwalają poznać,
jaką marżę na kontrakcie osiągnęła jednostka. Gdy przeszacowania
dotyczą obniżenia przychodów i zawyżenia kosztów, oznacza to, że
wynik ustalony dla potrzeb obliczenia podatku dochodowego był wyższy
od wyniku finansowego brutto. Jednostka zapłaci wyższy podatek
dochodowy. W kolejnym okresie sprawozdawczym podstawa
opodatkowania zostanie obniżona, ponieważ jednostka poniesie koszty,
które wcześniej stanowiły rezerwę.
188
ibu
tio
np
ro
-
Streszczenie
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
Jędrszczyk J., Serda W., Szumański A. (1997), Wzory pism z zakresu prawa
spółek wraz z komentarzem, orzecznictwem, literaturą, Wydawnictwo DAPRINT, Kraków.
Kerger R. (2006), Działamy razem, ale prawo nie nadąża, „Puls Biznesu”, Nr
236 (2239), Przedsiębiorca.
Kerger R. (2006),, Załóż konsorcjum – nie trzeba wkładu, „Puls Biznesu”, Nr
232 (2235), Przedsiębiorca.
Kuciński J., Trzciński Z., (2002), Prawo gospodarcze. Podręcznik dla
studentów ekonomii i zarządzania, C.H. Beck, Warszawa.
Leksykon podatku dochodowego od osób prawnych, (2007), Oficyna
Wydawnicza Unimex.
Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (2004), MSSF,
IASB, Londyn.
Muszyńska B. (2000), Inwestycje wspólne, „Rachunkowość”, nr 5.
Powierza P. (2006), Co to jest konsorcjum?, „Rzeczpospolita”, nr 756/221
(7515), Umowy. Podatki i Rachunkowość.
Sachs K. (red.) (2003), VI Dyrektywa VAT, C.H. Beck, Warszawa.
Stecki L. (1994), Konsorcjum, Dom Organizatora, Toruń. Ustawa z dnia 23
kwietnia 1964 r., Kodeks cywilny, Dz.U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.
Ustawa z 23 kwietnia 1964 r., Kodeks cywilny, Dz.U. Nr 16, poz. 93, z późn.
zm.
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,
Dz.U. Nr 54, poz. 654 z 2000 r., z późn. zm.
Włodyka S. (red.) (2001), Prawo gospodarcze i handlowe, tom 5, Prawo umów w
obrocie gospodarczym, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa.
Włodyka S. (2000), Strategiczne umowy przedsiębiorców, Wydawnictwo C.H.
Beck, Warszawa.
is c
W artykule zaprezentowano najważniejsze cechy umowy konsorcjum oraz
pokazano, jakie problemy pojawiają się przy dokonywaniu wzajemnych
rozliczeń między uczestnikami konsorcjum. Omówiono też sposób pomiaru
przychodów konsorcjum. Przeanalizowano również polskie prawo podatkowe w
odniesieniu do umowy konsorcjum.
Th
-
-
-
Literatura
Summary
189
ibu
tio
np
ro
dis
tr
on
ly -
-
This article presents the main features of a consortium agreement. The
author highlights the most important problems in consortium accounting and
internal settlements and explains the way in which its revenues should be
measured. The article also analyses Polish tax law relating to the consortium
agreement.
-
Th
is c
op
y is
-
for
pe
rso
na
lu
se
-
Revenues of a consortium – the accounting and the tax perspective
190
-
-
-
-
This copy is for persona
Tabela 2. Rozliczenia podatkowe w zależności od struktury konsorcjum
Model 1
Funkcje lidera
konsorcjum
Th
is
Rozliczanie
należności i
zobowiązań
Model 2
Lider reprezentuje konsorcjum na zewnątrz na wszystkich Lider
reprezentuje
konsorcjum
na
etapach ubiegania się o zamówienie i w trakcie jego zewnątrz
tylko
na
poszczególnych
realizacji.
etapach ubiegania się o zamówienie oraz
dokonuje
finalnego
rozliczenia
z
zamawiającym.
Lider
rozlicza
centralnie
wszystkie
należności
i Każdy z partnerów zaciąga zobowiązania
zobowiązania z zamawiającym i z dostawcami. W drugim i samodzielnie ewidencjonuje poniesione
etapie następuje odpowiednie rozliczenie przychodów i koszty.
kosztów.
Tylko
lider
nawiązuje
bezpośrednie
kontakty
z Każdy z konsorcjantów, jak również
zamawiającym
dotyczące
wykonania
i
rozliczenia lider, nawiązują bezpośrednie kontakty z
zamówienia. Odbiera od dostawców we własnym imieniu zamawiającym i dostawcami.
faktury zakupu. Po wykonaniu zlecenia wystawia na
zamawiającego fakturę obejmującą całość należności za
projekt.
Lider dokonuje wszelkich zakupów we własnym imieniu i Konsorcjanci samodzielnie nabywają
na własne ryzyko, a następnie odprzedaje nabyte towary i towary i usługi niezbędne do zrealizowania
usługi uczestnikom konsorcjum.
zaplanowanych prac.
Refakturowanie; kosztami zakupu zostają obciążeni Proporcjonalnie.
faktyczni beneficjenci – wspólnicy, poprzez wystawienie
odrębnej faktury bez doliczania marży.
Przy odprzedaży każdy z konsorcjantów ma możliwość Proporcjonalnie.
odliczenia VAT naliczonego wykazanego na refakturze.
Należności od zamawiającego są rozliczane w ten sposób,
że każdy z konsorcjantów wykonujących swoją część
zlecenia wystawia fakturę na lidera konsorcjum, a ten
wystawia jedną całościową fakturę na zamawiającego.
Wariant ten jest zgodny z przepisami ustawy o VAT, nie Wariant zgodny z ustawami.
odpowiada jednak wymogom ustaw o podatku dochodowym,
ponieważ nie można tu zapewnić proporcjonalnego
podziału kosztów i przychodów w zależności od udziałów
co
Powiązania z
zamawiającym i
dostawcami
Nabycie towarów
i usług
Rozliczenie
transakcji
Rozliczenie
podatku VAT
Zgodność z
ustawą o podatku
VAT i ustawami o
podatku
py
is f
or
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
ibu
tio
np
roh
-
dochodowym
-
-
-
posiadanych przez konsorcjantów.
Źródło: opracowanie własne na podstawie: Powierza (2006, s. 10–11).
Tabela 3. Powstawanie różnic przejściowych
Th
is
Omówienie
Interpretacja
Przychody według
otrzymanych faktur są
wyższe od przychodów
szacowanych
(PF>PSZ)
Jednostka
wykaże
wyższy wynik dla celów
podatkowych od wyniku
księgowego. Różnica ta w
przyszłości
spowoduje
zmniejszenie
podstawy
obliczenia
podatku
dochodowego.
co
py
is f
or
Przychody według
otrzymanych faktur są
niższe od przychodów
szacowanych
(PF<PSZ)
Jednostka wykaże niższy
wynik
dla
celów
podatkowych od wyniku
księgowego. Różnica ta w
przyszłości
spowoduje
zwiększenie
podstawy
obliczenia
podatku
dochodowego.
pe
rso
na
Rodzaj różnic ujemne
przejściowych
Pozycja
Aktywa
z
w bilansie
odroczonego
dochodowego.
dodatnie
tytułu Rezerwa
z
podatku. odroczonego
dochodowego.
lu
Stopień zaawansowania
kontraktu konsorcjum
jest wyższy od stopnia
zaawansowania lidera
(WZK>WZL)
Jeżeli
przedsiębiorstwo
nie
dokonuje
korekty
marży
nie
powstają
różnice przejściowe.
Jeśli
przedsiębiorstwo
dokonuje korekty marży –
ob-niżenia marży, aby
wykazać tylko własne
zaangażowanie
w
realizację przedsięwzięcia,
wynik
finansowy
dla
celów podatkowych jest
wyższy
od
wyniku
księgowego.
Różnica ta w przyszłości
spo-woduje zmniejszenie
podstawy
obliczenia
podatku dochodowego.
ujemne
se
on
ly -
tytułu Aktywa
z
podatku odroczonego
dochodowego.
Stopień zaawansowania
kontraktu konsorcjum
jest niższy od stopnia
zaawansowania lidera
(WZK<WZL)
Sytuacja ta oznacza, że
lider wykonał więcej prac
niż
zostało
to
przewidziane.
Poniósł
wyższe koszty, w związku
z
czym
oszacowane
przychody na podstawie
stopnia zaawansowania
również
są
wyższe.
Wynik
księgowy
jest
wyższy od dochodu do
opodatkowania,
w
związku
z
czym
w
przyszłości zwiększy się
podstawa
obliczenia
podatku dochodowego.
dis
tr
dodatnie
ibu
tytułu Rezerwa
z
podatku odroczonego
dochodowego.
tytułu
podatku
tio
np
roh
-
-
-
-
Źródło: opracowanie własne.
Th
is
co
py
is f
or
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
ibu
tio
np
roh

This copy is for personal use only - distribution prohibited

Transkrypt

Podobne dokumenty