I FSK 1308/14 Wyrok NSA Data 2015-10-29

1
I FSK 1308/14 Wyrok NSA Data 2015-10-29
W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. został
wprowadzony dodatkowy warunek. W art. 89a ust. 2 w pkt 3 u.p.t.u., na mocy
art. 11 pkt 8 lit b tiret drugie ustawy o redukcji, została bowiem dodana nowa
lit. b, z której wynika, że na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji
podatkowej, w której dokonuje się korekty, dłużnik nie może być w trakcie
postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Ponadto dokonując
w ustawie o redukcji m.in. tej zmiany ustawy o podatku od towarów i usług,
zamieszczono w art. 23 przepis przejściowy, z którego wynika,
że do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej
ustawy (tj. ustawy o redukcji) stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy
zmienianej w art. 11 w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka,
Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska,
Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2015 r. na rozprawie w Izbie
Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
Gliwicach z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 2032/13 w sprawie ze skargi A. P. na
interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie
podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Ministra
Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania
kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
Wyrokiem z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 2032/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny
w Gliwicach oddalił skargę A.P. (zwanej dalej "wnioskodawczynią" lub "skarżącą") na interpretację
indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i
usług.
Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:
W dniu 13 maja 2013 r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra
Finansów, wniosek skarżącej o udzielenie interpretacji przepisów podatku od towarów i usług w
zakresie ustalenia czy skarżąca może korzystać z ulgi na złe długi na zasadach stanu prawnego
obowiązującego w 2012 r.
We wniosku tym skarżąca wskazała, że na zlecenia firmy M. S.A. wykonała prace polegające na
zabezpieczeniach antykorozyjnych powierzchni betonowych na obiektach mostowych. Wykonanie
powyższych prac zostało potwierdzone protokołami odbioru oraz wystawionymi przez firmę
wnioskodawczyni fakturami FV/12/12 z 22 czerwca 2012 r. - wartość netto 245 012,50 zł plus VAT
56 352,88 zł termin płatności 19 września 2012 r.; FV 13/12 z 1 sierpnia 2012 r. wartość netto 54
714,00 zł plus VAT 12 584,22 zł termin płatności 1 października 2012 r. Prace antykorozyjne ujęte
w fakturach obejmowały: przygotowanie nawierzchni, szpachlowanie powierzchni betonowych przyczółek A, malowanie powierzchni betonowych - podpory, malowanie - przyczółek F. Wartość
sprzedaży netto obu faktur oraz należny podatek VAT wnioskodawczyni wykazała w deklaracji
VAT 7K za III kwartał 2012 r. Należny podatek wynikający z ww. deklaracji został uregulowany.
Następnie w dniu 3 września 2012 r. skarżąca wystawiła kolejną fakturę FV/14/12 wartość netto
2
209 892,76 zł plus VAT 48.276,33 zł . W momencie podpisywania umów, wykonywania robót
budowlanych oraz podpisywania protokołów odbioru jak również wystawiania faktur firma M. S.A.
była czynnym podatnikiem VAT oraz nie znajdowała się w stanie upadłości ani likwidacji. W
porozumieniu z firmą M. S.A. skarżąca podpisała umowę na faktoring z regresem z firmą
faktoringową, która dokonała przelewu za faktury FV12/12 oraz FV13/12, faktura FV 14/12 nie
była objęta umową faktoringu. Firma M. S.A. nie wywiązała się ze swoich zobowiązań w stosunku
do firmy faktoringowej w związku z czym skarżąca zmuszona została do zwrotu otrzymanej
zapłaty i poniosła wysokie kwoty związane z obsługą faktoringu. Skarżąca uznaje zatem, że
wierzytelności wynikające z wystawionych faktur nie zostały uregulowane. Nie uregulowano
również należności wynikającej z faktury FV 14/12.
W dniu 16 listopada 2012 r. w Monitorze Sądowym i Gospodarczym nr 223/2012 poz. 15115,
opublikowano postanowienie Sądu Rejonowego w B., Wydz. VI Gospodarczy z 19 października
2012 r. o upadłości M. S.A. Pragnąc skorzystać z ulgi za złe długi w dniu 14 grudnia 2012 r.
skarżąca wysłała do firmy M. zawiadomienie zamiarze dokonania korekty VAT, które zostało
przyjęte przez dłużnika 14 grudnia 2012 r. Ponieważ nie minęło jeszcze 180 dni od terminu
płatności skarżąca nie mogła dokonać korekty VAT należnego wynikającego z ww. faktur w 2012
r. Skarżąca chciałaby dokonać korekty VAT należnego w rozliczeniu za drugi kwartał 2013 r.,
bowiem wtedy mija 180 dni od upływu terminu płatności faktur 12/2012, 13/2012, 14/2012.
W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:
Czy skarżąca może skorzystać z ulgi za złe długi według stanu na rok 2012 r., tj. po upływie 180
dni?
Zdaniem A.P., ma ona prawo skorzystać z ulgi za złe długi wg stanu na rok 2012 r. ponieważ inne
stanowisko stałoby w sprzeczności z podstawową zasadą stanowienia prawa, zakładającą, że
prawo nie może działać wstecz, a działanie prawa wstecz to dokonywanie nowej oceny prawnej
zaszłych już zdarzeń.
W wydanej w dniu 13 sierpnia 2013 r. interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z
upoważnienia Ministra Finansów, uznał, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu podniósł, że wierzytelności, których dotyczy zapytanie wnioskodawczyni,
powstały w dniach 22 czerwca 2012 r., 1 sierpnia 2012 r. oraz 3 września 2013 r., a termin ich
płatności przypadał po dniu 4 sierpnia 2012 r. Niewątpliwie więc, w ocenie organu odwoławczego
zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń
administracyjnych w gospodarce, do przedmiotowych wierzytelności należy stosować przepisy
ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. Tym samym do skorzystania z ulgi za
złe długi nie znajdują zastosowania przepisy obowiązujące w 2012 r.
Wnioskodawczyni reprezentowana przez doradcę podatkowego, w złożonej skardze wniosła o
uchylenie w całości przedmiotowej interpretacji indywidualnej, zarzucając:
– naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14 b § 2 w zw. z art. 14 c § 1 ustawy z dnia 29
sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej "Ordynacja
podatkowa" bądź "O.p."), poprzez niespełnienie wszystkich wymogów, jakie dla wydawania
interpretacji indywidualnych przewiduje Ordynacja podatkowa,
– naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 89a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od
towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.t.u.") w
brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. w związku z art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji
Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez ustalenie, że w odniesieniu do będących przedmiotem
zapytania wierzytelności zastosowanie powinny znajdować przepisy art. 89a w brzmieniu
obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując wcześniejsze zajmowane
stanowisko.
Rozważania Sądu I instancji:
3
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podzielił stanowisko organu interpretującego
wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Sąd wskazał, że z dniem 1 stycznia 2013 r. na podstawie
art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2013 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w
gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), uległy zmianie, m. in., przepisy art. 89a i 89b u.p.t.u.),
przy czym art. 89a ust. 2 pkt 2, 4, 6 i ust. 6 oraz art. 89 b ust. 3 i 5 został uchylony. Następnie Sąd
przytoczył treść art. 23 ust. 1 ww. ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych
obciążeń administracyjnych w gospodarce, wskazując, że do wierzytelności powstałych przed
dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art.
11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie zaś z ust. 2 tegoż artykułu, art.
89 a i art. 89 b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się
również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których
nieściągalność została, zgodnie z art. 89 a ust. 1 a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu
nadanym niniejszą ustawą uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.
Sąd I instancji zaznaczył również, że zgodnie z art. 89a ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym
od 2013 r., podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia
usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została
uprawdopodobniona. Korekta podatku dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku
przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.
Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność
nie została uregulowana w ciągu 150 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie
lub na fakturze (art. 89a ust. 1a u.p.t.u.).
Sąd wskazał, że z powyższych regulacji wynika, że jeśli termin 150 dni (od upływu terminu
płatności) - czyli liczony wedle przepisów nowych, a nie starych - mija po dniu 31 grudnia 2012 r.,
to stosuje się przepisy nowe, choćby przed dniem 1 stycznia 2013 r. nie upłynęło jeszcze 180 dni
(od chwili upływu terminu płatności). Innymi słowy, jedynie wówczas jeżeli termin płatności faktury
przypada przed 4 sierpnia 2012 r. korekta następuje w oparciu o zasady, które obowiązywały w
2012 r.
Natomiast termin wszystkich trzech niezapłaconych faktur przypadał po dniu 4 sierpnia 2012 r., a
mianowicie co do faktury 12/12 w dniu 19 września 2012 r., co do faktury 13/12 w dniu 1
października 2013 r., a co do faktury 14/13 nie wskazano terminu płatności, ale faktura została
wystawiona w dniu 3 września 2013 r. co jednoznacznie – zdaniem Sądu I instancji – wskazuje na
termin zapłaty po tej dacie.
W ocenie Sądu I instancji z powyższego jednoznacznie wynika, że w odniesieniu do
wierzytelności objętych ww. fakturami mają zastosowanie nowe zasady obowiązujące od 1
stycznia 2013 r.
Skarga kasacyjna
Pełnomocnik skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:
1. przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu
art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/
P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 3 ust. 2 pkt 4a/ P.p.s.a. w zw. z
14b i nast. w szczególności art. 14b § 2, art. 14c § 1 oraz art. 14k § 1 O.p., poprzez niespełnienie
wszystkich wymogów, jakie dla wydawania interpretacji indywidualnych przewiduje Ordynacja
podatkowa w tym nieprawidłowe rozpoznanie stanu faktycznego, a także przez nieprawidłowe
uzasadnienie prawne wskazane zarówno w skarżonym wyroku WSA jak i w poprzedzającej go
interpretacji organu w związku z błędną wykładnią i niewłaściwym zastosowaniem przepisów
prawa materialnego;
2. przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to jest:
art. 89a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do końca 2012 r. w związku z art. 2 oraz art. 32 ust. 1
Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez ustalenie, że w odniesieniu do będących
4
przedmiotem zapytania wierzytelności zastosowanie powinny znajdować przepisy art. 89a w
brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., podlegające na podstawie art. 174 pkt 1
P.p.s.a. jako podstawy materialnoprawne zaskarżonego orzeczenia; co w konsekwencji
spowodowało powyższe naruszenia oraz wydanie przez WSA wyroku nie odpowiadającemu
prawu.
W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i
przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według
norm przepisanych.
Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że Sąd I instancji nie dostrzegł nieprawidłowości w udzielonej
interpretacji polegającej na nieudzieleniu odpowiedzi na postawione w niej pytanie. Zarzucono
również, że WSA nie dostrzegł także, że organ poinformował wnioskodawczynię, że w jej sprawie
nie rozstrzygano kwestii, czy odnośnie opisanych we wniosku wierzytelności wnioskodawczyni
może skorzystać z ulgi na złe długi i w jakim dokładnie terminie winna tego dokonać, gdyż kwestie
te nie były przedmiotem zapytania, jak również wnioskodawczyni nie przedstawiła w tym zakresie
własnego stanowiska. Tym samym WSA nie skontrolował w istocie podnoszonych przez stronę
zarzutów procesowych dotyczących wydanej interpretacji, nie wskazał wyjaśnienia dlaczego
uważa kontrolę tych zarzutów za celową, ergo w istotny sposób naruszył powołane w petitum tej
skargi przepisy postępowania.
Zarzucono również, że WSA nie odniósł się do niekonstytucyjności wskazanych w skardze
przepisów. Podniesiono w tym zakresie, że kwestionowane przez stronę przepisy przejściowe
ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, sankcjonują sytuację, w
której jeden wierzyciel posiadający faktury wystawione na rzecz konkretnego dłużnika z terminem
płatności przypadającym przed 4 sierpnia 2012 r. będzie mógł skorzystać z przedmiotowej ulgi na
dotychczasowych zasadach, mimo że w dacie dokonywania korekty dłużnik będzie w trakcie
postępowania upadłościowego, natomiast inny wierzyciel - posiadający wierzytelności wobec tego
samego dłużnika, ale z terminem płatności po 4 sierpnia 2012 r. - już z tej ulgi nie skorzysta.
W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji winien wystąpić do Trybunału Konstytucyjnego z
pytaniem prawnym w celu usunięcia powyższych wątpliwości co do konstytucyjności wskazanych
przepisów. W związku z powyższymi uwagami i wykładnią skarżonych przepisów zaprezentowaną
przez Stronę nie można zgodzić się ze stanowiskiem WSA, że wskazane w skardze przepisy, a w
szczególności art. 89a u.p.t.u. oraz przepisy wprowadzające zawarte w ww. ustawie z dnia 16
listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce są jasne,
czytelne, zrozumiałe i nie wymagają szczególnych zabiegów interpretacyjnych.
W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz
zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu z uwagi na niezasadność podniesionych zarzutów. Na
wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny
rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzi nieważność postępowania,
co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej
oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany jej podstawami i wnioskami. Związanie
podstawami polega na badaniu zaskarżonego orzeczenia tylko w świetle tych przepisów, które
zostały w skardze kasacyjnej wyraźnie wyartykułowane. Innymi słowy, Naczelny Sąd
Administracyjny nie jest władny badać z urzędu poza przypadkami, o których mowa w art. 183 § 2
P.p.s.a., czy w sprawie nie naruszono innych przepisów niż te, które zostały wskazane w skardze
kasacyjnej.
Należy wskazać, że autor skargi kasacyjnej, zarzucając naruszenie przepisów procedury
sądowoadministracyjnej (tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a.), podniósł, że Sąd I instancji w toku
wykonywania legalnej kontroli działań administracji nie dostrzegł, że w wydanej indywidualnej
interpretacji prawa podatkowego w istocie nie udzielono odpowiedzi na zadane przez skarżącą
5
pytanie. Wyjaśnił przy tym, że pytanie zadane we wniosku dotyczyło tego czy skarżąca może
skorzystać z ulgi za złe długi według stanu prawnego obowiązującego w 2012 r. Podniesiono
bowiem, że pytanie zostało sformułowane w oparciu o wątpliwości jakie miała strona w zakresie
konstytucyjności regulacji dot. ulgi na złe długi w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2013 r.
W ocenie autora skargi kasacyjnej organ wydający interpretację winien zbadać, czy wskazane
przez stronę we wniosku przepisy nie naruszały wartości chronionych Konstytucją i czy w związku
z tym skarżąca mogła działać w oparciu o korzystniejsze – w jej mniemaniu – przepisy
obowiązujące między 1 grudnia 2008 r. a 31 grudnia 2012 r.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko strony jest w tym zakresie
nieuzasadnione. Należy mieć na uwadze, że interpretacja indywidualna przepisów prawa
podatkowego ma odniesienie do stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego przedstawionego we
wniosku. Interpretacja indywidualna, w myśl art. 14c § 1 O.p., winna zawierać ocenę stanowiska
wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Strona opisująca stan faktyczny mający
podlegać merytorycznej ocenie nie może jednak zapominać, że pytanie kieruje do organu
państwa, który związany jest zasadą praworządności.
Zasada praworządności, mające swoje umocowanie w art. 7 Konstytucji, jest skierowana do
wszystkich organów władzy publicznej, które mają obowiązek działania "na podstawie i w
granicach prawa". Zasada ta znajduje dalszą realizację w przepisach ustaw regulujących
postępowanie przed organami administracji publicznej (np. 120 Ordynacji podatkowej).
Stosowanie się do tej zasady polega na tym, że dopóki przepis pozostaje w obrocie prawnym
organ podatkowy, jako organ władzy publicznej, związany jest jego treścią. Innymi słowy, nawet w
sytuacji gdy strona kwestionuje konstytucyjność określonej regulacji, organ administracji nie może
odmówić zastosowania kwestionowanego przepisu, tak długo jak długo obowiązuje on w porządku
prawnym. Wnioskodawca nie może zatem liczyć na to, że organy podatkowe wydając
interpretację, wskażą, że odstąpią od zastosowania przepisu, który w pełni korzysta z
domniemania konstytucyjności.
Oczywiście wypowiedź organu w udzielonej interpretacji podlega ocenie sądów administracyjnych
i to nie tylko z perspektywy zachowania wymogów proceduralnych przy jej wydawaniu, ale również
w zakresie merytorycznej zasadności wypowiedzi (zob. wyrok z dnia 30 października 2006 r., P
36/05, publ. OTK-A 2006, nr 9, poz. 129 oraz uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06,
publ. ONSAiWSA 2007, nr 2, poz. 27). Niemniej jednak, jak słusznie zauważono w wyroku składu
siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 (publ. ONSAiWSA z 2012 r.
nr 6, poz. 97), sąd administracyjny, oceniając prawidłowość interpretacji indywidualnej przepisów
prawa podatkowego nie ma faktycznej możliwości kształtowania ewentualnych przyszłych działań
organów podatkowych w zakresie stosowania przepisów prawa. Kwestia ta nie ma jednak
znaczenie w niniejszej sprawie, co wynikać będzie z argumentacji przedstawionej w zakresie
zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego.
Oceniając zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania NSA uznał, że strona nie mogła
liczyć na to, że organ udzieli odpowiedzi, w której zakwestionowałby możliwość zastosowania
obowiązujących go przepisów. Organ w treści zaskarżonej interpretacji nota bene wyjaśnił, że w
świetle art. 23 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych
w gospodarce – w odniesieniu do będących przedmiotem zapytania wierzytelności –
zastosowanie winny mieć przepisy art. 89a w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r.
Zgodnie bowiem z treścią art. 23 ust. 2 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w
gospodarce do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje
się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z
zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie zaś z ust. 2 tegoż artykułu, art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w
art. 11, w brzmieniu nadanym ustawą z 16 listopada 2012r. o redukcji niektórych obciążeń
administracyjnych w gospodarce, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem
wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. la ustawy
zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31
grudnia 2012 r.
6
Przy bezspornych okolicznościach wskazujących na to, że wierzytelności, których dotyczyło
zapytanie wnioskodawczyni powstały w dniu 22 czerwca 2012 r., 1 sierpnia 2012 r. oraz 3
września 2013 r., a termin ich płatności przypadał po dniu 4 sierpnia 2012 r. organ podatkowy miał
obowiązek wskazać, że w odniesieniu do wierzytelności objętych ww. fakturami znajdą
zastosowanie nowe zasady obowiązujące od 1 stycznia 2013 r. Skoro bowiem nieściągalność
wierzytelności została uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r., to zgodnie z ww.
przepisem art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. do przedmiotowych wierzytelności
należało stosować przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r.
W tym świetle nie można było kwestionować tego, że udzielona przez organ odpowiedź
jednoznacznie wskazywała, że organ nie podzielił zapatrywań wnioskodawczyni co do możliwości
skorzystania z regulacji podatku VAT dot. ulgi na złe długi w oparciu o przepisy obowiązujące
przed 1 stycznia 2013 r.
Jeśli zaś chodzi zarzut odnoszący się do naruszenia przez organu – a za nimi Sąd I instancji –
przepisów prawa materialnego, tj. art. 89a u.p.t.u., wskazać należy, że strona buduje całe swoje
stanowisko w oparciu o założenie – że ugruntowany jest pogląd co do tego, że na gruncie
przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących do końca 2012 r. pozostawanie
przez dłużnika – w dacie dokonywania korekty – nie stanowiło przeszkody w skorzystaniu z ulgi w
trybie art. 89a u.p.t.u. Argumentacja strony jest jednak w tym zakresie nieuzasadniona.
W obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. do końca 2012 r. stanie prawnym art. 89a ust. 2 pkt 1
u.p.t.u. stanowił, że jednym z warunków umożliwiających dokonanie korekty podatku należnego z
tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności,
których nieściągalność została uprawdopodobniona wierzytelności było aby dostawa towaru lub
świadczenie usług została dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1,
zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania
upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Z literalnego brzmienia art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., ani też
z innych warunków określonych w tym artykule, nie wynikało wprost, aby taki wymóg, dotyczący
objęcia nabywcy postępowaniem upadłościowym lub likwidacją, musiał być spełniony w chwili
składania korekty przez wierzyciela. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1
stycznia 2013 r. taki warunek został wprowadzony. W art. 89a ust. 2 w pkt 3 u.p.t.u., na mocy art.
11 pkt 8 lit b tiret drugie ustawy o redukcji, została bowiem dodana nowa lit. b, z której wynika, że
na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty,
dłużnik nie może być w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Ponadto
dokonując w ustawie o redukcji m.in. tej zmiany ustawy o podatku od towarów i usług,
zamieszczono w art. 23 przepis przejściowy, z którego wynika, że do wierzytelności powstałych
przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. ustawy o redukcji) stosuje się przepisy art. 89a i
art. 89b ustawy zmienianej w art. 11 w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nota bene istniał spór co do tego, czy w
stanie prawnym obowiązującym między 1 grudnia 2008 r. a 31 grudnia 2012 r. warunek do
dokonania korekty związany z tym aby dłużnik nie był w stanie upadłości należało odnosić do daty
dostawy towaru, czy też daty składania korekty i jakie miało to znaczenia dla prawa do
skorzystania z ulgi.
Kwestia ta została rozstrzygnięta w uchwale z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 3/15,
w której NSA przesądził, że "w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. przepisy art.
89a oraz art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r.,
Nr 177 poz. 1054 ze zm.) uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności, o
której mowa w tych przepisach, w sytuacji, gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie
postępowania upadłościowego".
W świetle tej wypowiedzi argumentacja strony nie znajdowała uzasadnienia, a co za tym idzie
zarzut strony dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego nie mógł zasługiwał na
uwzględnienie.
7
Mając na uwadze, że wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne
Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami
administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono
natomiast stosownie do treści art. 204 pkt 1 tej ustawy.