Pobierz darmowy fragment

Transkrypt

PRAWO FINANSOWE Tom II Prawo podatkowe
Niniejsza publikacja jest kontynuacją dobrze znanej już pozycji „Prawo finansowe”. Jest to IV wydanie książki, uzupełnione, poprawione i odnowione. Nowym
rozwiązaniem jest podział książki na dwa odrębne tomy, co ułatwia poruszanie się
po tematyce finansów publicznych oraz prawa podatkowego.
W tomie I omówione zostały podstawy krajowego i unijnego systemu finansów
publicznych: zagadnienia związane z budżetem państwa i budżetami samorządowymi – procedurą ich uchwalania, możliwościami zmiany i przesunięć pomiędzy poszczególnymi pozycjami w tych budżetach, jak również kwestie związane
z formami budżetowania brutto i netto oraz dyscypliną i odpowiedzialnością budżetową. Poruszono w nim także tematykę związaną z funduszami unijnymi, m.in.
dotyczącą rozwoju regionalnego, sposobów i procedur jego finansowania, polityki spójności oraz zasad jej realizowania. Szczegółowo przedstawiono fundusze
strukturalne i Fundusz Spójności, jak również politykę rozwoju. Zagadnieniem,
któremu poświęcono dużo uwagi, jest publiczne prawo bankowe. Pozycja ta zawiera wiele praktycznych przykładów, tabel i schematów, odsyła też do krajowych i unijnych dokumentów programowych.
W tomie II natomiast w obszerny sposób przedstawione zostały zagadnienia krajowego i międzynarodowego prawa podatkowego.
Książka ta przeznaczona jest dla studentów wydziałów prawa, administracji, zarządzania, ekonomii, podyplomowych studiów samorządowych, podatkowych,
jak również dla pracowników naczelnych i centralnych organów administracji
publicznej oraz organów jednostek samorządu terytorialnego. Wszystkie osoby
zainteresowane problematyką finansów publicznych w ujęciu prawnym znajdą
w niej coś dla siebie.
Autorzy publikacji są pracownikami naukowymi w Katedrze Prawa Finansowego
Wydziału Prawa i Administracji Uniwersytetu Warszawskiego.
cena 57 zł
www.oficynaprawapolskiego.pl
ISBN 978-83-269-1315-0
9 788326 913150
UOG 26
„Oficyna Prawa Polskiego”
Wydawnictwo WiP
ul. Łotewska 9a
Warszawa 03-918
PRAWO
FINANSOWE
Tom II
Prawo podatkowe
pod redakcją
Hanny Litwińczuk
PRAWO
FINANSOWE
Tom II
Prawo podatkowe
pod redakcją
Hanny Litwińczuk
2
Finanse Publiczne. Prawo Finansowe
Redakcja naukowa:
Prof. dr hab. Hanna Litwińczuk
Poszczególne rozdziały opracowali:
Prof. dr hab. Hanna Litwińczuk - IV, V
Prof. dr hab. Witold Modzelewski - I pkt 4 i 5; IX (współaut.)
Doc. dr Witold Konieczny - I pkt 1-3
Doc. dr Maciej Ślifirczyk - II
Doc. dr Marek Waluga - III pkt 1, 4; VIII
Dr Piotr Karwat - VI pkt 1, 2, 4.1-4.5, 4.7, 5, 6, 9
Mgr Robert Krasnodębski - III pkt 2, 3
Mgr Wojciech Pietrasiewicz - VII
Mgr Jacek Pyssa - IX (współaut.)
Mgr Karolina Tetłak - VI pkt 3, 4.6, 4.8, 7, 8
Redaktor Naczelny Wydawnictw Książkowych i Czasopism: Beata Chanowska-Dymlang
Redaktor prowadzący: Agnieszka Gryczka
Korekta: Zespół
Skład, łamanie, projekt okładki: Ireneusz Gawliński
Koordynator produkcji: Mariusz Jezierski
Copyright by Wydawnictwo Wiedza i Praktyka Sp. z o.o. Warszawa 2012
Wszelkie prawa zastrzeżone. Kopiowanie, przedrukowywanie i rozpowszechnianie całości lub fragmentów niniejszej pracy bez zgody wydawcy zabronione.
ISBN 978-83-269-1315-0
Wydawca: Sylwia Krawczyk
„Oficyna Prawa Polskiego”
Wydawnictwo Wiedza i Praktyka Sp. z o.o.
Ul. Łotewska 9a, 03-918 Warszawa
Dystrybucja:
Tel. (22) 518 29 29
Faks.: (22) 617 60 10
e-mail: [email protected]
Podstawy systemu finansów publicznych
3
SPIS TREŚCI
Wykaz skrótów.........................................................................................................................................10
Rozdział I
ZAGADNIENIA OGÓLNE PODATKÓW I PRAWA PODATKOWEGO
Witold Konieczny, Witold Modzelewski...................................................................................................11
Pojęcie podatku.........................................................................................................................................11
2. Elementy konstrukcji podatku..........................................................................................................13
3. Prawo podatkowe i jego ewolucja.....................................................................................................21
4. System podatkowy..............................................................................................................................21
5. Zasady podatkowe..............................................................................................................................26
Literatura....................................................................................................................................................32
Rozdział II
ORDYNACJA PODATKOWA
Maciej Ślifirczyk.........................................................................................................................................33
1. Geneza i zakres zastosowania ordynacji podatkowej.....................................................................33
2. Podstawowe podmioty stosunków prawnopodatkowych i ich odpowiedzialność podatkowa.......34
2.1. Wierzyciel podatkowy i organy podatkowe............................................................................34
2.2. Dłużnicy podatkowi...................................................................................................................36
3. Stosunek prawny zobowiązania podatkowego................................................................................37
3.1. Konstrukcja prawna stosunku prawnego zobowiązania podatkowego..............................37
3.2. Obowiązek podatkowy a zobowiązanie podatkowe..............................................................40
3.3. Powstanie zobowiązania podatkowego...................................................................................41
3.4. Zabezpieczanie zobowiązań podatkowych.............................................................................43
3.5. Termin płatności, zaległość podatkowa i odsetki za zwłokę................................................46
3.6. Wygasanie zobowiązań podatkowych.....................................................................................49
3.6.1. Efektywne sposoby wygasania zobowiązań podatkowych.........................................49
3.6.2. Nieefektywne sposoby wygasania zobowiązań podatkowych...................................53
4. Nadpłata i zobowiązanie z tytułu nadpłaty podatku. Zwrot podatku..........................................58
4.1. Nadpłata podatku.......................................................................................................................58
4.2. Zobowiązanie z tytułu nadpłaty podatku...............................................................................60
4.3. Zwrot podatku............................................................................................................................62
5. Sukcesja prawnopodatkowa...............................................................................................................63
6. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich..................................................................................66
7. Urzędowe interpretacje prawa podatkowego oraz porozumienia w sprawach ustalenia
cen transakcyjnych..............................................................................................................................71
4
Spis treści
7.1. Urzędowe interpretacje prawa podatkowego.........................................................................71
7.2. Porozumienia w sprawach ustalenia cen transakcyjnych.....................................................73
Literatura....................................................................................................................................................75
Rozdział III
PODATEK DOCHODOWY OD OSÓB FIZYCZNYCH
Robert Krasnodębski, Marek Waluga.......................................................................................................77
1. Ogólna charakterystyka.....................................................................................................................77
1.1. Geneza i podstawowe zasady.....................................................................................................77
1.2. Problem harmonizacji podatku dochodowego od osób fizycznych.....................................80
2. Zakres podmiotowy i przedmiotowy podatku................................................................................81
3. Zasady ustalania wysokości i zapłaty podatku................................................................................84
3.1. Dochód podatkowy....................................................................................................................84
3.2. Zwolnienia podatkowe..............................................................................................................89
3.3. Podstawa obliczenia i wysokość podatku...............................................................................92
3.4. Wpływ sytuacji rodzinnej podatnika na zasady opodatkowania.........................................95
3.5. Zapłata zaliczek i podatku w trakcie roku podatkowego......................................................97
3.6. Złożenie zeznania i zapłata podatku........................................................................................99
4. Uproszczone formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.................101
Literatura ...............................................................................................................................................103
Rozdział IV
PODATEK DOCHODOWY OD OSÓB PRAWNYCH
Hanna Litwińczuk......................................................................................................................................105
1. Ogólna charakterystyka podatku dochodowego od osób prawnych...........................................105
1.1. Różnice pomiędzy konstrukcją podatku dochodowego od osób prawnych i podatku
dochodowego od osób fizycznych...........................................................................................105
1.2. Harmonizacja podatku dochodowego od osób prawnych w ramach prawa
wspólnotowego...........................................................................................................................108
1.2.1. Dyrektywy.........................................................................................................................108
1.2.2. Orzecznictwo TSUE w zakresie opodatkowania niezharmonizowanego................109
2. Podstawowe elementy konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych.........................110
2.1. Podmiot opodatkowania...........................................................................................................110
2.2. Przedmiot opodatkowania........................................................................................................112
2.2.1. Pojęcie dochodu (straty).................................................................................................112
2.2.2. Rok podatkowy osoby prawnej......................................................................................114
2.2.3. Zwolnienia przedmiotowe..............................................................................................116
2.2.4. Szczególne zasady ustalania dochodu...........................................................................116
2.3. Podstawa opodatkowania, stawki, pobór podatku................................................................118
3. Ogólne zasady ustalania dochodu osób prawnych.........................................................................119
3.1.Przychody....................................................................................................................................119
3.1.1. Ogólna definicja przychodów........................................................................................119
3.1.2. Przychody nieuwzględniane przy ustalaniu dochodu................................................123
3.1.3. Odrębne definicje przychodów......................................................................................124
Spis treści
5
3.2. Koszty uzyskania przychodu....................................................................................................126
3.2.1. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów.......................................................................126
3.2.2. Udokumentowanie poniesienia kosztu.........................................................................128
3.2.3. Przypisanie kosztów do okresu podatkowego..............................................................129
3.2.4. Koszty w walutach obcych..............................................................................................130
3.2.5. Koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów..............................................131
4. Pojęcie i opodatkowanie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych..............134
4.1. Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych...................................134
4.2. Opodatkowanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych..........................................136
Literatura....................................................................................................................................................138
Rozdział V
UMOWY O UNIKANIU PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA
Hanna Litwińczuk......................................................................................................................................139
1. Pojęcie międzynarodowego podwójnego opodatkowania i sposoby jego unikania..................139
2. Charakter prawny umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz znaczenie
MK OECD i Komentarza do MK OECD w procesie ich stosowania..........................................141
3. Struktura MK OECD..........................................................................................................................143
4. Normy rozdzielające dotyczące poszczególnych rodzajów dochodów........................................148
5. Metody unikania podwójnego opodatkowania..............................................................................150
Literatura....................................................................................................................................................152
Rozdział VI
PODATEK OD TOWARÓW I USŁUG (VAT)
Piotr Karwat, Karolina Tetłak..................................................................................................................153
1. Podstawowe zasady opodatkowania.................................................................................................153
2. Harmonizacja podatku od wartości dodanej..................................................................................156
3.Podatnik
...............................................................................................................................................157
3.1. Pojęcie podatnika.......................................................................................................................157
3.2. Podatnik grupowy......................................................................................................................160
3.3. Organy władzy publicznej.........................................................................................................160
3.4. Podmioty zagraniczne...............................................................................................................161
3.5. Zwolnienia podmiotowe...........................................................................................................162
4. Przedmiot opodatkowania.................................................................................................................162
4.1. Pojęcie przedmiotu opodatkowania........................................................................................162
4.2. Dostawa towarów.......................................................................................................................164
4.2.1. Definicja towaru i dostawy towarów.............................................................................164
4.2.2. Szczególne (wybrane) przypadki dostawy towarów....................................................166
4.2.3. Nieodpłatne przekazanie towarów................................................................................167
4.2.4. Nabycie towarów od podmiotu zagranicznego............................................................168
4.2.5. Towary pozostałe po zakończeniu działalności...........................................................168
4.3. Miejsce dostawy towarów.........................................................................................................169
4.4. Świadczenie usług......................................................................................................................171
4.4.1. Pojęcie świadczenia usług...............................................................................................171
6
Spis treści
4.4.2. Nieodpłatne świadczenie usług......................................................................................172
4.4.3. Import usług.....................................................................................................................174
4.5. Miejsce świadczenia usług........................................................................................................174
4.5.1. Zasada ogólna...................................................................................................................174
4.5.2. Usługi wykonane w miejscu ich faktycznego świadczenia.........................................175
4.5.3. Usługi związane z nieruchomościami...........................................................................175
4.5.4. Usługi niematerialne.......................................................................................................175
4.6. Eksport i import towarów.........................................................................................................176
4.7. Transakcje wewnątrzwspólnotowe..........................................................................................178
4.7.1. Uwagi ogólne....................................................................................................................178
4.7.2. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.....................................................................178
4.7.3. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów....................................................................180
4.8. Wyłączenia i zwolnienia przedmiotowe..................................................................................182
5. Obowiązek podatkowy.......................................................................................................................185
6. Podstawa opodatkowania..................................................................................................................186
6.1. Uwagi ogólne..............................................................................................................................186
6.2. Dotacje.........................................................................................................................................187
6.3. Zaliczki........................................................................................................................................188
6.4. Rabaty, zwroty zapłaty i towarów............................................................................................188
6.5. Dostawa budynków lub budowli trwale związanych z gruntem.........................................189
6.6. Czynności bez określenia ceny, z ceną określoną w naturze oraz czynności nieodpłatne.......189
6.7. Import towarów..........................................................................................................................190
7. Stawki....................................................................................................................................................191
8. Odliczenie i zwrot podatku naliczonego..........................................................................................192
8.1. Zasady ogólne.............................................................................................................................192
8.2. Moment nabycia prawa do odliczenia.....................................................................................193
8.3. Zwrot podatku............................................................................................................................194
8.4. Częściowe odliczenie i korekta podatku naliczonego...........................................................195
8.5. Ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego..................................................................198
9. VAT a inne podatki obrotowe...........................................................................................................198
Literatura....................................................................................................................................................200
Rozdział VII
PODATEK AKCYZOWY
Wojciech Pietrasiewicz...............................................................................................................................201
1. Istota i cechy podatku akcyzowego...................................................................................................201
2. Harmonizacja podatku akcyzowego.................................................................................................202
3. Wyroby akcyzowe...............................................................................................................................203
4. Zakres czynności opodatkowanych akcyzą.....................................................................................205
4.1 czynności wyłączone od opodatkowania...................................................................................205
5. Podatnicy..............................................................................................................................................210
6. Podstawa opodatkowania. Stawki.....................................................................................................211
7. Obowiązek podatkowy.......................................................................................................................213
8. Procedura zawieszenia akcyzy...........................................................................................................215
Spis treści
7
9. Skład podatkowy.................................................................................................................................217
10. Zarejestrowany odbiorca. Zarejestrowany wysyłający...................................................................220
Literatura....................................................................................................................................................222
Rozdział VIII
INNE PODATKI
Marek Waluga............................................................................................................................................225
1. Podatek rolny.......................................................................................................................................225
1.1. Ogólna charakterystyka.............................................................................................................225
1.2. Podmiot i przedmiot podatku..................................................................................................226
1.3. Zasady ustalania podatku.........................................................................................................227
1.4. Zwolnienia i ulgi podatkowe....................................................................................................230
1.5. Warunki płatności......................................................................................................................231
2. Podatek leśny.......................................................................................................................................232
3. Podatek od nieruchomości................................................................................................................234
3.2. Zakres przedmiotowy i podmiotowy podatku.......................................................................235
3.3. Podstawa opodatkowania i stawki podatkowe.......................................................................237
3.4. Powstanie i wygaśnięcie obowiązku podatkowego................................................................239
3.5. Zwolnienia przedmiotowe i podmiotowe...............................................................................240
3.6. Warunki płatności podatku......................................................................................................241
4. Podatek od środków transportowych...............................................................................................241
5. Podatek od spadków i darowizn.......................................................................................................244
5.2. Zakres podmiotowy i przedmiotowy podatku.......................................................................245
5.3. Obowiązek podatkowy i podstawa opodatkowania..............................................................247
5.4. Stawki podatkowe......................................................................................................................249
5.5. Zwolnienia i ulgi podatkowe....................................................................................................250
5.6. Warunki płatności podatku......................................................................................................252
6. Podatek od czynności cywilnoprawnych.........................................................................................252
6.1. Ogólna charakterystyka i podstawa prawna...........................................................................252
6.2. Zakres podmiotowy i przedmiotowy podatku.......................................................................253
6.3. Obowiązek podatkowy i podstawa opodatkowania..............................................................255
6.4. Wysokość podatku i zwolnienia...............................................................................................257
6.5. Warunki płatności......................................................................................................................259
7. Opłata skarbowa i pozostałe daniny lokalne...................................................................................259
Literatura....................................................................................................................................................261
Rozdział IX
ZARYS PRAWA CELNEGO
Witold Modzelewski, Jacek Pyssa............................................................................................................263
1. Prawo podatkowe a prawo celne.......................................................................................................263
2. Pojęcie prawa celnego.........................................................................................................................264
3. Źródła prawa celnego – polskie prawo celne a prawo celne unii europejskiej...........................266
8
Spis treści
4. Unia celna a współczesne prawo celne w polsce.............................................................................269
5. Dług celny, należności celne oraz dłużnik celny.............................................................................270
6. Taryfa celna..........................................................................................................................................273
7. Pochodzenie towarów.........................................................................................................................274
8. Wartość celna.......................................................................................................................................275
9. Przeznaczenie celne oraz procedury celne......................................................................................275
10. Jedna platforma stosowania przepisów prawa celnego..................................................................277
11. Służba celna w Polsce.........................................................................................................................277
Literatura....................................................................................................................................................278
Bibliografia................................................................................................................................................279
Podstawy systemu finansów publicznych
9
Wykaz skrótów:
dyrektywa 2008/118/WE − Dyrektywa Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych
zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/
EWG (Dz.Urz.UE.L 2009 nr 9, str. 12)
dyrektywa 92/12/EWG
horyzontalna
− Dyrektywa Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych
warunków dotyczących wyrobów będących przedmiotem akcyzy oraz
przechowywania, przemieszczania i kontroli obrotu tymi wyrobami (Dz.
Urz.UE.L 1992 nr 76, str. 1)
ETS
− Europejski Trybunał Sprawiedliwości
k.c. − Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm.)
k.s.h. − Ustawa z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz.
1037 ze zm.)
Konstytucja RP − Ustawa z 2 kwietnia 1997 r. − Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.
nr 78, poz. 483)
MK OECD − Model Konwencji OECD
o.p. − Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8,
poz. 60 ze zm.)
pcc − podatek od czynności cywilnoprawnych
TSUE − Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej
u.p.a. − Ustawa z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 nr 108,
poz. 626 ze zm.)
u.p.c. − Ustawa z 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz.U. nr 68, poz. 622 ze zm.)
u.p.c.c. − Ustawa z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych
(Dz.U. z 2010 r. nr. 101, poz. 649 ze zm.)
u.p.d.o.f. − Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych
(Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.)
u.p.d.o.p. − Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
(Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.)
u.p.l. − Ustawa z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. nr 200, poz.
1682 ze zm.)
u.p.o.l. − Ustawa z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r
nr 95, poz. 613 ze zm.)
u.p.r. − Ustawa z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2006 r. nr 136,
poz. 969 ze zm.)
u.p.s.d. − Ustawa z 23 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r.
nr 93, poz. 768 ze zm.)
ustawa o Służbie Celnej − Ustawa z 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (Dz.U. z 2004 r. nr 156, poz. 1641
ze zm.)
10
Wykaz skrótów
ustawa z 27 czerwca 2003 r. − Ustawa z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych
ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. z 2003 r.
nr 137, poz. 1302 ze zm.)
WDT − Wewnątrzwspólnotowa Dostawa Towarów
WNT − Wewnątrzwspólnotowe Nabycie Towarów
Zagadnienia ogólne podatków i prawa podatkowego
11
Rozdział I
ZAGADNIENIA OGÓLNE PODATKÓW
I PRAWA PODATKOWEGO
Witold Konieczny, Witold Modzelewski
1. POJĘCIE PODATKU
Podatki są zjawiskiem niezwykle skomplikowanym, wielopłaszczyznowym,
interesującym, w związku z tym, wiele nauk, np. historię, ekonomię, finanse, prawo, antropologię czy też socjologię. Geneza podatków sięga okresu kształtowania
się struktur państwowych, kiedy to powstała konieczność scentralizowanej redystrybucji środków. Niekiedy początki podatków są także wiązane z przekształcaniem się dobrowolnych świadczeń ludności o charakterze danin religijnych
w świadczenia przymusowe o charakterze państwowym1). Z ekonomicznego
punktu widzenia najistotniejszą cechą podatku jest to, że powoduje on legalne
przesunięcie własności pomiędzy podatnikami a państwem. Fakt naruszenia tak
fundamentalnego prawa jak prawo własności jest przyczyną obudowania tego
zdarzenia licznymi normami formalno- i materialno-prawnymi, które mają −
z jednej strony − ograniczać przypadki przewłaszczenia do zdarzeń wyraźnie
wymienionych w ustawach, z drugiej zaś − zapewnić podatnikom i państwu bezpieczeństwo prawne oraz realizację podstawowych interesów.
!
Podatkiem jest takie świadczenie pieniężne na rzecz państwa lub innego związku publicznoprawnego, które ma charakter jednostronny,
ogólny, przymusowy, nieodpłatny i bezzwrotny.
Proponowany wyżej zestaw cech prawnych podatku nie jest jedyny i bezdyskusyjny − w literaturze toczą się spory np. na temat przymusowości jako cechy
1)
M. Bouvier, Wprowadzenie do prawa podatkowego i teorii podatku, Warszawa 2000, s. 148 i n.
12
Finanse Publiczne. Prawo Podatkowe
konstytutywnej podatku, wymienia się też np. niezawinienie jako jedyną cechę
odróżniającą podatek od grzywny2). Wskazane cechy należą do najczęściej wymienianych i na ogół nie budzą większych wątpliwości.
 Jednostronność podatku oznacza, że jest on określany wyłącznie przez
państwo lub inny uprawniony podmiot publicznoprawny. Podmioty podatkowe
nie mają wpływu ani na określenie zdarzeń, z którymi wiąże się obowiązek zapłacenia podatku, ani na wysokość podatku. Nie jest dopuszczalna np. negocjacja wysokości czy warunków zapłaty podatku, są one bowiem określone w obowiązujących ustawach. Jednostronność podatku wynika z najgłębszego atrybutu
władzy państwowej, jakim jest suwerenność, i związanego z nim tzw. władztwa
podatkowego, obowiązującego na danym terenie. Jednostronność podatku jest
obecnie jedną z najsilniej akcentowanych w literaturze cech prawnych podatku.
 Ogólność (inaczej: abstrakcyjność) podatku jest kolejną cechą związaną
z suwerennością i władztwem podatkowym państwa. Podatki wynikają z ustaw,
te zaś w sposób ogólny opisują zdarzenia i sytuacje, z którymi wiąże się konieczność zapłacenia podatku. Wyznaczają one zarazem grupy podmiotów, które przez
fakt znalezienia się w określonej sytuacji stają się potencjalnymi podatnikami. Kategorie zdarzeń i podatników są określone w ustawie w sposób abstrakcyjny, ogólny, a indywidualizacja obowiązku podatkowego wymaga precyzyjnej subsumcji.
 Przymusowość podatku jest konsekwencją pozycji suwerena korzystającego ze swego władztwa podatkowego, który nie może dopuścić do zachwiania
własnego autorytetu, lecz zarazem ma prawny obowiązek zgromadzenia odpowiednich środków wynikających z budżetu w celu dokonania odpowiednich wydatków. W przytłaczającej większości przypadków podatki są płacone bez większych problemów w przewidzianych terminach i wysokości, jednakże w razie
jakiegokolwiek oporu państwo może zastosować liczne normy przymuszające,
zawarte nie tylko w prawie podatkowym, ale także w prawie karnym.
 Nieodpłatność (określana także niekiedy jako nieekwiwalentność) podatku oznacza, że w związku ze świadczeniem podatku nie powstaje u poborcy podatku żaden obowiązek świadczenia wzajemnego. Państwo, dokonując
redystrybucji zgromadzonych środków pieniężnych, posługuje się kryteriami
rozdziału mniemającymi żadnego związku z wielkością wpłat podatkowych dokonywanych przez poszczególnych podatników. Kryteria te wynikają nie z ustaw
podatkowych, lecz z innych ustaw, np. o charakterze socjalnym, gospodarczym
czy z budżetu państwa lub samorządu.
2)
J. Harasimowicz, Finanse i prawo finansowe, Warszawa 1988, s. 114.
13
Nieodpłatność jest jedyną cechą prawną, która różni podatek od opłaty. Opłata jest świadczeniem odpłatnym w tym sensie, że wywołuje u organu państwa
(samorządu) obowiązek odpowiedniego zachowania się (np. wydania decyzji,
odmowy wydania paszportu, sporządzenia dokumentu, itp.). Otrzymanie przez
wnoszącego opłatę wyraźnie określonego, zindywidualizowanego świadczenia
od organu państwa zbliża jej charakter do zapłaty.
 Bezzwrotność podatku wynika z definitywnego charakteru tego świadczenia. Po wpłynięciu do budżetu podatki zasilają jednolity, co do zasady, zasób
środków budżetowych. Ewentualne zwroty wpłaconych kwot dotyczą nie wpłaconych podatków, lecz tzw. nadpłat, czyli podatków wpłaconych nienależnie.
2. ELEMENTY KONSTRUKCJI PODATKU
Cechy prawne podatku pozwalają na odróżnienie go od innych dochodów
budżetowych, zgodnie z założeniem, że wystarczy odmienność jednej z wymienionych wyżej cech, by mieć do czynienia z dochodem innym niż podatek. Konsekwentnie − jeżeli jakiś dochód wykazuje wszystkie powyższe cechy prawne, jest
podatkiem bez względu na to, jaką nazwę mu nadano.
Elementy konstrukcji podatku (zwane niekiedy w starszej literaturze elementami zmiennymi podatku) służą kilku celom. Przede wszystkim pozwalają
na odróżnienie podatków między sobą − w każdym podatku występują te same
elementy konstrukcyjne, lecz ustawodawca nadaje im (a przynajmniej jednemu
z nich) odmienną treść niż w innych podatkach. Ta odmienna treść konkretnych
elementów zmiennych przesądza, że mamy do czynienia z różnymi podatkami.
Poza tym elementy konstrukcyjne mają niebagatelne znaczenie legislacyjne − pozwalają bowiem na precyzyjne stosowanie reguł techniki podatkowej, która niekiedy decyduje o pełni i wyrazistości ustawodawstwa podatkowego. W procesie
legislacji, jak również w czasie stosowania prawa podatkowego niezwykle istotna
jest analiza wzajemnych związków poszczególnych elementów konstrukcji podatku i przekonanie, że w sposób wyczerpujący, a zarazem jasny i wewnętrznie
spójny można interpretować dany fakt czy zdarzenie jako wywołujące obowiązek
podatkowy.
Bardzo ważne jest także podejście, które traktuje elementy techniki podatkowej jako elementy normy podatkowo-prawnej. Tylko wtedy, gdy uznamy,
że wszystkie elementy konstrukcji podatku są uregulowane w sposób wystarczający, zrozumiały, wzajemnie niesprzeczny i pozwalający na przekonującą subsumpcję stanu faktycznego, możemy stwierdzić, że mamy do czynienia z obowiązującą normą podatkowo-prawną, wywołującą skutki w zakresie powstania
obowiązku podatkowego a następnie zobowiązania podatkowego.
14
Elementami konstrukcji podatku są:
− podmiot podatku,
− przedmiot podatku,
− podstawa podatku,
− stawka (taryfa) podatkowa,
− zwolnienia i ulgi podatkowe.
Podmioty podatkowe dzieli się na czynne i bierne. Podmiotem czynnym jest
państwo lub samorząd, będący odbiorcą podatku. Podmiot świadczący podatek
jest natomiast podmiotem biernym. Jeżeli używa się określenia „podmiot podatkowy” bez bliższego określenia, to oznacza, że mamy na myśli podmiot bierny.
Polskie prawo podatkowe wyróżnia trzy rodzaje podmiotów podatkowych:
podatnika, płatnika oraz inkasenta.
!
Podatnik jest takim podmiotem, na którym ciąży prawny obowiązek
zapłacenia podatku. Często ten prawny obowiązek pokrywa się z rzeczywistym obciążeniem ekonomicznym − wtedy gdy podatnik płaci
podatek z własnych zasobów (np. dochodu czy majątku).
Niejednokrotnie zdarza się jednak, że podatnik ponosi jedynie odpowiedzialność prawną (ciąży na nim obowiązek podatkowy), natomiast ciężar ekonomiczny
podatku ponoszą nabywcy wyrobów czy usług podatnika, płacący podatek w cenie
nabywanych dóbr (np. podatek od towarów i usług). Takie zjawisko nazywa się przerzucaniem podatków na nabywców i zazwyczaj jest prawnie określone. Zjawisko
przerzucenia podatków (np. na dostawców) jest raczej zjawiskiem faktycznym, oznaczającym obciążenie dostawców i kooperantów podatnika częścią lub całością jego
podatków. Podatnikami mogą być osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, a także inne wskazane w przepisach podmioty
(np. małżeństwo, podatkowe grupy kapitałowe czy spadki nieobjęte).
!
Płatnik ma obowiązek obliczenia podatku, pobrania go i wpłacenia
w terminie na odpowiedni rachunek. Jest to rodzaj podmiotu bardzo
często spotykany w polskim prawie podatkowym, głównie przy poborze podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn.
Z kolei inkasent pobiera należne kwoty podatku od podatnika
i wpłaca je na rachunek odpowiedniego organu skarbowego.
Przedmiotem opodatkowania nazywamy każde zjawisko, stan faktyczny lub stan prawny, z którym ustawodawca wiąże obowiązek podatkowy.
15
Ustawodawca w celu określenia przedmiotu opodatkowania najczęściej
posługuje się − oprócz tytułu ustawy − jedną z dwóch stylizacji. Albo określa
pewną czynność jako przedmiot opodatkowania (np. uzyskiwanie dochodu),
albo przedmiot tej działalności (dochód). Niekiedy obie stylizacje są stosowane równocześnie i wtedy może to wywoływać pewne trudności interpretacyjne. Bardzo często określenie przedmiotu opodatkowania jest na tyle niejasne, że dla pełnego zrozumienia zamiaru ustawodawcy należy dokonać także
analizy zakresu podmiotowego podatku, niejednokrotnie silnie związanego
z przedmiotem opodatkowania, a przede wszystkim należy sięgnąć do podstawy opodatkowania pozostającej z przedmiotem opodatkowania w bezpośrednim związku.
Analiza historyczna rozwoju podatków pozwala stwierdzić istnienie ogromnej różnorodności przedmiotów opodatkowania. Obok licznych zjawisk i stanów
prawnych, takich jak np. narodziny, śmierć, następstwo prawne, elementy obyczaju i mody, liczba okien w fasadzie domu czy liczba kominów − najliczniej
są reprezentowane takie zjawiska, stany faktyczne i prawne, które można by nazwać podstawowymi. Mimo ich różnorodności i pozornego niepowiązania można je ująć w zaledwie cztery grupy:
− zjawiska powiązane z osiąganiem przychodu,
− zjawiska powiązane z osiąganiem dochodu i samym dochodem,
− zjawiska dotyczące majątku (nabywanie, posiadanie, zbywanie),
− zjawiska dotyczące dokonywania wydatków (w tym wydatków konsumpcyjnych).
Tak uporządkowane przedmioty opodatkowania pozwalają zauważyć, że źródłem ekonomicznym zapłaty podatków jest zawsze dochód. Jest to albo dochód
w procesie powstawania (opodatkowanie przychodu), albo w postaci ostatecznej
(opodatkowanie dochodu), albo jest to dochód wydatkowany (np. podatki konsumpcyjne albo opodatkowanie kosztów), wreszcie może to być opodatkowanie
dochodów okresów przeszłych w razie opodatkowania majątku.
!
Podstawa opodatkowania jest to ilościowa i/lub jakościowa konkretyzacja przedmiotu opodatkowania.
Podstawa opodatkowania pozwala na precyzyjne skwantyfikowanie przedmiotu opodatkowania przy uwzględnieniu jego cech jakościowych (np. klas
bonitacyjnych gruntów w podatku rolnym) oraz pewnych elementów z zakresu
podmiotu opodatkowania. Dzięki temu, podstawa opodatkowania z elementu
abstrakcyjnej normy podatkowo-prawnej przekształca się w rzeczywistą (faktyczną) podstawę opodatkowania dla zindywidualizowanego podmiotu podat-
16
kowego3). Istotne jest także to, że dzięki niej przedmiot opodatkowania przybiera
postać, do której można zastosować stawkę podatkową.
Z podstawą opodatkowania jest związane zjawisko kumulacji podatkowej,
które polega na łączeniu w pewnych sytuacjach podstaw opodatkowania.
Funkcje takiego łączenia podstaw są niekiedy rozbieżne, ponieważ niektóre
z nich mają na celu łagodzenie, a inne − zaostrzanie efektu fiskalnego podatku.
Kumulacja może być dokonywana według następujących kryteriów:
−p
odmiotowego − łączy się przedmioty opodatkowania (np. dochody) należące do różnych podmiotów w celu ich łagodniejszego opodatkowania
(np. opodatkowanie dochodów małżonków lub osób samotnie wychowujących dzieci);
−p
rzedmiotowego − następuje łączenie przedmiotów opodatkowania, głównie przychodów, pochodzących z różnych tytułów i źródeł przychodów;
− c zasowego − w zjawiskach o charakterze nieperiodycznym niekiedy istotne jest połączenie jednorodnych zdarzeń z różnych okresów (np. otrzymywanie darowizn przez ustalony okres od tej samej osoby) w celu wymiaru
podatku;
− t erytorialnego − łączy się lub rozdziela przedmioty opodatkowania w zależności od miejsca położenia źródła przychodu w kraju lub za granicą;
przy kumulacji następuje łączne opodatkowanie przychodów ze źródeł położonych w kraju podatnika i za jego granicami.
Zjawisko minimum podatkowego, również związane z podstawą opodatkowania, polega na wyłączeniu z opodatkowania pewnej wielkości podstawy
opodatkowania. Od strony technicznej może to oznaczać wskazanie granicznej wielkości podstawy opodatkowania, od której zaczyna się wyliczanie zobowiązania podatkowego. Może także zostać określona stała kwota, odejmowana
od podstawy opodatkowania, jednakże wtedy zdarza się przesunięcie podatnika
z wyższego do niższego, łagodniej opodatkowanego przedziału podstawy opodatkowania. Podatnik taki korzysta „niezasłużenie” nie tylko z obniżki podatku
związanej z niższą podstawą opodatkowania, ale także z niższej stawki podatkowej. Dylemat ten rozwiązuje idea odejmowania od wyliczonego podatku stałej,
jednakowej dla wszystkich podatników kwoty podatku.
Minima podatkowe, jako idea, są w pewien sposób związane z zasadami polityki socjalnej, jednakże w praktyce nie mają żadnego związku z normami minimum socjalnego czy biologicznego.
Z podstawą opodatkowania korespondują dwie ciekawe formy poboru podatku, które w bardzo specyficzny sposób traktują ten element konstrukcyjny podatku. Pierwszą jest ryczałt podatkowy, który polega na tym, że w ogóle nie ustala
się podstawy opodatkowania, podatek zaś pobiera się, uwzględniając wyłącznie
tzw. znamiona zewnętrzne prowadzonej działalności. Wielkość podatku wyzna3)
A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2004, s. 133.
17
cza np. rodzaj prowadzonej działalności rzemieślniczej, miejsce jej prowadzenia
oraz liczba zatrudnianych osób. Cechami charakterystycznymi ryczałtu jest ograniczenie do minimum prowadzonej dokumentacji i łatwość rozliczeń z organami skarbowymi. Trzeba jednak stwierdzić, że pojęcie ryczałtu podatkowego jest
nadużywane, nawet przez ustawodawcę, i często stosowane na określenie różnego rodzaju uproszczonych form poboru podatków, w których określa się jednak
podstawę opodatkowania.
Historyczną formą poboru podatku bez ustalania podstawy opodatkowania
jest tzw. repartycja kontyngentu. Polega ona na tym, że kwota podatku przypadająca na podatnika wynika z podziału kwoty generalnej (jaka z tytułu danego
podatku ma wpłynąć do budżetu) na poszczególne stopnie podziału administracyjnego państwa aż do szczebla najniższego, gdzie ostateczne przypisanie sum
poszczególnym podatnikom następuje przeważnie w drodze decyzji gremiów
sołectwa czy zebrania wiejskiego. Ten system poboru pojawiał się w sytuacjach
nadzwyczajnych, np. wojen czy wielkich klęsk żywiołowych.
!
Stawka podatkowa jest to liczba, wskaźnik, który odniesiony do podstawy opodatkowania wskazuje na wielkość podatku.
Jeżeli stawki podatkowe są uporządkowane według pewnego kryterium lub
reguły, to mówimy wtedy o skali lub taryfie podatkowej.
Ze względu na postać stawki można podzielić na:
− kwotowe,
− mnożnikowe.
Stawki kwotowe wyznaczają kwotę podatku na daną jednostkę lub część podstawy opodatkowania (np. na jeden hektar przeliczeniowy czy na jednego psa).
Stawki mnożnikowe wymagają natomiast przemnożenia stawki przez odpowiednią wielkość podstawy opodatkowania. Mogą one być mniejsze od jedności (stawki ułamkowe lub najczęściej spotykane stawki procentowe) lub większe od jedności (tzw. stawki krotnościowe). Stawki krotnościowe nie są spotykane często,
obowiązywały np. w powojennym podatku od wzbogacenia wojennego, a całkiem
niedawno − w podatku od ponadnormatywnych wypłat wynagrodzeń (tzw. popiwku), gdzie maksymalna stawka sięgała 500%, czyli krotność równa była 5.
Stawki procentowe dzielą się z kolei na:
− stawki stałe (proporcjonalne),
− stawki zmienne.
Stawki stałe charakteryzują się tym, że pozostają niezmienne wraz ze wzrostem czy spadkiem podstawy opodatkowania. Ich wielkość nie zależy od wielkości podstawy opodatkowania, chociaż wolumen podatku oczywiście rośnie wraz
ze wzrostem podstawy opodatkowania.
18
Stawki zmienne dzielą się na:
− stawki progresywne,
− stawki regresywne.
Stawki progresywne to takie, które wzrastają wraz ze wzrostem podstawy
opodatkowania. W zależności od tempa wzrostu mówimy o stawkach progresywnych rosnących liniowo − gdy tempo wzrostu stawki jest takie samo jak
tempo wzrostu podstawy opodatkowania, lub o progresji przyspieszonej − gdy
w pierwszych przedziałach podstawy opodatkowania stawka rośnie powoli, a następnie przyspiesza (najczęściej asymptotycznie). Gdy natomiast w początkowej części podstawy opodatkowania stawki rosną szybko, a następnie zwalniają,
często przechodząc w stawkę stałą na odpowiednio wysokim poziomie − wtedy
mamy do czynienia z progresją opóźnioną.
Są dwa rodzaje progresji:
− globalna (ogólna),
− szczeblowa (niekiedy nazywana też odcinkową, schodkową, lub szczeblowaną).
Progresja globalna oznacza, że daną kolejną coraz większą stawkę podatkową odnosi się do całości podstawy opodatkowania, od zera do miejsca, w którym
znajduje się podstawa opodatkowania danego podmiotu.
Ten typ progresji, mimo łatwości konstrukcji do stosowania, prowadzi do poważnych naruszeń zasady sprawiedliwości opodatkowania. Mianowicie, przy
przejściu z jednego przedziału podstawy opodatkowania do następnego (a tym
samym przy wzroście stawki) następuje skokowy wzrost kwoty podatku, po potrąceniu którego podatnikowi opodatkowanemu od wyższej podstawy opodatkowania pozostaje znacznie mniej niż temu, który był opodatkowany bezpośrednio
niższą stawką podatkową. Owa „strefa niesprawiedliwości” jest tym większa, im
bardziej stroma jest progresja oraz im węższe są przedziały podstawy opodatkowania. W skrajnych przypadkach ten typ progresji może niwelować wszelkie korzyści
wynikające z osiągania lepszych rezultatów gospodarczych, a tym samym oddziałuje silnie antyrozwojowo. Ten typ progresji praktycznie nie jest stosowany.
Wskazane niebezpieczeństwa znosi progresja szczeblowa. Polega ona
na tym, że każda kolejna rosnąca stawka odnosi się tylko do kolejnego przedziału
podstawy opodatkowania. W ten sposób w praktyce uzyskujemy opodatkowanie
o charakterze stałym w ramach każdego przedziału podstawy opodatkowania,
a należny podatek składa się z sumy podatków stałych wyliczonych dla kolejnych
przedziałów podstawy opodatkowania.
PRZYKŁAD
A. dla przedziału 0–100 stawka wynosi 5%  podatek: 100 x 5% = 5
B. dla przedziału 101–200 stawka wynosi 10%  podatek: 100 x 10% = 10
19
C. dla przedziału 201–300 stawka wynosi 15%  podatek: 100 x 15% = 15
D. dla przedziału 301–400 stawka wynosi 20%  podatek: 50 x 20% = 10
Suma podatku do zapłacenia to 40 jednostek.
Widać więc, że wzrost obciążenia w tym typie progresji odbywa się bez gwałtownych skoków, z zachowaniem różnic w osiągniętych korzyściach, a także,
że jest znacznie łagodniejszy niż w progresji globalnej. Nazwa progresji szczeblowej jest związana z obrazem wykresu tej progresji na osi współrzędnych, który
przypomina szczebelki lub schodki.
Stawki regresywne maleją wraz ze wzrostem podstawy opodatkowania. One
także, w zależności od tempa zmniejszania się, mogą mieć postać liniową, przyspieszoną lub opóźnioną. Najczęściej maleją one do określonej wielkości i przekształcają się w stawkę stałą, choć mogą także maleć asymptotycznie do zera.
Stawki regresywne są spotykane dość rzadko, np. w polskim prawie podatkowym
pojawiają się w podatku od czynności cywilnoprawnych pobieranym od wielkości kapitału przy zakładaniu spółek, a historycznie występowały w tzw. uzupełniającym podatku od wynagrodzeń.
Regresja jako zjawisko jest także charakterystyczna dla podatków pośrednich,
w szczególności obciążających towary tzw. podstawowego koszyka dóbr.
W celu pełniejszego zobrazowania problematyki progresji trzeba stwierdzić,
że nie tylko stawki procentowe mają zdolność do układania się w progresję lub regresję. Można spotkać taryfy progresywne zawierające stawki kwotowe. W praktyce ustawodawca, aby ułatwić obliczanie podatku, bardzo często posługuje się
stawkami mieszanymi, kwotowo-procentowymi.
Zwolnienia i ulgi podatkowe na ogół nie są traktowane jako samodzielny
element konstrukcji podatku4). Towarzyszą one podmiotowi albo przedmiotowi opodatkowania (zwolnienia) lub też podstawie albo stawkom podatkowym
(ulgi). Mają one na celu ograniczenie, zmniejszenie obciążenia podatkowego.
Zwolnienia podatkowe zmniejszają zakres podmiotowy podatku poprzez
wyłączenie pewnych grup podmiotów oraz zakres przedmiotowy poprzez wyłączenie pewnych grup przedmiotów z ostatecznego opodatkowania. Nie oznacza
to jednak wyłączenia tych kategorii podmiotów i przedmiotów z reżimu prawnego danego podatku, inaczej nie mogłyby one być zwolnione. Sam fakt ich zwolnienia oznacza poddanie ich obowiązkowi podatkowemu w granicach danego
podatku. Skutek ostatecznego i całkowitego braku obowiązku podatkowego dla
określonych kategorii podmiotowych i przedmiotowych osiąga się przez wyłączenie z opodatkowania. Wyłączenie podatkowe oznacza albo stan nieopodat4)
W. Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Warszawa 2002, s. 19.
20
kowania wskazanych podmiotów i przedmiotów żadnym podatkiem, albo też
jest tylko zabiegiem pozwalającym opodatkować te kategorie innym podatkiem
w ramach systemu podatkowego. I tak, spadki i darowizny są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych po to, by mogły być
opodatkowane odrębnym podatkiem od spadków i darowizn.
Ulgi podatkowe zmniejszają podstawę opodatkowania (np. przez różnego
rodzaju odliczenia kosztów, nakładów, wydatków na określone cele) lub stawki
(np. przez zastosowanie do całości lub części podstawy opodatkowania niższych
stawek lub łagodniejszej progresji). Zwolnienia i ulgi podatkowe są blisko związane ze zniżkami lub zwyżkami podatku, oznaczającymi operacje na już wyliczonym podatku przed jego wpłatą na rachunek organu podatkowego.
Szerokie stosowanie zwolnień i ulg podatkowych jest wyrazem przekonania
ustawodawcy, że za pomocą instrumentów podatkowych możliwe jest osiąganie
celów pozafiskalnych, głównie z zakresu polityki gospodarczej, ale także społecznej, kulturalnej, zdrowotnej, edukacyjnej, itp.
Niekiedy w starszych opracowaniach podnosi się, że elementem konstrukcyjnym podatku są także warunki poboru czy też sposób płatności podatku.
Rzeczywiście, ustawodawca bardzo starannie reguluje te kwestie, zazwyczaj
jednak w przepisach ogólnego prawa podatkowego. Z rzadka jedynie wprowadza do norm danego podatku regulacje dotyczące terminów płatności lub
pozapieniężnych form zapłaty podatku (np. znaczkami skarbowymi). Podatki
mogą być wpłacane w wyznaczonych okresach (dekadowo, miesięcznie, kwartalnie, rocznie) lub też w wyznaczonych terminach. Mogą być płacone zaliczkowo i rozliczane po upływie okresu podatkowego, gdy już jest znana ostateczna wielkość zobowiązania podatkowego. Mogą też być płacone ratalnie, gdy
znana wielkość zobowiązania podatkowego okazuje się zbyt wielkim ciężarem
dla podatnika do jednorazowej zapłaty. Historycznie była także znana forma
przedpłat na zaliczki − bardzo skomplikowana, budząca wiele wątpliwości
i opór podatkowy − która na szczęście została zlikwidowana. Oprócz rat, do ulg
w zapłacie podatku zalicza się jeszcze odroczenie terminu płatności, całkowite
lub częściowe umorzenie zaległości podatkowej, wreszcie − całkowite zaniechanie poboru podatku.
Zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter systemowy, tzn. są niezależne od decyzji uznaniowej organu podatkowego. Zależą jedynie od wypełnienia
przez podatnika formalnych i materialnych przesłanek otrzymania zwolnienia
lub ulgi. Ulgi w zapłacie podatku mają w większości przypadków charakter uznaniowy, wymagają złożenia odpowiedniego wniosku i uzyskania decyzji organu,
przyznającej daną ulgę.
21
3. PRAWO PODATKOWE I JEGO EWOLUCJA
Po drugiej wojnie światowej prawo podatkowe było częścią prawa finansowego, zajmując pozycję w ramach szeroko rozumianego budżetowego prawa dochodowego. Od kilkunastu lat jednak prawo podatkowe przeżywa burzliwy proces emancypacyjny i w przekonaniu większości autorów stało się odrębną gałęzią
prawa. Przesądza o tym analiza wszystkich, decydujących o wyodrębnieniu się
nowej gałęzi prawa kryteriów, takich jak odrębność przedmiotu, podmiotu, wiodących zasad oraz metod i funkcji regulacji5). Jeżeli nawet abstrahować od analiz czysto akademickich, to wyraźnie widać, że powstają nowe zawody związane
z podatkami (doradcy podatkowi zrzeszeni w korporacji na wzór korporacji zawodów prawniczych), powstają szkoły wyższe i wydziały kształcące wyłącznie
w zakresie podatków i prawa podatkowego, daje się wyodrębnić specyficzny dla
prawa podatkowego nurt orzecznictwa NSA i Trybunału Konstytucyjnego, wypracowujący charakterystyczne dla problemów podatkowych typy wykładni. Nie
bez znaczenia są także liczne pisma fachowe i naukowe, poświęcone wyłącznie
prawnej problematyce podatkowej. Wszystko to pozwala stwierdzić, że mamy już
do czynienia z wykształconą samodzielną gałęzią prawa podatkowego.
Nie oznacza to jednak, że zostały zerwane wszystkie więzi prawa podatkowego z prawem finansowym, a w szczególności z prawem budżetowym. Prawo
podatkowe, będąc częścią systemu podatkowego, ma wpływ na rozwiązania budżetowe i całość systemu finansowego państwa. Bardzo silne pozostają związki
prawa podatkowego z prawem administracyjnym − właściwie całość procedury
podatkowej opiera się na fundamentalnych rozwiązaniach procedury administracyjnej, a problematyka egzekucji wierzytelności podatkowych w całości jest
regulowana przepisami administracyjnymi. Związki te dotyczą zarówno ustrojowego prawa administracyjnego, którego zasady dotyczą tworzenia, likwidowania
i kompetencji organów podatkowych, jak i wspomnianych aspektów formalnych
i materialnych. Silnym elementem spajającym obie gałęzie prawa jest podobna,
jednostronna i władcza regulacja stosunku prawnego przez organy państwa.
Równie silne, a w niektórych sytuacjach dramatyczne więzi łączą prawo podatkowe z prawem cywilnym. Prawo cywilne reguluje obrót gospodarczy, w czasie którego powstają liczne fakty podatkowoprawne, wywołujące powstanie
obowiązku podatkowego. Prawo cywilne jest dostarczycielem przedmiotów opodatkowania poszczególnym podatkom. Na tym tle rodzą się liczne wątpliwości
co do oceny rzeczywistej treści i ważności aktów prywatnoprawnych prawa cywilnego z punktu widzenia publicznoprawnej perspektywy prawa podatkowego.
Organy podatkowe, związane zasadą legalności i koniecznością troski o interes
fiskalny społeczeństwa, mają naturalną (co nie znaczy zawsze usprawiedliwioną)
5)
A. Gomułowicz, J. Małecki, op. cit., s. 142 i n.
22
tendencję do kwestionowania rezultatów nadmiernie wybujałej − w ich ocenie
− zasady swobody stanowienia umów i autonomii woli stron, które są przecież
fundamentem prawa cywilnego. Konflikt ten jest rozwiązywany w drodze specyficznych reguł wykładni prawa podatkowego, ale także nader często trafi a na wokandę sądową. Owocuje też powstaniem nowych teorii prawnych, np. teorii autonomii prawa podatkowego6).
W ramach prawa podatkowego można wyróżnić prawo podatkowe ogólne i szczegółowe. Prawo podatkowe ogólne obejmuje te normy, które dotyczą
wszystkich lub większości podatków; należy do nich np.:
− ustawa − Ordynacja podatkowa7),
− ustawa o urzędach i izbach skarbowych8),
− ustawa o kontroli skarbowej9),
− ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji10).
Prawo podatkowe szczegółowe reguluje natomiast rozwiązania prawne poszczególnych podatków i opłat.
Inny podział prawa podatkowego pozwala wyodrębnić materialne prawo
podatkowe (dotyczące konkretnych podatków i opłat), proceduralne prawo podatkowe (związane z postępowaniem podatkowym) i ustrojowe prawo podatkowe (dotyczące organizacji systemu podatkowego, organów podatkowych, ich
kompetencji, itp.).
W ostatnich latach, w związku z wejściem Polski do Unii Europejskiej, poważnym komplikacjom uległ system źródeł prawa podatkowego. Obecnie można
wyróżnić trzy główne grupy źródeł:
1) prawo wewnętrzne,
2) normy prawa międzynarodowego,
3) normy prawa wspólnotowego.
Fundamentalne znaczenie w ramach prawa wewnętrznego mają regulacje
Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Konstytucja RP11)), która po raz
pierwszy zawarła normy dotyczące podatków i innych danin. Dwa artykuły wysuwają się na czoło: art. 84, stwarzający obowiązek współuczestniczenia w ponoszeniu świadczeń na państwo, oraz art. 217, ustalający państwowe władztwo
podatkowe oraz wyłączność ustawową dla tworzenia najważniejszych elementów konstrukcyjnych podatków. Artykuł 123 Konstytucji RP zabrania tworzenia
w trybie przyspieszonym ustaw podatkowych, czym uznaje ich szczególny chaR. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, s. 99; Prawo podatkowe, pod red. L. Etela, Warszawa 2005, s. 61.
Ustawa z 29 sierpnia 1997 r − Ordynacja podatkowa(Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.).
8)
Ustawa z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 r. nr 121, poz. 1267 ze zm.).
9)
Ustawa 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.).
10)
Ustawa z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954
ze zm.).
11)
Ustawa z 2 kwietnia 1997 r. − Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. nr 78, poz. 483).
6)
7)
23
rakter na tle innych ustaw, natomiast art. 168 przyznaje organom samorządowym
(właściwie radom gmin) ograniczone władztwo podatkowe.
Zgodnie z art. 217 Konstytucji głównym źródłem prawa podatkowego są ustawy, którymi muszą być regulowane kwestie podmiotów, przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych oraz kategorie podmiotów zwolnionych od podatku.
Ustawowo muszą być także uregulowane zasady przyznawania ulg i umorzeń.
Konstytucja dopuszcza w tym zakresie uregulowania podustawowe w drodze
rozporządzenia, co oznacza, że konkretne ulgi i umorzenia mogą być regulowane rozporządzeniem, pod warunkiem że w ustawie znajdą się zasady ich przyznawania. Oczywiście muszą być wtedy spełnione także konstytucyjne warunki
legalności delegacji ustawowej do wydania rozporządzenia (art. 92), co jak pokazuje praktyka, wcale nie jest takie łatwe, szczególnie w zakresie niezbędnych
w delegacji wytycznych.
Oprócz Konstytucji RP, ustaw oraz rozporządzeń, do źródeł prawa podatkowego należą także akty prawa miejscowego. Są to uchwały rad gmin, mające
prawne umocowanie w normach obowiązujących ustaw podatkowych, którymi
są ustalane np. stawki oraz niektóre ulgi i zwolnienia, obowiązujące wyłącznie
na terenie danej gminy. Akty prawa miejscowego dotyczą podatku od nieruchomości, podatku od środków transportowych, podatku od posiadania psów,
opłaty targowej, miejscowej i podatku rolnego. W zakresie tego ostatniego podatku pewne uprawnienia ma wojewoda, który w drodze rozporządzenia może
przenieść gminę do innego okręgu podatkowego i ustalić wykaz miejscowości
położonych na terenach górskich i podgórskich.
Ze źródłami prawa wewnętrznego zrównane zostały normy prawa międzynarodowego − jeżeli zgodnie z art. 91 Konstytucji RP umowa międzynarodowa
została ratyfikowana i ogłoszona w Dzienniku Ustaw, wchodzi ona do zespołu norm prawa polskiego i może być stosowana bezpośrednio. Co więcej, ma
ona pewną przewagę nad normami prawa krajowego, gdyż w razie nieusuwalnej sprzeczności między normami stosuje się normy umowy międzynarodowej.
W zakresie podatków są to głównie umowy międzynarodowe w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, ale także pomocy prawnej w zakresie wymiaru
i poboru podatków oraz zapobiegania uchylaniu się od płacenia podatków.
Normy prawa wspólnotowego pochodzą z pierwotnych i wtórnych źródeł
tego prawa12). Do źródeł pierwotnych zalicza się traktaty założycielskie:
1) Traktat o Unii Europejskiej z Maastricht z 7 lutego1992 r.,
2) Traktat ustanawiający Europejską Wspólnotę Gospodarczą (tzw. rzymski)
z 23 marca 1957r., od 1992 r. zwany Traktatem ustanawiającym Wspólnotę
Europejską,
3) Traktat ustanawiający Europejską Wspólnotę Energii Atomowej, podpisany w Rzymie 23 marca1957 r.,
12)
Zob. szerzej Prawo podatkowe przedsiębiorców, pod red. H. Litwińczuk, t. I, Warszawa 2006, s. 35–37.
24
4) Traktat o Europejskiej Wspólnocie Węgla i Stali, podpisany w Paryżu
18 kwietnia 1951 r.
oraz traktaty modyfikujące traktaty założycielskie, np.:
− Jednolity Akt Europejski z 1986 r.,
− Traktat zmieniający Traktat o Unii Europejskiej i traktaty ustanawiające
Wspólnoty Europejskie: z Amsterdamu z 1997 r. i z Nicei z 2001 r.,
− Traktat o przystąpieniu do Unii Europejskiej (Traktat Akcesyjny), podpisany w Atenach w 2003 r.
Wtórnymi źródłami prawa wspólnotowego są: rozporządzenia, dyrektywy,
decyzje, zalecenia i opinie. Rozporządzenia dotyczą dość wąsko zakreślonych,
konkretnych spraw i bezpośrednio obowiązują wszystkie osoby fizyczne i inne
podmioty należące do państw członkowskich. W sprawach podatkowych są wydawane dość rzadko, ale ich znaczenie jest duże, ponieważ regulują często środowisko, w którym działają podatki (np. kwestie dozwolonej pomocy państwa).
Inny charakter mają dyrektywy. Są one wiążące w tym sensie, że wyznaczają państwom członkowskim cele, zadania, które muszą być osiągnięte w wyznaczonym
czasie, pozostawiają natomiast całkowitą swobodę co do wyboru metod i instrumentów osiągnięcia tych zadań. Jeżeli przepis dyrektywy jest sformułowany wystarczająco precyzyjnie, jasno i bezwarunkowo, i zarazem jest sprzeczny z normą
krajową, to obywatel ma prawo domagać się bezpośredniego zastosowania w jego
sprawie przepisu dyrektywy. Decyzje mają charakter wiążący w odniesieniu
do tych podmiotów, do których są skierowane, i mogą mieć postać aktów normatywnych. Zalecenia i opinie takiego charakteru nie mają − są jedynie wyrazem
przekonań oraz sugestii organów wspólnotowych.
4. SYSTEM PODATKOWY
Pojęcie systemu podatkowego jest wieloznaczne. W piśmiennictwie większość
autorów używa go w znaczeniu szerokim, obejmując nim, obok prawa podatkowego, wszelkie podmioty oraz struktury uczestniczące w procesie stosowania prawa
podatkowego. Bezspornie istotnym czynnikiem decydującym o funkcjonowaniu
podatków w danym kraju jest proces stosowania oraz interpretacja prawa podatkowego, leżąca w kompetencji organów administracji rządowej i samorządowej oraz
organów wymiaru sprawiedliwości, a także praktyka podatkowa podatników.
W najszerszym rozumieniu w skład systemu podatkowego wchodzą:
− krajowe i międzynarodowe prawo podatkowe, zarówno obowiązujące, jak
i nieobowiązujące (które jednak dotyczy nieprzedawnionych zobowiązań
podatkowych), a także całość procesu tworzenia prawa podatkowego,
− organy administracji rządowej i samorządowej, do których właściwości należy stosowanie prawa podatkowego,
25
− organy organizacji międzynarodowych tworzące i interpretujące międzynarodowe prawo podatkowe,
− krajowe i międzynarodowe organy wymiaru sprawiedliwości stosujące prawo podatkowe,
− ogół wiedzy naukowej i historycznej na temat podatków i prawa podatkowego − wiedza ta jest samoistnym elementem tego systemu,
− dorobek doktryny sądowej oraz doktryny urzędowej na temat prawa podatkowego.
Warto podkreślić, że system podatkowy powinien być rozumiany bardzo
szeroko. Od niedawna należy go uzupełnić nawet o niezależne ośrodki opiniotwórcze, mające lub mogące mieć wpływ na pozostałe jego elementy, zwłaszcza
korporacje zawodowe doradców podatkowych, międzynarodowe organizacje
podatkowe oraz część mediów zajmujących się tą problematyką.
Współcześnie coraz większą rolę w kształtowaniu tego systemu zajmują środowiska eksperckie, które częściowo już zdominowały proces opiniowania projektów prawa podatkowego przy jednoczesnym regresie zainteresowania tym
procesem ze strony wąsko pojętej klasy politycznej.
Złożony charakter systemu podatkowego powoduje, że istotą jego funkcjonowania jest konflikt poglądów oraz interesów. Należy zgodzić się z poglądem, że współcześnie żaden z elementów tego systemu nie ma dominującego
wpływu na pozostałe, a panująca przez wiele lat faktyczna wszechwładza organów podatkowych, zarówno w procesie tworzenia, jak i stosowania prawa
podatkowego, powoli przechodzi do historii. Należy bowiem dostrzec zachodzącą w ostatnich latach wewnętrzną ewolucję tego systemu, którą charakteryzuje:
− pogłębiający się kryzys procesu tworzenia prawa podatkowego, które −
wbrew logice i gromadzonemu doświadczeniu − jest tworzone na coraz
słabszym poziomie;
− oddalanie się sporów politycznych od istotnych problemów podatkowych
wynikających z obowiązków ustawodawcy; można nawet podejrzewać,
że klasę polityczną w niewielkim stopniu interesuje to, co tworzy parlament
w tej dziedzinie, a tym bardziej jaka jest praktyka stosowania prawa, dyskusje polityczne sprowadzają się natomiast głównie do banalnych deklaracji
na temat konieczności „upraszczania” i „obniżania” podatków;
− rozkład wewnętrzny procesu tworzenia urzędowej doktryny prawa podatkowego, która poprzez decentralizację i przyjęcie faktycznie funkcji doradczych uległa dezintegracji;
− wzrost znaczenia doktryny sądowej prawa podatkowego, której jednak również nie cechuje ani jednolitość poglądów (wręcz odwrotnie), ani tym bardziej konsekwencja.
26
W sensie postulatowym należy zgodzić się z tezą, że równowaga sił wszystkich
istotnych elementów tego systemu nie wychodzi mu na dobre. Wręcz odwrotnie
− wiodącą rolę powinien tu pełnić prawodawca, który jednak musi wyleczyć się
ze swoich słabości.
5. ZASADY PODATKOWE
Na wstępie należy zastanowić się, czy poza dyskusjami ideologów oraz niektórych teoretyków istnieje coś, co można nazwać „zasadami podatkowymi”, oraz czy
istnieją odrębne ogólne reguły, które rządzą tworzeniem lub stosowaniem prawa
podatkowego. O tym, jakie zasady deklarują lub faktycznie wyznają istotni uczestnicy systemu podatkowego, a zwłaszcza twórcy prawa podatkowego, niewiele wiemy, a jeśli już − jest to raczej wiedza powierzchowna lub fragmentaryczna. Nie prowadzono bowiem na ten temat, przynajmniej w naszym kraju, zaawansowanych
badań empirycznych. Podejrzewamy jednak, że uświadomienie jakichkolwiek
zasad ogólnych rządzących podatkami i prawem podatkowym przez tych, którzy
je tworzą, jest dość ograniczona. Można nawet postawić tezę, że rządzący nie posługują się jakimikolwiek zasadami ogólnymi, a to, co wychodzi spod ich ręki, jest
konglomeratem działania czterech głównych czynników, którymi są:
1) doraźne potrzeby w dziedzinie dochodów budżetowych − trzeba zmienić
przepisy, które szybko przyniosą dochody budżetowe,
2) „urzędnicza racjonalizacja”, która w dobrej lub złej wierze każe „podrzucać” ustawodawcy kolejne nowelizacje lub nawet nowe ustawy,
3) konieczność dostosowania polskiego prawa do przepisów prawa międzynarodowego, a także wyroków (nie wszystkich) władzy sądowniczej, a zwłaszcza sądów badających zgodność przepisów podatkowych z Konstytucją,
4) lobbing, wpływy grup interesów politycznych oraz ekonomicznych, które
mogą się ujawnić w każdym stadium tworzenia prawa podatkowego.
Wreszcie istotnym czynnikiem jest stan wiedzy na ten temat tzw. klasy politycznej oraz sędziów, urzędników i ekspertów uczestniczących w tworzeniu i stosowaniu prawa podatkowego.
Szczególnie groźnym zjawiskiem, którego często nie dostrzegamy, jest swoista prywatyzacja tworzenia prawa podatkowego. O tym zjawisku niekiedy piszą
dziennikarze, a można je dostrzec, obserwując bezpośrednio proces tworzenia
projektów aktów normatywnych z tego zakresu. Politycy, nie chcąc się nim zajmować, przerzucają go na zespoły urzędniczo-eksperckie, które miewają swoje,
nie zawsze czytelne interesy.
Powtarzając zadane na wstępie niniejszych rozważań pytanie, co należy rozumieć pod pojęciem zasad podatkowych, należy stwierdzić, iż odpowiedź może
27
być tylko jedna: zasady podatkowe to określone wzorce, przez których przestrzeganie można wyeliminować lub ograniczyć proces patologizacji tworzenia i stosowania prawa podatkowego oraz systemu podatkowego jako całości.
Abstrakcyjnie pojęte zasady podatkowe są od dawna przedmiotem zainteresowania nauk ekonomicznych oraz nauki prawa podatkowego. Ich treść oraz lista
są dyskusyjne. Część z nich ma charakter wyłącznie historyczny, inne zachowały
aktualność, choć ich treść przeszła pewną ewolucję. Sporny jest również ich charakter.
!
Zasady podatkowe mogą być rozumiane jako uogólnienie dorobku
prawa podatkowego oraz praktyki jego stosowania w określonym
okresie historycznym albo jako postulaty doktryny lub nauki pod
adresem ustawodawcy, organów podatkowych, sądownictwa podatkowego oraz podmiotów stosujących prawo podatkowe. Postulaty
te mogą mieć zarówno charakter ideologiczny, jak i prakseologiczny,
względnie są wyrazem przekonań ich autorów co do koniecznych
cech tego systemu lub jego poszczególnych elementów.
Na sposób definiowania tych zasad w znacznym stopniu wpłynęły powszechność opodatkowania, charakteryzująca współczesne prawo podatkowe, oraz prymat zasady równości.
W dalszej części niniejszego rozdziału zostaną przedstawione możliwie najogólniej pojęte zasady dotyczące podatków oraz prawa podatkowego, które
odnoszą się do współczesnych systemów podatkowych, charakteryzujących się
powszechnością opodatkowania oraz tworzonych przez demokrację parlamentarną. Zasady te są rozumiane jako postulaty doktryny adresowane do wszystkich podmiotów uczestniczących w procesie tworzenia koncepcji podatków,
prawa podatkowego oraz stosowania prawa. Pominięto natomiast rozważania
historyczne na ten temat, a także krytykę zasad formułowanych współcześnie
w piśmiennictwie podatkowym.
Do zasad podatkowych dotyczących podatków jako całości należy zaliczyć:
1) zasadę minimalizacji jednostkowego ciężaru podatkowego,
2) zasadę jednokrotności opodatkowania,
3) zasadę jednokrotności przywileju podatkowego.
 Zasada minimalizacji jednostkowego ciężaru podatkowego ma na celu
znalezienie ogólnego ustrojowego kompromisu między interesem publicznym
a interesami podatników. Jej istotą jest postulat, aby przedmiotem opodatkowania były objęte możliwie wszystkie stany faktyczne lub prawne, z którymi w da-
28
nym zakresie przedmiotowym może łączyć się powstanie obowiązku podatkowego. Tylko w ten sposób można uzyskać konieczną kwotę planowanych dochodów
budżetowych przy możliwie najniższych stawkach podatkowych oraz zapewnieniu realnej ściągalności podatków, uwzględniając jednocześnie zdolność podatników do ponoszenia ciężaru opodatkowania.
Minimalizacja jednostkowego ciężaru podatkowego nie musi być osiągana
głównie w wyniku ustalania stawek podatkowych na tym samym poziomie dla
wszystkich podatków. Wręcz przeciwnie − relatywną wysokość stawek determinuje konstrukcja danego podatku, a przede wszystkim wielkość podstawy opodatkowania oraz bezpośredni lub pośredni charakter podatku. I tak, nic wspólnego z tą zasadą nie ma np. postulat stosowania tej samej stawki procentowej
np. w podatkach dochodowych i obrotowych.
Minimalizacja ma charakter relatywny i dotyczy danego podatku, a pośrednio
podatków jako całości, a na wielkość jednostkowego ciężaru podatkowego mają
i będą mieć wpływ również inne elementy konstrukcji podatku.
Zastosowanie tej zasady może prowadzić do osiągnięcia optimum opodatkowania: dzięki powszechności opodatkowania, która musi się wiązać z minimalizacją jednostkowych obciążeń poszczególnych podatników, można bowiem
osiągnąć maksymalny poziom dochodów budżetowych. Oczywistym skutkiem
tej zasady jest jednak wzrost kosztów obsługi podatników, które są ponoszone
zarówno przez podatnika, jak i przez władzę publiczną.
Zasada ta pośrednio zakłada, że przedmiotem opodatkowania powinny być
zjawiska ekonomiczne możliwie najbardziej masowe i powtarzalne oraz relatywnie trwałe, o stosunkowo niskiej cenowej lub dochodowej elastyczności popytu.
 Istotą zasady jednokrotności opodatkowania jest postulat, aby z danego
przedmiotu opodatkowania wynikało tylko jedno zobowiązanie podatkowe. Jednokrotność należy przede wszystkim rozumieć w sposób przedmiotowy − dany
stan faktyczny lub prawny rodzi tylko jeden obowiązek zapłaty podatku, nawet
gdy jest on udziałem więcej niż jednego podatnika. Należy szczególnie podkreślić, że idzie tu o jednokrotność zobowiązania podatkowego, a nie obowiązku
podatkowego, gdyż przedmiotowe i podmiotowe nakładanie się obowiązków
podatkowych jest stanem niedającym się obiektywnie wyeliminować. Celem tej
zasady jest uniknięcie kumulacji obciążeń podatkowych, co może, choć nie musi,
doprowadzić do dyskryminacji ekonomicznej oraz eliminacji lub ograniczenia
źródeł opodatkowania. Zasada ta musi jednak doznawać określonych wyjątków,
zwłaszcza gdy kumulacja ciężarów podatkowych ma cele pozafiskalne (np. protekcyjne) lub wiąże się z możliwością przerzucenia ciężaru opodatkowania.
 Zasada jednokrotności przywileju podatkowego ma również charakter
przedmiotowy − dany stan faktyczny lub prawny powinien rodzić co najwyżej

Pobierz darmowy fragment

Transkrypt

Podobne dokumenty

Podatek od nieruchomości

polski system podatkowy

Załącznik

dr Kalina Kunowska

Zwiększenie czy wyrównanie ciężarów podatkowych

Szkolenie: PODATEK U ŹRÓDŁA (WHT)

Czego wymaga fiskus

Konferencja portalu Taxfin

DECYZJA O WYBORZE FORMY OPODATKOWANIA

Zakres tematyczny - Wydział Prawa i Administracji UAM