I SA/Łd 531/10

II FSK 1945/09
Warszawa, 5 kwietnia 2011
WYROK
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie:
Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz,
Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak,
Sędzia NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), ,
Protokolant Janusz Bielski,
po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej
skargi kasacyjnej Rady Miejskiej w I.
od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim
z dnia 21 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Go 264/09
w sprawie ze skargi Prokuratora Okręgowego w Z.
na uchwałę Rady Miejskiej w I.
z dnia 25 listopada 2008 r. nr [...]
w przedmiocie określenia stawek podatku od nieruchomości
oddala skargę kasacyjną.
UZASADNIENIE
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim
stwierdził nieważność § 2 pkt 4 uchwały nr [...] Rady Miejskiej w I. w sprawie określenia
wysokości stawek podatku od nieruchomości.
Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:
Prokurator Okręgowy w Z. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
Gorzowie Wielkopolskim ww. uchwałę Rady Miejskiej w I. w części obejmującej § 2 pkt 4 tej
uchwały domagając się stwierdzenia nieważności i zarzucając jej rażące naruszenie prawa art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z
2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; zwanej dalej u.p.o.l.) przez ustanowienie zwolnienia w
zobowiązaniu podatkowym w podatku od nieruchomości "budynków będących własnością
lub współwłasnością osób, których jedynym dochodem są świadczenia z tytułu pracy w
gospodarstwie rolnym, wypłacane wyłącznie z Kasy Rolniczego Ubezpieczenia
Społecznego".
W uzasadnieniu skargi odwołując się do art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o
samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm., zwanej dalej ustawą o
samorządzie gminnym), oraz art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 3, art. 15 pkt 1,2,3,4, art. 18a ust. 1 i art.
19 pkt 1 lit.a u.p.o.l. wskazano, że zaskarżony zakres zwolnienia naruszył przepisy art. 217
Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 7 ust. 3 u.p.o.l.; jak też art. 40 ust. 1 ustawy o
samorządzie gminnym. Zdaniem Prokuratora w polskim systemie prawnym nie występuje w
konstrukcji podatku zwolnienie częściowe. Rozwiązanie ukształtowane w przepisie § 2 pkt 4
uchwały odpowiada pojęciu ulgi, rozumianej jako korekta podstawy, stawki lub kwoty
podatku, czyli ilościowych elementów konstrukcji podatku - nie jest w takim razie rodzajem
zwolnienia podatkowego. Skarżący wyraził również pogląd, że zwolnienie to ma w istocie
charakter podmiotowy, gdyż uchwałodawca w sposób wyraźny określił podmiot, do którego
jest adresowane zwolnienie - osoby utrzymujące się wyłącznie z renty lub emerytury. Skoro
przepisy prawa nie przyznają gminie kompetencji do ustanawiania zwolnień o charakterze
podmiotowym, a przepis art. 217 Konstytucji w sposób wyraźny zastrzega, iż zwolnienia
takie mogą być ustanawiane wyłącznie w drodze ustawy to uznać należy, iż rada gminy nie
posiada również kompetencji do wprowadzania do systemu prawa podatkowego zwolnień o
charakterze mieszanym.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie argumentując, że zwolnienie ma
charakter przedmiotowy bowiem obejmuje budynki nie zaś osobę lub grupę osób.
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie
Wielkopolskim wskazał, że zgodnie z art. 84 Konstytucji każdy jest obowiązany do
ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, co
odnosi się także do danin publicznych, o których mowa w ustawie o podatkach i opłatach
lokalnych. Z kolei art. 217 Konstytucji wskazuje, że nakładanie podatków, innych danin
publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a
także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków
następuje w drodze ustawy. Rada Miejska nie miała kompetencji do wprowadzenia zwolnień
podmiotowych w podatku od nieruchomości, ponieważ art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i
opłatach lokalnych dopuszcza możliwość wprowadzania zwolnień z podatku od
nieruchomości jedynie o charakterze przedmiotowym. Wprowadzone w § 2 pkt 4 zaskarżonej
uchwały zwolnienie spełnia cechy zwolnienia podmiotowego. Zwolnienie podatkowe o
charakterze podmiotowym wyłącza obowiązki podatkowe ze względu na kryterium
podmiotowe, tj. dotyczy pewnej kategorii podmiotów spośród ogółu podatników. Natomiast
zwolnienie przedmiotowe to wyłączenie z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii
stanów faktycznych i prawnych. Sporne zwolnienie podatkowe adresowane jest do osób
których jedynym dochodem są świadczenia z tytułu pracy w gospodarstwie rolnym,
wypłacane wyłącznie z Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego. Element
przedmiotowy, na który powołuje się organ nie nadaje zwolnieniu cech przedmiotowych lecz
wiąże określoną grupę osób (podmioty zwolnienia) z przedmiotem, który wynika z samej
istoty podatku od nieruchomości. Decydujące znaczenie należy przypisać wyróżnikowi
podmiotowemu on to bowiem determinuje zakres zwolnienia skoro obejmuje ono ściśle
określoną, przez kryteria pochodzenia dochodu, kategorię podatników. Grupa ta została
wyróżniona ze względu na kryteria indywidualizujące, a więc podmiotowe. Tu zaś następuje
kolizja z ustrojowym zakresem rozdziału kompetencji pomiędzy organami państwa a
samorządu (art. 217 Konstytucji R.P., art. 7 ust. 3 u.p.o.l.). Przyznaną organom samorządu
kompetencję należy odczytywać ściśle wyłączając zabiegi interpretacyjne poszerzające ją o
zwolnienia o charakterze mieszanym.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Rady Miejskiej w I. wniósł o jego
uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie zarzucił:
1. Naruszenie przepisu postępowania tj. art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. –
Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) –
zwanej dalej "P.p.s.a.", poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności danej sprawy a
mianowicie sytuacji, w której co do budynków podlegających zwolnieniu z mocy zaskarżonej
uchwały, wobec stwierdzenia jej nieważności, powstał w ustawowym terminie obowiązek
podatkowy i wynikający z tego obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości nie został
spełniony – co powodować będzie negatywne skutki finansowe w postaci obowiązku zapłaty
odsetek od przeterminowanych zobowiązań podatkowych.
2. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 i 3 u.p.o.l. i przyjęcie,
że ustanawiając w treści zaskarżonej uchwały zwolnienie z podatku od nieruchomości, Rada
Miejska przekroczyła swoje kompetencje ustawowe, z uwagi na fakt, że zwolnienie to ma de
facto charakter mieszany a tożsamy konstrukcyjnie zapis dotyczący zwolnień z podatku na
podstawie ustawy (art. 7 ust. 1 pkt 11 u.p.o.l.) ma charakter zwolnienia przedmiotowego
pomimo, iż elementem krystalizującym, podobnie jak w przypadku zwolnienia na podstawie
uchwały Rady Miejskiej, jest element podmiotowy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na
uwzględnienie. Sformułowano w niej dwojakiego rodzaju zarzuty naruszenia prawa, a
mianowicie naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisu postępowania. W takiej
sytuacji sąd czyni przedmiotem rozpoznania w pierwszej kolejności zarzut łączące się z
uchybieniem natury procesowej, bowiem uznanie jego zasadności mogłoby uczynić
przedwczesnym albo bezprzedmiotowym rozpatrywanie drugiego zarzutu.
Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z tym
przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i
wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że nie będąc związany
granicami skargi, sąd zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę z urzędu (zasada oficjalności)
wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć
zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w
skardze (zob. Tarno Jan Paweł Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Komentarz Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis (wydanie IV) s. 684). Autor
skargi kasacyjnej formułując zarzut naruszenia tego przepisu przez Sąd I instancji nie
wskazał jakie jeszcze przepisy prawa powinny być brane pod uwagę podczas procesu
kontroli zgodności z prawem uchwały Rady Gminy w I. Wskazać należy, że zaistnienie dla
grupy podmiotów negatywnych konsekwencji nie może być okolicznością mającą wpływ na
zgodność bądź niezgodność aktu prawa miejscowego z prawem.
Niezależnie od powyższego wskazać należy, że niezrozumiała jest ta część zarzutu, która
dotyczy odsetek od przeterminowanych zobowiązań podatkowych. W rozpatrywanej sprawie
u podmiotów określonych w zaskarżonej części uchwały, zobowiązanie podatkowe powstaje
z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania a
nie w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja
podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm).
Również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 3 u.p.o.l. jest
nieuzasadniony. Artykuł 167 Konstytucji RP wprowadził zasadę samodzielności finansowej
gmin i prawa do ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w
ustawie (art. 168 Konstytucji RP). Kierując się tymi zasadami Trybunał Konstytucyjny
wskazywał (wyroki z dnia: 23 października 1996 r. K 1/96, OTK 24 1996, nr 5, poz. 38; 4
maja 1998 r. K 38/97, OTK 24 1998, nr 3, poz. 31; 9 kwietnia 2002 r. K 21/01, OTK 2002, nr
2A, poz. 17), że samodzielność finansowa gminy i prawo stanowienia o wysokości podatków
i opłat lokalnych stanowią istotny element jej podmiotowości publicznoprawnej, lecz nie
mogą być rozumiane jako dowolność ustalania dochodów i dysponowania nimi. Przeciwnie
gminom wolno tylko to, na co zezwalają im ustawy, a to oznacza zamknięty, a nie otwarty
katalog źródeł dochodów gmin. Uprawnieniem gminy w zakresie ustalania wysokości
podatków jest m.in. upoważnienie z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. do wprowadzania innych zwolnień
przedmiotowych niż określone w art. 7 ust. 1. Ten ostatni przepis, wbrew twierdzeniu autora
skargi kasacyjnej, zawiera wyliczenie zwolnień przedmiotowych, podmiotowych, oraz
przedmiotowo-podmiotowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 sierpnia
2007 r. sygn. akt II FSK 909/06, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/1517E33C76). Jak słusznie
zauważył Sąd I instancji, wynikające z art. 217 Konstytucji RP - uprawnienie do stanowienia
kategorii podmiotów zwolnionych od podatków przysługuje tylko ustawodawcy, a nie
organom stanowiącym gmin. W konsekwencji skoro w ustawach podatkowych znajdują się
zwolnienia przedmiotowe, podmiotowe i przedmiotowo-podmiotowe, czy podmiotowoprzedmiotowe to należy przyjąć, że na gruncie art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 7 ust. 1 i
art. 7 ust. 3 u.p.o.l. rada gminy może wprowadzić wyłącznie zwolnienia w podatku od
nieruchomości o charakterze przedmiotowym, ale nie o charakterze podmiotowym czy
przedmiotowo-podmiotowym.
W rozpatrywanej sprawie zwolnienie o jakim mowa w § 2 pkt 4 uchwały Rady Gminy w I.
miałoby przedmiotowy charakter wówczas, gdyby nie ograniczało zwolnienia do budynków
będących własnością wyłącznie wąskiej wskazanej w uchwale grupy osób. Precyzowanie
zakresu ulgi poprzez wskazanie kręgu osób fizycznych, które mogą z niej skorzystać,
przesądza o jej podmiotowym charakterze. Tym samym jest uchwalenie tego zwolnienie
przez Radę Gminy w I. stanowiło przekroczenie kompetencji zakreślonej art. 217 Konstytucji
RP oraz art. 7 ust. 3 u.p.o.l.
Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.