I SA/Łd 531/10

III SA/Wa 2442/10
Warszawa, 26 kwietnia 2011
WYROK
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym:
Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki,
Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz,
Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca),
Protokolant Maria Nałęcz,
po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2011 r.
sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W.
na interpretację indywidualną Ministra Finansów
z dnia [...] maja 2010 r. nr [...]
w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych
oddala skargę
UZASADNIENIE
Wnioskiem z dnia 2 marca 2010 r. S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej Spółka) wystąpiła do
Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie możliwości zaliczenia do
kosztów podatkowych na gruncie przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku
dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 ze. zm., dalej: u.p.d.o.p.)
wydatków na organizację spotkań promocyjnych.
Spółka przedstawiając stan faktyczny wskazała, że prowadzi:
1) spotkania indywidualne - polegające na przedstawieniu prezentacji produktowej, po której
następuje poczęstunek, który jest stosowny do miejsca spotkania i nie pozostaje w
dysproporcji w stosunku do głównego celu spotkania,
2) spotkania grupowe - podczas których dochodzi do wygłoszenia wykładu przez
zewnętrznego prelegenta lub przedstawienia prezentacji produktowej. Spotkanie jest
połączone z poczęstunkiem stosownym do miejsca spotkania, nie pozostającym w
dysproporcji w stosunku do głównego celu spotkania.
W dniu 15 kwietnia 2010 r. Minister Finansów wezwał Spółkę do uzupełnienia stanu
faktycznego przedstawionego we Wniosku, co Spółka uczyniła w piśmie z 26 kwietnia 2010
r., wskazując, że spotkania promocyjne organizowane przez Spółkę i dotyczące reklamy
dystrybuowanych przez nią produktów leczniczych odbywają się w takich miejscach jak:
przychodnie, szpitale, wynajęte na ten cel sale (np. w hotelu), a także w restauracjach lub
innych placówkach gastronomicznych. W spotkaniach indywidualnych i grupowych
uczestniczą lekarze, farmaceuci i/lub osoby prowadzące obrót produktami leczniczymi lub
przedstawiciele podmiotów prowadzących taki obrót.
Spotkania te odbywają się na terenie całego kraju, mimo bowiem, że Spółka ma siedzibę w
W., obszar jej działania obejmuje cały kraj. Spółka działa we wszystkich regionach kraju za
pośrednictwem przedstawicieli medycznych, którzy zajmują się m.in. promocją produktów
leczniczych oferowanych przez Spółkę praktycznie we wszystkich regionach Polski. Z
powyższych względów nie jest możliwe przeprowadzanie spotkań promocyjnych wyłącznie w
siedzibie Spółki.
Spółka podkreśliła, że przejawy gościnności podczas spotkań promocyjnych nie wykraczają
poza cel spotkania, a koszt poniesionych wydatków nie przekracza 100 PLN na jednego
uczestnika, niezależnie od miejsca, w którym spotkanie się odbywa (placówka służby
zdrowia, czy restauracja).
Poniesione przez Spółkę wydatki związane z organizacją spotkań promocyjnych opisanych
we Wniosku dokumentowane są za pomocą faktur VAT i rachunków wystawionych przez
dostawców towarów i usług na rzecz Spółki. Wskazany w tych dokumentach rodzaj
nabywanych usług/towarów obejmuje: wynajem sali, usługi cateringowe, usługi
gastronomiczne, zakup artykułów spożywczych.
Ponadto, Spółka posiada wewnętrzne dokumenty potwierdzające organizację spotkania
promocyjnego, zgodnie z wewnętrzną procedurą Spółki, tj.:
formularz przedwstępnej akceptacji działań promocyjnych przedstawiający planowane
wydatki;
formularz akceptacji spotkań naukowych i promocyjnych;
formularz opisowy dotyczący spotkania promocyjnego z lekarzami lub farmaceutami
informujący o poczęstunku oraz o nazwie reklamowanego leku;
d) umowy zlecenia zawarte przez Spółkę z zewnętrznymi wykładowcami, jeśli tacy
uczestniczą w przeprowadzanych spotkaniach.
Faktury VAT i rachunki dotyczące organizacji spotkania przesłane przez przedstawicieli
medycznych są podstawą do dokonania rozliczenia akcji reklamowych przez Spółkę.
W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie:
Czy wydatki na artykuły spożywcze i usługi gastronomiczne nabywane przez Spółkę w celu
ugoszczenia zaproszonych osób podczas spotkań promocyjnych produktów leczniczych
mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu na podstawie przepisów ustawy o
podatku dochodowym od osób prawnych?
Zdaniem Spółki opisane wydatki związane z organizacją spotkań promocyjnych produktów
leczniczych w całości mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych Spółki.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w
celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z
wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z powyższych przepisów wynika, że
podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów ich uzyskania, pod tym jednak
warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie
ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu
albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do
kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu
wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wśród kategorii wydatków, które nie
mogą stanowić kosztów podatkowych u.p.d.o.p. wymienia w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.
koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności
oraz napojów, w tym alkoholowych.
W ocenie Spółki wydatki ponoszone przez nią w związku z organizacją spotkań
promocyjnych dotyczących sprzedawanych produktów leczniczych, mimo iż dotyczą usług
gastronomicznych i zakupu artykułów spożywczych oraz napojów, nie mogą być uznane za
mające charakter reprezentacyjny. Koszty organizacji spotkań promocyjnych stanowią
bowiem koszty reklamy i stąd powinny stanowić koszt podatkowy Spółki.
Spółka wskazała, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji
reprezentacji, jednak pojęcie to zgodnie z definicją słownikową (Słownik Języka Polskiego
pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1992) oznacza okazałość, wystawność,
wytworność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną.
Jak wskazano w interpretacji Ministra Finansów z dnia 27 sierpnia 2009 r. Nr IPPB5/424024/09-2/AM - zaproszenie kontrahenta na kawę, "zwykły" lunch, czy obiad do restauracji nie
jest działaniem o charakterze nadzwyczajnym. Jest to powszechnie spotykana praktyka.
Posiłek spożywany w restauracji nie jest "okazały" ani "wykwintny", bo powodem organizacji
spotkania w restauracji nie jest chęć zaimponowania kontrahentowi okazałością, czy
wystawnością. Tym samym brak podstaw, aby uznać, iż ponoszone przez Spółkę wydatki
związane z organizacją spotkań z kontrahentami spełniały przesłanki wymienione w art. 16
ust. 1 pkt 28 p.d.o.p., wyłączające je z kosztów uzyskania przychodów.
Spółka wskazała także, że Minister Finansów w interpretacji wydanej w dniu 4 marca 2009 r.
Nr IPPB3/423-1704/08-2/KK wskazał, że wydatki na usługi cateringowe nabywane na
potrzeby spotkań z kontrahentami mogą stanowić zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ww.
ustawy koszty uzyskania przychodów. Podobne stanowisko odnoszące się do traktowania
podatkowego wydatków na poczęstunek dla klientów wyraził także Minister Finansów w
interpretacji z 23 września 2009 r. Nr IPPB5/423-520/09-2/JC.
W interpretacji Nr [...] z dnia [...] maja 2010 r. Minister Finansów stanął na stanowisku, że
wydatki Spółki ponoszone w celu ugoszczenia zaproszonych osób podczas spotkań
promocyjnych produktów leczniczych:
- na artykuły spożywcze oferowane podczas spotkań promocyjnych organizowanych przez
Spółkę i dotyczących reklamy dystrybuowanych przez nią produktów leczniczych w takich
miejscach jak: przychodnie, szpitale, wynajęte na ten cel sale (np. w hotelu) - o ile wypełniają
definicję reklamy produktu leczniczego i nie naruszają przepisów ustawy Prawo
farmaceutyczne oraz ustawy o NFZ, w tym jeżeli działania te nie noszą znamion
reprezentacji i nie wykraczają poza główny cel danego spotkania - mogą być zaliczone do
kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako wydatki Spółki
poniesione w związku z działalnością stanowiącą "reklamę produktów leczniczych";
- na usługi gastronomiczne ponoszone podczas spotkań promocyjnych organizowanych
przez Spółkę i dotyczących reklamy dystrybuowanych przez nią produktów leczniczych w
restauracjach lub innych placówkach gastronomicznych - nie mogą być uznane za koszty
podatkowe, pomimo ich związku z przychodem, gdyż jako wydatki o charakterze
reprezentacyjnym zawierają się w katalogu wyłączeń z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.
W uzasadnieniu organ wskazał, że rozdzielenie wydatków na artykuły spożywcze
ponoszonych podczas spotkań promocyjnych organizowanych przez Spółkę i dotyczących
reklamy dystrybuowanych przez nią produktów leczniczych w takich miejscach jak:
przychodnie, szpitale, wynajęte na ten cel sale (np. w hotelu) od wydatków na usługi
gastronomiczne ponoszonych podczas spotkań promocyjnych organizowanych przez Spółkę
i dotyczących reklamy dystrybuowanych przez nią produktów leczniczych w restauracjach
lub innych placówkach gastronomicznych ma swoje logiczne oparcie w przepisach art. 15
ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.
Z kontekstu pojęcia "reprezentacja" oraz analizy art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. jednoznacznie
wynika, że ponoszone przez Spółkę wydatki na usługi gastronomiczne podczas spotkań
promocyjnych organizowanych przez Spółkę i dotyczących reklamy dystrybuowanych przez
nią produktów leczniczych w restauracjach lub innych placówkach gastronomicznych nie
mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, bowiem stanowią koszty reprezentacji,
których nie uważa się zgodnie z ww. przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych za koszty uzyskania przychodów.
Zdaniem organu wydatki ponoszone podczas spotkań organizowanych w restauracjach lub
innych placówkach gastronomicznych wiążą się z kreowaniem i utrwalaniem pozytywnego
wizerunku firmy i wykraczają poza cel spotkania o charakterze promocyjnym. Wskazuje na to
także fakt, że podczas spotkań indywidualnych poczęstunek następuje po przedstawieniu
prezentacji produktowej, zatem nie jest bezpośrednio związany z działaniami
marketingowymi, a stanowi zwyczajowo stosowane w praktyce gospodarczej działania o
charakterze reprezentacyjnym, których celem jest kreowanie pozytywnych relacji
handlowych. Aktywność tego typu jest jednak autonomicznym wyborem Spółki wynikającym
z przyjętej taktyki handlowej. Nie jest przy tym istotny jednostkowy koszt poniesiony na takim
spotkaniu w restauracji lub innej placówce gastronomicznej, ale cel, jaki zostanie dzięki temu
osiągnięty. Zarówno kawa, jak i obiad lub kolacja w restauracji lub innej placówce
gastronomicznej stanowi "usługę gastronomiczną", która zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28
u.p.d.o.p. nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.
Pismem z dnia 18 czerwca 2010 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa,
poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, w piśmie
z dnia 12 lipca 2010 r, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej
interpretacji.
W skardze do sądu administracyjnego S. Sp. z o.o. wniosła o uchylenie interpretacji w części
dotyczącej odmowy uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na usługi
gastronomiczne ponoszone podczas organizowanych przez Spółkę spotkań promocyjnych w
restauracjach lub innych lokalach gastronomicznych, a także o zasądzenie zwrotu kosztów
postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Skarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 15 ust. 1
oraz art. 16 ust 1 pkt. 28 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną interpretację.
W uzasadnieniu Skarżąca Spółka wskazała, że w przedstawionym przez nią stanie
faktycznym nie można mówić o kosztach reprezentacji, gdyż ponoszone przez Spółkę
wydatki na nabycie usług gastronomicznych stanowią koszty reklamy.
Jedną z dopuszczalnych form prowadzenia reklamy leków zgodnie z ustawą Prawo
farmaceutyczne jest sponsorowanie spotkań promocyjnych dla osób upoważnionych do
wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi. Spółka podniosła,
że wydatki na nabycie usług gastronomicznych w celu organizacji spotkań promocyjnych
będących formą reklamy produktu leczniczego, służą reklamie jej produktów i jako takie
mogą stanowić koszt podatkowy Spółki, analogicznie jak w przypadku kosztów artykułów
spożywczych ponoszonych w związku z takimi spotkaniami.
Ponadto Spółka podniosła, że z jednej strony Minister Finansów stwierdza, iż organizowane
spotkania promocyjne dotyczą reklamy dystrybuowanych przez Spółkę produktów
leczniczych, z drugiej jednak strony uznaje, iż wydatki na usługi gastronomiczne ponoszone
w ramach organizowania takich spotkań stanowią koszty reprezentacji. Zdaniem Spółki, nie
wiadomo dlaczego, Minister Finansów uznał wydatki ponoszone w restauracjach i innych
placówkach gastronomicznych za wiążące się z kreowaniem i utrwalaniem pozytywnego
wizerunku firmy i wykraczają poza cel spotkania o charakterze promocyjnym.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podnosząc jak w
zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie zaskarżona została
interpretacja indywidualna w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, tj. w
części, w której organ podatkowy uznał, iż wydatki poniesione na zakup posiłków podczas
spotkań promocyjnych w restauracjach z kontrahentami Skarżącej nie mogą być zaliczone
do kosztów uzyskania przychodów.
Skarżąca uważała, że wydatki powyższe są kosztami uzyskania przychodów, jako że nie są
to wydatki na reprezentację.
Zdaniem Ministra Finansów, wydatki te służąc tworzeniu wizerunku Spółki zaliczane są do
kosztów reprezentacji, a zatem nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Przepisy u.p.d.o.p., w oparciu o które należało ocenić zasadność ujęcia w kosztach
podatkowych opisanych przez Skarżącą wydatków o charakterze gastronomicznym,
związanych ze spotkaniami promocyjnymi z kontrahentami, to art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze i
art. 16 ust. 1 pkt 28.
Pierwszy z tych przepisów stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione
w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z
wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 28 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów
reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz
napojów, w tym alkoholowych.
Obie strony zgodnie wskazują, że przesłanką warunkującą możliwość zaliczenia wydatków
do kosztów uzyskania przychodów jest związek pomiędzy poniesieniem wydatku a
uzyskaniem przychodu (zachowaniem źródła przychodu lub jego zabezpieczeniem). Spór
dotyczy klasyfikacji wydatków gastronomicznych związanych ze spotkaniami z
kontrahentami w restauracjach jako wydatków na reprezentację.
Pojęcie "reprezentacja" nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.p. oraz w przepisach innych
ustaw. Skarżąca odwołała się do znaczenia tego słowa w języku potocznym, posługując się
definicją słownikową, w świetle której reprezentacji towarzyszą cechy takie jak wystawność,
okazałość.
Jednakże, zdaniem Sądu, definicja słownikowa, wskazująca okazałość i wystawność jako
przymioty reprezentacji nie może być wprost i niejako automatycznie przenoszona na grunt
prawa podatkowego oraz działalności gospodarczej, z założenia – profesjonalnej,
posługującego się specyficzną siatką pojęć. Tworzone są bowiem w oparciu o znaczenie
pojęć w języku potocznym, innymi słowy odzwierciedlają potoczne ich rozumienie. I chociaż
zasadnie przyjmuje się, że wobec braku definicji ustawowej, właściwym jest odwołanie się
właśnie do języka potocznego, to jednak znaczenia przyjmowane potocznie, w niektórych
sytuacjach mogą prowadzić do wniosków nie odzwierciedlających celów regulacji prawnej.
Wynika to z faktu, że w przeciwieństwie do definicji ustawowych, tworzonych na potrzeby
konkretnego aktu prawnego, definicje słownikowe nie mogą być uznawane za pełne,
wyczerpujące oraz kompletne określenie znaczenia określonego pojęcia Z istoty swej
bowiem są syntetycznym opisem danej rzeczy, zdarzenia, czy też zjawiska, ujmującym
zwykle ich najczęściej spotykaną, typową formę. W zależności zaś od twórcy słownika, opis
określonego pojęcia może przypisywać mu i akcentować różne cechy (zob. wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 kwietnia 2007 r. sygn. akt III
SA/WA 3528/06). Ponadto, o ile w przypadku definicji ustawowej brak zaistnienia
jakiegokolwiek jej elementu, czy też spełnienia wynikającego z niej warunku, niemożliwym
czyni przyporządkowanie danego stanu faktycznego do normy prawnej, w której pojęcie to
występuje, skutek ten nie może być automatycznie stosowany w przypadku posłużenia się
definicją słownikową.
Próby stworzenia definicji pojęcia "reprezentacja" w oparciu o znaczenie potoczne tego
słowa, są w istocie próbami dostosowania do rzeczywistości gospodarczej przepisu
u.p.d.o.p., który w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyłącza wydatki na
reprezentację z kosztów uzyskania przychodów.
Słowo "reprezentacja" wywodzi się z łacińskiego "repraesentatio", oznaczającego
"wizerunek". Takie też jego rozumienie, zdaniem Sądu, odzwierciedla funkcjonalne
znaczenie analizowanego terminu, jakie należy przyjąć na potrzeby podatku dochodowego
od osób fizycznych.
W piśmiennictwie do wydatków na reprezentację zalicza się koszty poczęstunku gości
podmiotu gospodarczego, przyjęć i posiedzeń, koszty poczęstunków z okazji świąt
branżowych, państwowych, wręczania nagród i odznaczeń; koszty imprez artystycznych
organizowanych z okazji uroczystości, kosztów uczestnictwa na zewnątrz firmy w
przyjęciach, spotkaniach, posiedzeniach, konferencjach, zjazdach i innych imprezach
organizowanych okazjonalnie lub na okoliczność świąt, rocznic i celowych przedsięwzięć
reprezentacyjnych, również w imprezach towarzyszących, w tym także koszty wyjazdów
zagranicznych związanych z reprezentowaniem firmy w tych imprezach (Podatek dochodowy
od osób prawnych; pod red. J. Marciniuka; Warszawa 2008, Wydawnictwo C.H. Beck).
Zgodnie z podejściem funkcjonalnym przez reprezentację należy rozumieć działania
polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych związane z innymi podmiotami
gospodarczymi, w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub
kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów (zob.
B.Brzeziński, M.Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz; Warszawa
1997; powoływany w S.Babiarz, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009,
Wrocław 2009).
Również w orzecznictwie wskazywano na takie właśnie rozumienie pojęcia "reprezentacja"
(wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 15 kwietnia 2010 r. sygn. akt I
SA/Ke 202/10; z 27 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 925/09).
Zdaniem Sądu, niezasadne jest akcentowanie wystawności i okazałości jako elementów
nadających określonemu wydatkowi cechy kosztu poniesionego na reprezentację. W wyroku
z 5 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1412/97 (LEX nr 32951) Naczelny Sąd Administracyjny
stwierdził, że "reprezentacja" nie musi odnosić się do okazałości, wystawności, a odnosi się
do dobrego reprezentowania firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze
pracowników, wystroju firmy, jej logo, sposobie podejmowania klientów. Na gruncie
przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, "reprezentację" należy zatem
postrzegać jako wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy,
utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla
osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w
sposób pośredni powiązane. Przede wszystkim zaś jest to właśnie dążenie do stworzenia
skierowanego na zewnątrz, pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy, takiego jaki – wiedziony
doświadczeniem i specyfiką działalności – chciałby wykreować na użytek kontrahentów
(klientów). Wizerunek ten, postrzegany i określany jako pozytywny, wcale nie musi
odzwierciedlać dostatku, okazałości, zamożności itp. W niektórych sytuacjach wizerunkiem
pozytywnym będzie taki, który wykaże cechy przedsiębiorcy takie, jak prostota,
zapobiegliwość, oszczędność itp. Na taki wizerunek podmiotu również należy "zapracować" i
ponieść stosowne do niego wydatki na reprezentację. Być może będą one miały inny
charakter, niż wydatki zmierzające do wykazania zamożności, ekskluzywności i okazałości,
ale wciąż będą to wydatki na reprezentację. Najkrócej rzecz ujmując wizerunek pozytywny to
taki, jaki dany podmiot chciałby prezentować, jaki uznaje on za właściwy dla siebie. Dążenie
do stworzenia tego wizerunku, nawet gdy w powszechnym odczuciu nie budzi on
pozytywnych skojarzeń, ponoszenie w tym celu określonych wydatków, będzie oznaczało, że
podatnik ponosi wydatki na reprezentację.
Przypisywanie reprezentacji cech takich, jak wystawność, okazałość, wytworność,
ekskluzywność, wynika w gruncie rzeczy z faktu, iż te właśnie cechy powszechnie
postrzegane są jako pozytywnie charakteryzujące wizerunek określonego podmiotu,
kojarzące się z wysokim statusem i pozycją społeczną. Jednakże nie oznacza to, że
budowanie wizerunku może odbywać się wyłącznie poprzez działania nadzwyczajne,
wykraczające poza przyjęte standardy.
Podkreślić należy, że wskazywane przez Skarżącą wystawność i okazałość są cechami
reprezentacji, ale nie są to jedyne cechy kwalifikujące określony wydatek do kosztów
reprezentacji. Oznacza to, że ich wystąpienie nie jest konieczne, aby tak właśnie konkretny
wydatek zakwalifikować.
Zdaniem Sądu, wydatki na spotkania promocyjne w restauracjach, a dokładnie na
spożywane tam posiłki i napoje, jako skierowane do kontrahentów (potencjalnych
kontrahentów), stanowią koszty reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28
u.p.d.o.p. Służą bowiem stworzeniu odpowiedniego wizerunku gospodarza jako podmiotu
gościnnego, dbającego o uczestników spotkania, stosującego się do przyjętych zwyczajów,
szanującego te zwyczaje.
Innymi słowy, wydatki takie mają się przyczynić do pozytywnego względem Spółki
nastawienia kontrahentów i klientów. Rozszerzanie spotkań o posiłek spożywany w
odpowiednim miejscu, profesjonalnie przyrządzony i podany, jest powszechnym zwyczajem,
właśnie z tego względu, iż uznaje się go za pomocny w zbudowaniu tego pozytywnego
nastawienia (wizerunku), ale powszechność zwyczaju nie odbiera mu cech reprezentacji.
Wydatki na usługi gastronomiczne, zakup żywności i napojów, w tym alkoholowych, nie są
kosztami uzyskania przychodu z woli ustawodawcy, który zaliczył je do kosztów
reprezentacji. Jednoznacznie wynika to z treści art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Ustawodawca
nie musiał inaczej formułować tego przepisu, aby wykluczyć wydatki na usługi
gastronomiczne, żywność i napoje z kosztów uzyskania przychodów.
Rację ma Skarżąca, że na mocy art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. z kosztów uzyskania
przychodów mogą być wyłączone tylko wydatki stanowiące wydatki na reprezentację. Rzecz
jednak w tym, że wadliwie ograniczyła ona reprezentację do działań (w tym nabycia usług
gastronomicznych), którym można przypisać okazałość i wystawność, wykraczających
ponad standard.
Bez wątpienia realia współczesnej działalności gospodarczej, odbywającej się w warunkach
rynkowych, wymagają od przedsiębiorców nawiązywania licznych kontaktów z innymi
podmiotami gospodarczymi. Kontakty te często decydują o pozycji przedsiębiorcy, szansach
rozwoju, czy też powodzeniu podejmowanych przedsięwzięć. Różnego rodzaju spotkania
biznesowe, szkolenia i konferencje stały się codziennymi elementami działalności
gospodarczej. Jednak nie oznacza to, że każdy wydatek wiążący się z takimi spotkaniami
może być uznany za koszt uzyskania przychodów, również z tego względu, że tak
zdecydował ustawodawca. Organizowanie spotkań promocyjnych w restauracji, także gdy
poświęcone są reklamie produktu leczniczego, może mieć wpływ na ich nastawienie do
gospodarza i taki jest cel wyboru miejsca spotkania i jego organizacji. Nie należy utożsamiać
tego ze wskazanym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celem w postaci uzyskania przychodu lub
zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.
Zdaniem Sądu spotkania z klientami i kontrahentami odbywają się w restauracjach,
ponieważ tam właśnie serwowane są posiłki, profesjonalnie i w odpowiednim do tego
otoczeniu. Spotkania promocyjne w restauracjach, gdzie towarzyszy temu posiłek, dowodzą
właśnie reprezentacyjnego celu takiego sposobu organizowania spotkań, tworzącego
określony wizerunek Spółki jako podmiotu dbałego o kontrahenta (potencjalnego
kontrahenta).
Sąd odnosząc się do argumentów przedstawionych w uzasadnieniu skargi, wskazujących na
fakt, że spotkania promocyjne stanowią dopuszczalną przez Prawo farmaceutyczne formę
reklamy i nie mają one wystawnego charakteru, bowiem na jego organizację przeznacza się
nie więcej niż 100 zł na jednego uczestnika, stwierdza co następuje:
Definicję i katalog czynności stanowiących reklamę produktu leczniczego zawiera art. 52 ust.
1 i 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2004 r. Nr 53, poz.
533 ze zm.). Zgodnie z definicją zawartą w art. 52 ust. 1 reklamą produktu leczniczego jest
działalność polegająca na informowaniu lub zachęcaniu do stosowania produktu leczniczego
mającą na celu zwiększenie liczby przepisywanych recept, dostarczania, sprzedaży lub
konsumpcji produktów leczniczych.
Przepis art. 52 ust. 2 tej ustawy wymienił jako reklamę produktu leczniczego m.in.:
- sponsorowanie spotkań promocyjnych dla osób upoważnionych do wystawiania recept i
osób zaopatrujących w produkty lecznicze (pkt 5).
Do działalności reklamowej ustawa - Prawo farmaceutyczne przewiduje również szereg
ograniczeń, które zostały zawarte w art. 53-64, spełnienie których decyduje o kwalifikacji
wydatków do reklamy produktu leczniczego. Przepis art. 58 ust. 1 zabrania kierowania do
osób uprawnionych do wystawiania recept oraz osób prowadzących obrót produktami
leczniczymi reklamy produktu leczniczego polegającej m.in. na organizowaniu i finansowaniu
spotkań promocyjnych produktów leczniczych, podczas których przejawy gościnności
wykraczają poza główny cel tego spotkania.
W ocenie Sądu ustawodawca, posługując się nieostrymi pojęciami, pozostawił ich
interpretację praktyce i właściwym organom. Należy też pamiętać o dobrowolnych
kodeksach etycznych, przejętych przez większość firm farmaceutycznych, które zawierają
dużo bardziej precyzyjne, a czasem także bardzo restrykcyjne, postanowienia.
Zdaniem Sądu z perspektywy zgodności reklamy w postaci promocyjnego spotkania z
prawem najistotniejsze jest, by przejawy gościnności (wyrażające się np. w organizowaniu
spotkań w bardzo atrakcyjnych miejscach), zakres merytoryczny oraz dodatkowe
okoliczności nie wykraczały poza cel spotkania, a więc bezpośrednią promocję produktów
leczniczych. Przepis należy rozumieć tak, że ten sposób reklamy powinien dotyczyć
aktywności bezpośrednio związanych z lekiem, nie zaś takich form, które mogłyby przynosić
korzyść reklamową z perspektywy produktu (pozytywne asocjacje), które byłyby uzyskane
środkami niezwiązanymi bezpośrednio z produktem. Do takich z pewnością należy
organizowanie spotkań promocyjnych w lokalach gastronomicznych i podejmowanie
kontrahentów poczęstunkiem serwowanym przez ten lokal. Organizowany w takim lokalu
poczęstunek wykracza poza główny cel spotkania, który dotyczy reklamy produktu
leczniczego. Nie ma przy tym żadnego znaczenia jednostkowy koszt przypadający na
uczestnika spotkania. Kwotowe ograniczenie dotyczy bowiem, zgodnie ust. 3 przepisu art. 58
Prawa farmaceutycznego, dawania lub przyjmowania przedmiotów związanych z praktyką
medyczną lub farmaceutyczną, opatrzonych znakiem reklamującym daną firmę lub produkt
leczniczy.
Sąd wyjaśnia ponadto, że nie wypowiedział się w przedmiocie merytorycznej prawidłowości
stanowiska Ministra Finansów w części niekwestionowanej przez Spółkę z dwóch powodów.
Po pierwsze stanowisko to było korzystne i potwierdzało pogląd Spółki. Po drugie Sąd miał
na względzie zakaz reformationis in peius (orzekania na niekorzyść strony skarżącej),
wynikający z art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed
sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."). Przepis ten, w
przeciwieństwie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, do wyeliminowania z obrotu prawnego
interpretacji korzystnej stronie skarżącej wymaga wykazania przez Sąd, że doszło do
naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu. W zakresie
tym Sąd naruszenia takiego nie stwierdził.
Sąd nie stwierdził również, aby w pozostałym zakresie doszło do naruszenia prawa, które
miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.