interpretacja indywidualna Sygnatura IPPP1/4512-1292/15

Komentarze

Transkrypt

interpretacja indywidualna Sygnatura IPPP1/4512-1292/15
interpretacja indywidualna
Sygnatura IPPP1/4512-1292/15-4/Igo Data 2016.02.15
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Dokument wewnętrzny - Zasady, który reguluje sposób używania przez
pracowników pojazdów zawiera m.in. wykaz dokumentów, jakie pracownicy
obowiązani są wypełniać w związku z używaniem samochodów, a wśród
takich dokumentów pojawia się oświadczenie o wykorzystaniu pojazdu do
celów prywatnych oraz oświadczenie o liczbie dni miesiąca, podczas których
pojazd wykorzystywany jest do celów prywatnych. Tym samym tworząc taki
dokument i oświadczenia Spółka zakłada wykorzystanie pojazdów do celów
prywatnych pracowników, wręcz umożliwia im takie wykorzystywanie
pojazdów.
W stosunku do pojazdów do indywidualnego użytku, wykorzystywanych
do użytku mieszanego, tj. zarówno do celów związanych z działalnością
gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością, jak również w
stosunku do samochodu zastępczego, na podstawie art. 86a ust. 1 w związku
z art. 86a ust. 2 ustawy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 50%
podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie
towarów i usług przy użyciu kart paliwowych, związanych z użytkowanymi do
celów mieszanych samochodami.
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z
2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia
2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra
Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2015 r.
(data wpływu 22 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 stycznia 2016 r. (data wpływu
18 stycznia 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 4 stycznia 2016 r. (skutecznie doręczone w
dniu 7 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej
podatku od towarów i usług w zakresie:





uznania za odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług transakcji polegających na
nabywaniu przez Spółkę towarów i usług przy pomocy kart paliwowych - jest prawidłowe,
prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie
produktów paliwowych przy użyciu kart paliwowych wykorzystywanych do Urządzeń - jest
prawidłowe,
prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie
towarów i usług przy użyciu kart paliwowych w stosunku do samochodów specjalnych - jest
prawidłowe,
prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie
towarów i usług przy użyciu kart paliwowych w stosunku do samochodów przeznaczonych na
wynajem - jest prawidłowe,
prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie
towarów i usług przy użyciu kart paliwowych w stosunku do samochodów wykorzystywanych
do celów „mieszanych” - jest prawidłowe,

prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie
towarów i usług przy użyciu kart paliwowych w stosunku do samochodów wykorzystywanych
do działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 22 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa
podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa
do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i
usług przy użyciu kart paliwowych. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 14 stycznia 2016 r.,
złożonym w dniu 14 stycznia 2016 r. (data wpływu 18 stycznia 2016 r.), będącym odpowiedzią na
wezwanie Organu z dnia 4 stycznia 2016 r.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W ramach prowadzonej
działalności gospodarczej Wnioskodawca, przede wszystkim, świadczy usługi przesyłania energii
elektrycznej. Co do zasady, Spółka wykonuje działalność opodatkowaną VAT, uprawniającą do
odliczania VAT ponoszonego na zakupach związanych z tą działalnością.
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje flotę pojazdów (dalej:
„Samochody”). Spółka posiada Samochody wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej
działalności gospodarczej (w związku z czym, zgodnie z obowiązującymi aktualnie regulacjami
VAT, odlicza 100% VAT od wydatków związanych z tymi pojazdami) oraz wykorzystywane do tzw.
celów „mieszanych” (w związku z czym, zgodnie z obowiązującymi aktualnie regulacjami VAT,
odlicza 50% VAT od wydatków związanych z tymi pojazdami).
Dla potrzeb lepszego wykorzystania posiadanej floty Samochodów oraz w związku z chęcią
osiągnięcia korzystnych warunków transakcyjnych, Spółka planuje przeprowadzenie zamówienia
publicznego w trybie przetargu nieograniczonego w celu zawarcia umowy (dalej: „Umowa”) na
dostawę paliw płynnych oraz określonych produktów poza paliwowych i usług dostępnych na
stacjach paliw (w szczególności: oleju silnikowego, płynu do spryskiwacza, płynu hamulcowego,
płynu chłodniczego oraz usług myjni samochodowej, odkurzacza, kompresora, za wyjątkiem
produktów spożywczych, alkoholowych, tytoniowych i przedmiotów niezwiązanych z obsługą
Samochodów). Ponieważ, poza Samochodami, Wnioskodawca posiada urządzenia wymagające
wykorzystania paliwa (dalej: „Urządzenia”), np. kosiarki, produkty paliwowe nabywane w ramach
Umowy będą mogły być również wykorzystywane do tego typu urządzeń Spółki. W związku z
Umową, Spółka ma również mieć możliwość rozliczania opłat za przejazdy na autostradach oraz
doładowywanie elektronicznego systemu poboru opłat za przejazd drogami krajowymi via TOLL.
Dokonywanie nabyć ww. kategorii towarów i usług oraz rozliczanie opłat odbywać się ma z
wykorzystaniem tzw. kart flotowych/ kart paliwowych (dalej: „Karty”).
Choć na tym etapie nie został jeszcze wybrany żaden sprzedawca, Wnioskodawca zakłada, że
Umowa oraz - będący efektem jej zawarcia - sposób realizowania transakcji z wykorzystaniem
Kart, spełniać będą niżej przedstawione warunki.
Karty będą przez Spółkę udostępniane użytkownikom Samochodów, którzy podczas
wykonywania obowiązków służbowych będą uprawnieni do dokonywania określonych zakupów na
ściśle określonych stacjach benzynowych, jak i osobom odpowiedzialnym za dostarczanie paliwa
do Urządzeń. Przedmiotowe osoby będą nabywać za pomocą Kart ww. towary i usługi (przy czym
do każdej Karty przypisany będzie zakres towarów i usług, które mogą zostać nią nabyte). Spółka
nie będzie udostępniać Kart osobom trzecim.
Dostawcą Kart będzie podmiot niebędący producentem i dystrybutorem paliwa, niebędący
zatem również właścicielem stacji paliw (dalej „Emitent”). Emitent w oparciu o umowy zawarte z
dostawcami (dalej: „Dostawcy”) - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - będzie
oferować możliwość nabywania wybranych produktów za pomocą Kart. Emitent będzie
zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, otrzymywać będzie od Dostawców faktury z tytułu
nabywania przez Spółkę za pomocą Kart produktów. Będzie posiadać także koncesję na obrót
produktami paliwowymi, wydaną przez Urząd Regulacji Energetyki (URE).
Zakup towarów i usług z wykorzystaniem Kart realizowany będzie zgodnie z poniżej
zamieszczonym schematem i opisem.
Patrz Wniosek ORD-IN
Zawarte w Umowie warunki wzajemnej współpracy pomiędzy Emitentem a Spółką obejmować
będą m.in. poniższe aspekty:

Emitent będzie umożliwiać Wnioskodawcy dokonywanie zakupów na znacznej ilości stacji
paliw prowadzonych przez Dostawców. Przy czym Emitent zobowiązany będzie do
przedstawienia Spółce listy stacji paliw, na których Wnioskodawca będzie mógł nabywać
towary i usługi.

Emitent będzie zapewniać możliwość zamawiania Kart za pośrednictwem udostępnionego
przez Emitenta Wnioskodawcy w trybie on-line portalu internetowego wspomagającego
zarządzanie Kartami.

Karty będą wykorzystywane do nabywania określonych - uzgodnionych pomiędzy
Wnioskodawcą a Emitentem - towarów lub usług w punktach sprzedaży. Wnioskodawca będzie
wybierać optymalne dla niego rodzaje Kart, do których przypisane będą kategorie możliwych
do nabycia towarów i usług (spośród oferowanych przez Emitenta). Karty nie będą pozwalać
na zakup produktów niezwiązanych z użytkowaniem czy eksploatacją Samochodów lub
Urządzeń, np. artykułów spożywczych, alkoholowych czy tytoniowych.

W celu zabezpieczenia transakcji z wykorzystaniem Kart, poszczególne Karty będą
identyfikowalne (przypisane do numeru rejestracyjnego Samochodu, lub na imię i nazwisko
kierowcy lub na nazwę użytkownika). W przypadku użytkowników Samochodów, podczas
dokonywania zakupu produktu, system będzie wymagać podania przez użytkownika Karty
stanu licznika tankowanego pojazdu, który później jest wyszczególniony na elektronicznych
zestawieniach transakcji. W razie stwierdzenia niezgodności podczas weryfikacji, po stronie
Emitenta następować będzie odmowa zaakceptowania zakupu z wykorzystaniem Karty.

Emitent będzie mieć możliwość bieżącego monitorowania zakupów (transakcji ujętych na
Karcie) - w szczególności poprzez wgląd w saldo Karty za pomocą środków komunikacji
elektronicznej (dostęp online do systemu zarządzania Kartami) i ewentualnego blokowania
Karty.

Emitent dokonywać będzie także blokady Karty w razie zgłoszenia takiej konieczności przez
Spółkę.

Spółka posiadać będzie dostęp elektroniczny do pełnego monitoringu transakcji ujętych na
Karcie.

Emitent ustalać będzie z Dostawcą - przez co będzie posiadać wpływ na - wysokość cen
zakupu przez niego od Dostawców paliw oraz pozostałych produktów nabywanych przy
pomocy Kart.

Z tytułu Umowy, mając na uwadze długoterminowe korzyści, jakie powinna ona przynieść
również Emitentowi, Wnioskodawca powinien otrzymać korzystną cenę (rabat transakcyjny) dla
nabywanych z wykorzystaniem Kart towarów i usług.

Przy czym, Emitent nie będzie przekazywać Dostawcom informacji na temat cen, jakie Spółka
uiszczać będzie na rzecz Emitenta w związku z nabywanymi towarami czy usługami.

Wnioskodawca będzie otrzymywać zbiorcze faktury (raz lub dwa razy w miesiącu) od Emitenta
za transakcje wykonane przy wykorzystaniu Kart.
W Umowie (jak i na podstawie np. regulaminu Emitenta), regulowane będą m.in.: sposób
ustalania ceny, terminy płatności, ograniczenia w ilości/ wartości nabywanych przy pomocy Kart
towarów i usług. Zgodnie z Umową, Wnioskodawcy będą przysługiwać rabaty za dokonywane
transakcje (np. oddzielnie dla poszczególnych kategorii nabywanych towarów bądź usług), które
mogą być uzależnione od wysokości rzeczywistych zakupów.
Co istotne, zgodnie z zasadami współpracy, jakie będą obowiązywać, to Emitent będzie
podmiotem odpowiedzialnym za rozliczanie się z Dostawcami (niezależnie od płatności
otrzymywanych od Spółki). Bez względu na ewentualne opóźnienia płatnicze, zobowiązany będzie
więc do uiszczania zapłaty na rzecz Dostawców w ustalonym z nimi terminie. Stąd też, z
perspektywy Emitenta, kluczowe będzie uprawnienie do decydowania przez niego o ewentualnej
blokadzie Kart/ ograniczaniu ilości (wartości) zakupów dokonywanych przez Spółkę.
W tym kontekście, Emitent będzie odpowiadać również za ewentualne reklamacje, gwarancje
czy rękojmie za towary i usługi nabywane przez Spółkę z wykorzystaniem Kart (po ich zgłoszeniu
przez Spółkę). Tylko bowiem Emitent będzie stroną umowy z Dostawcą - Wnioskodawca nie
będzie mieć z Dostawcą żadnych zobowiązań umownych w zakresie Kart.
W piśmie uzupełniającym Strona podaje:
Mając na uwadze brzmienie art. 86a ust. 4 ustawy o VAT, Spółka wskazuje, że wykorzystuje
zarówno pojazdy samochodowe wskazane w pkt 1 przepisu, jak i w pkt 2.
Pojazdy, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT
Zgodnie z obowiązującą w Spółce procedurą, tj. „Zasadami korzystania z Pojazdów, samochodów
prywatnych do celów służbowych, kart parkingowych w P. S.A” (dalej: „Zasady”) w Spółce
wyróżnia się następujące rodzaje pojazdów:
A. Pojazdy do indywidualnego użytku
Pojazdy te są wykorzystywane przez pracowników P. do celów mieszanych, tj. zarówno do celów
służbowych, jak i prywatnych. W stosunku do wydatków z nimi związanych Spółka dokonuje
odliczenia VAT w wysokości 50%.
B. Pojazdy wydziałowe
Pojazdy te są wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do celów związanych z działalnością
gospodarczą, jest dla nich prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, a właściwemu naczelnikowi
urzędu skarbowego P. złożyła w tym zakresie stosowną informację. W stosunku do wydatków z
nimi związanych Spółka dokonuje pełnego odliczenia VAT.
C. Pojazdy do ogólnego użytku
Za wyjątkiem jednego pojazdu, który jest użytkowany również jako samochód zastępczy (w
przypadku sytuacji awaryjnej polegającej na braku możliwości zastosowania do celów mieszanych
pojazdu z grupy A powyżej), pojazdy te są wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do celów
związanych z działalnością gospodarczą, jest dla nich prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu,
a właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego Spółka złożyła w tym zakresie stosowną
informację. W stosunku do wydatków z nimi związanych Spółka dokonuje pełnego odliczenia VAT
(za wyjątkiem wyżej wskazanego jednego pojazdu, w stosunku do którego P. dokonuje odliczenia
VAT w wysokości 50%).
D. Pojazdy przeznaczone do wynajmu innej Spółce z Grupy Kapitałowej P. S.A.
Pojazdy te są wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do celów związanych z działalnością
gospodarczą. W stosunku do wydatków z nimi związanych Spółka dokonuje pełnego odliczenia
VAT (na mocy art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c. ustawy o VAT).
Pojazdy, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT
Dodatkowo, Spółka wykorzystuje również kilka samochodów tzw. specjalnych, takich jak np.:
podnośnik koszowy, czy tzw. laboratorium (samochód ciężarowy zabudowany specjalistycznie), a
w stosunku do wydatków z nimi związanych P. dokonuje pełnego odliczenia VAT.
W stosunku do pojazdów samochodowych wykorzystywanych przez Spółkę wyłącznie do
działalności gospodarczej, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT (tzw. pojazdy
specjalne), spełnienie stosownych wymagań dla tych pojazdów stwierdzone zostało przede
wszystkim na podstawie (i) dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez
okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację,
oraz (ii) dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych
wymagań.
Spółka prowadzi ewidencję przebiegu pojazdów, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1
ustawy o VAT, wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej. Są to pojazdy
wymienione w grupach B i C powyżej (pojazdy wskazane w grupie D powyżej, na mocy art. 86a
ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy o VAT, nie wymagają prowadzenia wspomnianej ewidencji).
Ww. ewidencja może być prowadzona na podstawie danych z systemu GPS, jeśli dany pojazd
wyposażony jest w system monitoringu GPS.
Ponadto Spółka wprowadziła stosowny dokument wewnętrzny - Zasady, który w sposób
szczegółowy reguluje sposób używania przez pracowników P. pojazdów oraz przedstawia
kompetencje poszczególnych pracowników P. za kwestie związane z użytkowaniem samochodów.
Przestrzeganie Zasad potwierdzają wszyscy pracownicy Spółki korzystający z samochodów.
Dokument zawiera m. in.:

szczegółowe zasady przyznawania pracownikom pojazdów,

szczegółowe zasady oraz warunki przekazywania pojazdów,

szczegółowe zasady oraz warunki wydawania/dokonywania zwrotu pojazdów do użytku
ogólnego i wydziałowego,

szczegółowe zasady użytkowania pojazdów,

wskazanie sposobu kontroli kosztów związanych z eksploatacją pojazdów,

zasady rozliczania kosztów pojazdów,

szczegółowe zasady odbierania/dokonywania zwrotu pojazdów,

zasady w zakresie monitoringu GPS pojazdów,

wykaz dokumentów, jakie pracownicy obowiązani są wypełniać w związku z używaniem
samochodów (np. oświadczenie potwierdzające zapoznanie się z treścią dokumentu; formularz
zamówienia na pojazd; oświadczenie o wykorzystaniu pojazdu do celów prywatnych;
oświadczenie o liczbie dni miesiąca, podczas których pojazd wykorzystywany jest do celów
prywatnych; wzór ewidencji przebiegu pojazdu).
Nadzór nad przestrzeganiem procedur wskazanych w Zasadach jest elementem kompetencji
określonych pracowników Spółki oraz wyznaczonego podmiotu zarządzającego pojazdami
będącymi w posiadaniu P.
Ponadto, P. wprowadziła w części pojazdów monitoring GPS, który z jednej strony ułatwia
prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu, a z drugiej - umożliwia efektywną kontrolę sposobu
wykorzystywania i eksploatacji danego pojazdu. Monitoring odbywa się za pośrednictwem
specjalistycznego oprogramowania dedykowanego do ustalania przejechanej trasy, średniej
prędkości, miejsca pobytu pojazdu itp. Monitorowanie pojazdów wyposażonych w GPS
realizowane jest przez jednostki organizacyjne odpowiedzialne za dane pojazdy służbowe.
Monitorowanie położenia pojazdów w czasie, w którym pojazd powinien być wykorzystywany
do celów służbowych, jest również możliwe dzięki obowiązkowi podawania przez użytkowników
pojazdów rzeczywistych stanów licznika kilometrowego podczas każdorazowej transakcji kartą
paliwową na stacji benzynowej (system ten umożliwia również weryfikację, czy dany pojazd nie
zużywa „nadmiernie” paliwa w stosunku do liczby wykazywanych, przejechanych kilometrów).
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy transakcje polegające na nabywaniu przez Spółkę towarów/ usług przy pomocy Kart będą
stanowić odpowiednio odpłatną dostawę towarów/ odpłatne świadczenie usług w rozumieniu
ustawy o VAT, a w konsekwencji, Spółka będzie mieć prawo do odliczania VAT naliczonego (na
zasadach określonych przepisami ustawy o VAT) wykazanego na fakturach wystawianych z tego
tytułu przez Emitenta na rzecz Spółki...
Zdaniem Wnioskodawcy, transakcje polegające na nabywaniu przez Spółkę towarów/ usług
przy pomocy Kart będą stanowić odpowiednio odpłatną dostawę towarów/ odpłatne świadczenie
usług w rozumieniu ustawy o VAT, a w konsekwencji, Spółka będzie mieć prawo do odliczania
VAT naliczonego (na zasadach określonych przepisami ustawy o VAT) wykazanego na fakturach
wystawianych z tego tytułu przez Emitenta na rzecz Spółki.
Transakcja łańcuchowa
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, do czynności podlegających opodatkowaniu VAT w
Polsce zalicza się odpowiednio dostawę towarów lub świadczenie usług dokonane na terytorium
kraju.
Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak
właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w sytuacji,
gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich
wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów
dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.
Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że ustawodawca uregulował sposób opodatkowania
specyficznych transakcji, w których uczestniczą więcej niż dwa podmioty, przy czym towar jest
wydawany przez pierwszego dostawcę bezpośrednio na rzecz ostatniego (finalnego) nabywcy. Są
to tzw. transakcje łańcuchowe, w ramach których przyjmuje się, że każdy z podmiotów
uczestniczących w łańcuchu dostaw wykonał czynność opodatkowaną VAT (odpłatną dostawę
towarów). Nie ma przy tym znaczenia, że podmioty będące w „środku łańcucha” nigdy nie
otrzymują fizycznie tego towaru. Ustawodawca przyjął bowiem pewnego rodzaju fikcję prawną
skutkującą tym, że każdy z podatników uczestniczących w tego typu transakcji dokonał czynności
opodatkowanej VAT, a w rezultacie jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i
wystawienia faktury w związku z dokonaną przez siebie dostawą towarów.
Analogiczne regulacje zostały przewidziane w przypadku świadczenia usług. Zgodnie z art. 8
ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się, co do zasady, każde świadczenie na
rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
które nie stanowi dostawy towarów. Z kolei w sytuacji, gdy podatnik działając we własnym imieniu,
ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam
otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT).
Co istotne, na polskim gruncie trafnie podkreśla się istotę koncepcji transakcji łańcuchowej:
„Treść normatywna przywołanych regulacji wskazuje, że są one dostosowane do wymogów
współczesnego obrotu gospodarczego, w którym zaangażowane są podmioty zamawiające towar
dla osób trzecich względnie pośredniczące w transakcjach pomiędzy producentem a finalnym
odbiorcą. Gdyby zatem takie podmioty chciały osiągnąć skutki podatkowe w podatku od towarów i
usług musiałyby w przypadku bezwzględnego obowiązywania reguły wynikającej z art. 19 ust. 1
u.p.t.u. każdorazowo uzyskać fizyczne władztwo nad towarem. Ażeby więc uniknąć tego typu
komplikacji prawodawca tworzy w spornych przepisach swoistą fikcję prawną w stosunku do
reguły podstawowej, będącą odstępstwem od niej, w myśl której podmioty transakcji
wielostronnych (określanych mianem transakcji łańcuchowych) korzystać będą z wszelkich
beneficjów w podatku od towarów i usług pod tym wszakże warunkiem, że pierwszy dostawca
dokona dostawy towaru bezpośrednio na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy. Ergo z
unormowań tych wynika, że podmioty zaangażowane w transakcje łańcuchowe korzystać będą z
korzyści wynikających z analizowanych tu regulacji pod warunkiem, że zamawiający towar bądź
pośrednicy uczestniczący w transakcji nie wejdą w fizyczne posiadanie towaru, którego transakcja
dotyczy” (NSA w wyroku z 26 sierpnia 2010 r., sygn. I FSK 1257/09).
Podobnie, w zakresie zbliżonego do Wnioskodawcy mechanizmu rozliczania towarów i usług z
wykorzystaniem kart przy nabywaniu paliw NSA wskazuje, iż taka transakcja ma znamiona
„transakcji łańcuchowej” - por. wyroki z 24 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 767/13, oraz z 16 stycznia
2014 r., sygn. I FSK 229/13.
Fakt, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów i świadczeniem usług w
łańcuchu, jednoznacznie potwierdzają również poniższe orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości
Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).
Przykładowo, w wyroku z 3 maja 2012 r. w sprawie C-520/10 Lebara Ltd przeciwko
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs TSUE uznał, że płatność realizowana
przez ostatecznego nabywcę tego towaru/ usługi nie może zostać uznana za płatność dokonaną
przez ostatecznego nabywcę tego towaru/ usługi na rzecz faktycznego dostawcy, gdyż kwota,
jaką ostateczny nabywca płaci na rzecz pośrednika nie jest koniecznie tożsama z ceną uiszczaną
przez pośrednika na rzecz dostawcy (co de facto ma miejsce w przedmiotowej sprawie). W
konsekwencji fakt, iż pierwszemu dostawcy w łańcuchu nie jest znana cena, jaką obciążany jest
ostateczny nabywca, doprowadził TSUE do konkluzji, że zarówno pomiędzy faktycznym dostawcą
i pośrednikiem oraz pośrednikiem i ostatecznym nabywcą dochodzi do opodatkowanej VAT
dostawy towarów/ świadczenia usług.
Ponadto, TSUE w wyroku z 14 lipca 2011 r. w sprawie C-464/10 Państwo belgijskie przeciwko
Pierre Henfling i inni uznał, że istotną okolicznością dla uznania, że w przedmiotowej sprawie
mamy do czynienia z dostawą towarów (świadczeniem usług) jest kwestia realnej możliwości
odmowy sprzedaży towarów przez spółkę na rzecz klientów.
Biorąc pod uwagę wskazane powyżej regulacje i podejście sądów administracyjnych oraz
TSUE, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż szczególne mechanizmy opodatkowania w obrocie
towarami i świadczeniu usług przedstawione powyżej będą miały w pełni zastosowanie do
analizowanego zdarzenia przyszłego polegającego na nabywaniu towarów i usług z
wykorzystaniem Kart Emitentów. Szczególnie, że nabycia w ten sposób realizowane dotyczą
towarów (w szczególności paliwa) i usług w stanie nieprzetworzonym pomiędzy (w odpowiedniej
kolejności) Dostawcą, Emitentem oraz Spółką.
Emitent jako aktywny uczestnik łańcucha
W odniesieniu do zakupów dokonywanych z wykorzystaniem Kart wydanych Spółce przez
Emitenta, Emitent występuje, jako nabywca towarów i usług od Dostawców, które następnie
„odsprzedaje” Spółce, występując jako ich dostawca (sprzedawca). W rezultacie, transakcja
łańcuchowa obejmuje trzy podmioty, choć pomiędzy Dostawcą a Spółką nie istnieje żaden
stosunek prawny - stosunek prawny w tym wypadku łączy Spółkę wyłącznie z Emitentem oraz
odrębnie, Dostawcę a Emitenta.
Przy czym, zakres uprawnień i obowiązków, jakie Wnioskodawca zakłada iż będą przewidziane
Umową będą wskazywać, że Emitenta jest, zdaniem Spółki, aktywnym uczestnikiem
dokonywanych transakcji.
Powyższe wynika z poniższych przesłanek:

Emitent będzie ustalać odpowiednie warunki z Dostawcami w zakresie oferowanych przez nich
towarów i usług (przez co najprawdopodobniej będzie uzyskiwać rabaty na swoją rzecz).

Emitent odpowiednio będzie kształtować sposób ustalania cen pomiędzy nim a Spółką.

Emitent będzie ustalać wraz ze Spółką odpowiednie zasady współpracy i dokonywania dostaw
towarów i usług (np. sposób fakturowania, terminy płatności, sposób kontaktu).

W zakresie zadań Emitenta będzie leżeć również uzgodnienie listy towarów i usług, które mogą
zostać nabyte przy użyciu Kart.

Emitent będzie wskazywać Wnioskodawcy, na jakich stacjach paliwowych możliwe jest
dokonywanie przez niego zakupów omawianych towarów i usług (tj. określać zasięg
terytorialny obowiązywania Kart, z uwzględnieniem wymagań Spółki).

Emitent, w zakresie zawieranych z Dostawcami umów, będzie odpowiadać za wywiązywanie
się z postanowień umownych, w szczególności za terminowe realizowanie płatności
niezależnie od terminowego otrzymywania wynagrodzenia od Spółki (czy innych klientów).
Emitent będzie przyjmować więc ryzyko za brak płatności za wykonane transakcje przez
klientów, w tym Spółkę - bez względu na te płatności, będzie on zobowiązany do regulowania
swoich zobowiązań względem Dostawców.

Emitent będzie odpowiadać za reklamacje, gwarancje, rękojmie w odniesieniu do towarów i
usług nabywanych przez Wnioskodawcę za pomocą Kart.
W efekcie powyższego, zdaniem Spółki, poprawnym będzie uznanie, że nabywanie towarów i
usług od Emitenta, będącego aktywnym uczestnikiem transakcji, będzie podlegać VAT jako
odpowiednio dostawa towarów lub świadczenie usług.
Wnioskodawca wskazuje, że szereg interpretacji podatkowych wydanych w zbliżonych
schematach z wykorzystaniem Kart wskazuje, że konkluzje Wnioskodawcy są poprawne z punktu
widzenia VAT. Tytułem przykładu, Wnioskodawca wskazuje na:




interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 lipca 2015 r.,
ITPP2/4512-385/15/AP;
interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 września 2014 r.,
IPPP2/443-497/14-6/BH;
interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 maja 2014 r.,
IBPP2/443-113/14/ICz;
interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10 kwietnia 2013 r.,
IPTPP2/443-41/13-4/PR.
sygn.
sygn.
sygn.
sygn.
Odliczenie VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Emitenta
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane
do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, co do zasady, przysługuje prawo do
obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W świetle tego przepisu,
podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu
towarów i usług pod warunkiem, że przedmiotowe towary i usługi wykorzystywane są przez niego
do wykonania czynności opodatkowanych.
Przyjmując, że transakcje dokonywane pomiędzy Emitentem a Wnioskodawcą będą stanowić
odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług, a przez to będą podlegać
opodatkowaniu na mocy ustawy o VAT, jak również mając na uwadze fakt, że będą się one
wiązać z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, w ocenie
Spółki, spełniony będzie podstawowy warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT,
uprawniający Spółkę do odliczania VAT z tytułu nabycia towarów oraz usług od Emitenta.
Zgodnie natomiast z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikom przysługuje prawo do
odliczenia 50% VAT wynikającego z otrzymanych przez niego faktur dokumentujących wydatki
związane z pojazdami samochodowymi. Definicja pojazdów samochodowych znajduje się w art. 2
pkt 34 ustawy o VAT, który wskazuje, że ilekroć w przepisach o VAT jest mowa o pojazdach
samochodowych rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu
drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.
Ograniczenie to nie ma jednak zastosowania m.in. w przypadku, gdy pojazdy samochodowe
są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a
ustawy o VAT), przy spełnieniu dodatkowych warunków określonych przepisami prawa
podatkowego.
Mając na uwadze powyższe rozważania należy uznać, iż w zakresie faktur, jakie będą
otrzymywane od Emitenta, dokumentujących zakupy przez Spółkę towarów i usług dotyczących
Samochodów i Urządzeń (paliw oraz innych towarów i usług wskazanych w opisie zdarzenia
przyszłego) dokonywanych przy użyciu Kart, spełnione będą przesłanki uprawniające Spółkę do
odliczenia podatku naliczonego - mając przy tym na uwadze ograniczenia w prawie do odliczenia
VAT od wydatków związanych z wykorzystaniem samochodów.
Przedstawiony powyżej pogląd Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach
indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.
Przykładowo wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji
indywidualnej z 20 grudnia 2013 r. (nr IPPP3/443-890/13-2/KC) podkreślił, że w przypadku „kiedy
Wnioskodawca nabywa karty paliwowe od firmy Z., która z kolei nabywa je od koncernu
paliwowego, mamy do czynienia z tzw. transakcją łańcuchową”. Powyższe doprowadziło organ do
uznania, że „(...) w sytuacji gdy nabyte towary i usługi, są wykorzystywane przez Wnioskodawcę
wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a ponadto
nie wystąpią przypadki wyłączenia tego prawa (np. w zakresie odliczenia VAT od paliwa do
samochodów osobowych), to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego
wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych”.
Minister Finansów potwierdził przedstawione powyżej stanowisko w zakresie opodatkowania
VAT dostaw towarów i usług realizowanych z wykorzystaniem mechanizmu funkcjonowania kart
także w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18
grudnia 2014 r. (nr ITPP2/443-1348/14/EK), podnosząc, że „skoro w interpretacji indywidualnej
(...) rozstrzygnięto, że odsprzedaż towarów i usług przez firmę B. na rzecz jej kontrahentów jest
opodatkowana podatkiem od towarów i usług, to Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku
naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od tego sprzedawcy dokumentujących m.in.
nabycie paliwa, płynów eksploatacyjnych, akcesoriów samochodowych oraz usług myjni
samochodowej”.
Podobny pogląd został zaprezentowany w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w
Katowicach z 4 marca 2015 r. (znak IBPP2/443-1248/14/KO), w której wskazano, że
„Wnioskodawcy przysługuje (będzie przysługiwać) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług przy użyciu kart paliwowych
wystawionych przez X na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy pod warunkiem, że te towary i usługi
będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zachowaniem warunków i
ograniczeń wynikających z art. 86a i 88 ustawy”.
Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 28 stycznia
2015 r. (nr ITPP2/443-1425/14/KT) potwierdził, że wnioskodawca począwszy od 1 lipca 2015 r.
będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o 50% kwoty podatku naliczonego z tytułu
nabycia paliwa (wykorzystywanego w samochodach przeznaczonych do użytku „mieszanego”)
zarówno bezpośrednio od dystrybutorów, jak i przy użyciu kart od leasingodawcy. Organ
podatkowy stanął na stanowisku, iż „skoro - jak wskazano we wniosku - Spółka wykorzystuje do
prowadzenia działalności „mieszanej”, tj. do celów działalności gospodarczej oraz do celów
prywatnych pracowników, samochody, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, to o
ile nie ulegnie zmianie brzmienie tego przepisu, od dnia 1 lipca 2015 r., na podstawie art. 86a ust
1 w zw. z ust 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie jej przysługiwało prawo do
odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie
paliwa bezpośrednio od dystrybutorów oraz za pomocą kart paliwowych Leasingodawcy”.
Natomiast w odniesieniu do urządzeń, które wymagają wykorzystania produktów paliwowych,
w interpretacji indywidualnej z 12 grudnia 2014 r. (nr IPPP1/443-1123/14-4/MP) Dyrektor Izby
Skarbowej w Warszawie jasno wskazał, że „Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego
odliczenia podatku naliczonego, związanego z nabyciem za pomocą kart paliwowych towarów i
usług do wymienionych we wniosku urządzeń (tj. przeciwpożarowego agregatu prądotwórczego
oraz kosiarki spalinowej)”.
Nowelizacja ustawy o VAT
Na marginesie Wnioskodawca zauważa, że począwszy od 1 stycznia 2016 r., prawo do
odliczenia regulowane art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie podlegało dodatkowemu ograniczeniu w
przypadku nabywania towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez
podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z
wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o
których mowa w art. 8 ust. 5. Na podstawie uchwalonego już art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w takim
przypadku gdy przypisanie towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie
będzie możliwe, konieczne będzie stosowanie proporcji pozwalającej określić, jaka część
zakupów powinna być alokowana do celów wykonywanej działalności gospodarczej.
W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, ww. przepis nie będzie miał jednak, zdaniem
Wnioskodawcy, zastosowania, ponieważ nabycia towarów i usług od Emitenta dokonywane będą
wyłącznie na cele prowadzonej przez Nabywcę działalności gospodarczej (z uwzględnieniem
wskazanych w ww. przepisie wyłączeń).
Podsumowanie
W świetle powyższego, Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska, że transakcje realizowane
pomiędzy Emitentem a Spółką stanowić będą odpowiednio odpłatną dostawę towarów oraz
odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, w zakresie, w
jakim nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania
czynności opodatkowanych, Spółce, z tytułu zakupu towarów i usług przy pomocy Kart
udostępnianych przez Emitenta, zasadniczo (z zastrzeżeniami wskazanymi w art. 86a ustawy o
VAT) będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach
wystawionych przez Emitenta.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny
prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w części dotyczącej
uznania za odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług transakcji
polegających na nabywaniu przez Spółkę towarów i usług przy pomocy kart paliwowych,
prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie
produktów paliwowych przy użyciu kart paliwowych wykorzystywanych do Urządzeń, do
samochodów specjalnych, do samochodów przeznaczonych na wynajem jak i
samochodów wykorzystywanych do celów „mieszanych” oraz nieprawidłowe w części
dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur
dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych w stosunku do
samochodów wykorzystywanych do działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.
U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1,
rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego
samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w
kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział
w tych czynnościach.
Zarówno przepisy ustawy, jak i przepisy wykonawcze do ustawy, nie regulują zagadnienia
odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną
bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. 1 ustawy) lub realizowaną na zasadach określonych w
art. 7 ust. 8 ustawy. W rezultacie, w obu ww. przypadkach dostawy, ostateczne obciążenie
podatkiem VAT spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru, lecz na ich rzeczywistym
użytkowniku.
Z cyt. wyżej przepisów art. 7 ustawy wynika, że w sytuacji, w której podatnik, działając we
własnym imieniu bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje
nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności
nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar, a następnie dokonał dostawy tego towaru.
Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a kolejno w stanie „nieprzetworzonym”
odsprzedaje go swojemu kontrahentowi.
Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w świetle
art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki
organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
art. 7, w tym również :
1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej
dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub
sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w
jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na
rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam
otrzymał i wyświadczył te usługi.
Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w „stanie
nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W myśl ww. przepisu jest on
traktowany tak, jakby świadczył tą usługę.
W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako
transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić,
że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany
przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące
w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.
Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla
potrzeb podatku VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący
w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście
powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji
następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie –
przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i
możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem,
gdy pośrednik ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także
przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np.
wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego
rozporządzania rzeczą jak właściciel.
Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jako zarejestrowany podatnik
VAT czynny, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje flotę pojazdów.
Dla potrzeb lepszego wykorzystania posiadanej floty Samochodów oraz w związku z chęcią
osiągnięcia korzystnych warunków transakcyjnych, Spółka planuje przeprowadzenie zamówienia
publicznego w trybie przetargu nieograniczonego w celu zawarcia umowy (dalej: „Umowa”) na
dostawę paliw płynnych oraz określonych produktów poza paliwowych i usług dostępnych na
stacjach paliw (w szczególności: oleju silnikowego, płynu do spryskiwacza, płynu hamulcowego,
płynu chłodniczego oraz usług myjni samochodowej, odkurzacza, kompresora, za wyjątkiem
produktów spożywczych, alkoholowych, tytoniowych i przedmiotów niezwiązanych z obsługą
Samochodów). Ponieważ, poza Samochodami, Wnioskodawca posiada urządzenia wymagające
wykorzystania paliwa (dalej: „Urządzenia”), np. kosiarki, produkty paliwowe nabywane w ramach
Umowy będą mogły być również wykorzystywane do tego typu urządzeń Spółki. W związku z
Umową, Spółka ma również mieć możliwość rozliczania opłat za przejazdy na autostradach oraz
doładowywanie elektronicznego systemu poboru opłat za przejazd drogami krajowymi via TOLL.
Dokonywanie nabyć ww. kategorii towarów i usług oraz rozliczanie opłat odbywać się ma z
wykorzystaniem tzw. kart flotowych/ kart paliwowych (dalej: „Karty”).
Karty będą przez Spółkę udostępniane użytkownikom Samochodów, którzy podczas
wykonywania obowiązków służbowych będą uprawnieni do dokonywania określonych zakupów na
ściśle określonych stacjach benzynowych, jak i osobom odpowiedzialnym za dostarczanie paliwa
do Urządzeń. Przedmiotowe osoby będą nabywać za pomocą Kart ww. towary i usługi (przy czym
do każdej Karty przypisany będzie zakres towarów i usług, które mogą zostać nią nabyte). Spółka
nie będzie udostępniać Kart osobom trzecim. Dostawcą Kart będzie podmiot niebędący
producentem i dystrybutorem paliwa, niebędący zatem również właścicielem stacji paliw (dalej
„Emitent”). Emitent w oparciu o umowy zawarte z dostawcami (dalej: „Dostawcy”) - w ramach
prowadzonej działalności gospodarczej - będzie oferować możliwość nabywania wybranych
produktów za pomocą Kart. Emitent będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym,
otrzymywać będzie od Dostawców faktury z tytułu nabywania przez Spółkę za pomocą Kart
produktów. Będzie posiadać także koncesję na obrót produktami paliwowymi, wydaną przez
Urząd Regulacji Energetyki (URE).
W Umowie (jak i na podstawie np. regulaminu Emitenta), regulowane będą m.in.: sposób
ustalania ceny, terminy płatności, ograniczenia w ilości/ wartości nabywanych przy pomocy Kart
towarów i usług. Zgodnie z Umową, Wnioskodawcy będą przysługiwać rabaty za dokonywane
transakcje (np. oddzielnie dla poszczególnych kategorii nabywanych towarów bądź usług), które
mogą być uzależnione od wysokości rzeczywistych zakupów. Co istotne, zgodnie z zasadami
współpracy, jakie będą obowiązywać, to Emitent będzie podmiotem odpowiedzialnym za
rozliczanie się z Dostawcami (niezależnie od płatności otrzymywanych od Spółki). Bez względu na
ewentualne opóźnienia płatnicze, zobowiązany będzie więc do uiszczania zapłaty na rzecz
Dostawców w ustalonym z nimi terminie. Stąd też, z perspektywy Emitenta, kluczowe będzie
uprawnienie do decydowania przez niego o ewentualnej blokadzie Kart/ ograniczaniu ilości
(wartości) zakupów dokonywanych przez Spółkę. W tym kontekście, Emitent będzie odpowiadać
również za ewentualne reklamacje, gwarancje czy rękojmie za towary i usługi nabywane przez
Spółkę z wykorzystaniem Kart (po ich zgłoszeniu przez Spółkę). Tylko bowiem Emitent będzie
stroną umowy z Dostawcą - Wnioskodawca nie będzie mieć z Dostawcą żadnych zobowiązań
umownych w zakresie Kart.
Z uwagi na przedstawione w sprawie okoliczności oraz powołane wyżej przepisy prawa, stwierdzić
należy, że w sytuacji gdy - jak wskazała Spółka - poza zapewnieniem Spółce możliwości
korzystania z kart paliwowych umowa reguluje także inne istotne warunki handlowe. Zawarte w
Umowie warunki wzajemnej współpracy pomiędzy Emitentem a Spółką obejmować będą m.in.:

Emitent będzie umożliwiać Wnioskodawcy dokonywanie zakupów na znacznej ilości stacji
paliw prowadzonych przez Dostawców. Przy czym Emitent zobowiązany będzie do
przedstawienia Spółce listy stacji paliw, na których Wnioskodawca będzie mógł nabywać
towary i usługi.

Emitent będzie zapewniać możliwość zamawiania Kart za pośrednictwem udostępnionego
przez Emitenta Wnioskodawcy w trybie on-line portalu internetowego wspomagającego
zarządzanie Kartami.

Karty będą wykorzystywane do nabywania określonych - uzgodnionych pomiędzy
Wnioskodawcą a Emitentem - towarów lub usług w punktach sprzedaży. Wnioskodawca będzie
wybierać optymalne dla niego rodzaje Kart, do których przypisane będą kategorie możliwych
do nabycia towarów i usług (spośród oferowanych przez Emitenta). Karty nie będą pozwalać
na zakup produktów niezwiązanych z użytkowaniem czy eksploatacją Samochodów lub
Urządzeń, np. artykułów spożywczych, alkoholowych czy tytoniowych.

W celu zabezpieczenia transakcji z wykorzystaniem Kart, poszczególne Karty będą
identyfikowalne (przypisane do numeru rejestracyjnego Samochodu, lub na imię i nazwisko
kierowcy lub na nazwę użytkownika). W przypadku użytkowników Samochodów, podczas
dokonywania zakupu produktu, system będzie wymagać podania przez użytkownika Karty
stanu licznika tankowanego pojazdu, który później jest wyszczególniony na elektronicznych
zestawieniach transakcji. W razie stwierdzenia niezgodności podczas weryfikacji, po stronie
Emitenta następować będzie odmowa zaakceptowania zakupu z wykorzystaniem Karty.

Emitent będzie mieć możliwość bieżącego monitorowania zakupów (transakcji ujętych na
Karcie) - w szczególności poprzez wgląd w saldo Karty za pomocą środków komunikacji
elektronicznej (dostęp online do systemu zarządzania Kartami) i ewentualnego blokowania
Karty.

Emitent dokonywać będzie także blokady Karty w razie zgłoszenia takiej konieczności przez
Spółkę.

Spółka posiadać będzie dostęp elektroniczny do pełnego monitoringu transakcji ujętych na
Karcie.

Emitent ustalać będzie z Dostawcą - przez co będzie posiadać wpływ na - wysokość cen
zakupu przez niego od Dostawców paliw oraz pozostałych produktów nabywanych przy
pomocy Kart.

Z tytułu Umowy, mając na uwadze długoterminowe korzyści, jakie powinna ona przynieść
również Emitentowi, Wnioskodawca powinien otrzymać korzystną cenę (rabat transakcyjny) dla
nabywanych z wykorzystaniem Kart towarów i usług.

Przy czym, Emitent nie będzie przekazywać Dostawcom informacji na temat cen, jakie Spółka
uiszczać będzie na rzecz Emitenta w związku z nabywanymi towarami czy usługami.

Wnioskodawca będzie otrzymywać zbiorcze faktury (raz lub dwa razy w miesiącu) od Emitenta
za transakcje wykonane przy wykorzystaniu Kart.
Dlatego też uznać należy, że Emitent będący pośrednikiem pomiędzy podmiotami z nim
współpracującymi (Dostawcami towarów i usług) i Spółką ma wpływ na istotne elementy
kształtujące obrót paliwem i towarami i usługami na stacjach benzynowych, dokonuje tym samym
dostawy towaru i świadczenia usługi na rzecz Spółki. Czynności dokonywane pomiędzy
Emitentem a Spółką dokonującą zakupów na stacjach paliw należących do Dostawców, stanowią
czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne
świadczenie usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy.
Tym samym Emitent jest zobowiązany do wykazania podatku należnego z tytułu tych transakcji.
Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ust. 1
ustawy z o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do
wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art.
114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku
wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a. nabycia towarów i usług,
b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Jak wynika z ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego
dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem
podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem
umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest
bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.
Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia
podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno
przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek
negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, nabyte przy użyciu kart paliwowych towary i usługi są
związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Co do zasady więc,
Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tyt. ww. wydatków.
Obowiązująca od 1 kwietnia 2014 r. ustawa z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o
podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312) wprowadziła
ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z
pojazdami samochodowymi.
W art. 86a ust. 1 ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. - wskazano,
że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego,
o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:
1. wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2. należnego z tytułu:
a. świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich
usługobiorca,
b. dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich
nabywca,
c. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3. należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4. wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym
mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.
Według obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2014 r. art. 2 pkt 34 ww. ustawy, ilekroć w dalszych
przepisach jest mowa o pojazdach samochodowych – rozumie się przez to pojazdy samochodowe
w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej
3,5 tony.
Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012
r., poz. 1137, z późn. zm.), „pojazd samochodowy” to pojazd silnikowy, którego konstrukcja
umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika
rolniczego.
Punkt 40 ww. artykułu wskazuje, że „samochodem osobowym” jest pojazd samochodowy
przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich
bagażu.
W myśl art. 86a ust. 2. ustawy o VAT do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o
których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:
1. nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części
składowych;
2. używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o
podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3. nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do
napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i
usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.
Natomiast zgodnie z art. 86a ust. 3 przepis ust. 1 nie ma zastosowania:
1. w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
a. wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
b. konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą,
jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika
takie przeznaczenie;
2. do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami
usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje
obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej
podatnika.
W myśl art. 86a ust. 4 pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do
działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:
1. sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych
przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika
dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych
z działalnością gospodarczą lub
2. konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością
gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością
gospodarczą jest nieistotne.
W myśl art. 86a ust. 5 ustawy, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się
w przypadku pojazdów samochodowych:
1. przeznaczonych wyłącznie do:
a. odprzedaży,
b. sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
c. oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub
innej umowy o podobnym charakterze
- jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi
przedmiot działalności podatnika;
2. w odniesieniu do których:
a. kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z
ust. 1 lub
b. podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.
W świetle art. 86a ust. 9 ustawy, do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2,
należą:
1. pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który
oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
a. klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju:
wielozadaniowy, van lub
b. z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
2. pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z
jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie
oddzielne elementy pojazdu;
3. pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach,
określone dla następujących przeznaczeń:
a. agregat elektryczny/spawalniczy,
b. do prac wiertniczych,c) koparka, koparko-spycharka,
c. ładowarka,
d. podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
e. żuraw samochodowy
- jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd
jest pojazdem specjalnym.
Zgodnie z ust. 10 pkt 1 art. 86a ustawy, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych
określonych w ust. 9 pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego
przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem
wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią
adnotację o spełnieniu tych wymagań.
Wnioskodawca wskazał we wniosku, że posiada urządzenia wymagające wykorzystania
paliwa (dalej: „Urządzenia”), np. kosiarki, produkty paliwowe nabywane w ramach Umowy – za
pomocą kart paliwowych - będą mogły być również wykorzystywane do tego typu urządzeń Spółki.
Należy również przypomnieć, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca, przede wszystkim, świadczy
usługi przesyłania energii elektrycznej. Co do zasady, Spółka wykonuje działalność opodatkowaną
VAT, uprawniającą do odliczania VAT ponoszonego na zakupach związanych z tą działalnością.
Na wstępie należy wskazać, że w związku z faktem, że przedmiotowe urządzenia nie są
pojazdami samochodowymi w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, nie znajdzie wobec nich
zastosowania art. 86a ust. 1, a wydatki z nimi związane nie będą wydatkami związanymi z
pojazdami samochodowymi w rozumieniu art. 86a ust. 2 ustawy o VAT. A zatem, przy realizacji
prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu za pomocą kart paliwowych towarów i
usług dla wskazanych we wniosku Urządzeń, Wnioskodawca powinien kierować się zasadami
przewidzianymi w przywołanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
Jak wynika z ww. przepisu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego
dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem
podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.
Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i
usług, a wydatki ponoszone dla opisanych urządzeń związane są z opodatkowaną działalnością
Spółki. Tym samym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku
naliczonego, związanego z nabyciem za pomocą kart paliwowych towarów i usług do
wymienionych we wniosku urządzeń, np. kosiarki.
Wnioskodawca wskazał, że wykorzystuje kilka samochodów tzw. specjalnych, takich jak np.:
podnośnik koszowy, czy tzw. laboratorium (samochód ciężarowy zabudowany specjalistycznie), a
w stosunku do wydatków z nimi związanych P. dokonuje pełnego odliczenia VAT. W stosunku do
pojazdów samochodowych wykorzystywanych przez Spółkę wyłącznie do działalności
gospodarczej, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT (tzw. pojazdy specjalne),
spełnienie stosownych wymagań dla tych pojazdów stwierdzone zostało przede wszystkim na
podstawie (i) dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację
kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz (ii) dowodu
rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań.
W odniesieniu do wskazanych wyżej przepisów, należy wskazać, że w stosunku do pojazdów
samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej, tj. o których mowa w
art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy VAT w zw. z art. 86a ust. 9 ustawy, Spółka ma prawo do pełnego
odliczenia VAT przy zakupie towarów i usług, o których mowa we wniosku.
Z wniosku wynika również, że Spółka posiada Samochody wykorzystywane wyłącznie do
celów prowadzonej działalności gospodarczej (w związku z czym, zgodnie z obowiązującymi
aktualnie regulacjami VAT, odlicza 100% VAT od wydatków związanych z tymi pojazdami) oraz
wykorzystywane do tzw. celów „mieszanych” (w związku z czym, zgodnie z obowiązującymi
aktualnie regulacjami VAT, odlicza 50% VAT od wydatków związanych z tymi pojazdami).
Zgodnie z obowiązującą w Spółce procedurą, tj. „Zasadami korzystania z Pojazdów, samochodów
prywatnych do celów służbowych, kart parkingowych w P. S.A” (dalej: „Zasady”) w Spółce
wyróżnia się następujące rodzaje pojazdów:
A. Pojazdy do indywidualnego użytku
Pojazdy te są wykorzystywane przez pracowników P. do celów mieszanych, tj. zarówno do celów
służbowych, jak i prywatnych. W stosunku do wydatków z nimi związanych Spółka dokonuje
odliczenia VAT w wysokości 50%.
B. Pojazdy wydziałowe
Pojazdy te są wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do celów związanych z działalnością
gospodarczą, jest dla nich prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, a właściwemu naczelnikowi
urzędu skarbowego P. złożyła w tym zakresie stosowną informację. W stosunku do wydatków z
nimi związanych Spółka dokonuje pełnego odliczenia VAT.
C. Pojazdy do ogólnego użytku
Za wyjątkiem jednego pojazdu, który jest użytkowany również jako samochód zastępczy (w
przypadku sytuacji awaryjnej polegającej na braku możliwości zastosowania do celów mieszanych
pojazdu z grupy A powyżej), pojazdy te są wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do celów
związanych z działalnością gospodarczą, jest dla nich prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu,
a właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego Spółka złożyła w tym zakresie stosowną
informację. W stosunku do wydatków z nimi związanych Spółka dokonuje pełnego odliczenia VAT
(za wyjątkiem wyżej wskazanego jednego pojazdu, w stosunku do którego P. dokonuje odliczenia
VAT w wysokości 50%).
D. Pojazdy przeznaczone do wynajmu innej Spółce z Grupy Kapitałowej P. S.A.
Pojazdy te są wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do celów związanych z działalnością
gospodarczą. W stosunku do wydatków z nimi związanych Spółka dokonuje pełnego odliczenia
VAT (na mocy art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c. ustawy o VAT).
Spółka prowadzi ewidencję przebiegu pojazdów, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1
ustawy o VAT, wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej. Są to pojazdy
wymienione w grupach B i C powyżej (pojazdy wskazane w grupie D powyżej, na mocy art. 86a
ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy o VAT, nie wymagają prowadzenia wspomnianej ewidencji).
Ww. ewidencja może być prowadzona na podstawie danych z systemu GPS, jeśli dany pojazd
wyposażony jest w system monitoringu GPS.
Ponadto Spółka wprowadziła stosowny dokument wewnętrzny - Zasady, który w sposób
szczegółowy reguluje sposób używania przez pracowników P. pojazdów oraz przedstawia
kompetencje poszczególnych pracowników P. za kwestie związane z użytkowaniem samochodów.
Przestrzeganie Zasad potwierdzają wszyscy pracownicy Spółki korzystający z samochodów.
Dokument zawiera m. in.:

szczegółowe zasady przyznawania pracownikom pojazdów,

szczegółowe zasady oraz warunki przekazywania pojazdów,

szczegółowe zasady oraz warunki wydawania/dokonywania zwrotu pojazdów do użytku
ogólnego i wydziałowego,

szczegółowe zasady użytkowania pojazdów,

wskazanie sposobu kontroli kosztów związanych z eksploatacją pojazdów,

zasady rozliczania kosztów pojazdów,

szczegółowe zasady odbierania/dokonywania zwrotu pojazdów,

zasady w zakresie monitoringu GPS pojazdów,

wykaz dokumentów, jakie pracownicy obowiązani są wypełniać w związku z używaniem
samochodów (np. oświadczenie potwierdzające zapoznanie się z treścią dokumentu; formularz
zamówienia na pojazd; oświadczenie o wykorzystaniu pojazdu do celów prywatnych;
oświadczenie o liczbie dni miesiąca, podczas których pojazd wykorzystywany jest do celów
prywatnych; wzór ewidencji przebiegu pojazdu).
Nadzór nad przestrzeganiem procedur wskazanych w Zasadach jest elementem kompetencji
określonych pracowników Spółki oraz wyznaczonego podmiotu zarządzającego pojazdami
będącymi w posiadaniu P.
Ponadto, P. wprowadziła w części pojazdów monitoring GPS, który z jednej strony ułatwia
prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu, a z drugiej - umożliwia efektywną kontrolę sposobu
wykorzystywania i eksploatacji danego pojazdu. Monitoring odbywa się za pośrednictwem
specjalistycznego oprogramowania dedykowanego do ustalania przejechanej trasy, średniej
prędkości, miejsca pobytu pojazdu itp. Monitorowanie pojazdów wyposażonych w GPS
realizowane jest przez jednostki organizacyjne odpowiedzialne za dane pojazdy służbowe.
Monitorowanie położenia pojazdów w czasie, w którym pojazd powinien być wykorzystywany
do celów służbowych, jest również możliwe dzięki obowiązkowi podawania przez użytkowników
pojazdów rzeczywistych stanów licznika kilometrowego podczas każdorazowej transakcji kartą
paliwową na stacji benzynowej (system ten umożliwia również weryfikację, czy dany pojazd nie
zużywa „nadmiernie” paliwa w stosunku do liczby wykazywanych, przejechanych kilometrów).
W odniesieniu do powyższej kwestii należy zauważyć, że wskazany przepis art. 86a ust. 3 pkt
1 lit. a ustawy o VAT przewiduje wyłączenie ogólnej zasady wynikającej z art. 86a ust. 1 tej ustawy
w zakresie odliczania podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi pojazdów
samochodowych, w sytuacji gdy dany pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do
działalności gospodarczej podatnika. Jednocześnie ustawodawca w ust. 4 ww. art. 86a ustawy
wyjaśnił, kiedy pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane do działalności
gospodarczej.
Ten ostatni przepis w sposób jednoznaczny wskazuje, że pojazdy samochodowe są
uznawane za wykorzystywane do działalności gospodarczej jeżeli sposób wykorzystywania tych
pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania,
dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu
pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub konstrukcja
tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.
Jednocześnie w przywołanym wcześniej art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy o VAT ustawodawca
zrezygnował z wymogu prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu w przypadku pojazdów
samochodowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie
umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, jeżeli odprzedaż,
sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności
podatnika.
Spółka posiada Samochody wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej działalności
gospodarczej (w związku z czym, zgodnie z obowiązującymi aktualnie regulacjami VAT, odlicza
100% VAT od wydatków związanych z tymi pojazdami) oraz wykorzystywane do tzw. celów
„mieszanych” (w związku z czym, zgodnie z obowiązującymi aktualnie regulacjami VAT, odlicza
50% VAT od wydatków związanych z tymi pojazdami).
Aby uznać czy Wnioskodawcy przysługuje pełne odliczenie podatku naliczonego z tytułu
użytkowania pojazdów do celów prowadzonej działalności gospodarczej, po pierwsze należy
przeanalizować, czy Wnioskodawca tworząc odpowiednie procedury, jak również sprawując nad
nimi nadzór wykluczył użytkowanie samochodów służbowych do celów prywatnych w czasie,
kiedy pracownicy użytkują te pojazdy do obowiązków służbowych.
W ocenie Organu, w analizowanym przypadku opisane przez Wnioskodawcę procedury, nie
wykluczają jednak użycia samochodów do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością
gospodarczą Wnioskodawcy. Zainstalowanie w samochodzie systemu GPS oraz podpisanie
dokumentu wewnętrznego - zasad dotyczących wykorzystywania samochodu wyłącznie do celów
związanych z działalnością gospodarczą Spółki nie jest równoznaczne ze stworzeniem przez
Spółkę stosownych procedur użytkowania tego pojazdu, które wykluczają jego potencjalne użycie
do celów prywatnych. Z uwagi na powyższe spostrzeżenia nie można stwierdzić, że samochody
będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania zadań służbowych.
Zauważyć należy, że używanie samochodu przez pracowników na rzecz Spółki stanowi
niewątpliwie wykorzystywanie pojazdu do działalności gospodarczej, jednakże aby Spółka mogła
skorzystać z prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z użytkowaniem
tych pojazdów, powinna określić jasne i przejrzyste zasady użytkowania pojazdu, z których będzie
wynikać brak możliwości użycia pojazdów służbowych do celów prywatnych w czasie
wykorzystywania ich do celów wykonywania obowiązków służbowych. W przedstawionym
zdarzeniu przyszłym nie wykazano, aby Spółka określiła jasne i przejrzyste zasady wykluczające
możliwości użycia pojazdów służbowych do celów prywatnych. Wręcz przeciwnie, dokument
wewnętrzny - Zasady, który reguluje sposób używania przez pracowników pojazdów zawiera m.in.
wykaz dokumentów, jakie pracownicy obowiązani są wypełniać w związku z używaniem
samochodów, a wśród takich dokumentów pojawia się oświadczenie o wykorzystaniu pojazdu do
celów prywatnych oraz oświadczenie o liczbie dni miesiąca, podczas których pojazd
wykorzystywany jest do celów prywatnych. Tym samym tworząc taki dokument i oświadczenia
Spółka zakłada wykorzystanie pojazdów do celów prywatnych pracowników, wręcz umożliwia im
takie wykorzystywanie pojazdów.
W przedmiotowej sprawie z uwagi na przedstawiony sposób wykorzystywania pojazdów
samochodowych (pojazdów wydziałowych oraz pojazdów do ogólnego użytku – oprócz
samochodu zastępczego), wykluczonym jest przyjęcie, że pojazdy te wykorzystywane są
wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 86a ust. 3
pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT.
Zatem Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego z
faktur dokumentujących wydatki związane z używaniem pojazdów wydziałowych oraz pojazdów
do ogólnego użytku – oprócz samochodu zastępczego, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 2 i 3
ustawy, o ile nie wystąpią okoliczności wyłączające to prawo wynikające z art. 88 ustawy o
podatku od towarów i usług.
Ponadto, wskazane wyżej przepisy art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają
ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków
eksploatacyjnych (m.in. nabycia paliwa), dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej
masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do użytku „mieszanego”, tj.
wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak
i do celów użytku prywatnego.
Zatem, w stosunku do pojazdów do indywidualnego użytku, wykorzystywanych do użytku
mieszanego, tj. zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów
niezwiązanych z tą działalnością, jak również w stosunku do samochodu zastępczego, na
podstawie art. 86a ust. 1 w związku z art. 86a ust. 2 ustawy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do
odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i
usług przy użyciu kart paliwowych, związanych z użytkowanymi do celów mieszanych
samochodami.
Natomiast w stosunku do pojazdów przeznaczonych do wynajmu innej Spółce z Grupy
Kapitałowej P. S.A., z racji faktu wykorzystywania tych pojazdów wyłącznie do celów związanych z
działalnością gospodarczą (najem) w związku z dyspozycją art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c. ustawy o
VAT, Spółka ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur
dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu
prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.