Nr 17 (425) - PoznajProdukty.gofin.pl

Transkrypt

rok XIX (2016)
ISSN 1429 - 3986
01.09.2016 r.
Nr 17 (425)
I. TEMAT NUMERU..........................................................................str.4
1.Wydatki na rzecz partnerów biznesowych...................................................... str.4
1.1. Cel poniesienia wydatku......................................................................... str.4
1.2. Wycieczka dla pracowników kontrahenta................................................ str.5
1.3. Integracja i rozrywka na szkoleniu.......................................................... str.6
1.4. Poczęstunek........................................................................................... str.6
1.5.Prezenty.................................................................................................. str.8
1.6. Noclegi i przejazdy zleceniobiorców oraz podwykonawców.................... str.9
1.7. Powierzenie składnika majątku firmy w ramach umowy o współpracy.... str.9
II. ZMIANY PRZEPISÓW PRAWNYCH...............................................str.10
1.Zmiany w ustawach podatkowych w związku z nową formą opodatkowania
niektórych przychodów .................................................................................. str.10
1.1. Alternatywny sposób opodatkowania przychodów.................................. str.10
1.2. Zmiany w ustawach o podatku dochodowym.......................................... str.11
III. PRZYCHODY I KOSZTY W FIRMIE...............................................str.12
1.Zapłata zobowiązań z rachunku firmowego – ustalanie różnic kursowych..... str.12
1.1. Płatność z rachunku bankowego prowadzonego w walucie obcej........... str.12
1.2. Regulowanie zobowiązania w walucie obcej z rachunku bankowego
prowadzonego w złotych......................................................................... str.15
2.Rozliczenie nagród wydawanych w ramach sprzedaży premiowej................. str.16
3.Moment powstania przychodu ze sprzedaży internetowej.............................. str.18
4.Zakup świadczeń medycznych dla członków rodzin pracowników ................. str.20
5.Kwota do zapłaty wynikająca z zawartej ugody może być kosztem
podatkowym – interpretacja indywidualna organu podatkowego.................... str.21
6.Ocena kosztów działalności jako kosztów podatkowych w orzecznictwie....... str.23
6.1. Ubezpieczenie wynajmowanego samochodu to koszt rozliczany
w ramach kilometrówki ........................................................................... str.23
6.2. Opłaty leasingowe są kosztem podatkowym gdy celem ich
ponoszenia jest osiąganie przychodów................................................... str.24
2
IV.ROZLICZANIE PODATKU PRZEZ PŁATNIKA...............................str.25
1.Należności z tytułu zwrotu kosztów podróży odbytej przez członka rady
nadzorczej...................................................................................................... str.25
2.Ubezpieczenie pracownika na koszt pracodawcy nie zawsze skutkuje
powstaniem przychodu ze stosunku pracy..................................................... str.26
3.Obniżanie składki zdrowotnej do wysokości zaliczki na podatek
– pytania i odpowiedzi.................................................................................... str.28
4.Pracownicze koszty uzyskania przychodów – problem z forum
dyskusyjnego (www.forum.gofin.pl)................................................................ str.31
5.Używanie przez prezesa służbowego samochodu do prywatnych celów
– interpretacje indywidualne organu podatkowego......................................... str.32
V. MAJĄTEK TRWAŁY......................................................................str.34
1.Jak ustalić koszty przy sprzedaży środka trwałego?...................................... str.34
1.1. Składnik majątku sfinansowany (w całości lub częściowo) dotacją......... str.34
1.2. Środek trwały wniesiony jako aport......................................................... str.35
1.3. Maszyna wykorzystywana w działalności rolniczej i do świadczenia
usług w ramach działalności gospodarczej............................................. str.35
2.Małżonkowie mogą odrębnie amortyzować wspólny samochód..................... str.36
2.1. Wartość początkowa środka trwałego stanowiącego wspólność
majątkową małżeńską ............................................................................ str.36
2.2. Wartość początkowa samochodu nabytego przez małżonków objętych
rozdzielnością majątkową....................................................................... str.37
2.3. Amortyzacja samochodu osobowego...................................................... str.37
3.Czy narzędzie spełniające swoje funkcje tylko w połączeniu z maszyną
może stanowić samodzielny środek trwały?................................................... str.38
4.Wydatek na udzielenie promesy bankowej nie zwiększa wartości
początkowej środków trwałych – interpretacja organu podatkowego.............. str.39
VI. VADEMECUM PRZEDSIĘBIORCY.................................................str.40
1.Skutki podatkowe zwrotu pełnowartościowego towaru .................................. str.40
2.Koszty związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych przedsiębiorcy... str.41
3.Relacja z dyżuru telefonicznego..................................................................... str.42
VII. OPODATKOWANIE DOCHODÓW UZYSKANYCH ZA GRANICĄ....str.45
1.Korzystanie z pracy pracowników delegowanych do Polski przez
kontrahenta zagranicznego ........................................................................... str.45
2.Usługi reklamowe a podatek u źródła............................................................. str.47
3.Zapłata po kontroli podatkowej podatku u źródła – interpretacja
indywidualna organu podatkowego................................................................ str.48
4.Wynajem samochodu za granicą opodatkowany podatkiem u źródła
– wyrok NSA................................................................................................... str.49
3
VIII. ULGI, ODLICZENIA, ZWOLNIENIA PODATKOWE.........................str.51
1.Odszkodowania dla pracowników przyznawane na podstawie przepisów
prawa pracy.................................................................................................... str.51
1.1. Przychód pracowników z tytułu odszkodowania ..................................... str.51
1.2. Świadczenia objęte zwolnieniem podatkowym ....................................... str.51
1.3. Wyłączenia z zakresu zwolnienia ........................................................... str.53
1.4. Odszkodowania niespełniające warunków zwolnienia ............................ str.53
2.Przychody rodziców opodatkowane ryczałtem ewidencjonowanym nie
wpływają na prawo do ulgi prorodzinnej......................................................... str.54
3.Odliczenie wydatków na wypoczynek dziecka osoby niepełnosprawnej......... str.55
IX. INNE ZAGADNIENIA PODATKOWE..............................................str.56
1.Transakcje z podmiotami powiązanymi.......................................................... str.56
1.1. Charakter prawny spółki jawnej............................................................... str.56
1.2. Obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej .............................. str.57
1.3. Stanowisko organów podatkowych......................................................... str.58
2.Podatnik nie zawsze skoryguje rozliczenie podatku ...................................... str.59
3.Wykreślenie wpisu w CEiDG umożliwia wybór innej formy opodatkowania
dla nowo zarejestrowanej działalności............................................................ str.60
4.Niewypełnienie warunków do skorzystania ze zwolnienia podatkowego
wykazanego w PIT-39.................................................................................... str.61
5.Opłacanie zaliczek PIT według proporcji niższej od udziału w zysku
spółki ustalonego po zakończeniu roku – wyrok NSA..................................... str.62
X. CZYTELNICY PYTAJĄ..................................................................str.64
1.Przedawnienie należności, na którą wcześniej dokonano odpisu
aktualizującego............................................................................................... str.64
2.Przesunięcie środków pieniężnych pomiędzy rachunkami walutowymi.......... str.64
3.Data powstania przychodu, gdy wykonaną usługę zafakturowano
w następnym miesiącu................................................................................... str.65
4.Skutki podatkowe zapłaty wadium i jego zwrotu............................................. str.66
5.Rozliczenie wydatku na zakup smartfona....................................................... str.66
6.Koszty pracownicze i kwota zmniejszająca podatek w przypadku zmiany
pracodawcy w trakcie miesiąca...................................................................... str.67
4
Wyjaśnienia zawarte w niniejszej publikacji dotyczą przepisów ustawy z dnia 26 lipca
1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361; ost. zm.
w Dz. U. z 2016 r. poz. 1206) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851; ost. zm. w Dz. U. z 2016 r. poz. 1206)
– zwanych dalej odpowiednio: updof i ustawą o PIT oraz updop i ustawą o CIT.
I. TEMAT NUMERU
1. Wydatki na rzecz partnerów biznesowych
1.1.Cel poniesienia wydatku
Ocena przez podatnika możliwości zakwalifikowania określonego kosztu jako kosztu podatkowego powinna być dokonywana w aspekcie prowadzonej działalności gospodarczej oraz
celu, który ma być osiągnięty w wyniku poniesienia tego wydatku. Wobec tego konieczna jest
analiza czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji celu jakim
jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Podatnik może
bowiem zaliczyć w ciężar kosztów faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć
wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła jakim
jest działalność gospodarcza, z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1
updof oraz art. 16 ust. 1 updop.
Wśród wydatków, które nie są kosztami uzyskania przychodów, w art. 23 ust. 1 pkt 23
updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, wymienione zostały koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym
alkoholowych.
Wydatki ponoszone na rzecz kontrahentów wciąż budzą wątpliwości podatników.
Ustawodawca nie zdefiniował bowiem pojęcia „koszty reprezentacji”, jedynie przykładowo wymienił, jakie wydatki do tej kategorii kosztów należy zaliczyć, tj. koszty poniesione na
usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz
napojów, w tym alkoholowych.
Do kwestii interpretacji tego pojęcia odniósł
się NSA w wydanym w składzie siedmiu sędziów wyroku z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt
II FSK 702/11. W orzeczeniu tym stwierdził, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności,
etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają
charakter reprezentacyjny, należy patrzeć przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź
dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie takiego obrazu podatnika, to
koszty te mają charakter reprezentacyjny. Dla kwalifikacji danych wydatków nie są istotne
takie cechy jak: wystawność, wytworność, okazałość.
Co istotne, Sąd dostrzegł zmieniające się w czasie warunki prowadzenia biznesu i wyraził
to w uzasadnieniu wyroku. Stwierdził, że dokonując kwalifikacji wydatków w okolicznościach
konkretnej sprawy, należy kierować się dynamiczną wykładnią funkcjonalną, spowodowaną
zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą. To co dawniej mogło zostać uznane za reprePRZEGLĄD PODATKU DOCHODOWEGO NR 17 (425) • 01.09.2016 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40
5
zentację, do takiej kategorii nie zostanie zaliczone obecnie ze względu na zmieniające się
realia prowadzenia działalności gospodarczej, przyjęte w tym zakresie dobre praktyki
i obyczaje.
Interpretacja przepisów ustawy o PIT oraz ustawy o CIT wyłączających z kosztów wydatki
na reprezentację przez wiele lat opierała się na koncepcji utożsamiania reprezentacji z okazałością i wystawnością. Przez pewien czas reprezentacja była też łączona z działaniem
w czyimś imieniu, np. spółki z o.o. Obecnie organy podatkowe, pod wpływem powołanego
wyroku NSA, uznają, że celem kosztów reprezentacji jest stworzenie korzystnego wizerunku
firmy. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej
w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 9 listopada 2015 r., nr IPTPB1/4511-474/15-4/AG
stwierdził: „(…) o reprezentacji można mówić
w odniesieniu do działań mających na celu
stworzenie i utrwalenie jak najkorzystniejszego wizerunku firmy na zewnątrz, to jest w relacji
z kontrahentami (ich przedstawicielami), gośćmi i potencjalnymi klientami, akcentowania jej
renomy i poszanowania kontrahenta. Obejmuje ona zarówno działania zmierzające do:
–– stworzenia oczekiwanego wizerunku, pozycji podatnika jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, jak i
–– stworzenia korzystnych warunków w celu nawiązania nowych lub też podtrzymania (rozszerzenia) dotychczasowych kontaktów.
Zatem, celem wydatków na reprezentację jest m.in. stworzenie i utrwalenie właściwego
wizerunku firmy. Właściwy wizerunek to taki, który może sprawić, że kształtowany dzięki
reprezentacji »obraz przedsiębiorcy« przełoży się na nabywanie jego produktów lub usług.
Świadome kształtowanie więc właściwego wizerunku przez podatników ma na celu stworzenie takiego wyobrażenia o przedsiębiorcy, które spowoduje pozytywne postrzeganie tegoż
przedsiębiorcy przez osoby zewnętrzne, które z kolei będzie zachętą do podjęcia rozmów,
współpracy, zakupów jego produktów, czy usług”.
Reprezentacja to przede wszystkim działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku
podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej
zawarcia. Dlatego wydatki na rzecz partnerów biznesowych są często wyłączone z kosztów
uzyskania przychodów z powodu zakwalifikowania ich do kosztów reprezentacji.
Kwalifikacja każdego wydatku poniesionego na rzecz partnera biznesowego powinna
być dokonywana indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności towarzyszących poniesieniu
kosztu.
1.2.Wycieczka dla pracowników kontrahenta
Jeżeli wyjazd zagraniczny dla niektórych pracowników firmy partnerskiej zakupiony zostanie przez przedsiębiorcę z myślą o budowaniu pozytywnych relacji z tą firmą, a także w celu
kształtowania pozytywnego wizerunku firmy, to wydatki, które poniesione zostaną w związku
z organizacją takiego wyjazdu, mają charakter reprezentacyjny i nie mogą stanowić kosztów
uzyskania przychodów w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Tak wynika z powołanej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 listopada
2015 r.
We wniosku o interpretację przedsiębiorca napisał, że świadczy usługi remontowe.
Na początku swojej działalności świadczył usługi na rzecz osób fizycznych i czynił staraPRZEGLĄD PODATKU DOCHODOWEGO NR 17 (425) • 01.09.2016 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40
6
nia, by wejść na rynek podmiotów gospodarczych. Pozytywny skutek tych działań osiągnął,
kiedy udało mu się podpisać kontrakt z firmą partnerską. Po kilkunastoletniej współpracy,
w związku z jubileuszem spółki partnerskiej chce podziękować za współpracę niektórym pracownikom tej firmy, finansując im kilkudniowy wyjazd zagraniczny. Wyjazd zorganizuje biuro
turystyczne.
Podatnik uważał, że koszt kilkudniowego wyjazdu zagranicznego jest zwykłym podziękowaniem pracownikom firmy partnerskiej za dotychczasową dobrą współpracę w ciągu kilkunastu lat. Dobra współpraca stron wpływa na obniżenie kosztów, skrócenie cyklu inwestycyjnego, ale też na jakość świadczonych usług. Wpływa również na kształtowanie wizerunku
firmy wnioskodawcy i ma ścisły związek z przychodami. W efekcie, zdaniem przedsiębiorcy,
wydatek na wycieczkę zagraniczną zakupioną dla niektórych pracowników firmy partnerskiej
będzie mógł on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.
Podatnik podał jako cel poniesienia przedmiotowych kosztów stworzenie oczekiwanego wizerunku jego firmy oraz podziękowanie za współpracę. To przesądziło o stanowisku
organu podatkowego, który uznał, że wydatki poniesione w związku z organizacją wyjazdu
dla pracowników kontrahenta mają charakter reprezentacyjny i nie mogą stanowić kosztów
uzyskania przychodów w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, stosownie
do art. 23 ust. 1 pkt 23 updof.
1.3.Integracja i rozrywka na szkoleniu
Zasadne jest zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków na organizację szkoleń dla
kontrahentów, jeśli w konkretnej sytuacji gospodarczej mają one przynieść korzyść w postaci
przychodu. Nie jest przy tym istotne, czy taka korzyść rzeczywiście nastąpi, lecz to, że zgodnie z zamiarem podatnika wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów.
W skład tych kosztów wchodzić mogą np. koszty wynajmu sali konferencyjnej, wynagrodzenia wykładowców. Kosztem uzyskania przychodów jest też wydatek na wyżywienie dla
uczestników szkolenia, serwowany w czasie jego trwania. Uzasadnione jest również zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków na nocleg dla kontrahentów, w przypadku gdy szkolenie trwa co najmniej dwa dni.
Kosztem podatkowym nie mogą być natomiast wydatki poniesione na organizację części integracyjno-rozrywkowej szkolenia, gdyż należy je uznać za koszty reprezentacji. Takie
stanowisko potwierdza wyrok WSA w Rzeszowie z 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz
321/14 (wyrok ten był przedstawiony w Przeglądzie Podatku Dochodowego nr 18 z 2014 r.,
w artykule pt. „Wydatek na integrację handlowców z firmą – wyrok WSA”).
Dodajmy, że z punktu widzenia możliwości zaliczenia kosztu noclegu do kosztów podatkowych istotne jest, by nocleg rozdzielał kolejne dni, w których przeprowadzane jest szkolenie.
Natomiast, gdy w kolejnym dniu nie byłoby już szkolenia, lecz byłyby zajęcia rozrywkowe,
wówczas może dojść do uznania, że wydatek na nocleg ma charakter reprezentacyjny i nie
stanowi kosztu uzyskania przychodów.
1.4.Poczęstunek
Spotkania służbowe często łączą się z poczęstunkiem. Mogą go stanowić drobne poczęstunki (np. ciastka, paluszki, kanapki), napoje (np. kawa, herbata, woda mineralna, soki),
a także posiłki (np. obiady, lunche). Z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 25 listopada 2013 r., nr DD6/033/127/SOH/2013/RD-120521 wynika, że wydatki na posiłki niezależnie
PRZEGLĄD PODATKU DOCHODOWEGO NR 17 (425) • 01.09.2016 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40
7
od miejsca ich podawania (w siedzibie podatnika czy też poza nią), podczas prowadzenia
z kontrahentami rozmów dotyczących zakresu prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Przy kwalifikacji tych
wydatków przede wszystkim ważne jest, by poniesione wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych spełniały wymogi wynikające z przepisów art. 22 ust. 1 updof
i art. 15 ust. 1 updop, czyli były poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania
albo zabezpieczenia źródła przychodów. Minister Finansów w powołanej interpretacji stwierdził, że: „(...) nie podlegają wykluczeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie
art. 16 ust. 1 pkt 28 updop i art. 23 ust. 1 pkt 23 updof ponoszone przez podatników wydatki na drobne poczęstunki (np. ciastka, paluszki, kanapki), napoje (np. kawa, herbata, woda
mineralna, soki), a także posiłki (np. obiady, lunche), niezależnie od miejsca ich podawania
(w siedzibie podatnika, czy też poza nią), podawane podczas prowadzenia rozmów z kontrahentami, inwestorami, wykonawcami etc. dotyczących zakresu prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej”.
W katalogu wydatków, które można zaliczyć w koszty Minister nie wymienił jednak alkoholu, który także mógłby być serwowany podczas takich spotkań. W interpretacjach organów podatkowych można spotkać stanowisko, że wydatki na alkohol zwyczajowo podawany podczas spotkań z kontrahentami, nie są wykluczone z kosztów. Potwierdzeniem
jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 grudnia
2014 r., nr IBPBI/1/423-36/14/ESZ, w której stwierdził: „(…) na podstawie art. 16 ust. 1
pkt 28 ww. ustawy (tj. updop – przyp. red.), nie podlegają wykluczeniu z kosztów uzyskania
przychodów ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na napoje alkoholowe i bezalkoholowe, zwyczajowo podawane podczas ww. spotkań z kontrahentami, dystrybutorami, autorami,
pisarzami (także potencjalnymi), niezależnie od miejsca odbywania się tych spotkań (w siedzibie podatnika, czy też poza nią), dotyczących zakresu prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Zatem wskazane powyżej wydatki poniesione przez Wnioskodawcę
w związku ze spotkaniami biznesowymi z ww. podmiotami mogą stanowić koszt uzyskania
przychodów”.
Stanowisko organów podatkowych nie jest jednak jednomyślne. Dyrektor Izby Skarbowej
w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 4 kwietnia 2016 r., nr ILPB1/415-755/12/16-S/AG
uznał, że wydatki poniesione na organizację konferencji dla dystrybutorów produktów sprzedawanych przez podatnika stanowią koszty uzyskania przychodów, z wyjątkiem alkoholu.
Przy czym organ ten nie uzasadnił wykluczenia wydatków na alkohol z kosztów podatkowych. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 29 grudnia
2014 r., nr IPTPB1/415-564/14-2/KO uznał, że wydatki ponoszone na napoje alkoholowe
spożywane podczas spotkań z obecnymi i potencjalnymi kontrahentami w sposób pośredni
promują oraz kreują pozytywny wizerunek podatnika. Zatem spełniają one przesłankę kosztów reprezentacji, więc mieszczą się w katalogu wydatków nieuznawanych przez ustawodawcę za koszty uzyskania przychodów.
Należy zauważyć, że nie koszt posiłku decyduje o tym, czy ma on charakter reprezentacyjny, lecz jego wpływ na kształtowanie pozytywnego wizerunku spółki. Tak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 stycznia
2016 r., nr IPPB5/4510-1154/15-2/BC. Jego zdaniem wartość wydatków konsumpcyjnych
nie ma znaczenia przy ocenie możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania
przychodów. W interpretacji tej czytamy: „(…) Ustawodawca nie wskazał granicznej wartości,
w oparciu o którą można by dokonać zaliczenia wydatku do kategorii kosztów reprezentacji.
W związku z powyższym, sama kwota 200 zł na osobę wskazana przez Wnioskodawcę jako
maksymalna wartość wydatków nie ma tu znaczenia przesądzającego o kwalifikacji poniePRZEGLĄD PODATKU DOCHODOWEGO NR 17 (425) • 01.09.2016 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40
8
sionych kosztów”. Oznacza to, że wydatki na konsumpcję, związane z organizacją spotkań
biznesowych z kontrahentami można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bez limitu
kwotowego. W tym względzie należy jednak zachować ostrożność. Zakup posiłków o wyższej wartości może świadczyć o tym, że podatnik ma na celu stworzenie korzystnego wizerunku swojej firmy. Jeśli taki cel przyświecałby tym wydatkom, to należałoby uznać, że wydatki mają charakter reprezentacyjny i nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów.
1.5.Prezenty
Kosztami uzyskania przychodów są także wydatki poniesione na drobne prezenty rozdawane kontrahentom lub potencjalnym kontrahentom. Takie stanowisko możemy znaleźć
w wyroku WSA we Wrocławiu z 5 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 321/16 (orzeczenie nieprawomocne). W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził: „(…) wydatki na drobne prezenty dla klientów i potencjalnych klientów (np. długopisy, kalendarze, komplety do kawy,
breloki do kluczy, etui, jedwabne krawaty ze spinkami, MP4, multinarzędzia, latarki z kompletem narzędzi, pendrive, portfele, ramki cyfrowe, stacje pogodowe, zegary ścienne, kubki termiczne i inne gadżety) winny być uznane za wydatki zaliczane do kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. bowiem stworzenie właściwego klimatu dla prowadzonej działalności rodzi skutek w postaci zwiększenia przychodu. Ponadto jak wynika
z przedstawionego stanu faktycznego, część drobnych prezentów wręczanych kontrahentom
i potencjalnym kontrahentom opatrzona jest logo firmy, ma zatem charakter przedmiotów
reklamowych. Wydatki poniesione na nabycie takich przedmiotów nie są wydatkami na reprezentację ale na reklamę. Nie zmienia tej oceny także fakt, że te drobiazgi reklamowe nie
są rozdawane masowo, ale kontrahentom lub potencjalnym kontrahentom Spółki podczas
rozmów dwustronnych. Należy bowiem uwzględnić, że Spółka ma specyficzny profil działalności, jest producentem maszyn i urządzeń dla sektora górniczego, odlewów staliwnych
i żeliwnych. Uwzględniając zakres prowadzonej działalności należy przyjąć, że nabywcami
wyrobów Spółki jest określony krąg podmiotów. Niecelowe zatem jest kierowanie reklamy firmy do podmiotów całkowicie niezainteresowanych jej wyrobami. Posługiwanie się zaś przez
kontrahentów lub potencjalnych kontrahentów gadżetami reklamowani Spółki, niewątpliwie
wpływa na promocję firmy w środowisku podmiotów zainteresowanych jej wyrobami”.
Wymaga podkreślenia, że prezenty wręczane kontrahentom, które mają na celu budowę
wizerunku firmy, czyli prezenty o charakterze reprezentacyjnym, są wyłączone z kosztów
uzyskania przychodów. Do takiej sytuacji odniósł się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
w interpretacji indywidualnej z 24 marca 2016 r., nr ILPB3/4510-1-18/16-2/JG. Sprawa dotyczyła spółki, która przekazuje różnego rodzaju upominki na rzecz swoich kontrahentów,
partnerów handlowych, doradców. Upominkami są przedmioty niewielkiej wartości (jednostkowa wartość mieści się w przedziale 0,30-300 zł), takie jak: notesy, kalendarze, długopisy z kryształkami, koszulki, teczki, szale jedwabne, polary, komplety noży, etc. Upominki
przekazywane są w określonych okolicznościach, w szczególności z okazji świąt Bożego
Narodzenia, Nowego Roku, świąt Wielkanocy, kolejnej rocznicy działalności spółki lub jubileuszu kontrahenta. Nie wszystkie upominki zawierają logo spółki, ponieważ, jak zaznaczyła
spółka, celem ich przekazania nie jest promowanie marki spółki, czy oferowanych przez nią
wyrobów. We wniosku o interpretację spółka podkreśliła, że upominki te przekazuje, kierując
się zasadami współczesnej kultury biznesowej.
W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego organ podatkowy ocenił, że wydatki
na nabycie upominków, które – jak stwierdził podatnik (spółka) – nie mają na celu promowaPRZEGLĄD PODATKU DOCHODOWEGO NR 17 (425) • 01.09.2016 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40
9
nia spółki ani jej wyrobów, przekazywane określonej grupie podmiotów (kontrahentom, partnerom handlowym, doradcom), mają na celu przede wszystkim wykreowanie pozytywnego
wizerunku spółki. Określenie takiego celu poniesienia kosztu pozwoliło organowi podatkowemu uznać, że wymienione wydatki wypełniają znamiona reprezentacji. W efekcie nie mogą
stanowić kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 28 updop.
1.6.Noclegi i przejazdy zleceniobiorców oraz podwykonawców
Zdarza się, że przedsiębiorca zobowiązuje się do sfinansowania noclegów i przejazdów
kontrahentom wykonującym na jego rzecz usługi. Jeśli wydatki te wiążą się z prowadzoną
przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą i przyczyniają się do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to stanowią koszty uzyskania
przychodów podatnika zamawiającego wykonanie usługi. Takie stanowisko zajął Minister
Finansów w interpretacji indywidualnej z 29 września 2015 r., nr DD10.8221.145.2015.MZB
(interpretację tę opisaliśmy w Przeglądzie Podatku Dochodowego nr 1 z 2016 r., w artykule pt. „Minister Finansów zmienia zdanie” w pkt 2.2 pt. „Koszty podróży zleceniobiorców
i podwykonawców”).
Dodajmy, że ze względu na konieczność indywidualnej oceny każdego przypadku ponoszenia przez podatnika wydatków, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, na podatniku spoczywa obowiązek szczególnej dbałości o ich udokumentowanie
oraz wskazanie okoliczności im towarzyszących. Wprawdzie z przepisów prawa nie wynika
wprost obowiązek zawarcia w umowie zlecenia zapisów, które w jednoznaczny sposób rozstrzygałyby kwestię zobowiązania zleceniodawcy do zwrotu określonych wydatków poniesionych przez zleceniobiorcę, niemniej jednak, dla celów dowodowych jest wskazane uregulowanie tej kwestii w pisemnej umowie.
1.7.Powierzenie składnika majątku firmy w ramach umowy o współpracy
W praktyce gospodarczej występują sytuacje, w których kontrahenci mogą zawrzeć umowę, na podstawie której jedna ze stron przekaże drugiej do używania określone składniki
majątku, w zamian za co druga będzie dokonywała pewnych świadczeń na rzecz tej pierwszej. W ramach tego rodzaju dwustronnie zobowiązujących umów wzajemnych dochodzi
do wymiany świadczeń pomiędzy stronami, w danym przedziale czasowym. Jedna bowiem
ze stron przekazuje do używania pewne składniki swojego majątku, natomiast jej kontrahent
przyjmuje na siebie obowiązki dokonywania różnego rodzaju świadczeń.
Przykładowo powszechną praktyką gospodarczą jest udostępnianie placówkom handlowym regałów, gablot, ekspozytorów. W zamian placówka handlowa jest zobowiązana do zaopatrywania się w towary danego producenta (hurtowni), reklamuje je i sprzedaje.
W rezultacie realizowania umowy o współpracy gospodarczej, wydatki na zakup przekazanych kontrahentowi składników majątku, niebędących środkami trwałymi, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (nie znajdą zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 49
updof i art. 16 ust. 1 pkt 52 updop). Środki trwałe, które znajdują się u kontrahenta na podstawie takiej umowy, nadal mogą być amortyzowane i odpisy amortyzacyjne stanowią koszt
uzyskania przychodów (nie mają tu zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. c updof i art. 16
ust. 1 pkt 63 lit. c updop).
10
II. ZMIANY PRZEPISÓW PRAWNYCH
1. Zmiany w ustawach podatkowych w związku z nową
formą opodatkowania niektórych przychodów
1.1.Alternatywny sposób opodatkowania przychodów
W Dz. U. z 2016 r. pod poz. 1206 opublikowano ustawę z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych, zwaną dalej także ustawą o aktywizacji przemysłu.
Ustawa określa formy aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych, w tym reguluje zasady opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od wartości sprzedanej produkcji dotyczącej budowy lub przebudowy statku. Podatek ten stanowi alternatywę
dla opodatkowania podatkiem dochodowym.
Wybór zryczałtowanego podatku od wartości sprzedanej produkcji następuje przez złożenie
przez przedsiębiorcę (zwanego w ustawie o aktywizacji przemysłu przedsiębiorcą okrętowym)
oświadczenia, według ustalonego wzoru, o wyborze takiego opodatkowania. Składa się je w terminie do 20. dnia pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego okresu opodatkowania.
Okres opodatkowania tym podatkiem wynosi 3 kolejne lata podatkowe. W tym okresie nie
jest możliwa zmiana formy opodatkowania.
Zryczałtowany podatek od wartości sprzedanej produkcji wynosi 1% podstawy opodatkowania. Z kolei podstawą opodatkowania jest przychód należny ze sprzedaży statku lub przebudowy statku osiągnięty w roku podatkowym, z wyłączeniem podatku od towarów i usług.
Wysokość tego przychodu ustala się na podstawie ksiąg podatkowych prowadzonych
zgodnie z odrębnymi przepisami. Przy czym przedsiębiorca okrętowy będący osobą fizyczną, który na podstawie odrębnych przepisów nie jest obowiązany do prowadzenia ksiąg podatkowych, ani nie jest obowiązana do prowadzenia tych ksiąg spółka, w której jest wspólnikiem, ustala wysokość przychodu należnego na podstawie prowadzonej odrębnie za każdy
rok podatkowy ewidencji przychodów zawierającej co najmniej numer kolejnego wpisu, datę
uzyskania przychodu należnego oraz jego wysokość.
W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę okrętowego działalności w formie spółki
cywilnej albo spółki jawnej obowiązek prowadzenia ewidencji przychodów dotyczy tej spółki.
Za dzień powstania przychodu należnego uważa się dzień wydania rzeczy lub wykonania
usługi, nie później niż dzień:
1) wystawienia faktury albo
2) uregulowania płatności w całości.
Przychodu należnego przedsiębiorca okrętowy nie łączy z innymi przychodami tego
przedsiębiorcy podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie odrębnych ustaw.
Podatek od wartości sprzedanej produkcji przedsiębiorca okrętowy jest obowiązany naliczać za każdy miesiąc roku podatkowego i wpłacać ten podatek, bez wezwania, na rachunek
właściwego urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, a za ostatni miesiąc roku podatkowego – w terminie złożenia zeznania, tj. do końca
pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego.
11
1.2.Zmiany w ustawach o podatku dochodowym
W związku z wprowadzeniem alternatywnej formy opodatkowania omawianych przychodów zaistniała konieczność znowelizowania przepisów ustaw o podatku dochodowym,
tj. ustawy o PIT, ustawy o CIT oraz ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym
podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U.
nr 144 poz. 930 ze zm.), zwanej dalej ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym.
Zmiany w ustawie o PIT i ustawie o CIT:
–– przychody opodatkowane na zasadach wynikających z ustawy o aktywizacji przemysłu będą wyłączone spod działania ustawy o PIT i ustawy o CIT (nowy art. 2
ust. 1 pkt 6a updof i art. 2 ust. 1 pkt 5 updop),
–– w razie dokonywania korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów
po zmianie formy opodatkowania na określoną w ustawie o aktywizacji przemysłu, korekty tej będzie się dokonywać w ostatnim okresie rozliczeniowym przed
zmianą formy opodatkowania (znowelizowany art. 14 ust. 1p i art. 22 ust. 7f updof
oraz art. 12 ust. 3m i art. 15 ust. 4l updop),
–– w przypadku zmiany formy opodatkowania podatnicy w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zobowiązani będą uwzględnić odpisy amortyzacyjne przypadające za okres opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od wartości sprzedanej produkcji (znowelizowany art. 22n ust. 5 updof
i art. 16g ust. 20 updop),
–– podatnicy (przedsiębiorcy okrętowi) prowadzący działalność opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem od wartości sprzedanej produkcji oraz inną działalność
opodatkowaną podatkiem dochodowym będą obowiązani odpowiednio w prowadzonej podatkowej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, wyodrębnić przychody i związane z nimi koszty na poszczególne rodzaje działalności
podlegającej opodatkowaniu odpowiednio zryczałtowanym podatkiem od wartości
sprzedanej produkcji i podatkiem dochodowym (znowelizowany art. 24a ust. 1a
updof i art. 9 ust. 1a updop).
Zmiany w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym:
–– w razie dokonywania korekty przychodów, o której mowa w art. 14 ust. 1m updof,
po zmianie formy opodatkowania na określoną w ustawie o aktywizacji przemysłu, korekty tej będzie się dokonywać w ostatnim okresie rozliczeniowym przed
zmianą formy opodatkowania (znowelizowany art. 6 ust. 1f ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym),
–– podatnicy (przedsiębiorcy okrętowi) prowadzący działalność opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem od wartości sprzedanej produkcji oraz inną działalność
opodatkowaną ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych będą obowiązani
w ewidencji przychodów wyodrębnić przychody podlegającej opodatkowaniu odpowiednio zryczałtowanym podatkiem od wartości sprzedanej produkcji i ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych (znowelizowany art. 15 ust. 1a ustawy
o zryczałtowanym podatku dochodowym).
Ustawa o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych wejdzie
w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. Z tym też dniem zaczną obowiązywać znowelizowane
przepisy ustaw o podatku dochodowym.
12
III. PRZYCHODY I KOSZTY W FIRMIE
1. Zapłata zobowiązań z rachunku firmowego – ustalanie
różnic kursowych
Zawarłem umowę leasingu operacyjnego na samochód, która będzie rozliczana
w euro. Faktury dokumentujące raty leasingu będą wystawiane w euro. Płatności
za te faktury będę dokonywał w tej walucie. Najczęściej walutę będę przelewał
z rachunku walutowego, ale może zdarzyć się, że zapłata będzie zrealizowana
z rachunku złotowego. Różnice kursowe ustalam tzw. metodą podatkową. Jak
w takich sytuacjach ustalać różnice kursowe na zobowiązaniach?

Podatkowa różnica kursowa może powstać pomiędzy wartością raty leasingowej wyrażoną w walucie obcej przeliczoną po średnim kursie NBP z dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury na tę ratę, a kwotą faktycznie zapłaconą przeliczoną
po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień zapłaty (gdy zapłata będzie dokonywana z rachunku walutowego) lub faktycznie zastosowanym w przypadku zakupu
waluty (gdy podatnik będzie płacił z rachunku złotowego).
W opisanej sytuacji występuje leasing operacyjny, w ramach którego rozrachunki i zapłata
będą następowały w walucie obcej. Aby w opisanej sytuacji opłaty leasingowe mogły stanowić koszty uzyskania przychodu u korzystającego będącego przedsiębiorcą, umowa leasingu
musi spełniać warunki określone w art. 23b ust. 1 updof, tj.:
–– zostać zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego
okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom
amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo zostać
zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości,
–– suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów
i usług, powinna odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych
lub wartości niematerialnych i prawnych.
1.1.Płatność z rachunku bankowego prowadzonego w walucie obcej
Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego
ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia
kosztu. Stanowi tak art. 11a ust. 2 updof. Dla
celów rozliczenia transakcji wyrażonych w walutach obcych za koszt poniesiony przyjmuje
się koszt wynikający z otrzymanej faktury/rachunku albo innego dowodu w przypadku braku
faktury/rachunku (art. 24c ust. 7 updof).
Zatem fakturę zakupu towarów otrzymaną od leasingodawcy, podatnik powinien przeliczyć po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury.
W tym przypadku mogą wystąpić różnice kursowe pomiędzy wartością poniesionego
kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego NBP
13
a wartością tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczoną według faktycznie zastosowanego kursu
waluty z tego dnia. Wynika tak z art. 24c ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 updof. Jeśli wartość poniesionego kosztu jest wyższa od wartości kosztu z dnia zapłaty, powstaje dodatnia różnica
kursowa. W przeciwnym razie powstanie ujemna różnica kursowa. Powstałe różnice kursowe
należy zaliczyć do przychodów (dodatnie) albo do kosztów (ujemne) podatkowych.
Należy zauważyć, że dla celów podatku dochodowego, różnice kursowe ustalane zgodnie
z art. 24c ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 updof (tzw. metodą podatkową) generalnie odnoszą się
do kwot netto kosztu. W związku z tym różnice kursowe, w części dotyczącej VAT, nie stanowią kosztów lub przychodów uwzględnianych podatkowo.
W związku z tym, że różnice kursowe ustala się także w stosunku do własnych środków
posiadanych na rachunku walutowym, to czynność przekazania kontrahentowi raty leasingowej pobranej z rachunku walutowego spółki może spowodować ich powstanie. Dodatnie
różnice kursowe od własnych środków pieniężnych, zgodnie z art. 24c ust. 2 pkt 3 updof,
powstają, jeśli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych
w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Natomiast w myśl art. 24c ust. 3 pkt 3 updof,
ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub
wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
Na podstawie art. 24c ust. 8 updof, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub
wartości pieniężnych w walucie obcej według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości,
której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego. Podatnicy mogą więc wybrać metodę
FIFO, LIFO lub kursów średnioważonych. Wybraną metodę stosują do wyznaczania kolejności wyceny środków pieniężnych, które wypływają z rachunku walutowego.
Stosownie do art. 24c ust. 4 updof, przy obliczaniu różnic kursowych uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania
należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank
Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.
W przypadku regulowania walutą obcą zobowiązania (w kwocie brutto) z tytułu poniesionego w tej samej walucie kosztu podatkowego, różnice kursowe od własnych środków pieniężnych powstaną również od tej części, która odpowiada podatkowi VAT i powinny być
w całości uwzględnione odpowiednio w przychodach lub kosztach podatkowych.
Przykład
I. Założenia
W czerwcu 2016 r. podatnik zawarł na 4 lata umowę leasingu operacyjnego,
której przedmiotem jest samochód. Umowa przewiduje, że rozrachunki i zapłata
z jej tytułu nastąpią w walucie obcej. Podatnik ma prawo do pełnego odliczenia
VAT związanego z użytkowaniem tego pojazdu.
Leasingodawca 8 lipca 2016 r. wystawił fakturę, na której wyodrębnił:
–– kwotę netto raty czynszu – 2.200 euro,
–– VAT – 506 euro.
14
Przedsiębiorca 19 lipca 2016 r. dokonał z rachunku bankowego przelewu tytułem zapłaty raty leasingowej wynikającej z tej faktury.
II. Ustalenie różnic kursowych od kosztu
Na potrzeby ustalenia podatkowych różnic kursowych od kosztu wyrażonego
w walucie obcej przedsiębiorca określa wartość kosztu w oparciu o zastosowanie
dwóch kursów waluty. I tak:
1)stosuje średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień
wystawienia faktury przez zagranicznego kontrahenta, co pozwala mu ustalić
wysokość tzw. kosztu poniesionego,
2)do przeliczenia płatności w walucie obcej na złote stosuje kurs średni NBP
z dnia poprzedzającego dokonanie płatności z rachunku walutowego, co pozwala ustalić wartość kosztu w dniu zapłaty.
Średni kurs euro NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez leasingodawcę (tj. z 7 lipca 2016 r.) wynosił 4,4380 zł/euro,
a kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dokonanie płatności z rachunku walutowego (tj. z 18 lipca 2016 r.) wynosił 4,4032 zł/euro.
Ustalenie różnicy kursowej powstałej przy zapłacie zobowiązania:
(2.200 euro x 4,4380 zł/euro) – (2.200 euro x 4,4032 zł/euro) = 9.763,60 zł
– 9.687,04 zł = 76,56 zł.
Koszt poniesiony okazał się wyższy od wartości tego kosztu w dniu zapłaty.
Powstała więc dodatnia różnica kursowa, która zwiększyła przychody podatkowe.
III. Ustalenie różnic kursowych na rachunku walutowym
Podatnik rozlicza się z kontrahentem zagranicznym za pośrednictwem firmowego rachunku walutowego prowadzonego w euro. Na rachunku posiada środki
w wysokości 11.000 euro, które wpłynęły jako należności od kontrahentów:
–– 6 czerwca 2016 r. – 1.000 euro (po przeliczeniu na złote po kursie średnim
NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania należności, tj. z 3 czerwca 2016 r., który wynosił 4,3913 zł/euro, równowartość tej
kwoty wyniosła 4.391,30 zł),
–– 7 lipca 2016 r. – 10.000 euro (po przeliczeniu na złote po kursie średnim
NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania należności, tj. z 6 lipca 2016 r., który wynosił 4,4469 zł/euro, równowartość tej
kwoty wyniosła 44.469 zł).
Aby ustalić różnicę kursową od własnych środków pieniężnych, trzeba porównać wycenę środków pieniężnych w dniu ich wpływu i w dniu wypływu.
Do ustalenia kolejności wyceny środków pieniężnych, które wypływają
z rachunku walutowego przedsiębiorca stosuje metodę FIFO (tj. pierwsze weszło,
pierwsze wyszło).
Z rachunku bankowego przedsiębiorca dokonał zapłaty zobowiązania w kwocie 2.706 euro. Do wyceny rozchodu waluty z własnego rachunku walutowego
podatnik zastosował średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania zapłaty zobowiązania (tj. 18 lipca 2016 r.), który wynosił
4,4032 zł/euro.
15
Ustalenie różnicy kursowej od własnych środków pieniężnych:
[(1.000 euro x 4,3913 zł/euro) + (1.706 euro x 4,4469 zł/euro)] – (2.706 euro
x 4,4032 zł/euro) = (4.391,30 zł + 7.586,41 zł) – 11.915,06 zł = 62,65 zł.
Wartość otrzymanych środków pieniężnych była wyższa od wartości tych środków w dniu ich wypływu z rachunku walutowego. Powstała więc ujemna różnica
kursowa w kwocie 62,05 zł, która zwiększyła koszty uzyskania przychodów.
1.2.Regulowanie zobowiązania w walucie obcej z rachunku bankowego
prowadzonego w złotych
W przypadku zlecenia płatności w euro z konta prowadzonego w złotych, bank sprzedaje
przedsiębiorcy euro i przedsiębiorca reguluje zobowiązanie walutą. Kurs waluty, po którym
bank sprzedał przedsiębiorcy walutę, będzie kursem faktycznie zastosowanym. Kurs ten będzie podany w wyciągu bankowym dokumentującym realizację zlecenia.
W tym przypadku mogą wystąpić różnice kursowe pomiędzy wartością poniesionego
kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego NBP
z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu a wartością tego
kosztu w dniu zapłaty, przeliczoną według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego
dnia.
Jeśli wartość poniesionego kosztu jest wyższa od wartości tego kosztu z dnia zapłaty, powstaje dodatnia różnica kursowa, ujmowana w przychodach. W przeciwnym razie powstaje
ujemna różnica kursowa, która zwiększa koszty podatkowe.
W przypadku gdy podatnik dokonuje płatności wyrażonych w walucie obcej z rachunku
złotowego, nie dochodzi do wypływu środków w walucie obcej i realizacji różnic kursowych
z tego tytułu. Zatem w tym przypadku nie będą miały zastosowania art. 24c ust. 2 pkt 3
i ust. 3 pkt 3 updof.
Przykład
Przyjmujemy założenia z poprzedniego przykładu.
Przedsiębiorca dał dyspozycję bankowi dokonania przelewu 2.706 euro tytułem zapłaty raty leasingowej, zlecając przy czym obciążenie rachunku złotowego. Bank przeliczył tę kwotę po swoim kursie sprzedaży walut z dnia dokonania
tej operacji (przyjmujemy, że kurs ten wynosił 4,4893 zł/euro) i z konta złotowego
przedsiębiorcy pobrał kwotę 12.148,05 zł.
Ustalenie różnicy kursowej od kosztu wyrażonego w euro:
(2.200 euro x 4,4380 zł/euro) – (2.200 euro x 4,4893 zł/euro) = 9.763,60 zł
– 9.876,46 zł = – 112,86 zł.
Wartość kosztu z dnia poniesienia okazała się niższa od wartości tego kosztu
w dniu zapłaty. Zatem powstała ujemna różnica kursowa w kwocie 112,86 zł, która
zwiększyła koszty uzyskania przychodów.
Podatnik nie ustalił różnic kursowych od własnych środków, gdyż nie ustala się różnic kursowych w związku z wypływem środków pieniężnych z rachunku
złotowego.
16
2. Rozliczenie nagród wydawanych w ramach sprzedaży
premiowej
Chcemy zorganizować dla naszych klientów sprzedaż premiową. W regulaminie będzie określone, że beneficjentem promocji jest przedsiębiorca nabywający
od nas produkty. Przy czym do otrzymania nagrody upoważniony będzie uczestnik, który nabędzie od nas towar i zgromadzi określoną ilość punktów. Promocja
ta będzie skierowana zarówno do kontrahentów krajowych, jak i zagranicznych.
Czy koszty nabycia nagród będą w spółce kosztami uzyskania przychodów? Czy
ma znaczenie, że część nagród będzie trafiać do uczestników sprzedaży premiowej
za naszym pośrednictwem, a część – bezpośrednio od podmiotów, w których dokonaliśmy zakupu tych nagród? Czy od wartości nagród przekazanych przedsiębiorcom (podatnikom PIT) zobowiązani jesteśmy naliczyć i pobrać 10% zryczałtowany
podatek dochodowy?

Wydatki ponoszone przez jednostkę na zakup nagród w związku z prowadzoną sprzedażą premiową będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Jednostka
będzie jednak zobowiązana w taki sposób prowadzić dokumentację, aby na podstawie
posiadanych dokumentów możliwe było potwierdzenie faktu poniesienia wydatku na zakup nagród oraz – zgodnego z regulaminem promocji – ich rozdysponowania na rzecz
uczestników (beneficjentów) promocji. Sposób ich rozdysponowania nie ma znaczenia
dla celów podatkowych.
Od wartości przekazanych nagród jednostka nie jest zobowiązana do naliczenia i poboru podatku dochodowego.
Koszty uzyskania przychodów
Zgodnie z ogólną zasadą, określoną w art. 15 ust. 1 updop, do kosztów uzyskania przychodów zaliczeniu podlegają te wydatki, które zostały przez podatnika poniesione w celu
osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem tych poniesionych wydatków, które ustawodawca wymienił w art. 16 ust. 1 updop.
Dany wydatek podlega zatem uznaniu za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pozostaje
w bezpośrednim związku z prowadzoną przez podatnika działalnością, nie został wymieniony w negatywnym katalogu wydatków niepodlegających zaliczeniu do kosztów podatkowych
i istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy faktem jego poniesienia a możliwością
powstania przychodu, jego zwiększeniem bądź dążeniem do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Należy przy tym zwrócić uwagę, że w orzecznictwie oraz w doktrynie podkreśla się konieczność indywidualnej oceny każdego przypadku w zakresie istnienia związku ponoszonych przez dany podmiot wydatków z prowadzoną przez ten podmiot
działalnością i osiąganymi w jej następstwie przychodami. Ponadto, przyjmuje się, że kosztami podatkowymi mogą być te wydatki, które są racjonalne, tj. ekonomicznie uzasadnione
z punktu widzenia charakteru prowadzonej przez podatnika działalności oraz właściwie przez
niego udokumentowane.
Nie powinno budzić wątpliwości, że prowadzone przez podatników akcje promocyjne
służące zwiększeniu sprzedaży i uzyskiwanych w jej następstwie przychodów oraz ponoszone w związku z takimi akcjami wydatki – co do zasady – wypełniają określone w art. 15
ust. 1 updop przesłanki, pozwalające na ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów.
Pogląd taki znajduje także odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych
17
przez organy podatkowe. Tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 4 maja 2016 r., nr ILPB3/4510-1-66/16-3/JG ocenił ponoszone przez podatnika wydatki na zakup towarów przekazywanych następnie przez niego w ramach promocji
kontrahentom za symboliczną złotówkę. W powołanej interpretacji czytamy, że: „(…) wydatki
ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem towarów, które sprzedane zostały/
zostaną uczestnikom promocji – mogą zostać uznane za koszty podatkowe w świetle ustawy
o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazane we wniosku wydatki spełniają bowiem
przesłankę celowości ich poniesienia wynikającą z art. 15 ust. 1 ww. ustawy (updop – przyp.
red.), tj. pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (służą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów) oraz nie zostały wymienione w negatywnym katalogu kosztów zawartym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy”.
Opisane w pytaniu sytuacje wymagać będą właściwego udokumentowania faktu poniesienia wydatku na zakup towarów przekazywanych następnie w formie nagrody oraz – zgodnego z regulaminem promocji – ich rozdysponowania na rzecz uczestników promocji. Nie
ma przy tym znaczenia to czy stanowiące taką nagrodę towary trafiać będą do tych uczestników za pośrednictwem jednostki, czy bezpośrednio od podmiotów towary te sprzedających
jednostce.
Zwrócić uwagę należy, że choć ustawa o CIT nie precyzuje zasad dokumentowania ponoszonych przez podatników wydatków, to jednak, powołując się na treść jej art. 9 ust. 1,
organy podatkowe w wydawanych interpretacjach prezentują zwykle stanowisko, że wydatek udokumentowany „właściwie”, to taki wydatek, który został udokumentowany dowodami
księgowymi, o których mowa w przepisach ustawy o rachunkowości. Taki sposób „właściwego” dokumentowania przez podatnika wydatków, wskazał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej
w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 30 września 2014 r., nr IBPBI/2/423-783/14/
BG. Stwierdził w niej, że: „Księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco (art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości), a transakcje udokumentowane rzetelnymi dowodami księgowymi (art. 22 tej ustawy).
Zgodnie z przepisem art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości, w przypadku uzasadnionego
braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, kierownik jednostki
może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Nie może to jednak
dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem
od towarów i usług oraz skup metali nieżelaznych od ludności”.
Opodatkowanie nagrody otrzymanej przez przedsiębiorcę (podatnika PIT)
Nagroda uzyskana przez przedsiębiorcę (podatnika PIT) w ramach sprzedaży premiowej
jest przychodem z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 updof.
W związku z tym na podmiocie organizującym sprzedaż premiową nie ciążą obowiązki płatnika PIT, tzn. nie jest on obowiązany do naliczenia, poboru i odprowadzenia do właściwego
urzędu skarbowego podatku od wartości wydanych na tę okoliczność nagród.
Należy jednak zauważyć, że kwestia ta nie była taka oczywista. Organy podatkowe miały
wątpliwości czy nagrodzeni przedsiębiorcy powinni się rozliczać sami w ramach prowadzonej
działalności gospodarczej, czy też powinien tego dokonać organizator sprzedaży premiowej
jako płatnik PIT. Przepis art. 30 ust. 1 pkt 2 updof, mówiący o poborze 10% zryczałtowanego
podatku dochodowego m.in. z tytułu nagród związanych ze sprzedażą premiową, nie zawiePRZEGLĄD PODATKU DOCHODOWEGO NR 17 (425) • 01.09.2016 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40
18
ra bowiem ograniczenia podmiotowego, które uniemożliwiałoby objęcie jego zakresem osób
fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Wobec tego dyrektorzy izb skarbowych
w wydawanych interpretacjach indywidualnych prezentowali rozbieżne stanowiska.
Minister Finansów w interpretacji zmieniającej z 11 stycznia 2016 r., nr DD9.8220.
2.129.2015.JQP rozstrzygnął jednak, że nagrody związane ze sprzedażą premiową uzyskiwane przez osoby fizyczne prowadzące
działalność gospodarczą, nabywające towary w ramach i na cele tej działalności są kwalifikowane do źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, tj. do pozarolniczej
działalności gospodarczej. Nagrody te podlegają opodatkowaniu według tych samych zasad,
jak dochód podatnika z prowadzonej przez niego działalności. Wobec tego na podmiocie
fundującym taką nagrodę nie ciążą obowiązki płatnika PIT.
3. Moment powstania przychodu ze sprzedaży internetowej
Podatnik PIT prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest
sprzedaż towarów przez internet. Pieniądze za sprzedany towar wpływają do firmy przed wydaniem towaru i wystawieniem faktury, a obroty ewidencjonowane
są przy zastosowaniu kasy fiskalnej. Przy czym podatnik nie zgłosił do urzędu
skarbowego faktu, że wpłacane zaliczki będzie uznawał za przychód podatkowy.
Czy na dzień otrzymania pieniędzy u podatnika powstaje przychód ze sprzedaży
towarów?

Jeżeli otrzymane kwoty mają charakter zaliczek wpłaconych na poczet dostawy towarów, to w tym przypadku nie stanowią przychodu podatkowego w momencie ich uzyskania. Jeżeli jednak kwoty te mają definitywny charakter, tj. nie podlegają ze swej istoty
w okresie późniejszym rozliczeniu czy zwrotowi, to należy je potraktować jako uregulowanie należności i uznać w dacie ich otrzymania za przychód podatkowy. Szczegóły
w dalszej części odpowiedzi.
Przepisy ustawy o PIT nie zawierają szczególnych regulacji, odnoszących się do ustalania momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży towarów, dokonywanej przez internet.
Z art. 14 ust. 1c updof wynika, że za datę powstania przychodu, uważa się (z pewnymi
zastrzeżeniami nieistotnymi w tym przypadku) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
1) wystawienia faktury albo
2) uregulowania należności.
O powstaniu przychodu podatkowego decyduje zdarzenie, które wystąpiło najwcześniej.
Zwykle jest to dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli
jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność, to przychód powstaje odpowiednio wcześniej (tj. w dacie wystawienia faktury albo otrzymania należności).
Dzień wydania towaru
W przypadku sprzedaży wysyłkowej, jaką jest niewątpliwie sprzedaż przez internet, wydania towaru nie należy utożsamiać z otrzymaniem towaru przez nabywcę.
19
Zgodnie z art. 544 Kodeksu cywilnego, jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez
sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się
w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy
na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju.
Jeżeli więc strony transakcji nie umówiły się inaczej, to dniem wydania towaru, przy sprzedaży internetowej, będzie dzień przekazania go przewoźnikowi. Dzień ten należy uznać
za datę uzyskania przychodu, o ile wcześniej nie nastąpi uregulowanie należności lub wystawienie faktury.
W praktyce dzień wydania towaru jest dniem uzyskania przychodu, gdy sprzedaż towaru
odbywa się za pobraniem, tzn. gdy płatności za towar nabywca dokonuje w momencie odbioru przesyłki od kuriera czy też na poczcie.
Uregulowanie należności
Jak wspomnieliśmy, sprzedaż internetowa może być realizowana za pobraniem, wówczas
klient reguluje należność przy odbiorze przesyłki towaru. Inną opcją jest regulowanie należności przed otrzymaniem towaru. W takiej sytuacji, tj. gdy towar wraz z fakturą dokumentującą jego nabycie zostanie wysłany do nabywcy po dokonaniu przez niego płatności, przychód
ze sprzedaży powstanie w dniu otrzymania zapłaty przez sprzedawcę.
Przedpłata na poczet dostawy towaru
Na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 updof, do przychodów z działalności gospodarczej nie
zalicza się m.in. pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów
i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.
Jeżeli więc przed wydaniem towaru sprzedawca otrzyma zaliczkę/przedpłatę na poczet
przyszłej dostawy towarów, to w tym momencie nie powstanie u niego z tego tytułu przychód podatkowy. Zaliczka ze swej istoty nie ma ostatecznego, definitywnego charakteru. Jej
wpłata ma na celu zabezpieczenie wykonania umowy i może być zwrócona przed terminem
dostawy towaru, na poczet której została wpłacona.
Istnieją jednak przypadki, gdy wpłaconą zaliczkę uznaje się za przychód do celów podatkowych. Taki wyjątek ustawodawca przewidział w art. 14 ust. 1j updof. Z przepisu tego
wynika, że w przypadku pobrania wpłat na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną
wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, podlegających zarejestrowaniu przy
zastosowaniu kasy rejestrującej zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług,
za datę powstania przychodu uznaje się dzień pobrania wpłaty. Warunkiem stosowania takiego sposobu ustalania daty powstania przychodu jest zawiadomienie o tym fakcie właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do 20 stycznia roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających ewidencjonowanie obrotów przy zastosowaniu kasy rejestrującej – w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęli
ewidencjonowanie obrotów przy zastosowaniu kasy rejestrującej.
Podsumowanie
W rozpatrywanej sytuacji pieniądze za sprzedany towar wpływają do firmy przed wydaniem towaru, a obroty ewidencjonowane są przy zastosowaniu kasy fiskalnej. Przy czym
Czytelnik zaznaczył, że nie zgłosił do urzędu skarbowego faktu, iż wpłacane zaliczki będzie
uznawał za przychód podatkowy.
20
Niejasna jest jednak sytuacja czy Czytelnik otrzymuje zaliczki/przedpłaty na poczet dostawy towaru, czy ostateczne/definitywne należności uzyskiwane przed dostawą towaru.
Jak wyjaśniliśmy, kwoty zaliczek, z pewnym wyjątkiem, nie stanowią przychodu w momencie ich uiszczenia. U Czytelnika wyjątek ten nie może być uwzględniony, bowiem nie
zgłosił naczelnikowi urzędu skarbowego, że zamierza traktować wpłacane zaliczki jako
przychód podatkowy. Zatem otrzymane zaliczki nie generują przychodu w momencie ich
uzyskania.
Jeżeli jednak otrzymane wpłaty mają charakter definitywny i ostateczny, tj. z góry następuje zapłata za zakupiony towar i ze swej istoty wpłaty te nie podlegają w okresie późniejszym rozliczeniu czy zwrotowi, to są one należnościami skutkującymi powstaniem przychodu
w dacie ich otrzymania.
4. Zakup świadczeń medycznych dla członków rodzin
pracowników
Branża, w jakiej spółka z o.o. prowadzi działalność wymaga zatrudnienia
specjalistów o wysokich kwalifikacjach. Odpowiedni dobór kadry daje gwarancję wykonywania usług na wysokim poziomie. W celu pozyskania na rynku odpowiednich osób do pracy, spółka stosuje różne narzędzia, w tym oferuje szeroki wachlarz świadczeń dodatkowych. Spółka zawarła z prywatną placówką medyczną
umowę na zakup pakietów medycznych dla pracowników oraz członków ich rodzin. Pakiety medyczne zapewniają pracownikom opiekę medyczną z zakresu medycyny pracy. Dodatkowo obejmują dobrowolne świadczenia medyczne zarówno
dla pracowników jak i członków ich rodzin. Czy wydatki poniesione przez spółkę
na zakup tych pakietów stanowią koszty uzyskania przychodów?

Wydatki poniesione przez spółkę na zakup pakietów medycznych dla pracowników
oraz członków ich rodzin stanowią koszty uzyskania przychodów.
Jak wynika z treści pytania, polityka kadrowa spółki opiera się na pozyskiwaniu najlepszych fachowców, gdyż wysoko wykwalifikowana kadra daje gwarancję wykonywania usług
świadczonych przez spółkę na bardzo wysokim poziomie. W zamian fachowcom tym spółka
jako pracodawca oferuje dodatkowe świadczenia w postaci pakietów medycznych, na podstawie których pracownicy oraz członkowie ich rodzin mogą bezpłatnie korzystać z usług
medycznych. Koszt tych świadczeń pokrywa spółka. Na gruncie podatkowym, za koszty uzyskania przychodów uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub
zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych
w art. 16 ust. 1 updop.
Udostępnianie pracownikom oraz członkom ich rodzin dodatkowych świadczeń wpływa
na większą motywację pracowników do pracy, buduje lojalność wobec pracodawcy a także
poprawia wizerunek pracodawcy jako dbającego nie tylko o swoich pracowników, ale również członków ich rodzin. Czynniki te mogą skutkować wyższą efektywnością pracy, mniejszą rotacją pracowników i w rezultacie lepszymi wynikami osiąganymi przez spółkę w wymiarze ekonomicznym.
Poza tym ponoszenie świadczeń pozapłacowych na rzecz pracowników a często także
członków ich rodzin jest obecnie powszechną praktyką gospodarczą, zwłaszcza u pracodawPRZEGLĄD PODATKU DOCHODOWEGO NR 17 (425) • 01.09.2016 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40
21
ców konkurujących wzajemnie o najlepszych specjalistów w branży. W związku z tym, kwalifikowanie przedmiotowych wydatków ponoszonych na rzecz pracowników oraz członków ich
rodzin do kosztów uzyskania przychodów spółki jest w pełni uzasadnione i wypełnia przesłanki kosztu podatkowego zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 updop.
Z takim stanowiskiem zgadzają się organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej
w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 19 kwietnia 2016 r., nr ILPB3/4510-1-55/16-4/JG
uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, który na temat kosztów pakietów medycznych dla pracownika oraz członków jego rodziny, wyraził następujący pogląd: „W ocenie
Spółki, finansowanie rodzinnych pakietów medycznych ma pośredni wpływ na uzyskiwane
przez Spółkę przychody, ponieważ jest istotnym elementem budowania lojalności pracowników już zatrudnionych względem pracodawcy i wzmacniają łączącą ich ze swoim pracodawcą więź. Dodatkowe świadczenia dla pracowników w postaci zapewnienia opieki medycznej
ich rodzinom służy również poprawianiu atmosfery w miejscu pracy.
Ponadto, w opinii Wnioskodawcy, finansowanie przez Spółkę pakietów medycznych dla
rodzin pracowników ma także wydatny wpływ na efektywność działalności gospodarczej
Spółki. Dzięki poprawie opieki medycznej, a tym samym skuteczniejszej profilaktyce zdrowotnej, członkowie rodzin pracowników będą rzadziej chorować, wskutek czego pracownicy
nie będą musieli zwalniać się z pracy w celu zapewnienia opieki chorym członkom swoich
rodzin. Tym samym, Spółka może świadczyć efektywniej usługi swoim klientom oraz nie ponosi kosztów zatrudnienia osób na zastępstwo pracowników niebędących w pracy z powodu zajmowania się chorymi członkami swych rodzin czy kosztów związanych z nagłą, choć
chwilową nieobecnością pracowników. Zmniejsza się w ten sposób również fluktuacja pracowników w Spółce, a przede wszystkim mniejsze jest ryzyko ich nieobecności przy wykonywaniu obowiązków służbowych”.
5. Kwota do zapłaty wynikająca z zawartej ugody może być
kosztem podatkowym – interpretacja indywidualna
organu podatkowego
Skoro w momencie zawarcia umowy i jej realizacji spółka dochowała należytej
staranności, a zawarcie ugody w związku z niewywiązaniem się z tej umowy było
racjonalne, gospodarczo uzasadnione i było konsekwencją okoliczności, za które
spółka nie ponosi odpowiedzialności, można przyjąć, że wydatek z tytułu zapłaty
określonej kwoty na mocy ugody może stanowić w spółce koszt uzyskania
przychodów.
Tak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 lipca 2016 r., nr IBPB-1-2/4510-514/16/JP.
Spółka z o.o. (wnioskodawca) wygrała przetarg na usługi odbioru i zagospodarowania
odpadów komunalnych. Na świadczenie tych
usług zawarła z gminą umowę, w której dodatkowo zobowiązała się do wybudowania gminnego punktu selektywnej zbiórki odpadów
komunalnych. Otrzymała od gminy wszystkie pełnomocnictwa potrzebne do prowadzenia
22
wspomnianej inwestycji. Jednak nie uzyskała pozwolenia na budowę i nie wykonała tej części umowy. Wprawdzie nie nastąpiło to z jej winy, ale nie ulega wątpliwości, że z zawartej
umowy spółka się nie wywiązała. Na tę okoliczność strony spisały ugodę, w wyniku której
spółka zobowiązała się do zapłaty określonej w ugodzie kwoty. Spółka zwróciła się do organu podatkowego z zapytaniem czy w zaistniałej sytuacji koszt ugody jest kosztem uzyskania
przychodów?
Zdaniem spółki, koszty wynikające z zawartej ugody są kosztem uzyskania przychodów
spółki, gdyż spełniają przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop.
Organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko spółki
za prawidłowe. Stwierdził, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów
są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia
źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Oznacza to, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym
z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania
źródła przychodów. Uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga także od podatnika wykazania, że wydatek jest racjonalnie i gospodarczo uzasadniony.
Do kosztów uzyskania przychodów nie są zaliczane kary umowne i odszkodowania
z tytułu:
1) wad dostarczonych towarów, wykonanych robot i usług,
2) zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
3) zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.
Tak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.
W rozpatrywanej sprawie, mając na uwadze opis stanu faktycznego dokonany przez spółkę oraz powołane przepisy należy przyjąć, że spółka zapłaciła określoną kwotę pieniężną
z tytułu zawarcia ugody, która to kwota nie stanowiła odszkodowania. Jednocześnie należy
wskazać, że zawarta umowa nie została wykonana w całości na skutek okoliczności, za które spółka nie może odpowiadać – bo jak stwierdziła – nie było w tym jej winy.
W rezultacie, gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje, pierwotnie podejmowane
w określonych warunkach, mogą skutkować ich rewizją w nowych warunkach, a to w związku z potrzebą (koniecznością) podjęcia przez podatnika działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W analizowanym zakresie istotne jest więc,
aby kwalifikując dany wydatek, z perspektywy art. 15 ust. 1 updop, jako koszt podatkowy
uwzględnić również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika począwszy od momentu zawarcia umowy, aż do bezpośrednich
motywów determinujących decyzję o zawarciu ugody i wypłacie określonej kwoty tytułem
rekompensaty.
Na tle poczynionych rozważań należy stwierdzić, że skoro w momencie zawarcia umowy i jej realizacji spółka dochowała należytej staranności (w tym w zakresie należytego wypełniania warunków zawartej umowy), a zawarcie ugody było racjonalne, gospodarczo uzasadnione i było konsekwencją okoliczności, za które spółka nie ponosi odpowiedzialności,
można przyjąć, że wydatek z tytułu zapłaty określonej kwoty na mocy ugody może stanowić
w spółce koszt uzyskania przychodów.
23
6. Ocena kosztów działalności jako kosztów podatkowych
w orzecznictwie
6.1.Ubezpieczenie wynajmowanego samochodu to koszt rozliczany
w ramach kilometrówki
Koszty ubezpieczenia samochodu wynajmowanego na potrzeby działalności
gospodarczej, podobnie jak inne wydatki z tytułu używania samochodu osobowego niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych, można ujmować do kosztów podatkowych tylko do wysokości limitu kilometrówki.
Tak wynika z wyroku NSA z 5 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 688/14.
Podatnik na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej zawarł umowę najmu samochodu osobowego. Zobowiązał się przy
tym do ponoszenia kosztów eksploatacji pojazdu, w tym ubezpieczenia. Ponieważ umowy nie można było uznać za umowę leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17a pkt 1
updop, podatnik miał wątpliwość, czy zaliczając czynsz z tytułu wynajmu i koszty ubezpieczenia tego samochodu do kosztów uzyskania przychodów, powinien stosować ograniczenie
z art. 16 ust. 1 pkt 51 updop. We wniosku o interpretację wyraził stanowisko, że oba wydatki
– jako ponoszone w celu osiągnięcia przychodu i nie stanowiące „kosztów używania samochodu” w rozumieniu powołanego przepisu – są w całości kosztami uzyskania przychodu.
Minister Finansów był innego zdania. Stanął na stanowisku, że użyty w art. 16 ust. 1
pkt 51 updop zwrot „koszty używania samochodów” nie jest pojęciem tożsamym z kosztem eksploatacyjnym. Mając na uwadze, że uprawnienie do korzystania z cudzej rzeczy
ma źródło w odpłatnej umowie, uznał, że wydatki związane z jej realizacją stanowią koszty
używania rzeczy. Skoro zaś umowa nie spełnia warunków umowy leasingu operacyjnego,
to czynsz i ubezpieczenie samochodu osobowego stanowią koszty używania samochodów
w rozumieniu analizowanego przepisu i mogą być zaliczone do kosztów podatkowych tylko
do wysokości tzw. kilometrówki.
Sąd administracyjny I instancji uchylił interpretację organu podatkowego. Uznał,
że czynsz najmu ani koszty jego ubezpieczenia nie mieszczą się w kategorii wydatków,
o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop. Z tego względu podatnik może zaliczać te
koszty do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości, na zasadach określonych
Organ podatkowy zakwestionował w skardze kasacyjnej rozstrzygnięcie WSA w zakresie dotyczącym kosztów ubezpieczenia, co NSA uznał za zasadne. Sąd kasacyjny wskazał,
że choć co do zasady wydatki związane z użytkowanymi w prowadzonej działalności gospodarczej samochodami osobowymi można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, to gdy
koszty te dotyczą używania samochodów niebędących własnością podatnika, zastosowanie
ma do nich ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 51 updop. W myśl tego przepisu,
do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków z tytułu używania, dla potrzeb
działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku
podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu,
24
określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Podatnik jest przy
tym obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu w sposób szczegółowo określony
Zdaniem NSA, ograniczenie to odnosi
się do wszystkich wydatków z tytułu używania przez podatników samochodów osobowych niestanowiących składników ich majątku
(np. używania samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy). Do kosztów tych należą również wydatki na ubezpieczenie samochodu. W konsekwencji, nie można uznać za prawidłowe stanowiska podatnika, że wydatki na ubezpieczenie samochodu osobowego wykorzystywanego na podstawie umowy najmu będą kosztem podatkowym na zasadach ogólnych i nie znajdzie do nich zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 51 updop.
6.2.Opłaty leasingowe są kosztem podatkowym gdy celem ich ponoszenia
jest osiąganie przychodów
Opłaty wynikające z umów leasingu nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli nie spełniają ogólnych przesłanek takiej kwalifikacji
podatkowej określonych w art. 15 ust. 1 updop.
Tak wynika z wyroku NSA z 30 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 292/14.
Organ kontroli skarbowej zakwestionował rozliczenie podatkowe za 2008 r. zarzucając
podatnikowi m.in. zawyżenie kosztów podatkowych. Z dokonanych ustaleń wynikało bowiem,
że podatnik, mimo iż w roku podatkowym nie uzyskał żadnych przychodów z działalności
w zakresie wynajmu samochodów, zaliczył do kosztów podatkowych koszty zakupu usług
leasingowych samochodów oraz koszty ich napraw. W rezultacie organy podatkowe ustaliły
zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w drodze
decyzji wymiarowej, która została zaskarżona przez podatnika.
Sądy administracyjne obu instancji przychyliły się jednak do stanowiska organów podatkowych. Zgodnie uznały, że w świetle art. 15 ust. 1 updop, dla podatkowego uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów nie jest konieczne faktyczne osiągnięcie przychodu.
Jednak konieczne jest uchwycenie związku pomiędzy poniesieniem określonych wydatków
a celem uzyskania przysporzenia (przychodu) przez podatnika. Chodzi o sytuację, w której podatnik mógł obiektywnie zakładać, że poniesienie wydatków doprowadzi do powstania
przychodu. Odnosząc to do niniejszej sprawy, w której opłaty leasingowe i z tytułu napraw
samochodów dotyczyły pojazdów przeznaczonych na wynajem, uchwycenie wskazanego
związku wymagało wykazania, że spółka podejmowała działania zmierzające do wynajęcia
pojazdów. Tymczasem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazywał na tego
rodzaju czynności. Wynikało z niego natomiast (stan liczników pojazdów), że samochody
były używane przez nieznane osoby.
Skoro zatem samochody nie przyniosły przychodów z wynajmu, a były używane w innych
celach niż prowadzenie działalności gospodarczej, to sporne koszty nie mogły być uznane
za poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania bądź zabezpieczenia źródła
przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 upodp. Podstaw do ujęcia opłat leasingowych po stronie kosztów nie dawał podatnikowi art. 17b ust. 1 updop, gdyż również takie opłaty muszą
odpowiadać wymogom wynikającym z art. 15 ust. 1 updop.
25
IV. ROZLICZANIE PODATKU PRZEZ PŁATNIKA
1. Należności z tytułu zwrotu kosztów podróży odbytej
przez członka rady nadzorczej
Członek rady nadzorczej uczestniczył w szkoleniu z zakresu nadzoru i kontroli w firmach. Czy zwrócony mu koszt podróży (biletu PKP) w celu udania się
na to szkolenie podlega opodatkowaniu?

Kwota z tytułu zwróconego członkowi rady nadzorczej kosztu biletu PKP nabytego
w celu odbycia podróży o charakterze służbowym korzysta ze zwolnienia od podatku,
o ile wydatek ten nie został przez członka rady zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, a w spółce stanowi koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów.
Na podstawie art. 13 pkt 7 updof, przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie
od sposobu ich powoływania należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, zaliczane są do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.
W przychodach tych mieszczą się m.in. kwoty z tytułu zwracanych członkom rady kosztów
podróży odbywanych w sprawach służbowych. Tego rodzaju należności korzystają ze zwolnienia od podatku na zasadach przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof. Stosownie
do tego przepisu, wolne od podatku są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach
wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków
ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz
poza granicami kraju, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 updof.
Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia „podróż”. W tej kwestii Ministerstwo Finansów
na pytanie naszego Wydawnictwa, w piśmie z 8 grudnia 2014 r. wyjaśniło, że na potrzeby
tego zwolnienia: „(...) przyjąć należy, iż podróżą w sensie ogólnym jest wykonywanie zadania
poza miejscowością, w której znajduje się siedziba (zleceniodawcy bądź spółki) bądź stałe
miejsce wykonywania zadań jako zleceniobiorca bądź członek rady nadzorczej czy zarządu”.
Zatem w rozpatrywanym przypadku należności z tytułu podróży członka rady nadzorczej
odbytej w celu wzięcia udziału w szkoleniu mogą korzystać ze zwolnienia od podatku. Przy
czym wysokość tego zwolnienia ograniczona jest przepisami rozporządzenia Ministra Pracy
i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu
podróży służbowej (Dz. U. poz. 167).
Z przepisów tego rozporządzenia wynika, że z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi
przysługują:
1) diety,
2) zwrot kosztów:
a)przejazdów,
26
b)dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
c) noclegów,
d)innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych
przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.
Środek transportu właściwy do odbycia podróży, a także jego rodzaj i klasę, określa
pracodawca.
Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi
opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje.
Odnosząc te regulacje do sytuacji opisanej w pytaniu, należy uznać, że zwrócony członkowi rady nadzorczej koszt biletu PKP poniesiony w celu odbycia podróży na szkolenie
stanowi przesłankę do zwolnienia od podatku dochodowego uzyskanej przez niego kwoty.
Jednak o zwolnieniu podatkowym możemy mówić dopiero wówczas, gdy równocześnie spełniony zostanie inny warunek, a mianowicie, że wypłacona członkowi rady należność nie została przez niego zaliczona kosztów uzyskania przychodów oraz że wydatek ten został poniesiony w spółce w celu osiągnięcia przychodów (art. 21 ust. 13 pkt 1 updof).
Biorcą pod uwagę powód podróży członka rady, można przyjąć, że wydatek z tytułu jej
odbycia został poniesiony przez firmę w celu uzyskania przychodów, bowiem właściwy nadzór i kontrola warunkuje prawidłowe funkcjonowanie każdej firmy, co przekłada się na osiągane przez nią przychody.
2. Ubezpieczenie pracownika na koszt pracodawcy nie
zawsze skutkuje powstaniem przychodu ze stosunku
pracy
Spółka prowadzi działalność gospodarczą, realizując zlecenia kontrahentów
zarówno w Polsce, jak i za granicą. Do wykonywania zleceń za granicą wysyła
pracowników w ramach oddelegowania, tj. czasowej zmiany ich miejsca pracy.
Pracownicy ci zostali objęci grupowym ubezpieczeniem następstw nieszczęśliwych
wypadków. W ten sposób spółka, jako pracodawca, chce się zabezpieczyć przed
ewentualnymi roszczeniami cywilnymi ze strony pracowników w razie wypadku
przy pracy. Polisa zapewnia ochronę ubezpieczeniową otwartej grupie pracowników. Spółka ubezpiecza pracowników bez ich wiedzy, ponosząc całość kosztów
związanych z tym ubezpieczeniem. Natomiast wypłata świadczeń z tej polisy będzie dokonywana na rzecz poszkodowanego pracownika. Czy w momencie objęcia
pracowników ochroną ubezpieczeniową powstał u nich przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, od którego spółka jako płatnik jest zobowiązana pobrać zaliczkę na podatek?

W opisanej sytuacji w momencie objęcia pracowników ochroną ubezpieczeniową nie
powstał u nich przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, od którego spółka jako płatnik jest zobowiązana pobrać zaliczkę na podatek.
Za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz
wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagroPRZEGLĄD PODATKU DOCHODOWEGO NR 17 (425) • 01.09.2016 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40
27
dzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry
ustalona. Ponadto przychodami ze stosunku pracy są świadczenia pieniężne ponoszone za
pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo
odpłatnych. Tak stanowi art. 12 ust. 1 updof.
W rozpatrywanej sytuacji chodzi o przysporzenia, jakimi są nieodpłatne świadczenia
na rzecz pracowników. Wachlarz takich świadczeń może być bardzo szeroki. Jednak nie
każde z nich mieści się w pojęciu przychodów.
Aby powstał z tego tytułu przychód podatkowy
u pracownika, muszą zostać spełnione określone warunki. Na ten temat wypowiedział się
Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca
2014 r., sygn. akt K 7/13. Stwierdził w nim, że za przychód pracownika z tytułu otrzymania
„innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof mogą być uznane
świadczenia, które:
1)zostały spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły
mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby
ponieść,
2)zostały spełnione za zgodą pracownika (pracownik skorzystał z nich w pełni
dobrowolnie),
3)korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
Warunki te powinny być spełnione łącznie.
Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
z 15 lipca 2016 r., nr IBPB-2-2/4511-471/16/JG odnoszącej się do problematyki powstawania przychodów z nieodpłatnych świadczeń w kontekście wymogów stawianych przez
Trybunał: „(...) nieodpłatne świadczenia ze stosunku pracy mogą być uznane za przychód
w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem,
że rzeczywiście spowodowały oszczędność w majątku pracownika. Ustalenie tej okoliczności
zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę
w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest
celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia
ze strony pracodawcy, pracownik ten musiałby takowy wydatek ponieść”.
W rozpatrywanej sytuacji objęcie pracowników delegowanych ubezpieczeniem następstw
nieszczęśliwych wypadków, nie było uzależnione od ich woli, leżało wyłącznie w gestii pracodawcy. Nie został zatem spełniony warunek dobrowolnego skorzystania przez pracownika
ze świadczenia. Poza tym pracodawca działał we własnym interesie, chcąc zabezpieczyć się
przed ewentualnymi roszczeniami cywilnymi ze strony pracowników, którzy ulegli wypadkowi
przy pracy. Zatem także wymóg spełnienia świadczenia w interesie pracownika nie został
zrealizowany.
Niestety nie możemy się odnieść do trzeciego z podanych warunków, gdyż w tym zakresie nie znamy dokładnie stanu faktycznego. Nie ma to jednak znaczenia, bowiem wystarczy
niespełnienie chociażby jednego z podanych, aby nie powstał u pracownika przychód z nieodpłatnych świadczeń.
28
3. Obniżanie składki zdrowotnej do wysokości zaliczki na
podatek – pytania i odpowiedzi
1) W ostatnim tygodniu sierpnia 2016 r. zatrudniliśmy pracownika. Wypłata wynagrodzenia za ten okres nastąpi we wrześniu. Ponieważ pracownik przepracował tylko część miesiąca, wynagrodzenie nie będzie wysokie. W związku z tym
zakładamy, że zaliczka na podatek obliczona od kwoty tego wynagrodzenia będzie niższa od należnej składki zdrowotnej. Czy w tej sytuacji składkę tę powinniśmy obniżyć do wysokości zaliczki na podatek?

Tak. W tym przypadku składkę zdrowotną należy obniżyć do wysokości zaliczki
na podatek.
Pracodawca (płatnik) chcąc ustalić zaliczkę na podatek od należności wypłacanych pracownikowi, w pierwszej kolejności powinien obliczyć wysokość jego miesięcznego dochodu
podlegającego opodatkowaniu. Stosownie do art. 32 ust. 2 updof, dochodem tym są przychody ze stosunku pracy oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane
przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania przychodów oraz potrąconych przez płatnika
w danym miesiącu składek na ubezpieczenia społeczne. Od tak obliczonego dochodu płatnik
ustala zaliczkę na podatek według właściwej stawki podatku (18% lub 32%). Jeżeli pracownik
przed pierwszą wypłatą wynagrodzenia w roku podatkowym złożył płatnikowi PIT-2, wówczas
płatnik zaliczkę tę pomniejsza o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, określonej w pierwszym przedziale obowiązującej skali podatkowej (w 2016 r. o kwotę 46,33 zł,
tj. 1/12 z 556,02 zł). W dalszej kolejności zaliczka podlega zmniejszeniu o kwotę składki
na ubezpieczenie zdrowotne (zwanej dalej także składką zdrowotną), pobranej w tym miesiącu przez zakład pracy ze środków podatnika (pracownika).
Gdy składka na ubezpieczenie zdrowotne obliczona przez płatnika jest wyższa od zaliczki
na podatek, składkę tę za poszczególne miesiące obniża się do wysokości tej zaliczki. Tak
wynika z art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 581 ze zm.), zwanej dalej
ustawą zdrowotną.
Zwróć uwagę!
Składka na ubezpieczenie zdrowotne wynosi 9% podstawy jej wymiaru. Jednak pomniejszenie zaliczki na podatek o kwotę składki zdrowotnej nie może przekroczyć kwoty stanowiącej 7,75% podstawy wymiaru tej składki. Przy czym z zaliczką na podatek
porównuje się składkę zdrowotną obliczoną w wysokości 9% podstawy jej wymiaru,
a nie składkę odliczaną od podatku, tj. w wysokości 7,75% podstawy jej wymiaru. Stąd
gdy składka w wysokości 7,75% podstawy jej wymiaru jest niższa od zaliczki, to i tak
wystąpi obowiązek obniżenia składki do wysokości zaliczki, jeżeli składka w wysokości 9% podstawy jej wymiaru jest wyższa od zaliczki.
Przykład
W ostatnim tygodniu sierpnia 2016 r. spółka zatrudniła pracownika. Jego wynagrodzenie należne za ten miesiąc wynosi 850 zł. Pracownikowi przysługują koszty
uzyskania przychodów w wysokości 139,06 zł oraz kwota zmniejszająca zaliczkę
na podatek (46,33 zł).
29
Rozliczenie podatkowo-składkowe wynagrodzenia przedstawia się następująco.
Wiersz
Wyszczególnienie
Kwota
(zł)
1
Wynagrodzenie
850,00
2
Podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne (wiersz 1)
850,00
3
Składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez ubezpieczonego (wiersz 2 x 13,71%)
116,54
4
Podstawa wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne (wiersz 1
– wiersz 3)
733,46
5
Składka na ubezpieczenie zdrowotne do pobrania (wiersz 4 x 9%)
66,01
6
Składka na ubezpieczenie zdrowotne do odliczenia od podatku
(wiersz 4 x 7,75%)
56,84
7
Koszty uzyskania przychodów
139,06
8
Podstawa obliczenia zaliczki na podatek, po zaokrągleniu do pełnych
złotych (wiersz 1 – wiersz 7 – wiersz 3)
594,00
9
Zaliczka na podatek [(wiersz 8 x 18%) – 46,33 zł]
60,59
10
Obliczona składka na ubezpieczenie zdrowotne (9%) ograniczona
do wysokości zaliczki na podatek
60,59
11
Zaliczka na podatek do pobrania, po zaokrągleniu do pełnych złotych
(wiersz 9 – wiersz 6)
12
Do wypłaty (wiersz 1 – wiersz 3 – wiersz 10 – wiersz 11)
4,00
668,87
W tym przypadku płatnik dokonał obniżenia składki zdrowotnej do wysokości
zaliczki na podatek, bowiem składka w wysokości 9% podstawy jej wymiaru była
wyższa od zaliczki (66,01 zł > 60,59 zł).
2) We wrześniu 2016 r. wypłacimy pracownikowi tylko część wynagrodzenia należnego mu za ten miesiąc. Jeżeli okaże się, że zaliczka na podatek ustalona od
tego wynagrodzenia będzie niższa od składki na ubezpieczenie zdrowotne, to
czy powinniśmy obniżyć ją do wysokości tej zaliczki?

Tak. W takiej sytuacji wystąpi obowiązek obniżenia składki zdrowotnej do wysokości
zaliczki na podatek.
Wysokość obniżenia składki zdrowotnej uzależniona jest od wysokości zaliczki na podatek ustalanej zgodnie z ustawą o PIT. Zaliczkę na podatek od wynagrodzenia pracownika
zakład pracy (płatnik) ustala za okresy miesięczne. Obniżanie składki zdrowotnej do wysokości zaliczki na podatek także dokonywane jest za okresy miesięczne. Jeżeli więc pracownik
w danym miesiącu uzyska tylko część należnego mu wynagrodzenia, to pracodawca tylko
od tej części zobowiązany jest ustalić m.in. wysokość składki zdrowotnej oraz zaliczki na podatek i ewentualnie, w razie zaistnienia stosownych okoliczności, obniżyć składkę zdrowotną
do wysokości tej zaliczki. Na taki sposób postępowania nie wpływa fakt, że gdyby w danym
miesiącu pracodawca wypłacił pracownikowi wynagrodzenie w pełnej wysokości, nie zaistniałaby konieczność obniżenia składki zdrowotnej.
30
3) Nasza firma zawarła umowę zlecenia z osobą, która podlega z tego tytułu
obowiązkowo ubezpieczeniom społecznym i ubezpieczeniu zdrowotnemu. Czy
w przypadku zleceniobiorców także stosuje się przepisy o obniżaniu składki
zdrowotnej do wysokości zaliczki na podatek?

Tak. Do zleceniobiorców także stosuje się przepisy o obniżaniu składki zdrowotnej
do wysokości zaliczki na podatek.
Stosownie do art. 83 ust. 1 ustawy zdrowotnej, w przypadku gdy składka na ubezpieczenie zdrowotne obliczona przez płatnika, o którym mowa w art. 85 ust. 1-13 tej ustawy jest
wyższa od zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych obliczonej przez tego płatnika
zgodnie z przepisami ustawy o PIT, składkę obliczoną za poszczególne miesiące obniża się
do wysokości tej zaliczki. Wśród płatników, o których mowa w art. 85 ust. 1-13 ustawy zdrowotnej wymienia się m.in. zleceniodawców.
4) Spółka zatrudniająca pracowników jest płatnikiem zasiłków pieniężnych
z ubezpieczenia społecznego. Zdarza się, że w jednym miesiącu wypłaca pracownikowi wynagrodzenie za pracę i np. zasiłek chorobowy (zasiłek nie stanowi podstawy wymiaru składek ZUS). Czy wysokość składki zdrowotnej ustalonej od wynagrodzenia pracownika podlega obniżeniu do wysokości zaliczki
na podatek ustalonej tylko od tego wynagrodzenia, czy do wysokości łącznej zaliczki miesięcznej, tj. ustalonej od wynagrodzenia i zasiłku chorobowego?

Wysokość składki zdrowotnej podlega obniżeniu do wysokości zaliczki na podatek
ustalonej tylko od przychodu stanowiącego podstawę obliczenia tej składki. W tym przypadku wysokość składki zdrowotnej ustalonej od wynagrodzenia pracownika podlega obniżeniu do wysokości zaliczki na podatek ustalonej tylko od tego wynagrodzenia.
Jak wynika z art. 32 ust. 2 updof, pracodawca (płatnik) ustala miesięczną zaliczkę na podatek od dochodu pracownika. W dochodzie tym mieszczą się nie tylko należności ze stosunku pracy, ale także zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez pracodawcę. Ponieważ zasiłki, w przeciwieństwie do przychodów ze stosunku pracy, nie podlegają oskładkowaniu (w tym z tytułu ubezpieczenia zdrowotnego), można mieć wątpliwości
czy na podstawie art. 83 ust. 1 ustawy zdrowotnej, wysokość składki na ubezpieczenie zdrowotne podlega obniżeniu do wysokości:
–– zaliczki obliczonej od dochodu stanowiącego podstawę obliczenia składki
na ubezpieczenie zdrowotne (tj. tylko od dochodu ze stosunku pracy), czy
–– zaliczki obliczonej przez płatnika od całego dochodu (w tym od kwoty zasiłku wypłacanego przez płatnika)?
Z uchwały Sądu Najwyższego z 2 lutego 2016 r., sygn. akt III UZP 18/15 (podjętej w składzie trzech sędziów) wynika, że: „Składka na ubezpieczenie zdrowotne podlega obniżeniu
do wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w tej części, którą oblicza
się od przychodu stanowiącego podstawę wymiaru składki (...)”.
W związku z tym, że podjęta uchwała SN nie ma mocy wiążącej, nasze Wydawnictwo
zwróciło się do Centrali ZUS z pytaniem, czy w świetle powołanej uchwały, płatnik składek
będący jednocześnie płatnikiem zasiłków, w sytuacji gdy w danym miesiącu wypłaca wyPRZEGLĄD PODATKU DOCHODOWEGO NR 17 (425) • 01.09.2016 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40
31
nagrodzenie za pracę i zasiłek, powinien składkę zdrowotną ustaloną od wynagrodzenia
za pracę obniżyć do wysokości zaliczki na podatek dochodowy:
–– obliczonej tylko od tego wynagrodzenia, czy też
–– obliczonej od wynagrodzenia i zasiłku?
Z odpowiedzi ZUS, jaką otrzymaliśmy 21 czerwca 2016 r., wynika, że w przypadku uzyskania przez pracownika w danym miesiącu przychodów ze stosunku pracy (wynagrodzenia)
oraz z tytułu pobierania zasiłku z ubezpieczenia chorobowego lub wypadkowego (wypłacanego przez pracodawcę), gdzie składka na ubezpieczenie zdrowotne jest naliczana wyłącznie od wynagrodzenia za pracę, natomiast zaliczka na podatek od obydwu przychodów, obniżenie składki do wysokości zaliczki na podatek może odnosić się wyłącznie do wysokości
zaliczki obliczonej od wynagrodzenia za pracę. Więcej na ten temat pisaliśmy w Przeglądzie
Podatku Dochodowego nr 14 z 2016 r., w artykule pt. „Obniżenie składki zdrowotnej, gdy
pracodawca pobiera zaliczkę na podatek od wynagrodzenia oraz zasiłku z ubezpieczenia
społecznego”.
4. Pracownicze koszty uzyskania przychodów – problem
z forum dyskusyjnego (www.forum.gofin.pl)
[1029416] Pracownik po zwolnieniu rehabilitacyjnym odchodzi na rentę.
Wypłacamy mu odprawę rentową oraz ekwiwalent za urlop. Program, w którym
pracujemy, uwzględnił koszty uzyskania przychodów. Czy prawidłowo?
Wybrane wypowiedzi uczestników dyskusji
1)Tak, stosujesz kup do tej wypłaty.
2)A co w przypadku, jeżeli przysługują temu pracownikowi podwyższone?
Komentarz redakcji
Koszty uzyskania przychodów przysługują nie tylko w przypadku uzyskiwania przez pracownika wynagrodzenia za świadczoną pracę, ale także w sytuacji osiągania innych przychodów mieszczących się w pojęciu przychodów ze stosunku pracy, o których mowa
w art. 12 ust. 1 updof. Stosownie do tego przepisu, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń.
Są to w szczególności wynagrodzenia, dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany
urlop. Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń
częściowo odpłatnych.
Odprawa rentowa oraz ekwiwalent za urlop, mieszczą się w pojęciu przychodów ze stosunku pracy, wobec tego do tych należności płatnik powinien stosować koszty uzyskania
przychodów w wysokości podstawowej (w 2016 r. w kwocie 111,25 zł miesięcznie) albo
w wysokości podwyższonej (w 2016 r. w kwocie 139,06 zł miesięcznie). Koszty w podstawowej wysokości przysługują pracownikowi z mocy prawa. Natomiast koszty w podwyższonej wysokości przysługują pracownikowi, o ile złożył on pracodawcy oświadczenie, że jego
miejsce stałego lub czasowego zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy i pracownik ten nie uzyskuje dodatku za rozłąkę. Są to jedyne warunki, których spełnienie zobowiązuje pracodawcę do uwzględnienia kosztów w wyPRZEGLĄD PODATKU DOCHODOWEGO NR 17 (425) • 01.09.2016 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40
32
sokości 139,06 zł miesięcznie. Jeżeli w opisanej sytuacji wymogi te są spełnione, to płatnik
przy ustalaniu dochodu z tytułu odprawy rentowej oraz ekwiwalentu za urlop ma obowiązek
uwzględnić koszty pracownicze w podwyższonej wysokości.
5. Używanie przez prezesa służbowego samochodu
do prywatnych celów – interpretacje indywidualne
organu podatkowego
Nieodpłatne wykorzystywanie przez prezesa zarządu spółki samochodu służbowego do prywatnych celów spowoduje u prezesa powstanie przychodu
z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń. Przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, a jego wartość ustalić
według reguł określonych w art. 11 ust. 2a updof.
Prezes zarządu nie uzyskuje natomiast przychodu, gdy dojeżdża samochodem
służbowym z miejsca zamieszkania, będącego wyznaczonym przez spółkę miejscem parkowania (garażowania) samochodu, do miejsca wykonywania obowiązków służbowych oraz z powrotem.
Tak odpowiednio wynika z interpretacji indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej
w Poznaniu z 25 lipca 2016 r., nr ILPB1/4511-1-501/16-4/KF i nr ILPB1/4511-1-501/16-5/KF.
Spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej artykułów
do produkcji mebli.
Dysponuje flotą samochodów osobowych znajdujących się w ewidencji środków trwałych.
Są one wykorzystywane m.in. przez jej pracowników oraz prezesa zarządu spółki (pełniącego tę funkcję na podstawie powołania) wyłącznie do celów służbowych. Na potrzeby zapewnienia bezpieczeństwa samochodu, miejscem parkowania lub garażowania samochodu jest
miejsce zamieszkania osoby dysponującej samochodem.
Wszelkie koszty związane z bieżącą eksploatacją pojazdów (w tym paliwo, ubezpieczenie,
koszty napraw) pokrywa spółka. Spółka rozważa możliwość udostępnienia tych pojazdów
pracownikom oraz prezesowi zarządu do celów prywatnych. Samochody byłyby więc użytkowane zarówno do celów służbowych, związanych z działalnością gospodarczą spółki, jak
również do celów prywatnych użytkowników.
Spółka (wnioskodawca) zwróciła się z wnioskiem do organu podatkowego o rozstrzygnięcie m.in. czy w przypadku wykorzystywania przez prezesa zarządu spółki samochodu służbowego na cele prywatne oraz przejazdu przez niego tym samochodem na potrzeby dojazdu do/z miejsca zamieszkania z/do miejsca wykonywania obowiązków służbowych – spółka
jako płatnik PIT będzie zobowiązana do uznania wymienionych świadczeń na rzecz prezesa
za jego przychód, od którego będzie zobowiązana obliczyć i pobrać podatek?
Samochód służbowy na potrzeby prywatne
Zdaniem wnioskującej spółki wykorzystywanie przez prezesa zarządu spółki samochodu
służbowego na cele prywatne, spowoduje u niego powstanie przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń. Przychód ten będzie można ustalić w formie ryczałtu na podstawie art. 12 ust. 2a updof. Wprawdzie w przepisie tym ustawodawca wskazał, że ryczałt
stosuje się do ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika
33
wykorzystującego samochód służbowy do celów prywatnych, jednak biorąc pod uwagę cel
wprowadzenia tego przepisu oraz uzasadnienie projektu ustawy wprowadzającego ryczałt
za używanie pojazdu służbowego do celów prywatnych przez pracowników, można zgodzić
się z tezą, iż ryczałt ten można zastosować również do członka zarządu spółki, niebędącego
jej pracownikiem.
Z tytułu uzyskania przez prezesa zarządu przychodu z nieodpłatnych świadczeń na spółce będzie ciążył jedynie obowiązek przekazania prezesowi zarządu oraz właściwemu urzędowi skarbowemu, informacji o wysokości osiągniętego przychodu (PIT-8C). Natomiast prezes będzie zobowiązany do samodzielnego odprowadzenia podatku od otrzymanego świadczenia w terminie złożenia zeznania podatkowego.
Organ podatkowy w powołanej na wstępnie interpretacji nr ILPB1/4511-1-501/16-4/KF
zgodził się z wnioskodawcą, ale tylko w kwestii dotyczącej powstania po stronie prezesa zarządu przychodów z nieodpłatnych świadczeń. Natomiast odrzucił możliwość ustalenia ich
wysokości w oparciu o ryczałt, o którym mowa w art. 12 ust. 2a updof. Stwierdził, że przepis
ten dotyczy wyłącznie pracowników. Prezes pełniący funkcję wyłącznie na podstawie aktu
powołania do takich osób się nie zalicza. Stąd do nieodpłatnych świadczeń z tytułu używania
przez niego samochodu służbowego do celów prywatnych zastosowanie znajdą ogólne zasady ustalania wysokości tych świadczeń, tj. reguły określone w art. 11 ust. 2a updof.
Powołany organ zajął także inne stanowisko odnośnie obowiązków spółki jako płatnika
PIT. Wyjaśnił, że przychody prezesa zarządu spółki z tytułu pełnienia funkcji na podstawie powołania należy kwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście,
o których mowa w art. 13 pkt 7 updof. Takim przychodem jest m.in. wartość nieodpłatnych
świadczeń uzyskiwanych od tej spółki. W rezultacie na spółce będą ciążyć obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 updof. Oznacza to, że będzie ona zobowiązana do obliczenia,
pobrania i wpłacenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego podatku dochodowego
od dokonanych świadczeń.
Samochód służbowy na dojazdy do miejsca wykonywania czynności
służbowych
Zdaniem wnioskodawcy w przypadku przejazdu prezesa zarządu spółki z miejsca zamieszkania do miejsca pracy (siedziby spółki) czy też innych miejsc wykonywania czynności
służbowych, nie powstaje po jego stronie przychód podlegający opodatkowaniu.
Organ podatkowy w powołanej na wstępie interpretacji nr ILPB1/4511-1-501/16-5/KF zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, formułując ogólną tezę, że realizacja obowiązków
służbowych związanych z pełnieniem funkcji prezesa zarządu na podstawie powołania nie
może powodować po jego stronie powstania dodatkowego przychodu.
Osoba dojeżdżająca samochodem służbowym z miejsca zamieszkania, będącego wyznaczonym miejscem parkowania (garażowania) samochodu, do miejsca wykonywania obowiązków służbowych oraz z powrotem nie uzyskuje przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia, w sytuacji gdy miejsce parkowania samochodu służbowego zostało jej wyznaczone
przez spółkę zgodnie z treścią zawartej umowy o użytkowaniu samochodu służbowego.
W rezultacie na spółce nie będą ciążyły w tym zakresie obowiązki płatnika PIT. Organ
podatkowy podkreślił, że przychód ten nie powstanie zarówno w obecnym stanie faktycznym
(tj. wykorzystywania pojazdu jedynie do celów służbowych), jak również w analizowanym
zdarzeniu przyszłym (tj. umożliwienia prezesowi zarządu wykorzystywania samochodu służbowego również do celów prywatnych).
34
V. MAJĄTEK TRWAŁY
1. Jak ustalić koszty przy sprzedaży środka trwałego?
Wartość środków trwałych w momencie ich nabycia nie jest odnoszona bezpośrednio
w koszty uzyskania przychodów. Stanowi ona koszt podatkowy poprzez odpisy amortyzacyjne. Natomiast wartość niezamortyzowana jest kosztem w razie sprzedaży środka trwałego. Wydatki na nabycie środków trwałych, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami,
pomniejszone o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych są bowiem kosztem uzyskania
przychodów w przypadku odpłatnego zbycia danego składnika majątku (art. 23 ust. 1 pkt 1
updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 updop).
W niniejszym artykule odniesiemy się do wybranych zagadnień związanych z ustalaniem
kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży środka trwałego.
1.1.Składnik majątku sfinansowany (w całości lub częściowo) dotacją
Na temat skutków podatkowych sprzedaży środka trwałego sfinansowanego (w całości
lub częściowo) dotacją do niedawna organy podatkowe zajmowały niejednolite stanowiska.
Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 26 kwietnia
2012 r., nr IPTPB1/415-99/12-2/MD, powołując się na regulacje zawarte w art. 23 ust. 1
pkt 1 i art. 24 ust. 2 zdanie drugie updof, stwierdził, że w momencie zbycia środka trwałego,
którego zakup podatnik częściowo sfinansował dotacją, cała niezamortyzowana część jego
wartości początkowej jest kosztem uzyskania przychodów. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej
w Bydgoszczy, dokonując oceny przepisów podatkowych w podobnej sprawie, w interpretacji
indywidualnej z 5 marca 2013 r., nr ITPB1/415-7/13/PSZ uznał, że część niezamortyzowanej wartości początkowej środka trwałego (samochodu), która pokryta została z dotacji, nie
może stanowić kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia tego środka trwałego.
Od pewnego czasu w interpretacjach indywidualnych została wypracowana jednomyślność
– opinia korzystna dla podatników, która była wyrażona m.in. w pierwszej z powołanych interpretacji. Ponadto Minister Finansów zmienia z urzędu te niekorzystne interpretacje indywidualne, które uznaje za niezgodne z prawem. Przykładowo w interpretacji indywidualnej
z 11 marca 2016 r., nr DD9/033/494/BRT/2013/RD-124989 Minister Finansów zmienił powołaną wcześniej interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy i stwierdził, że przy sprzedaży środka trwałego kosztem uzyskania przychodu jest różnica między
wartością początkową środka trwałego a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych (art. 23
ust. 1 pkt 1 lit. b updof). Na sumę odpisów amortyzacyjnych składają się odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, jak i te niestanowiące kosztów podatkowych,
o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 updof. Z przepisu tego wynika m.in., że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych z zastrzeżeniem art. 22k
updof, a suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23
ust. 1 updof, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Stąd kosztem tym w rzeczywistości jest niezamortyzowana część wartości początkowej środka trwałego.
Jednak ten korzystny dla podatników pogląd organów podatkowych nie znalazł potwierdzenia w wyroku NSA z 11 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1344/14. Przychylając się do stanowiska sądu pierwszej instancji, NSA stwierdził, że podstawowym warunkiem zaliczenia
35
określonego kosztu (wydatku) do kosztów uzyskania przychodów jest jego faktyczne poniesienie. Skoro więc wydatek na nabycie środka trwałego nie został faktycznie poniesiony (w części sfinansowanej dotacją), wartość ta nie może być uwzględniana przy ustalaniu
kosztu uzyskania przychodu ze zbycia tego składnika majątku.
Nie można przewidzieć, czy pogląd wyrażony w tym wyroku przyczyni się do zmiany korzystnego dla podatników stanowiska resortu finansów.
1.2.Środek trwały wniesiony jako aport
Na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 updop, za wartość początkową m.in. środków trwałych
uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki – ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków
trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przy czym w myśl art. 4a pkt 21 updop
ilekroć w powołanej ustawie jest mowa o spółce, oznacza to spółkę będącą podatnikiem.
Ustawodawca nie określił przepisów regulujących zasady ustalania kosztów uzyskania
przychodów przy sprzedaży środka trwałego wniesionego aportem do spółki. W związku
z tym należy ustalić je według zasad ogólnych. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 updop,
zbywając otrzymany w drodze aportu środek trwały, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki na jego nabycie, pomniejszone o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych (również tych wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16
ust. 1 updop). Jednak są wątpliwości, jak je ustalić, jeżeli nominalna wartość wydanych w zamian udziałów (akcji) nie jest równa wartości rynkowej nabytego składnika majątku.
Zdaniem organów podatkowych wydatkiem na nabycie środka trwałego jest nominalna
wartość wydanych udziałów (akcji). W konsekwencji kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży środka trwałego wniesionego wcześniej jako aport jest wartość nominalna udziałów
(akcji), które zostały wydane w zamian za aport, pomniejszona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
z 4 sierpnia 2015 r., nr IPPB5/4510-646/15-2/AK). Stanowisko to znajduje potwierdzenie
w wyroku NSA z 14 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 219/12.
1.3.Maszyna wykorzystywana w działalności rolniczej i do świadczenia
usług w ramach działalności gospodarczej
Problematyczną kwestią dla podatnika może być sposób rozliczenia wydatków na zakup
środka trwałego, który wykorzystywany był do prowadzenia działalności rolniczej i częściowo
do świadczenia usług rolniczych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Do takiego zagadnienia odniósł się WSA w Szczecinie w wyroku z 9 czerwca 2016 r.,
sygn. akt I SA/Sz 288/16 (orzeczenie nieprawomocne). Sprawa dotyczyła spółki (podatnika
CIT), która była właścicielką kombajnów wykorzystywanych głównie do prowadzenia działalności rolniczej i częściowo do świadczenia usług rolniczych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Oprócz tego w pewnym okresie kombajny te były wykorzystywane tylko do działalności rolniczej, z której przychody nie podlegają opodatkowaniu CIT. W związku
z tym, w okresie tym spółka nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych. We wniosku o interpretację indywidualną zapytała organ podatkowy, w jaki sposób powinna ustalić koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży kombajnów? Jej zdaniem jako koszty powinna uznać wydatki poniesione na nabycie kombajnów, pomniejszone o wartość odpisów amortyzacyjnych
rozpoznanych wcześniej jako koszt uzyskania przychodów ze świadczenia usług rolniczych.
36
Organ podatkowy stwierdził, że w przypadku zbycia kombajnów w kosztach uzyskania przychodów spółka powinna uwzględnić wydatki na ich nabycie. Wydatki te należy pomniejszyć o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1
updop. W przedmiotowej sprawie na podstawie art. 16a ust. 1 updop odpisy te, niezależnie,
czy środki trwałe były użytkowane również w działalności rolniczej, powinny być uwzględniane w kosztach podatkowych w całości. Oznacza to, że odpisy amortyzacyjne dokonane za okres, w którym dany kombajn był wykorzystywany wyłącznie w rolnictwie, nie będą
uwzględniane przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z jego sprzedaży.
WSA rację przyznał organowi podatkowemu.
2. Małżonkowie mogą odrębnie amortyzować wspólny
samochód
Małżonkowie zakupili samochód osobowy. Każde z małżonków prowadzi odrębną działalność gospodarczą. Oboje będą wykorzystywać samochód w prowadzonej działalności. Czy każde z małżonków może odrębnie amortyzować to auto?

Tak. Możliwe jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych odrębnie przez męża i żonę.
2.1.Wartość początkowa środka trwałego stanowiącego wspólność
majątkową małżeńską
Wartość początkową środka trwałego nabytego odpłatnie stanowi cena jego nabycia, zdefiniowana w art. 22g ust. 3 updof. Za cenę tę uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie
z odrębnymi przepisami:
–– podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo
–– podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów
i usług.
W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.
Cenę nabycia koryguje się również o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania
środka trwałego do używania (art. 22g ust. 5 updof). Ujemne różnice kursowe zwiększają
wartość początkową środka trwałego, natomiast dodatnie różnice kursowe powodują zmniejszenie tej wartości.
Szczególne zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych będących przedmiotem współwłasności zawiera art. 22g ust. 11 updof. W myśl tego przepisu, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się
w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku. Zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.
Jeżeli zatem dany składnik majątku wspólnego wykorzystywany jest gospodarczo przez
obydwojga małżonków równocześnie, to każdy z nich dokonuje odpisów amortyzacyjnych
od połowy jego wartości początkowej. Taki właśnie podział jest zgodny z art. 43 § 1 Kodeksu
37
rodzinnego i opiekuńczego, który stanowi, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.
Oznacza to, że każdy z małżonków ma prawo wprowadzić samochód do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wartość początkowa zgodnie z jego
udziałem będzie wynosić w tym przypadku 50% ceny nabycia.
2.2.Wartość początkowa samochodu nabytego przez małżonków objętych
rozdzielnością majątkową
Gdy samochód osobowy został nabyty wspólnie przez małżonków w ustroju rozdzielności
majątkowej, stanowi on majątek osobisty każdego z nich w odpowiednim udziale. W związku
z tym, wprowadzając taki składnik majątku jako środek trwały do działalności gospodarczej
jednego z małżonków, należy ustalić jego wartość początkową w takiej proporcji, w jakiej pozostaje udział tego małżonka we własności przedmiotowego samochodu.
Przykład
W związku małżeńskim podatnika obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej.
Małżonkowie nabyli na współwłasność samochód osobowy. Ich udziały we własności samochodu nie są równe. Małżonkowie zdecydowali o wykorzystywaniu
samochodu na potrzeby prowadzonych odrębnie działalności gospodarczych
i wprowadzili go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych
i prawnych. Jego wartość początkową każdy z małżonków musi ustalić, stosując
proporcję udziału we własności tego samochodu (cena nabycia x udział podatnika
we własności samochodu wyrażony w procentach).
2.3.Amortyzacja samochodu osobowego
Samochody osobowe amortyzuje się metodą liniową. Właściwa stawka amortyzacyjna
z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych wynosi 20% i może być podwyższona na podstawie art. 22i ust. 2 pkt 2 updof o współczynnik nie wyższy niż 1,4. W przypadku zakupu
samochodu używanego (jeżeli podatnik udowodni, że przed nabyciem był on wykorzystywany przez okres co najmniej 6 miesięcy) dopuszcza się również indywidualne ustalenie stawki
amortyzacyjnej. W takim przypadku okres amortyzacji nie może być krótszy niż 30 miesięcy,
co odpowiada 40% rocznej stawce amortyzacyjnej.
Samochód osobowy należy amortyzować od miesiąca następującego po miesiącu, w którym został on wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych
i prawnych, do końca tego miesiąca, w którym:
–– następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową
samochodu,
–– postawiono samochód w stan likwidacji,
–– zbyto auto albo stwierdzono jego niedobór.
Podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc, równych ratach co kwartał lub jednorazowo na koniec roku podatkowego.
Przypominamy, że przy amortyzacji samochodu osobowego zastosowanie może znaleźć
ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu jego zużycia w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość
20.000 euro przeliczonej na złote według kursu średniego NBP z dnia przekazania samochodu do używania (art. 23 ust. 1 pkt 4 updof).
38
3. Czy narzędzie spełniające swoje funkcje tylko
w połączeniu z maszyną może stanowić samodzielny
środek trwały?
Zakupiliśmy noże tokarskie, które będą współpracowały z różnymi tokarkami.
Cena netto pojedynczego noża przekraczała kwotę 3.500 zł. Czy pojedyncze noże
tokarskie mogą stanowić samodzielne środki trwałe, czy też należy o ich wartość
zwiększyć wartość początkową jednej z tokarek?

W opisanym przypadku pojedyncze noże tokarskie stanowią samodzielne środki
trwałe.
O zaliczeniu nabytego składnika majątku do środków trwałych przesądza spełnienie warunków określonych w art. 22a ust. 1 updof i art. 16a ust. 1 updop. Na podstawie tych przepisów amortyzacji podlegają (z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w omawianym przypadku) stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. maszyny,
urządzenia i inne przedmioty – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością
gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu,
zwane środkami trwałymi.
Stosownie do tych przepisów dany przedmiot, aby był uznany za środek trwały, musi spełniać następujące warunki:
–– stanowić własność lub współwłasność podatnika,
–– w dniu przyjęcia do używania być kompletny i zdatny do użytku,
–– przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,
–– być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddany do używania na podstawie umowy najmu,
dzierżawy lub leasingu.
Rozwinięcie zakresu przedmiotowego środków trwałych, o których mowa w art. 22a ust. 1
updof i art. 16a ust. 1 updop, ma miejsce w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków
Trwałych (KŚT) – Dz. U. nr 242, poz. 1622.
Z rozporządzenia tego wynika, że grupa
4 KŚT – „Maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania” obejmuje m.in. rodzaj 410
„Tokarki”. W uwagach szczegółowych zamieszczonych do tej grupy zapisano, że za odrębne
obiekty objęte grupą 4 uważa się poszczególne maszyny, urządzenia i aparaty (w tym maszyny automatyczne i półautomatyczne) oraz agregaty i zespoły urządzeń wraz ze stałym
wyposażeniem (powiązane konstrukcyjno-technologicznie ze sobą w agregaty, zespoły lub
linie obróbki albo ciąg technologiczny). W skład poszczególnych obiektów oprócz właściwej
maszyny, urządzenia, aparatu, zespołu, agregatu wchodzą fundamenty, podpory, konstrukcje wsporcze, ogrodzenia i obudowy ochronne oraz normalne wyposażenie należące do
obiektu oraz wyposażenie dodatkowe i specjalne związane na stałe z danym obiektem.
Nóż tokarski może stanowić normalne wyposażenie konkretnej tokarki. W takim przypadku wydatek poniesiony na jego zakup zwiększą wartość początkową tokarki.
39
W pytaniu wskazano natomiast, że zakupione noże tokarskie będą współpracowały z różnymi tokarkami. Uzasadnione jest więc ująć każdy pojedynczy nóż w ewidencji środków
trwałych jako odrębny obiekt inwentarzowy – oczywiście zakładając, że spełnia on wszystkie
warunki określone dla środków trwałych.
Jednym z podstawowych kryteriów stanowiącym o klasyfikacji danej rzeczy jako odrębnego środka trwałego podlegającego amortyzacji jest kwestia jego kompletności i przydatności
do używania. Z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 maja
2016 r., nr IBPB-1-2/4510-462/16/KP wynika, że warunek ten należy oceniać z punktu widzenia samych narzędzi (w powołanej interpretacji były to formy wtryskowe współpracujące z różnymi wtryskarkami), a nie z punktu widzenia maszyny, z którą narzędzia mogą współpracować.
Środek trwały w postaci noża tokarskiego będzie podlegał amortyzacji począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym ujęto go w ewidencji środków trwałych.
4. Wydatek na udzielenie promesy bankowej nie zwiększa
wartości początkowej środków trwałych – interpretacja
organu podatkowego
Wydatki poniesione w związku z ubieganiem się o dofinansowanie inwestycji
nie mają wpływu na ustalenie wartości początkowej środków trwałych nabytych/
wytworzonych w ramach tej inwestycji.
Tak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
z 10 czerwca 2016 r., nr IBPB-1-3/4510-346/16/AB.
Spółka z o.o. złożyła wniosek o dofinansowanie projektu planowanej inwestycji. Aby móc
złożyć wniosek o dofinansowanie, została zobowiązana do uzyskania przyrzeczenia otrzymania kredytu z banku. Za otrzymaną promesę zapłaciła 30.000 zł z własnych środków pieniężnych. Kwota ta nie będzie ujęta w kosztach kwalifikowanych, więc nie będzie spółce
zwrócona.
Spółka nie była pewna czy wydatek na promesę bankową, który poniosła przed zakończeniem inwestycji, powinien podwyższyć wartość początkową nabytych/wytwarzanych w ramach inwestycji środków trwałych? Uważała, że skoro otrzymany w przyszłości kredyt będzie wykorzystany na te inwestycje, to wydatek na promesę powinien podwyższać wartość
początkową środków trwałych nabytych/wytworzonych w ramach inwestycji. Koszt ten będzie
podlegał rozliczeniu w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. O rozstrzygnięcie tej kwestii wystąpiła do organu podatkowego.
Powołany organ w wydanej interpretacji indywidualnej uznał, że z przepisów ustawy o CIT
nie wynika, aby wydatki poniesione w związku z ubieganiem się o dofinansowanie inwestycji, miały wpływ na ustalenie wartości początkowej środków trwałych nabytych/wytworzonych w ramach inwestycji. Wydatek poniesiony za udzielenie promesy bankowej, jako związany z pozyskaniem dotacji powinien być oceniany – pod względem skutków podatkowych
– w oparciu o przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów. Co prawda wydatek ten
nie może być powiązany z konkretnym przychodem uzyskiwanym przez podatnika, jednak
przejawia związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i może stanowić koszt podatkowy
na podstawie art. 15 ust. 1 updop. Stanowić więc będzie tzw. pośredni koszt uzyskania przychodów i w myśl art. 15 ust. 4d updop, powinien być potrącony w dacie poniesienia.
40
VI. VADEMECUM PRZEDSIĘBIORCY
1. Skutki podatkowe zwrotu pełnowartościowego towaru
Podatnik prowadzi sklep z odzieżą, torebkami i sztuczną biżuterią. Rozważa
możliwość przyjęcia zwrotu towaru od klientki, która dokonała zakupu w lipcu
2016 r. (potwierdza to okazany paragon fiskalny). Czy podatnik powinien przyjąć zwrot pełnowartościowego towaru? Jak w podatkowej księdze ująć takie
zdarzenie?

O przyjęciu towaru wolnego od wad, gdy sprzedaż była dokonana w stałym punkcie
handlowym, decyduje sprzedawca. Przyjęcie zwrotu oznacza, że podatnik wykaże niższy przychód ze sprzedaży w miesiącu wystawienia dokumentu potwierdzającego zwrot
towaru.
Zwrot towarów
W obecnym stanie prawnym konsumenci mają prawo reklamowania wadliwych towarów
na zasadach rękojmi, określonych w Kodeksie cywilnym. Oznacza to, że sprzedawca odpowiada wobec konsumenta za wady fizyczne i prawne sprzedanego towaru przez dwa lata.
W ramach rękojmi konsumenci mogą żądać m.in. odstąpienia od umowy i zwrotu pieniędzy.
W odniesieniu do towarów wolnych od wad, sprzedawca ma obowiązek przyjęcia towaru w sytuacji sprzedaży prowadzonej na odległość, np. przez internet. Natomiast w innych
przypadkach przyjęcie zwrotu niewadliwych towarów zależy tylko od dobrej woli sprzedawcy.
Tak więc zgadzając się na zwrot towaru sprzedawca może określić warunki takiego zwrotu,
np. określić termin w jakim konsument może z tego uprawnienia skorzystać.
W sytuacji opisanej w pytaniu, skoro sprzedaż towaru miała miejsce w sklepie (tj. stałym
punkcie handlowym), decyzja o przyjęciu zwrotu towaru od klientki należy do podatnika.
Powstanie przychodu i jego korekta
W analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy podatnik, w związku
ze sprzedażą towaru uzyskał przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, o którym
mowa w art. 14 updof. Sprzedaż dokonana w lipcu 2016 r. została zaewidencjonowana przy
zastosowaniu kasy rejestrującej. Oznacza to, że w podatkowej księdze za lipiec br. podatnik
musiał wpisać przychód uzyskany z tej transakcji:
–– w kolumnie 7 „wartość sprzedanych towarów i usług”,
–– na podstawie raportu dobowego lub raportu miesięcznego (§ 20 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia
podatkowej księgi przychodów i rozchodów – Dz. U. z 2014 r. poz. 1037 ze zm.).
Przyjęcie zwrotu towaru oznacza dla podatnika korektę zaewidencjonowanego przychodu.
W tym przypadku korekta będzie podlegała rozliczeniu w podatkowej księdze w miesiącu,
w którym zostanie wystawiony dokument potwierdzający przyczynę korekty (tu: zwrot towaru). Na możliwość taką wskazuje obowiązujący od początku 2016 r. przepis art. 14 ust. 1m
updof. Stanowi on, że jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym
lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.
41
Zatem jeżeli zwrot towarów sprzedanych w lipcu 2016 r. podatnik otrzyma we wrześniu
2016 r. i w tym też miesiącu wystawi dokument potwierdzający zwrot towaru, to powinien
wynikającą z niego kwotę zmniejszenia przychodu ująć w podatkowej księdze za wrzesień
2016 r. w tej samej kolumnie, w której ujął przychód ze sprzedaży towarów, tj. w kolumnie 7.
Zapisu należy dokonać ze znakiem minus lub na czerwono.
Ujęcie korekty w księdze
Jeśli chodzi o ujęcie korekty w księdze należy zwrócić uwagę, że podatnicy ewidencjonujący sprzedaż przy pomocy kasy rejestrującej, są obowiązani prowadzić ewidencję zwrotów
towarów i uznanych reklamacji towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części
należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży. Tak wynika z regulacji zawartych w rozporządzeniu
Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. poz. 363).
Zatem w sytuacji opisanej w pytaniu, przyjmując zwrot towaru od klientki podatnik powinien dokonać odpowiednich zapisów w ewidencji zwrotów towarów i uznanych reklamacji.
Na podstawie tej ewidencji dokonuje się korygowania danych wynikających z raportów dobowych lub raportów miesięcznych, a następnie dokonuje zapisu w podatkowej księdze. Z § 20
ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi, wynika bowiem, że podatnicy, którzy ewidencjonują obrót przy zastosowaniu kas rejestrujących, dokonują zapisów
w księdze na podstawie danych wynikających z raportów dobowych lub miesięcznych, skorygowanych o kwoty mające wpływ na wysokość przychodu. Z kolei § 20 ust. 5 tego rozporządzenia stanowi, że korygowania danych wynikających z raportów dobowych lub raportów
miesięcznych dokonuje się na podstawie odrębnych ewidencji. Natomiast korekty, które nie
podlegają ujęciu w odrębnych ewidencjach, podatnik opisuje na odwrocie raportu dobowego
lub miesięcznego.
2. Koszty związane z podnoszeniem kwalifikacji
zawodowych przedsiębiorcy
Jednym z elementów rozwoju firmy jest stałe podnoszenie kwalifikacji zawodowych przez
przedsiębiorców. Wiąże się to zazwyczaj z określonymi kosztami. Możliwość ich uznania
za koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej oceniać należy
na zasadach ogólnych.
Podatkowa ocena kosztów kształcenia
Wydatki na kształcenie nie zostały wymienione w art. 23 ust. 1 updof jako koszty nieuważane za koszty uzyskania przychodów. Tym samym tego rodzaju wydatki mogą być ujmowane w rachunku podatkowym po stronie kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem
że nabywana wiedza i umiejętności mogą przyczynić się do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu jakim jest prowadzona działalność gospodarcza.
W praktyce organy podatkowe różnie oceniają możliwość podatkowego rozliczenia kosztów kształcenia. Generalnie kwestionują one możliwość rozliczenia w kosztach podatkowych
wydatków na zdobycie kwalifikacji zawodowych ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Uznają bowiem, że wydatki te służą podniesieniu ogólnego poziomu wiedzy podatnika i nie są ponoszone w celu uzyskania przychodów.
Jeżeli natomiast chodzi o koszty kształcenia ponoszone w trakcie prowadzenia działalności
gospodarczej, to analiza wydawanych interpretacji podatkowych prowadzi do wniosku, że gePRZEGLĄD PODATKU DOCHODOWEGO NR 17 (425) • 01.09.2016 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40
42
neralnie organy podatkowe nie uznają za koszty podatkowe wydatków na kształcenie, gdy
okoliczności faktyczne wskazują, że nabywana wiedza i umiejętności służą podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia, a więc służą jedynie rozwojowi osobistemu kształcącego się przedsiębiorcy (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
z 25 listopada 2015 r., nr IPPB1/4511-1114/15-2/AM). Akceptują natomiast ujęcie do kosztów
podatkowych takich wydatków na kształcenie, w ramach którego podatnik nabywa umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności (por. interpretację indywidualną Dyrektora
Izby Skarbowej w Warszawie z 13 lipca 2016 r., nr IPPB1/4511-587/16-5/AM).
Ujęcie w podatkowej księdze
Wydatki na kształcenie, będące kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22
ust. 1 updof, należy wpisywać w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 13
„pozostałe wydatki” w dacie poniesienia.
U podatników, którzy prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów, stosownie
do art. 22 ust. 6b updof, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (z wyjątkami
niemającymi tu zastosowania), uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego
dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.
Należy zauważyć, że wydatki na kształcenie nie są bezpośrednio związane z przychodami. Dlatego jeżeli są ponoszone przez podatnika prowadzącego podatkową księgę metodą
memoriałową oraz dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, to wówczas wydatki te
należy – w myśl art. 22 ust. 5c updof – rozliczyć proporcjonalnie do długości okresu, którego
dotyczy, tj. proporcjonalnie do czasu trwania kształcenia. W konsekwencji wydatki te należy
ująć w podatkowej księdze w odpowiednich latach podatkowych.
3. Relacja z dyżuru telefonicznego
1) Ponieważ nie prowadzę dla celów VAT ewidencji przebiegu pojazdu przysługuje mi prawo odliczenia 50% VAT naliczonego przy zakupie paliwa do samochodu osobowego, stanowiącego środek trwały. Czy postępuję prawidłowo ujmując
w podatkowej księdze wartość netto paliwa oraz nieodliczony VAT?

Tak, podatnik postępuje prawidłowo ujmując w podatkowej księdze wartość netto paliwa oraz nieodliczony VAT.
Jeżeli samochód osobowy jest środkiem trwałym, to wydatki związane z jego używaniem
na potrzeby działalności gospodarczej są kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22
ust. 1 updof. Przy czym u czynnego podatnika VAT, co do zasady, kosztami podatkowymi
są wydatki netto, natomiast przy rozliczaniu zawartego w cenie podatku VAT należy mieć
na względzie regulacje zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a updof. W myśl tego przepisu, VAT
podlega wykluczeniu z kosztów podatkowych, z tym, że wyjątkowo za koszt podatkowy można uznać VAT naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami ustawy o VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy VAT. Istotne jest przy tym by ten VAT
naliczony nie powiększał wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
Skoro zatem zgodnie z przepisami o VAT podatnik może odliczać tylko 50% podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodu osobowego, to należy uznać, że postępuje on
prawidłowo zaliczając do kosztów podatkowych poniesiony wydatek w kwocie netto oraz niepodlegający odliczeniu VAT.
43
2) Prowadzę podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą memoriałową.
Zamierzam świadczyć usługi na rzecz kontrahentów zagranicznych i przeprowadzać transakcje w walucie obcej. Czy mogę zdecydować o metodzie ustalania różnic kursowych?

Nie, prowadzący podatkową księgę muszą ustalać różnice kursowe tzw. metodą podatkową, określoną w przepisach ustawy o PIT.
W obrocie gospodarczym kontrahenci mogą przeprowadzać transakcje w walucie obcej.
Jednak na potrzeby ujęcia w podatkowej księdze i rozliczenia podatkowego zarówno uzyskane przychody, jak też koszty poniesione w walucie obcej muszą być przeliczone na złote. W tym zakresie zastosowanie ma art. 11a ust. 1 i 2 updof. Ponadto podatnicy muszą
ustalać różnice kursowe. Ustawa o PIT dopuszcza dwie metody ustalania różnic kursowych,
tj. podatkową, określoną w art. 24c updof, i tzw. rachunkową (bilansową), o której mowa
w art. 14b updof. Jednak prawo wyboru jednej z tych metod mają tylko podatnicy prowadzący księgi rachunkowe.
W sytuacji podatnika, który prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, oznacza
to konieczność ustalania różnic kursowych wyłącznie w sposób określony w art. 24c updof.
Podatnik, w przypadku ustalenia różnic kursowych:
–– dodatnich – powinien zaliczyć je do przychodów z działalności gospodarczej i wykazać w podatkowej księdze w kolumnie 8 „pozostałe przychody”,
–– ujemnych – powinien odnosić je do kosztów uzyskania przychodów, wykazując
w podatkowej księdze w kolumnie 13 „pozostałe wydatki”.
Podstawę zapisu przychodu lub kosztu z tytułu ustalonych różnic kursowych stanowić
będzie dowód księgowy spełniający warunki określone w § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia
Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r. poz. 1037 ze zm.).
3) Sprzedałem samochód osobowy, z którego korzystałem w działalności gospodarczej. Samochód ten nie był w pełni zamortyzowany. Ponadto część odpisów
amortyzacyjnych nie była kosztem podatkowym, gdyż wartość początkowa samochodu przekraczała równowartość 20.000 euro. Czy niezamortyzowana wartość początkowa będzie kosztem podatkowym? Jakich zapisów w podatkowej
księdze wymaga rozliczenie tej transakcji?

Sprzedaż samochodu będącego środkiem trwałym wymaga wykazania w podatkowej
księdze kwoty uzyskanego przychodu oraz niezamortyzowanej wartości początkowej
jako kosztu uzyskania przychodu.
Sprzedaż samochodu będącego środkiem trwałym oznacza powstanie przychodu z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a updof). Przychodem, co do zasady, jest cena
sprzedaży, która nie powinna odbiegać (bez uzasadnienia) od ceny rynkowej. W podatkowej
księdze przychód ten należy ująć w kolumnie 8 „pozostałe przychody”.
Jednocześnie w momencie dokonania sprzedaży podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów
uzyskania przychodów i wpisać do podatkowej księgi wydatki poniesione na nabycie tego
środka trwałego. Wydatki te należy jednak pomniejszyć o sumę odpisów amortyzacyjnych,
przy czym chodzi tu o odpisy stanowiące oraz niestanowiące kosztów podatkowych. Tak wynika z art. 23 ust. 1 pkt 1 updof. Zatem podatnik musi odjąć od wartości początkowej samoPRZEGLĄD PODATKU DOCHODOWEGO NR 17 (425) • 01.09.2016 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40
44
chodu sumę dotychczas dokonanych odpisów amortyzacyjnych i tę wartość ująć w księdze
w kolumnie 13 „pozostałe wydatki”.
4) Jeszcze przed rozpoczęciem działalności gospodarczej poniosłem koszty wynajmu lokalu, który będzie wykorzystywany na potrzeby tej działalności. Czy wydatek ten mogę uznać za koszt uzyskania przychodu i wpisać do podatkowej
księgi?

Tak. Wydatek, o którym mowa w pytaniu, mimo że poniesiony został przed rozpoczęciem wykonywania działalności, może być uznany za koszt podatkowy i wpisany do podatkowej księgi.
Należy zauważyć, że jeśli chodzi o wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności
gospodarczej, to brak jest przepisu wyłączającego je z kosztów podatkowych. Jednak przed
uwzględnieniem takich wydatków w rachunku podatkowym należy poddać je indywidualnej
ocenie, czy spełniają ogólne przesłanki z art. 22 ust. 1 updof, a więc czy zostały poniesione
w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
Jeśli chodzi o koszty wynajmu lokalu, w którym podatnik prowadzi działalność po jej
rozpoczęciu należy uznać, że ich zaliczenie do kosztów podatkowych jest uzasadnione.
Podatnik musi bowiem zapewnić sobie miejsce, w którym będzie wykonywał działalność.
Zatem poniesienie wydatku należy uznać za racjonalne i gospodarczo uzasadnione, gdyż
służył on zorganizowaniu działalności. W rezultacie podatnik może wpisać ten wydatek
do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w kolumnie 13 „pozostałe wydatki” w momencie rozpoczęcia działalności.
5) Bank zaproponował mi korzystne warunki dotyczące oprocentowania wolnych
środków pieniężnych wpływających na mój rachunek rozliczeniowy, w przypadku ich lokowania na lokacie terminowej. Rachunek lokaty stanowić będzie
subkonto do mojego rachunku firmowego. Czy odsetki od takiej lokaty powinienem rozliczyć jako przychody z działalności gospodarczej? Jeżeli tak, to jaka
stawka ryczałtu będzie miała do nich zastosowanie?

Odsetki będą stanowić przychód z działalności gospodarczej, przy czym ryczałtowiec
musi opodatkować ten przychód stawką 3%.
Przychody z odsetek od lokat terminowych tworzonych na rachunkach rozliczeniowych
prowadzonych w związku z działalnością gospodarczą zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej, tak jak odsetki od środków utrzymywanych na tych rachunkach. O kwalifikacji wspomnianych odsetek do przychodów z działalności gospodarczej rozstrzyga art. 14
ust. 2 pkt 5 updof. Przepis ten ma zastosowanie również do ryczałtowców. Jak bowiem stanowi art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930
ze zm.), opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody
osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 updof.
Tak więc podatnik powinien ujmować odsetki od wspomnianych lokat terminowych w ewidencji przychodów i uwzględniać je przy obliczaniu podatku z działalności gospodarczej.
Niezależnie przy tym od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej i stosowanej stawki,
ryczałt od odsetek wyniesie 3% przychodu z tego tytułu. Tak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 5
lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.
45
VII. OPODATKOWANIE DOCHODÓW
UZYSKANYCH ZA GRANICĄ
1. Korzystanie z pracy pracowników delegowanych do
Polski przez kontrahenta zagranicznego
Spółka z o.o. jest polskim rezydentem podatkowym. Przy produkcji części
do maszyn rolniczych korzysta z pracy pracowników delegowanych do niej przez
spółkę mającą siedzibę w Ukrainie. Przyjęła zasadę, że pobyt w naszym kraju delegowanego pracownika nie może przekroczyć 183 dni podczas danego roku kalendarzowego. Wynagrodzenia wypłacane są przez spółkę ukraińską, z którą łączy pracowników stosunek pracy. Spółka polska, do której pracownik jest oddelegowany, zgodnie z umową zawartą ze spółką ukraińską, ponosi finalnie koszt
jego wynagrodzenia z tytułu świadczonej pracy na rzecz tej spółki. Czy fakt, że pobyt danego pracownika nie przekracza 183 dni podczas danego roku kalendarzowego, przesądza o tym, że dochody osiągane przez niego nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce?

W opisanym przypadku długość okresu pobytu w Polsce danego pracownika oddelegowanego z zagranicy może nie mieć znaczenia przy ustaleniu obowiązku podatkowego
w Polsce. Przesądzające znaczenie może mieć określenie, kto jest faktycznym (ekonomicznym) pracodawcą dla danego pracownika.
Obowiązek podatkowy
Jeżeli osoba fizyczna nie ma na terytorium Polski miejsca zamieszkania, to podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski.
Jest to tzw. ograniczony obowiązek podatkowy, określony w art. 3 ust. 2a updof.
Do dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski przez osoby podlegające
ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zalicza się m.in. dochody (przychody) z pracy
wykonywanej na terytorium Polski na podstawie stosunku służbowego czy stosunku pracy,
bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia.
Na mocy art. 4a updof, przepisy m.in. art. 3 ust. 2a updof stosuje się z uwzględnieniem
umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.
Przepisy międzynarodowe
Na podstawie art. 15 ust. 1 konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem
Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1994 r. nr 63, poz. 269
ze zm.), zwanej dalej konwencją, dochody uzyskane przez osoby będące rezydentami Ukrainy
z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Polski
na podstawie umowy o pracę, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.
Natomiast art. 15 ust. 2 konwencji stanowi, że wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej
46
w drugim umawiającym się państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym państwie
(tu: w Ukrainie), jeżeli:
a)odbiorca przebywa w drugim państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego oraz
b)wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie
ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim państwie, oraz
c) wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca
posiada w drugim państwie.
Zatem dochody osiągane przez oddelegowanego do pracy w Polsce pracownika ukraińskiej spółki opodatkowane będą w Ukrainie, jeśli łącznie spełnione będą wszystkie trzy wskazane w art. 15 ust. 2 konwencji warunki.
W opisanej sytuacji dany pracownik przebywać ma w Polsce przez okres nieprzekraczający łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego. Pierwszy z warunków art. 15
ust. 2 konwencji będzie więc spełniony.
Posiadanie faktycznego
oddelegowania
(ekonomicznego)
pracodawcy
w
państwie
Drugi z wcześniej wymienionych warunków nakłada wymóg, aby pracownikowi oddelegowanemu do pracy w drugim państwie wynagrodzenia były wypłacane przez pracodawcę lub
w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w państwie wykonywania pracy. Jeżeli wynagrodzenie jest ponoszone przez pracodawcę mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, w którym jest wykonywana praca (tu: w Polsce), wówczas prawo do opodatkowania tego wynagrodzenia posiada państwo, w którym wykonywana
jest praca. Przy czym pracodawcą niekoniecznie musi być podmiot, z którym pracownik podpisał umowę o pracę.
Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawierają definicji pracodawcy.
Powszechnie przyjmuje się, że pojęcie to trzeba interpretować zgodnie z komentarzem
do Modelowej konwencji OECD. Z komentarza do art. 15 Modelowej konwencji w sprawie
podatku od dochodu i majątku (wersja skrócona, lipiec 2010, Warszawa 2011, wydanej przez
Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., str. 315, pkt 8.14) wynika, że dla ustalenia czy istnieje pracodawca faktyczny (ekonomiczny), inny niż pracodawca formalny, zbadać należy następujące kryteria:
–– uprawnienie do instruowania pracownika odnośnie do sposobu, w jaki praca powinna być wykonywana,
–– kontrolowanie i ponoszenie odpowiedzialności za miejsce, w którym praca jest
wykonywana,
–– bezpośrednie fakturowanie wynagrodzenia osoby fizycznej przez formalnego pracodawcę przedsiębiorstwu, na rzecz którego usługi są wykonywane,
–– udostępnienie pracownikowi urządzeń i materiałów koniecznych do wykonywania
pracy,
–– ustalenie liczby i kwalifikacji pracowników wykonujących pracę,
–– prawo do wyboru osoby fizycznej, która będzie wykonywała pracę, oraz zakończenia stosunku umownego nawiązanego z tą osobą w celu wykonania danej
pracy,
–– prawo do nakładania kar dyscyplinarnych związanych z pracą tej osoby fizycznej,
–– ustalenie urlopów i godzin pracy tej osoby fizycznej.
47
Jak widać, ocena kto jest faktycznym (ekonomicznym) pracodawcą, wymaga analizy wielu okoliczności. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wyrażonym w interpretacji indywidualnej z 21 maja 2013 r., nr IPPB4/415-114/13-4/JK2 najbardziej istotne kryteria
podlegające badaniu dotyczą odpowiedzialności i ryzyka związanego z pracą pracowników,
przejawiania w stosunku do nich cech władztwa pracowniczego, w szczególności sprawowanie nadzoru nad pracą wykonywaną przez pracowników, określanie czasu i miejsca pracy, dostarczanie narzędzi do wykonywania pracy itp.
Uwzględnienie wskazanych okoliczności w opisanej w pytaniu sytuacji może skutkować
tym, że faktycznym (ekonomicznym) pracodawcą dla delegowanych z Ukrainy pracowników
będzie spółka z o.o.
Zaliczki na podatek i roczne obliczenie podatku
W przypadku stwierdzenia, że pracownik oddelegowany przez zagranicznego (formalnego) pracodawcę ma faktycznego (ekonomicznego) pracodawcę w Polsce, dochody osiągane
przez niego w związku z oddelegowaniem do pracy w Polsce, podlegać będą opodatkowaniu w Polsce w myśl art. 15 ust. 1 konwencji, niezależnie od długości jego pobytu w Polsce
w danym roku kalendarzowym.
W konsekwencji pracownik osiągający dochody bez pośrednictwa płatnika zobowiązany
będzie do samodzielnego wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, według zasad określonych w art. 44 ust. 3a updof (art. 44 ust. 1a updof). Ponadto powinien złożyć zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym lub przed
opuszczeniem terytorium Polski, jeżeli zamierza opuścić je przed tym terminem (art. 45
ust. 1 i 7 updof).
2. Usługi reklamowe a podatek u źródła
Przedsiębiorca zakupił usługę reklamową od angielskiej spółki (osoby prawnej) polegającą na włożeniu ulotki do gazety branżowej rozprowadzanej na terytorium Wielkiej Brytanii. Zagraniczny kontrahent dostarczył certyfikat rezydencji. Czy w związku z wypłatą należności za tę usługę przedsiębiorca ma obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła)?

Przedsiębiorca nie jest zobowiązany do poboru podatku u źródła od wspomnianej
należności.
Podatek u źródła występuje, jeżeli polski przedsiębiorca kupuje z zagranicy od nierezydenta (tj. podmiotu niemającego siedziby w Polsce) tzw. usługi niematerialne wymienione
m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. W myśl tego przepisu, opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym podlegają przychody uzyskane na terytorium Polski przez zagraniczne
podmioty z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług
reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników
i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz z tytułu świadczeń o podobnym charakterze. Polski podmiot wypłacający należność z tytułu wymienionych świadczeń – co do zasady – zobowiązany jest do obliczenia i poboru zryczałtowanego 20% podatku dochodowego
(art. 26 ust. 1 updop).
Do należności z tytułu usług reklamowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop należy
zaliczyć opłatę za reklamę w gazecie branżowej na terenie Wielkiej Brytanii. Chociaż ustawa
48
o CIT przewiduje pobranie podatku u źródła m.in. od należności wypłacanych zagranicznym
kontrahentom z tytułu usług niematerialnych takich jak usługi reklamowe, to przedsiębiorca
posiadając certyfikat rezydencji odbiorcy należności, nie jest do tego zobligowany. Certyfikat
rezydencji uprawnia polskiego przedsiębiorcę do zastosowania postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Stosownie do art. 7 konwencji między Rzecząpospolitą
Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie
podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. nr 250, poz. 1840), jeżeli świadczenie zagranicznego kontrahenta wchodzi w zakres jego działalności gospodarczej i dochody z tej działalności są zaliczane do zysków z przedsiębiorstwa, i jednocześnie
nie ma on zakładu na terenie Polski, podlega ono opodatkowaniu tylko w miejscu rezydencji
kontrahenta (tj. w Wielkiej Brytanii).
3. Zapłata po kontroli podatkowej podatku u źródła
– interpretacja indywidualna organu podatkowego
Polska firma, która nie potrąciła (jako płatnik) w ustawowym terminie podatku u źródła z kwoty wynagrodzenia wypłacanego kontrahentowi zagranicznemu,
a dokonała zapłaty tego podatku dopiero w skutek kontroli podatkowej przeprowadzonej w tej firmie, może podatek ten uznać za koszt uzyskania przychodów.
Tak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
z 12 kwietnia 2016 r., nr IBPB-1-3/4510-218/16/AW.
Spółka z o.o. świadczy usługi logistyczne. W celu realizacji tych usług wynajmowała od niemieckiej firmy leasingowej ciągniki siodłowe oraz naczepy. Podczas kontroli przeprowadzonej
w spółce w zakresie podatku CIT ustalono, że w 2010 r. nie wypełniła ona obowiązku płatnika
w zakresie poboru podatku u źródła od wypłacanych nierezydentowi opłat leasingowych.
Spółka wyjaśniła, że umowa leasingu operacyjnego ciągników i naczep zawarta z niemieckim kontrahentem zawiera zapis, zgodnie z którym rata leasingowa płatna jest z góry
do trzeciego dnia miesiąca, przy czym koszty związane z transferem środków pieniężnych
(np. koszty pocztowe, prowizje, koszty bankowe) ponosi spółka. W tym przypadku kontrahentowi przysługuje płatność kwoty wykazanej na fakturze bądź wynikającej z harmonogramu spłat bez pomniejszania o koszty dodatkowe. W tej sytuacji kontrahent niemiecki nie
zwróci spółce kwoty równej zapłaconemu podatkowi u źródła.
Spółka zamierza uregulować niepobrany od kontrahenta podatek u źródła z własnych
środków finansowych. Miała jednak wątpliwość czy zapłacony zaległy podatek u źródła będzie u niej kosztem uzyskania przychodów. Jej zdaniem zaległy podatek u źródła, który ureguluje, będzie mogła uznać za koszt uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 updop.
Uzasadniając swoje stanowisko, wskazała, że koszt ten niewątpliwie ma związek z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Ponadto uważa, że skoro umowa leasingu zawarta z kontrahentem niemieckim nie określa w jednoznaczny sposób możliwości potrącenia
podatku u źródła, co więcej – wskazuje, że kontrahent ma prawo do uzyskania wynagrodzenia w wysokości zgodnej z wystawianymi fakturami, bądź harmonogramem spłaty rat leasingowych, to podatek u źródła, do którego zapłaty zobowiązana jest spółka, stanowi dodatkowy element wynagrodzenia należnego kontrahentowi niemieckiemu. Spółka nie otrzyma
zwrotu podatku u źródła i sama musi ponieść ekonomiczny ciężar tego podatku. W konsePRZEGLĄD PODATKU DOCHODOWEGO NR 17 (425) • 01.09.2016 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40
49
kwencji zaległy podatek u źródła, który ureguluje po przeprowadzonej kontroli w zakresie CIT
za 2010 r., ma prawo uznać koszt podatkowy.
Organ podatkowy uznał stanowisko spółki za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny jej stanowiska.
Komentarz redakcji
Organy podatkowe nie kwestionują możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku dochodowego ustalonego od ubruttowionej należności wypłaconej podmiotowi
zagranicznemu, jeśli w umowie zawartej z nierezydentem znalazł się zapis o niepotrącaniu
podatku u źródła, czego przykładem jest omówiona interpretacja organu podatkowego.
Pragniemy zwrócić uwagę, że w stanie faktycznym, którego dotyczyła interpretacja, umowa leasingu zawarta przez spółkę z zagranicznym kontrahentem zobowiązywała ją do wypłaty temu kontrahentowi wynagrodzenia w wysokości zgodnej z wystawianymi fakturami. Ten
fakt miał istotne znaczenie dla oceny możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych podatku u źródła zapłaconego za kontrahenta zagranicznego. Spółka opłacając ten podatek, realizowała bowiem obowiązek wynikający z zawartej umowy.
Dodajmy, że kwestie związane z rozliczaniem podatku u źródła zapłaconego za kontrahenta zagranicznego zostały szeroko omówione w Przeglądzie Podatku Dochodowego nr 15
z 2016 r., w artykule pt. „Podatek u źródła zapłacony za kontrahenta”.
4. Wynajem samochodu za granicą opodatkowany
podatkiem u źródła – wyrok NSA
Wynagrodzenie wypłacane podmiotowi zagranicznemu z tytułu wynajmu samochodu, który będzie wykorzystywany wyłącznie za granicą, stanowi dochód uzyskany w Polsce podlegający opodatkowaniu u źródła.
Tak wynika z wyroku NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 333/15.
Spółka z o.o. prowadzi działalność w zakresie usług transportu drogowego na terenie innych niż Polska państw UE (w szczególności Holandii i Niemiec), w ramach której korzysta
ze środków transportu najmowanych od kontrahentów z terenu UE. We wniosku o interpretację indywidualną spytała organ podatkowy, czy w opisanym stanie faktycznym, ma ona obowiązek, stosownie do art. 26 updop, pobierać od wynagrodzeń wypłacanych za usługi wynajmu pojazdów zryczałtowany podatek na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop?
Jej zdaniem, nie jest ona płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób
prawnych z tytułu wypłat należności wymienionych w art. 21 ust. 1 updop, gdyż przychody te
nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski. Zarówno realizacja umowy najmu przez
zagraniczną spółkę, jak również rezultat tej umowy w postaci świadczenia usług transportowych na terenie Holandii i Niemiec następują całkowicie poza terytorium Polski i nie służą
prowadzeniu działalności i osiąganiu dochodów w Polsce.
Organ podatkowy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Jego zdaniem należy przyjąć, że w opisanym stanie faktycznym źródło dochodów będzie położone na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż jest nim podmiot, będący polskim rezydentem podatkowym.
W efekcie spółka ma obowiązek jako płatnik, stosownie do treści art. 26 ust. 1 w związku
z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłacanych
na rzecz podmiotów zagranicznych należności za usługi wynajmu pojazdów.
50
Sprawa trafiła do WSA, a następnie do NSA. W wydanych wyrokach potwierdzono prawidłowość stanowiska organu podatkowego.
Przedmiotem sporu była interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Przepis ten stanowi,
że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez
podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, przychodów m.in. za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu – ustala się
w wysokości 20% przychodów. Podatnikami, o których mowa w tym przepisie, są podatnicy,
którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, czyli nierezydenci. Podatnicy ci podlegają w Polsce obowiązkowi podatkowemu tylko od tych dochodów,
które osiągają na terytorium Polski.
NSA w uzasadnieniu wyroku zauważył, że zagadnienie materialnoprawne, stanowiące istotę sporu w rozpoznawanej sprawie, było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych
NSA, które nie są jednolite.
W szeregu orzeczeń przyjmowano, że dla objęcia polską jurysdykcją podatkową przychodów nierezydentów z tytułu wypłat należności przez polskich rezydentów niewystarczające
jest ustalenie, że źródłem wypłat tych należności jest polski rezydent podatkowy, ale konieczne jest także wystąpienie łącznika terytorialnego, rozumianego jako powstanie u nierezydenta przychodu na terytorium Polski.
Zgodnie z przeciwną linią orzeczniczą, miejsce świadczenia usług, wykonywania czynności lub miejsce dokonania wypłaty nie ma dla omawianej kwestii znaczenia. Obowiązek zapłaty podatku u źródła powstaje, w sytuacji gdy podmiot zagraniczny uzyska dochód od spółki będącej polskim rezydentem podatkowym. Wówczas źródło dochodów będzie położone
na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
NSA, orzekający w omawianej sprawie podziela drugie z zaprezentowanych stanowisk.
Odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, NSA
stwierdził, że wynagrodzenie wypłacane podmiotowi zagranicznemu z tytułu wynajmu samochodu osobowego, który będzie wykorzystywany wyłącznie za granicą, jest dochodem uzyskanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającym w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.
Komentarz redakcji
W umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania przychody ze świadczenia usług z reguły nie są objęte podatkiem u źródła (jako tzw. zyski przedsiębiorstw). Żeby jednak skorzystać z umowy, niezbędny jest certyfikat rezydencji kontrahenta. W związku z tym stosowanie w praktyce niekorzystnego dla podatnika i płatnika wyroku NSA z 5 lipca 2016 r. pociąga
za sobą konieczność dopełnienia określonych formalności. Gdy usługa wykonywana jest poza
Polską, dla niepobierania podatku konieczne jest uzyskanie certyfikatu rezydencji kontrahenta. Pozostaje jednak obowiązek sporządzenia informacji IFT-2/IFT-2R albo IFT-1/IFT-1R.
Skutki tego wyroku będą bardziej dotkliwe wtedy, gdy z danym państwem Polska nie
ma obowiązującej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W takim przypadku podmiot wypłacający wynagrodzenie zobowiązany jest pobrać podatek oraz sporządzić informację IFT-2/IFT-2R albo IFT-1/IFT-1R.
Odmienne stanowisko do przedstawionego w omówionym wyroku, zgodnie z którym wynagrodzenie należne podmiotowi zagranicznemu z tytułu wynajmu samochodu osobowego,
który będzie wykorzystywany za granicą, nie jest opodatkowane u źródła, wynika m.in. z wyroku NSA z 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 333/13 (wyrok ten omawialiśmy na łamach
Przeglądu Podatku Dochodowego nr 11 z 2015 r., w artykule pt. „Wypożyczenie samochodu
za granicą bez podatku u źródła – wyrok NSA”).
51
VIII. ULGI, ODLICZENIA, ZWOLNIENIA
PODATKOWE
1. Odszkodowania dla pracowników przyznawane na
podstawie przepisów prawa pracy
Podstawowym aktem prawnym, który normuje stosunki między pracodawcą a pracownikiem jest Kodeks pracy. Z jego uregulowań wynika, że w pewnych sytuacjach uchybienie
przez pracodawcę przepisom prawa pracy, skutkujące naruszeniem praw pracowników bądź
obowiązków pracodawcy wobec pracowników, może powodować odpowiedzialność odszkodowawczą. Otrzymanie odszkodowania przez pracownika jest natomiast zdarzeniem, które
skutkuje powstaniem przychodu podatkowego. Nie w każdym przypadku przychód ten jest
opodatkowany podatkiem dochodowym.
1.1.Przychód pracowników z tytułu odszkodowania
Na gruncie przepisów o podatku dochodowym za pracownika uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 updof). U takich osób uzyskane od pracodawcy wypłaty
i świadczenia, których źródłem jest stosunek
prawny łączący strony, stanowią przychody
ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1
updof.
Taka kwalifikacja, jak twierdzą organy podatkowe (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 stycznia
2016 r., nr IPTPB2/4511-621/15-4/AKr), dotyczy wypłat i świadczeń związanych zarówno
z aktualnym, jak też z byłym zatrudnieniem. Przy czym gdy wypłaty i świadczenia są realizowane po ustaniu zatrudnienia, istotne jest, aby źródło ich przyznania byłemu pracownikowi
wynikało ze stosunku pracy, który w przeszłości łączył strony.
W zakresie pojęcia przychodów ze stosunku pracy mieszczą się również odszkodowania
wypłacane przez pracodawcę, a przyznawane pracownikom na podstawie przepisów prawa
pracy. Wśród tych odszkodowań można wyróżnić zarówno wolne od podatku, jak też podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
1.2.Świadczenia objęte zwolnieniem podatkowym
Dla odszkodowań otrzymywanych przez pracowników na podstawie przepisów prawa pracy podstawę zwolnienia od opodatkowania stanowi art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. W myśl tego
przepisu, wolne od podatku są otrzymane odszkodowania i zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z:
–– przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw,
–– postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień
zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.).
52
Organy podatkowe potwierdzają możliwość stosowania tego zwolnienia podatkowego
w odniesieniu do odszkodowań przysługujących na podstawie przepisów Kodeksu pracy.
Jako przykład można wskazać interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi
z 25 lutego 2016 r., nr IPTPB2/4511-807/15-2/IL oraz z 15 czerwca 2016 r., nr 1061-IPTPB2.
4511.246.2016.2.SR.
Pierwsza z przywołanych interpretacji dotyczy sprawy podatniczki, która na podstawie wyroku sądu otrzymała od byłego pracodawcy odszkodowanie za naruszenie zasady równego traktowania w zatrudnieniu. Odnosząc się do tej sytuacji, organ podatkowy stwierdził, że:
„W myśl art. 183d ww. ustawy (tj. Kodeksu pracy – przyp. red.) osoba, wobec której pracodawca naruszył zasadę równego traktowania w zatrudnieniu, ma prawo do odszkodowania
w wysokości nie niższej niż minimalne wynagrodzenie za pracę, ustalane na podstawie odrębnych przepisów.
(…) zasądzone wyrokiem sądowym odszkodowanie z tytułu nierównego traktowania
jest przychodem ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wypłata tegoż świadczenia miała swe źródło w łączącym Wnioskodawczynię z pracodawcą stosunkiem pracy. Jednakże przychód ten korzysta
ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, gdyż zasady
ustalania tego odszkodowania wynikają z przepisów Kodeksu pracy”.
W drugiej interpretacji organ podatkowy ocenił skutki związane z otrzymaniem przez podatniczkę odszkodowania na podstawie art. 55 § 11 K.p. Jak zauważył, ten przepis prawa
pracy upoważnia pracownika do rozwiązania umowy o pracę bez wypowiedzenia, w sytuacji
gdy pracodawca dopuścił się wobec niego ciężkiego naruszenia podstawowych obowiązków.
Ponadto daje on pracownikowi prawo żądania odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, a w przypadku rozwiązania umowy o pracę zawartej na czas
określony – w wysokości wynagrodzenia za czas, do którego umowa miała trwać, nie więcej
jednak niż za okres wypowiedzenia. Tym samym, skoro zasady ustalania i wysokość wspomnianego odszkodowania wynikają wprost z przepisów Kodeksu pracy, to jest ono wolne
od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof.
Przepisy Kodeksu pracy stanowią również podstawę przyznania pracownikom szeregu innych odszkodowań niż wcześniej wymienione, do których ma zastosowanie omawiane zwolnienie. Przykładowy katalog takich odszkodowań przedstawiamy w tabeli.
Tytuł odszkodowania
za nieuzasadnione lub niezgodne z prawem wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony
Podstawa prawna
art. 45 § 2-3
w związku
z art. 471 K.p.
za niezgodne z prawem wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas określony
lub na okres próbny
art. 50 K.p.
za rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów dotyczących rozwiązywania umów o pracę w tym trybie
art. 56 K.p.
z tytułu wygaśnięcia umowy o pracę z powodu śmierci pracodawcy
art. 632 § 2 K.p.
z tytułu mobbingu
art. 943 § 1-4 K.p.
za niewydanie lub wydanie niewłaściwego świadectwa pracy
art. 99 § 2 K.p.
za niezwłoczne rozwiązanie umowy o pracę z młodocianym, gdy nie ma możliwości
powierzenia mu innej pracy, a dotychczasowa praca, zgodnie z orzeczeniem lekarza, zagraża zdrowiu młodocianego
art. 201 § 2 K.p.
53
1.3.Wyłączenia z zakresu zwolnienia
W pewnych okolicznościach wypłata odszkodowań przewidzianych przepisami prawa pracy może powodować powstanie obowiązku zapłaty podatku u pracowników.
Do kategorii odszkodowań przyznawanych pracownikom na podstawie przepisów prawa
pracy, które w drodze wyjątku podlegają opodatkowaniu, należą odszkodowania za skrócenie okresu wypowiedzenia umowy o pracę (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a updof). Chodzi tu o odszkodowania wypłacane przez pracodawcę na podstawie art. 361 K.p., czyli z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę z powodu upadłości lub likwidacji pracodawcy
albo z innych przyczyn niedotyczących pracowników. Stanowisko to potwierdza przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 24 maja 2012 r.,
nr ITPB2/415-147/12/MK, w której – odwołując się do przepisu art. 361 K.p. – przyznał,
że na jego podstawie pracodawca w ściśle określonych przypadkach może skrócić okres
wypowiedzenia umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony. Mimo że w takim przypadku zwalnianemu z pracy pracownikowi przysługuje odszkodowanie w określonej ustawowo wysokości, świadczenie to podlega opodatkowaniu, gdyż na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3
lit. a updof nie jest objęte zwolnieniem podatkowym.
Do nieobjętych zwolnieniem podatkowym należą również odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. d updof). Chodzi
tu o odszkodowania wypłacane pracownikom z tytułu zakazu konkurencji, w oparciu o postanowienia umowy o zakazie konkurencji, o której mowa w art. 1012 K.p. (por. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 czerwca 2016 r., nr ILPB1/4511-1-319/16-2/KF oraz w Warszawie z 20 stycznia 2015 r., nr IPPB4/415-839/14-4/JK2).
Kolejną kategorię odszkodowań pracowniczych podlegających opodatkowaniu, z uwagi
na wyłączenie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g updof, stanowią odszkodowania wynikające z umów lub ugód innych niż ugody sądowe. W praktyce przepis ten będzie miał zastosowanie do odszkodowań przewidzianych wprawdzie w przepisach prawa pracy, ale ustalonych przez strony, na mocy umowy lub ugody pozasądowej.
1.4.Odszkodowania niespełniające warunków zwolnienia
Na koniec należy podkreślić, że zgodnie z obowiązującą wykładnią, przepisy dotyczące
zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, uwzględniając ich literalne brzmienie.
Oznacza to, że ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof nie korzystają takie świadczenia pracownicze, w tym również odszkodowania, które nie spełniają dyspozycji
tego przepisu. Do kwestii tej odniósł się Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 23 czerwca 2016 r., nr DD3.8201.1.2016.MCA. Wskazał w niej, że zastosowanie zwolnienia z art. 21
ust. 1 pkt 3 updof, w odniesieniu do świadczeń, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., wymaga łącznego spełnienia następujących warunków:
1)otrzymane świadczenie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,
2)otrzymanie odszkodowania jest następstwem zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę,
3)do otrzymanego odszkodowania lub zadośćuczynienia nie mają zastosowania wyłączenia, o których mowa w lit. a-g w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof.
W konsekwencji Minister uznał, że poza zakresem art. 21 ust. 1 pkt 3 updof pozostają
świadczenia przyznawane pracownikom, którzy z własnej inicjatywy przystępują do organiPRZEGLĄD PODATKU DOCHODOWEGO NR 17 (425) • 01.09.2016 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40
54
zowanych przez pracodawców programów dobrowolnych odejść. Odmówił on objęcia takich
świadczeń pracowniczych wspomnianym zwolnieniem, gdyż nie stanowią one odszkodowań
rekompensujących szkodę majątkową wyrządzoną wskutek czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę. W rezultacie, przy podatkowej ocenie tego rodzaju świadczeń
bez znaczenia jest fakt, że są one wypłacane na podstawie oraz w wysokości wynikającej
z postanowień zawartych w układach zbiorowych pracy, innych porozumieniach zbiorowych,
regulaminach lub statutach, o których mowa w art. 9 § 1 K.p.
2. Przychody rodziców opodatkowane ryczałtem
ewidencjonowanym nie wpływają na prawo do ulgi
prorodzinnej
Rodzice pozostający w związku małżeńskim mają na wychowaniu jedno małoletnie dziecko. Czy w limicie dochodów warunkującym prawo do ulgi
prorodzinnej będą musieli uwzględnić przychody opodatkowane ryczałtem od
przychodów ewidencjonowanych? Czy ma znaczenie, z jakiego tytułu osiągają te
przychody?

Podatnicy wychowujący/mający na utrzymaniu jedno dziecko, ustalając limit dochodów warunkujących prawo do ulgi prorodzinnej, nie muszą brać pod uwagę przychodów
opodatkowanych ryczałtem ewidencjonowanym. Bez znaczenia jest również czy przychody te osiągają z działalności gospodarczej, czy tzw. prywatnego najmu.
Rodzice, którzy w roku podatkowym wykonują władzę rodzicielską w stosunku do dzieci
małoletnich lub w wykonaniu obowiązku alimentacyjnego utrzymują dzieci pełnoletnie, na które przysługuje ulga prorodzinna, mogą skorzystać z odliczenia od podatku. Dla zastosowania
ulgi konieczne jest jednak spełnienie wszystkich przesłanek określonych w art. 27f updof.
Z uregulowań tego przepisu nie wynika, by osiąganie przez rodziców przychodów opodatkowanych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych stanowiło okoliczność wyłączającą
ich prawo do ulgi prorodzinnej. Nie ma znaczenia również wysokość tak opodatkowanych
przychodów, co ma istotne znaczenie, w sytuacji gdy rodzice wychowują lub mają na utrzymaniu tylko jedno dziecko.
Aby skorzystać z odliczenia od podatku, tacy rodzice muszą spełniać m.in. warunek dotyczący kryterium dochodowego. Sprowadza się on do tego, że ich dochody za rok podatkowy
nie mogą przekroczyć obowiązującego limitu, który wynosi:
–– 112.000 zł – dla łącznych dochodów rodziców (w tym rodzica i jego małżonka),
którzy przez cały rok podatkowy pozostawali w związku małżeńskim, oraz dla rodzica będącego osobą samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 4
updof,
–– 56.000 zł – dla rodzica niepozostającego w związku małżeńskim, w tym również
przez część roku podatkowego (ale który nie miał statusu osoby samotnie wychowującej dziecko).
Z art. 27f ust. 2a updof wynika natomiast, że w limicie dochodów rodzice muszą uwzględniać dochody uzyskane łącznie w roku podatkowym, do których mają zastosowanie zasady
opodatkowania określone w art. 27, art. 30b i art. 30c updof. Chodzi tu o dochody (pomniejszone dodatkowo o podlegające odliczeniu krajowe i zagraniczne składki na ubezpieczenia
społeczne):
–– opodatkowane według skali podatkowej,
55
–– tzw. kapitałowe opodatkowane jednolitym podatkiem w wysokości 19% uzyskanego dochodu,
–– z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej
opodatkowane podatkiem liniowym.
Zatem, przy ocenie czy rodzice jednego dziecka na które przysługuje ulga prorodzinna,
spełniają kryterium dochodowe uprawniające ich do skorzystania z odliczenia, nie bierze
się pod uwagę ich przychodów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym
w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Nie ma też znaczenia, czy źródłem tak opodatkowanych przychodów jest działalność gospodarczą, czy też umowy najmu zawierane poza
działalnością.
3. Odliczenie wydatków na wypoczynek dziecka osoby
niepełnosprawnej
Podatnik mający orzeczony lekki stopień niepełnosprawności poniósł w roku
podatkowym wydatki na opłacenie pobytu swojego małoletniego dziecka na wypoczynku. Czy możliwe jest uznanie tych wydatków za wydatki rehabilitacyjne
uprawniające do ulgi podatkowej, mimo że dziecko korzystające z wypoczynku
jest zdrowe?

Tak. Wydatki na opłacenie pobytu zdrowego dziecka na wypoczynku uprawniają osobę niepełnosprawną do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej pod warunkiem, że w ramach
wypoczynku dziecko przebywało na kolonii lub obozie.
Osoby niepełnosprawne oraz podatnicy mający na utrzymaniu osoby niepełnosprawne
mogą pomniejszać dochód o tzw. wydatki rehabilitacyjne. Zamknięty katalog tych wydatków
zawarty jest w art. 26 ust. 7a updof. Generalnie prawem do odliczenia objęte są wydatki
dotyczące rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz wydatki związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych tym osobom. Od tej zasady przewidziano jednak wyjątek.
W myśl art. 26 ust. 7a pkt 11 i pkt 15 lit. c updof, za wydatki rehabilitacyjne uprawniające
do omawianej ulgi uważa się wydatki poniesione na kolonie i obozy m.in. dla dzieci osób niepełnosprawnych, które nie ukończyły 25 roku życia oraz odpłatne przejazdy środkami transportu publicznego związane z pobytem tych dzieci na koloniach i obozach.
Należy przy tym podkreślić, że odliczenia z wymienionych tytułów przysługują osobom
niepełnosprawnym niezależnie od grupy inwalidztwa. Oznacza to, że każda osoba niepełnosprawna może odliczyć wydatki poniesione na kolonie i obozy dla dzieci, o ile spełni wszystkie wymogi warunkujące prawo do ulgi rehabilitacyjnej. W szczególności istotne jest, by osoba niepełnosprawna:
–– sfinansowała wypoczynek dziecka z własnych środków; w kwocie odliczenia nie
można uwzględnić wartości ewentualnego dofinansowania uzyskanego z funduszy, o których mowa w art. 26 ust. 7b updof, oraz
–– zadbała o właściwe udokumentowanie poniesionego wydatku; wydatki muszą być
udokumentowane w sposób określony w art. 26 ust. 7 pkt 4 updof.
Ze stanu faktycznego opisanego w pytaniu wynika, że podatnik będący osobą niepełnosprawną opłacił pobyt swojego zdrowego dziecka na wypoczynku. Jeżeli wypoczynek ten
przybrał formę kolonii lub obozu, wydatki związane z ich opłaceniem uprawniają do odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej.
56
IX. INNE ZAGADNIENIA PODATKOWE
1. Transakcje z podmiotami powiązanymi
Dwie osoby fizyczne są jednocześnie udziałowcami w spółce z o.o. i wspólnikami
w spółce jawnej. Spółka z o.o. wynajmuje spółce jawnej lokal. Czy w takiej sytuacji na spółce jawnej spoczywa obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej? Czy jeżeli spółka z o.o. zostanie w tym roku przekształcona w spółkę jawną,
to obie te spółki będą musiały sporządzać dokumentację podatkową w związku
ze wspomnianym najmem?

W aktualnym stanie prawnym spółka jawna może być podmiotem powiązanym, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Niemniej jednak, obowiązek sporządzenia
dokumentacji podatkowej ciąży wyłącznie na podatnikach podatku dochodowego i to tylko tych, którzy dokonują transakcji (są stroną umowy cywilnoprawnej) z podmiotami
z nimi powiązanymi. Spółka jawna jest stroną umowy, ale nie jest podatnikiem podatku
dochodowego. W konsekwencji – naszym zdaniem – w przedstawionej sytuacji, obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej może spoczywać wyłącznie na spółce z o.o.
(podatniku podatku dochodowego). Jeżeli spółka z o.o. zostanie przekształcona w spółkę jawną, to – naszym zdaniem – żadna ze stron umowy najmu nie będzie w związku z tą umową zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej. Wyjaśnienia
te dotyczą stanu prawnego, który obowiązuje do końca 2016 r. Natomiast od 1 stycznia 2017 r. przepisy dotyczące zasad dokumentowania transakcji zawieranych pomiędzy
podmiotami powiązanymi ulegną istotnym zmianom.
1.1. Charakter prawny spółki jawnej
Spółka jawna jest zaliczana do kategorii spółek osobowych prawa handlowego i prowadzi ona przedsiębiorstwo pod własną firmą. W myśl art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych,
może ona we własnym imieniu:
–– nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe,
–– zaciągać zobowiązania,
–– pozywać i być pozywana.
Ma zatem zdolność do czynności prawnych.
Majątek spółki jawnej jest odrębny od osobistych majątków jej wspólników (art. 28 K.s.h.).
Jest więc ona w pełni samodzielnym podmiotem praw i obowiązków w sferze prawa cywilnego. W konsekwencji, występuje jako strona
w umowach zawieranych z innymi podmiotami, np. w umowach najmu. Zatem w sprawach
dotyczących wyodrębnionego majątku spółki, to spółka jawna dokonuje transakcji z innymi
podmiotami, a nie jej wspólnicy.
Odmienny natomiast jest status spółki jawnej na gruncie przepisów o podatku dochodowym. Mianowicie nie jest ona, jako całość, podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami
tego podatku są bowiem poszczególni jej wspólnicy (każdy z nich z osobna). Wynika to z postanowień art. 8 ust. 1 i 2 w związku z art. 5a pkt 26 updof oraz art. 5 ust. 1 i 2 w związku
z art. 4a pkt 14 updop.
57
1.2. Obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej
Stosownie do art. 25a ust. 1 updof (w brzmieniu obowiązującym do końca 2016 r.), na podatnikach dokonujących transakcji (w tym wynikającej z umowy najmu) z podmiotami z nimi
powiązanymi w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4 updof, ciąży obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej.
Obowiązek ten, co do zasady, obejmuje transakcje między podmiotami powiązanymi,
w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość limitu określonego w art. 25a ust. 2 updof.
Należy zauważyć, że powiązania pomiędzy podmiotami krajowymi występują m.in. wówczas, gdy:
–– podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym
podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego
podmiotu krajowego, albo
–– ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca
osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział
w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów (art. 25 ust. 4 updof).
Przy czym w myśl aktualnie obowiązującego art. 25 ust. 1 pkt 1 updof, za „podmiot krajowy” (powiązany) uważa się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, posiadającą miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Polski.
Tak więc spółka jawna (jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej)
może być podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
W sytuacji przedstawionej w pytaniu umowa najmu została zawarta pomiędzy spółką
z o.o. a spółką jawną. W obu tych spółkach udziałowcami (wspólnikami) są te same osoby
fizyczne – zachodzą zatem powiązania, o których mowa w powołanych przepisach.
Niemniej jednak, obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej może wystąpić wyłącznie wówczas, gdy przynajmniej jedna strona danej transakcji posiada status podatnika
podatku dochodowego od osób fizycznych albo podatku dochodowego od osób prawnych.
Wynika to z dyspozycji art. 25a ust. 1 updof i art. 9a ust. 1 updop.
Tymczasem, jak wyjaśniliśmy wcześniej, spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego (podatnikami są poszczególni jej wspólnicy). W konsekwencji uważamy, że
w rozpatrywanym stanie faktycznym spółka jawna nie jest zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej. Obowiązek w tym zakresie może spoczywać wyłącznie na spółce
z o.o. (podatniku podatku dochodowego), o ile kwota świadczenia z tytułu najmu przekroczy
w ciągu roku limit 30.000 euro (określony art. 9a ust. 2 pkt 2 updop).
Z kolei jeżeli w rozpatrywanej sytuacji spółka z o.o. zostanie przekształcona w spółkę jawną, to – naszym zdaniem – żadna ze stron umowy najmu nie będzie w związku z tą umową
zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej. Stronami umowy najmu będą bowiem dwie spółki jawne będące odrębnymi przedsiębiorcami, które wprawdzie są ze sobą
powiązane, ale żadna z nich nie posiada statusu podatnika podatku dochodowego.
Przedstawione wyjaśnienia dotyczą stanu prawnego, który obowiązuje do końca 2016 r.
Natomiast od 1 stycznia 2017 r. przepisy dotyczące zasad dokumentowania transakcji
zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi ulegną istotnym zmianom. Wynikają one
58
z ustawy z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw
(Dz. U. poz. 1932).
1.3.Stanowisko organów podatkowych
Konieczne jest jednak zwrócenie uwagi, że organy podatkowe w ostatnim czasie prezentują w omawianej sprawie stanowisko niekorzystne dla osób fizycznych będących wspólnikami w spółkach osobowych prawa handlowego.
I tak, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 21 stycznia
2016 r., nr IPPB1/4511-1280/15-2/ES stwierdził, że w przypadku gdy spółki komandytowe
są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 25 updof, to podlegają one regulacjom zawartym w art. 25a updof. Przy czym obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej ciąży na wspólnikach tych spółek. Analogiczny
pogląd wyraził Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 22 lutego 2016 r.,
nr DD9.8220.2.137.2015.KZU.
Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Całkowicie bowiem ignoruje ono literalne brzmienie art. 25a ust. 1 updof, a także regulacje Kodeksu spółek handlowych dotyczące charakteru i statusu prawnego osobowych
spółek handlowych. Wymaga podkreślenia, że omawiane unormowania nie wymagają zastosowania szczególnych reguł wykładni prawa, a ponadto mają charakter przepisów bezwzględnie obowiązujących.
Organy podatkowe zdają się nie zauważać, że w świetle postanowień Kodeksu spółek
handlowych stroną umowy dotyczącej składników majątkowych spółki osobowej nie jest ani
jeden ze wspólników, niektórzy z nich, ani wszyscy łącznie. Wprawdzie wspólnicy spółek
osobowych są podatnikami podatku dochodowego, ale to nie oni zawierają umowy cywilnoprawne (np. umowę najmu). Stroną takiej umowy jest spółka osobowa, która posiada majątek odrębny od majątków swoich wspólników. Tak więc tylko spółka potencjalnie (gdyby była
podatnikiem podatku dochodowego) mogłaby być podmiotem podlegającym obowiązkowi
dokumentacyjnemu.
Obecnie obowiązujące przepisy nie pozostawiają wątpliwości, że obowiązek sporządzania dokumentacji odnosi się wyłącznie do podatników podatku dochodowego i to tylko tych,
którzy są jednocześnie stroną określonej umowy (transakcji).
Wykładnia dokonana przez organy podatkowe w powołanych wcześniej interpretacjach
nakłada na osoby fizyczne będące wspólnikami w spółkach osobowych prawa handlowego
obowiązki, które nie wynikają wprost z prawa podatkowego.
Należy zauważyć, że we wcześniejszym okresie organy podatkowe prezentowały stanowisko zgodne z unormowaniami prawnymi. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej
w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2015 r., nr ITPB1/4511-1081/15/
MR wskazał, że: „W świetle literalnego brzmienia art. 25a ust. 1 ustawy (updof – przyp. red.)
obowiązek sporządzenia dokumentacji ciąży tylko na podatniku. W przypadku więc transakcji handlowych dokonywanych pomiędzy – niebędącymi podatnikiem – spółką komandytową
i powiązaną z nią inną spółką komandytową, nie wystąpi konieczność sporządzenia stosownej dokumentacji”.
Trzeba jednak mieć na względzie, że niekorzystny dla podatników pogląd wyrażony przez
Ministra Finansów w wymienionej interpretacji z 22 lutego 2016 r. może się utrwalić w kolejPRZEGLĄD PODATKU DOCHODOWEGO NR 17 (425) • 01.09.2016 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40
59
nych interpretacjach organów podatkowych. Warto zatem zwrócić się do właściwego organu podatkowego z wnioskiem o wydanie interpretacji w indywidualnym stanie faktycznym.
Otworzy to drogę do ewentualnego złożenia skargi do sądu administracyjnego.
2. Podatnik nie zawsze skoryguje rozliczenie podatku
Z art. 81 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią
inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację poprzez złożenie korygującej deklaracji. Powołane przepisy znajdują zastosowanie do korekty m.in. zeznań podatkowych lub rocznego obliczenia podatku, a ich celem jest umożliwienie
poprawienia błędów, które zostały popełnione przy sporządzeniu wspomnianych deklaracji.
Zdarzają się jednak sytuacje, gdy organy podatkowe odmawiają podatnikom możliwości
skorzystania z tego uprawnienia. Przykładem są dwie interpretacje indywidualne Dyrektora
Izby Skarbowej w Katowicach z 8 czerwca 2016 r., nr IBPB-2-2/4511-336/16/NG oraz
nr IBPB-2-1/4518-4/16/MK.
Zmiana rozliczenia PIT przez małżonków jest ograniczona czasowo
W pierwszej z przywołanych interpretacji chodziło o korektę wspólnego zeznania małżonków. Ponieważ spełniali oni warunki do łącznego opodatkowania swoich dochodów, złożyli
wspólne zeznanie podatkowe. Później zmienili zdanie i chcieli odwołać oświadczenie o wybranym sposobie rozliczenia dochodów, składając odrębnie zeznania indywidualne w miejsce zeznania wspólnego.
W tej sprawie organ podatkowy uznał, że po upływie terminu do złożenia zeznania podatkowego, podatnicy mogą jedynie korygować dane zawarte we wspólnym zeznaniu. Prawo
do korekty nie oznacza bowiem możliwości zmiany oświadczenia o łącznym opodatkowaniu
dochodów.
Uzasadniając swoje stanowisko, powołany organ odwołał się do bogatego orzecznictwa w przedmiotowej sprawie, z którego wynika, że: „(…) dopuszczalność skorygowania
po 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym w zeznaniu podatkowym (deklaracji) poszczególnych kwot zamieszczonych w rubrykach PIT nie uprawnia do jednoczesnego
złożenia nowego – zmienionego – oświadczenia o wyborze – stosownie do art. 6 ust. 1 lub
2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – łącznego bądź rozdzielnego opodatkowania małżonków. Takie oświadczenie złożone po 30 kwietnia roku następującego
po roku podatkowym nie wywołuje skutków prawnych i nie może być podstawą do stwierdzenia nadpłaty” (por. wyroki WSA w Gdańsku z 3 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd
317/14 – orzeczenie nieprawomocne, WSA w Lublinie z 11 października 2013 r., sygn. akt
I SA/Lu 704/13).
Podatnik nie może korygować PIT złożonego przez płatnika
W drugiej z powołanych na wstępie interpretacji, podatniczka, za którą rocznego obliczenia podatku w PIT-40A dokonywał ZUS, poprzez korektę tego rozliczenia i złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty zamierzała skorzystać z ulgi na dziecko, która przysługiwała jej
w poprzednich latach podatkowych.
Organ podatkowy wyjaśnił, że ewentualnej korekty PIT-40A może dokonać jedynie płatnik (ZUS), który złożył takie rozliczenie. Ponadto w sytuacji, gdy podatniczka nie składała
zeznań podatkowych, nie może wnosić o stwierdzenie nadpłaty. Ostatecznie organ uznał,
60
że brak podstaw do żądania stwierdzenia nadpłaty, nie pozbawia podatniczki prawa do skorzystania z ulgi prorodzinnej za minione lata, jeśli spełnia wszystkie uwarunkowania wymagane dla tej ulgi, określone w ustawie o PIT. W tym celu jednak musi złożyć za poszczególne lata zeznania podatkowe sporządzone w oparciu o uzyskane z ZUS roczne obliczenie
podatku.
3. Wykreślenie wpisu w CEiDG umożliwia wybór innej
formy opodatkowania dla nowo zarejestrowanej
działalności
Czy dla działalności zgłoszonej w trakcie roku podatkowego do CEiDG mogę
wybrać opodatkowanie ryczałtem ewidencjonowanym, jeżeli wcześniej, w tym samym roku prowadziłem działalność opodatkowaną podatkiem liniowym, którą
zlikwidowałem?

Tak, opisana sytuacja stanowi szczególny przypadek, w którym – według organów podatkowych – jest możliwy wybór nowej formy opodatkowania w trakcie roku
podatkowego.
Zasadniczo formę opodatkowania podatnicy wybierają przy rozpoczęciu działalności gospodarczej. Niezależnie od tego czy zdecydują się opłacać podatek dochodowy na zasadach
wynikających z ustawy o PIT (tj. według skali podatkowej lub podatek liniowy), czy na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym (tj. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych lub kartę podatkową), muszą stosować wybraną formę opodatkowania przez cały rok podatkowy. Generalnie zmiana formy opodatkowania jest dopuszczalna na początku każdego roku podatkowego, pod warunkiem dopełnienia w określonym
terminie formalności przewidzianych w przepisach podatkowych (więcej o zmianie zasad
opodatkowania można przeczytać w Pomocniku Podatnika pt. „Wybór formy opodatkowania
na 2016 r.” załączonym do Przeglądu Podatku Dochodowego nr 24 z 2015 r.).
Odnosząc się do pytania Czytelnika, warto jednak zauważyć, że organy podatkowe wyjątkowo dopuszczają możliwość wyboru nowej formy opodatkowania w trakcie roku podatkowego, o ile podatnik w trakcie tego samego roku podatkowego:
–– w sposób trwały zlikwidował pozarolniczą działalność gospodarczą, dokonując jej
wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej, oraz zawiadomił o tym fakcie
naczelnika urzędu skarbowego,
–– rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej, po ponownym dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej.
Stanowisko takie wyraził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych z 31 maja 2016 r., nr IBPB-1-1/4511-169/WRz oraz z 2 września
2015 r., nr IBPB-1-1/4511-263/15/WRz.
W sytuacji Czytelnika należy uznać, że jeżeli dopełnił wymogów, o których mowa w przywołanych interpretacjach, to dla nowej działalności gospodarczej, której prowadzenie rozpocznie w trakcie 2016 r., będzie mógł wybrać opodatkowanie ryczałtem ewidencjonowanym. Nie ma znaczenia, że w 2016 r., przed zarejestrowaniem nowej działalności, opłacał
podatek liniowy z tytułu wcześniejszej działalności gospodarczej, którą zlikwidował dopełniając m.in. wymogu wyrejestrowania działalności z CEiDG.
61
4. Niewypełnienie warunków do skorzystania ze zwolnienia
podatkowego wykazanego w PIT-39
W związku ze zbyciem mieszkania podatnik złożył PIT-39. Zadeklarował
w nim, że uzyskany przychód wydatkuje na cele mieszkaniowe. Nie dopełnił jednak tego warunku w wymaganym dwuletnim okresie, wobec czego musi zapłacić
podatek dochodowy wraz z odsetkami za zwłokę. Jak ustalić wysokość należnych
odsetek? Czy naliczając odsetki, można zastosować stawkę preferencyjną?

W tym przypadku odsetki za zwłokę należy obliczyć według stawki podstawowej, obowiązującej w okresie od dnia następnego po upływie terminu płatności podatku, przypadającego w dniu określonym do złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym zbyto
nieruchomość, do dnia zapłaty podatku włącznie.
Przyczyny korekty
W opisanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, gdy podatnik w związku ze zbyciem
mieszkania przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c
updof, musiał rozliczyć uzyskany przychód. W złożonym zeznaniu PIT-39 nie wykazał jednak
podatku do zapłaty dzięki temu, że zadeklarował, iż uzyskany przychód wydatkuje na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych. Uprawniało go to do zastosowania tzw. ulgi mieszkaniowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. Przepis ten stanowi, że wolna od podatku jest ta część dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, która
odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
Warunkiem skorzystania z tego zwolnienia jest wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 updof, nie później niż w ciągu dwóch lat od końca roku
podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Skoro podatnik nie wypełnił warunków
zwolnienia, jest zobligowany:
–– złożyć korektę zeznania PIT-39, oraz
–– zapłacić zaległy podatek wraz z odsetkami za zwłokę.
Zasadniczo korekty zeznania można dokonać do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 81 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej).
Składając korektę, należy zastosować druk zeznania obowiązujący za rok, którego dotyczy
rozliczenie. Aktualnie korektę można wnieść bez uzasadnienia jej przyczyn.
Odsetki podatkowe
Jeśli chodzi o naliczanie odsetek za zwłokę, to w odniesieniu do analizowanej sytuacji
należy mieć na względzie regulacje zawarte w art. 30e ust. 7 updof. Z przepisu tego wynika,
że gdy korekta PIT-39 jest związana z niewypełnieniem warunków zwolnienia podatkowego,
wówczas odsetki za zwłokę nalicza się od dnia
następnego po upływie terminu płatności podatku do dnia jego zapłaty włącznie. Przy
czym za termin płatności podatku wykazanego w zeznaniu korygującym uważa się termin
określony do złożenia zeznania, którego korekta dotyczy, czyli za rok podatkowy, w którym
podatnik uzyskał przychód z odpłatnego zbycia mieszkania.
62
Co istotne, nawet w przypadku samodzielnego złożenia skutecznej korekty zeznania
PIT-39 i niezwłocznej zapłaty podatku, podatnik nie będzie mógł naliczyć odsetek za zwłokę
według obniżonej stawki. Jak bowiem stanowi art. 56a § 1 Ordynacji podatkowej (obowiązujący od początku 2016 r.), obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki
podstawowej odsetek za zwłokę stosuje się w przypadku spełnienia łącznie następujących
warunków:
1)złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji, nie później niż w terminie 6 miesięcy
od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji,
2)zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty.
W przypadku korekty zeznania PIT-39, złożonej z uwagi na niewydatkowanie przez podatnika przychodu ze zbycia mieszkania na cele mieszkaniowe w ciągu określonego przepisami
dwuletniego okresu, nie jest możliwe spełnienie pierwszego z wymienionych warunków koniecznego do uzyskania prawa do stosowania
obniżonej stawki odsetek.
Zatem odsetki od zaległego podatku wynikającego z korekty zeznania PIT-39 należy naliczyć według stawki podstawowej pamiętając,
że:
–– odsetki zaokrągla się do pełnych złotych w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 gr pomija się, a wynoszące 50 gr i więcej podwyższa do pełnych złotych,
–– jeżeli zaległość podatkowa, stwierdzona w związku z korektą PIT-39, istniała
w okresach, w których obowiązywały różne stawki odsetek za zwłokę, odsetki
nalicza się odrębnie za każdy z nich, a zaokrągleniu podlega suma kwot za poszczególne okresy.
5. Opłacanie zaliczek PIT według proporcji niższej od
udziału w zysku spółki ustalonego po zakończeniu roku
– wyrok NSA
Zmiana po zakończeniu roku podatkowego wielkości udziału w zysku spółki
niebędącej osobą prawną przysługującego za dany rok wspólnikowi tej spółki,
nie wywiera skutków z mocą wsteczną. Pozostaje zatem bez wpływu na wymiar
zaliczek na podatek dokonanych w trakcie roku podatkowego według obowiązującej wówczas proporcji.
Tak wynika z wyroku NSA z 24 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1552/14.
Podatnik zamierzał przystąpić do spółki komandytowej w charakterze komandytariusza.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyjaśnił, że zgodnie z umową spółki,
proporcja udziału w zysku spółki, jaka będzie
mu przysługiwać w stosunku do wniesionego wkładu, może ulec zmianie. Uchwały w tej
sprawie podejmować będzie walne zgromadzenie wspólników. W rezultacie, udział podatnika w prawie do zysku spółki za dany rok podatkowy może być inny, tj. wyższy lub niższy,
63
od udziału przysługującego mu tymczasowo i stosowanego w trakcie tego roku przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy. Podatnik miał wątpliwości, czy taka zmiana wielkości
udziału dokonana po zakończeniu roku powodować będzie konieczność korekty zwiększającej lub zmniejszającej wysokość zaliczek na podatek. Wyraził przy tym pogląd, że w opisanej
sytuacji obowiązek ich korekty nie wystąpi. Nie będzie też miał prawa żądać odsetek od nadpłaconej kwoty zaliczek ani nie będzie miał obowiązku zapłaty odsetek podatkowych z tytułu
ewentualnego zaniżenia tych zaliczek.
Minister Finansów był innego zdania. Uznał, że podatnik może być obowiązany do zapłaty
odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy, jeżeli zaliczki będą obliczane według
proporcji udziału w zysku spółki niższej od proporcji ustalonej ostatecznie po zakończeniu
roku podatkowego.
Sądy administracyjne obu instancji uznały stanowisko organu podatkowego za błędne.
NSA odwołując się do przepisów Ordynacji podatkowej, stwierdził, że zawarte w niej regulacje przewidują możliwość naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, w tym
również od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Tak wynika z art. 53 § 1 i 2
w związku z art. 51 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Jednak w ocenie tego Sądu: „(…) w sytuacji, gdy udział w zysku spółki za cały rok podatkowy wg ostatecznej proporcji będzie wyższy
niż zakładany w ciągu tego roku udział na podstawie tymczasowej proporcji lub zmienionej
proporcji, nie może być mowy o powstaniu zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1
i § 2 ord. pod. Jeśli podatnik odprowadzał zaliczki, obliczone na podstawie obowiązującej
w danym momencie proporcji, uznać należy, że zaliczkę uiścił w terminie i we właściwej wysokości. Nie ma podstaw, aby wskutek późniejszych zdarzeń (przyjęcia ostatecznej proporcji) uznać z mocą wsteczną, że zaliczki, które w dniu odprowadzania były obliczone i uiszczone prawidłowo, uznać za opłacone nie w pełnej wysokości”.
Uzasadniając swoje stanowisko, NSA wskazał, że: „(…) sam mechanizm uiszczania zaliczek w ciągu roku podatkowego zakłada, że suma wpłaconych zaliczek może różnić się
od ostatecznej kwoty podatku. Oznacza to, że podatnik w drodze zaliczek może wpłacić
w sumie kwotę przewyższającą jego należność podatkową, bądź nie odprowadzić całej kwoty podatku. Istotą mechanizmu jest właśnie odprowadzanie podatku w zaliczkach, nie zaś
w ratach, które w sumie dawały dokładną kwotę należnego podatku. Jedynie wówczas,
gdyby taka kwota była znana od początku roku podatkowego, można byłoby wymagać, aby
na koniec roku nie powstawała konieczność rozliczenia nadwyżek czy niedoborów należności. Nie można natomiast tego wymagać w sytuacji, kiedy podatnik obliczający wysokość zaliczki nie wie jeszcze, jaka będzie ostateczna wysokość jego zobowiązania podatkowego.
Jeżeli oblicza na podstawie znanych mu w danej chwili parametrów – proporcja tymczasowa
albo proporcja zmieniona – i tak obliczoną zaliczkę odprowadza w terminie, to czyni zadość
przepisom podatkowym i nie można wywodzić, aby późniejsza zmiana proporcji prowadziła
do powstania zaległości podatkowej.
Rację ma także Sąd pierwszej instancji twierdząc, że gdy suma zaliczek okazuje się wyższa od kwoty podatku należnego, podatnikowi nie przysługiwałyby odsetki od nadpłaconego
zaliczkami podatku. Powyższa wykładnia przepisów prawa podatkowego pozwala zachować
symetrię w obowiązkach podatnika oraz organu podatkowego. W pierwszej bowiem sytuacji
– która stanowiła istotę sporu w niniejszej sprawie – podatnik winien dopłacić podatek, ale
nie będzie miał obowiązku uiszczenia oprocentowania, ponieważ nie zaistniała zaległość podatkowa. W drugiej – organ będzie miał obowiązek zwrócenia nadpłaconego podatku, ale
bez odsetek, ponieważ zaliczki w chwili ich pobierania były należne”.
64
X. CZYTELNICY PYTAJĄ
1.Przedawnienie należności, na którą wcześniej dokonano
odpisu aktualizującego
Przed upływem terminu przedawnienia wierzytelności spółka z o.o. uprawdopodobniła nieściągalność tej wierzytelności, utworzyła odpis aktualizujący i zaliczyła go do kosztów podatkowych. Po czym nastąpiło przedawnienie roszczenia.
Jakie skutki podatkowe spowoduje upływ terminu przedawnienia?
Wartość należności przedawnionych trzeba zaliczyć do przychodów w tej części, od której dokonany odpis aktualizujący został uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.
Terminy przedawnienia roszczeń regulują przepisy Kodeksu cywilnego. Przykładowo dla
roszczeń o świadczenia okresowe oraz roszczeń związanych z prowadzeniem działalności
gospodarczej termin ten wynosi 3 lata, dla sprzedawcy z tytułu sprzedaży dokonanej w zakresie działalności jego przedsiębiorstwa – 2 lata. Natomiast roszczenie stwierdzone m.in.
prawomocnym orzeczeniem sądu przedawnia się z upływem 10 lat.
Spółka zaliczyła odpis aktualizujący do kosztów podatkowych jeszcze przed upływem terminu przedawnienia wierzytelności. Odpis ten ma charakter przejściowy i nie obciąża definitywnie kosztów uzyskania przychodów. Wprawdzie przepisy podatkowe nie przewidują
w związku z przedawnieniem wierzytelności korekty kosztów podatkowych, ale równowartość odpisu aktualizującego uprzednio zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów
powinna zostać zaliczona do przychodów podatkowych. Wynika to wprost z art. 12 ust. 1
pkt 4d updop. Jednocześnie należy pamiętać, że wierzytelność odpisana jako przedawniona,
na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, nie może być kosztem uzyskania przychodów.
2. Przesunięcie środków pieniężnych pomiędzy
rachunkami walutowymi
Spółka z o.o. posiada środki pieniężne w walutach obcych (euro), które są przechowywane na rachunkach walutowych w dwóch bankach. W tym roku część waluty przechowywanej w jednym banku została przesunięta na rachunek walutowy
w drugim banku. Spółka ustala różnice kursowe metodą podatkową. Czy przenoszenie środków pieniężnych pomiędzy rachunkami walutowymi spółki, znajdującymi się w różnych bankach, powoduje powstanie różnic kursowych?
Przesunięcie walut obcych z jednego rachunku walutowego spółki na inny rachunek walutowy nie skutkuje powstaniem różnic kursowych, o których mowa
w art. 15a updop.
Przypadki, kiedy dochodzi do powstania różnic kursowych od własnych środków pieniężnych oraz zasady ich ustalania reguluje art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop. Z przepisów
65
tych wynika, że jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych
w walucie obcej w dniu ich wpływu jest:
–– niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej
formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni – mamy do czynienia z dodatnią różnicą kursową (zwiększającą przychody),
–– wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni – powstaje ujemna różnica kursowa (zwiększająca koszty).
Na podstawie powołanych przepisów różnice kursowe powstają na skutek „zapłaty” lub
„innej formy wypływu środków”. W omawianym przypadku takie sytuacje nie miały miejsca – spółka nie regulowała tą walutą swoich zobowiązań, nie było też „wypływu środków”,
bo wartość waluty posiadanej przez spółkę nie uległa zmianie. Wobec tego nie doszło do powstania różnic kursowych ustalanych metodą określoną w ustawie o CIT.
3. Data powstania przychodu, gdy wykonaną usługę
zafakturowano w następnym miesiącu
W ramach działalności gospodarczej świadczę usługi elektryczne. Usługę wykonałem 29 sierpnia 2016 r. Fakturę ją dokumentującą wystawiłem 1 września
2016 r. Zapłaty jeszcze nie otrzymałem. W którym miesiącu powinienem wykazać
przychód z działalności gospodarczej?
Przychód powstał w sierpniu 2016 r., tj. w miesiącu wykonania usługi.
W myśl art. 14 ust. 1c updof, za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej
uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
–– wystawienia faktury albo
–– uregulowania należności.
Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie
lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Reguły te stosuje się odpowiednio
do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego. Tak wynika odpowiednio
z art. 14 ust. 1e i 1h updof.
Jednak, co do zasady, przychód z działalności gospodarczej powstaje w dniu wydania
towaru, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (częściowego wykonania usługi).
Jeżeli przed tym dniem zostanie wystawiona faktura lub uregulowana należność, to przychód
powstanie odpowiednio wcześniej, tj. w dacie wystawienia faktury albo uregulowania należności. Dla określenia momentu powstania przychodu z tytułu działalności gospodarczej decydujące znaczenie ma więc ustalenie, która czynność nastąpiła jako pierwsza: wykonanie
usługi, wystawienie faktury czy uregulowanie należności.
W rozpatrywanej sytuacji najpierw wykonano usługę, a następnie wystawiono fakturę.
Zatem przychód powstał w dacie wykonania usługi. Tym samym przychód z tytułu wykonania
usługi elektrycznej Czytelnik powinien wykazać w sierpniu 2016 r.
66
4. Skutki podatkowe zapłaty wadium i jego zwrotu
W związku z udziałem w przetargu podatnik był obowiązany wpłacić wadium,
które następnie po niewygranym przetargu zostało mu zwrócone. Czy wpłaconą
kwotę powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, a otrzymany jej zwrot
do przychodów?
Wpłacone wadium nie jest kosztem uzyskania przychodu, a jego zwrot
przychodem.
W warunkach przetargu organizator może zastrzec, że przystępujący do przetargu powinien, pod rygorem niedopuszczenia do przetargu, wpłacić organizatorowi określoną sumę
albo ustanowić odpowiednie zabezpieczenie jej zapłaty (wadium). Tak stanowią przepisy
art. 704 Kodeksu cywilnego.
Wadium jest świadczeniem warunkowym, które w razie przegrania przetargu podlega
zwrotowi. Biorąc pod uwagę fakt, że wadium ma charakter zwrotny, to jego zapłata na rzecz
organizatora przetargu nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu. Nie jest to bowiem
wydatek definitywny, czyli ostateczny i bezzwrotny.
Skoro wpłacone wadium nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, to jego zwrot nie może
stanowić przychodu. W konsekwencji wpłata wadium, a następnie jego zwrot są neutralne
podatkowo.
5. Rozliczenie wydatku na zakup smartfona
Prowadzę działalność gospodarczą, którą rozliczam w oparciu o podatkową
księgę przychodów i rozchodów. Na potrzeby firmy nabyłam smartfon za kwotę
2.900 netto. Jak rozliczyć w kosztach uzyskania przychodów poniesiony z tego tytułu wydatek?
W przypadku zakupu smartfona o wartości 2.900 zł, sposób rozliczenia poniesionego z tego tytułu wydatku będzie zależał od tego, czy Czytelniczka uzna
smartfon za środek trwały, czy nie.
Nabyty przez Czytelniczkę smartfon może być uznany za środek trwały, gdy stanowi jej
własność lub współwłasność, jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, przewidywany okres jego używania jest dłuższy niż rok i jest wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Uznanie smartfona za środek trwały
powoduje, że Czytelniczka będzie mogła:
–– amortyzować go w czasie na zasadach określonych w art. 22h-22m updof lub
–– dokonać odpisu amortyzacyjnego jednorazowo w miesiącu oddania go do używania albo w miesiącu następnym (art. 22f ust. 3 updof).
Odpisy amortyzacyjne (zarówno te naliczane w czasie, jak i odpis jednorazowy), ujmuje
się w podatkowej księdze w kolumnie 13 „pozostałe wydatki”.
Ze względu na to, że wartość smartfona nie przekracza 3.500 zł, Czytelniczka może
również nie uznać go za środek trwały, a wydatek na jego nabycie zaliczyć bezpośrednio
do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania go do używania. Możliwość taką
67
przewiduje art. 22d ust. 1 updof. Wówczas wydatek na nabycie smartfona należy wpisać
w kolumnie 13 podatkowej księgi w dacie oddania smartfona do używania.
W rozpatrywanej sytuacji wartość smartfona przekracza 1.500 zł. Zatem, gdy nie zostanie
on zaliczony do środków trwałych, Czytelniczka będzie obowiązana wpisać go do ewidencji wyposażenia (§ 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie
prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów – Dz. U. z 2014 r. poz. 1037 ze zm.).
6. Koszty pracownicze i kwota zmniejszająca podatek
w przypadku zmiany pracodawcy w trakcie miesiąca
W trakcie miesiąca (w czerwcu 2016 r.) zwolniłem się z jednego zakładu pracy
i zatrudniłem w innym. Były pracodawca przy naliczaniu mi wynagrodzenia potrącił koszty uzyskania przychodów oraz kwotę zmniejszającą podatek. Nowy pracodawca również dokonał takich potrąceń. Czy w jednym miesiącu koszty uzyskania
przychodów oraz kwota zmniejszająca podatek mogą być uwzględnione podwójnie?
Tak. W sytuacji opisanej w pytaniu każdy z zakładów pracy prawidłowo postąpił, stosując koszty uzyskania przychodów i kwotę zmniejszającą podatek.
Każda wypłata pracownikowi wynagrodzenia za pracę wiąże się z koniecznością obliczenia
i pobrania zaliczki na podatek dochodowy. Zasady jej poboru określa art. 32 updof. Podstawą
obliczenia zaliczki na podatek jest dochód, za który uważa się uzyskane w ciągu miesiąca
przychody ze stosunku pracy oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane
przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania przychodów oraz potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenia społeczne. Zaliczka na podatek dochodowy
w zależności od wysokości dochodu osiągniętego od początku roku w danym zakładzie pracy
wynosi 18% lub 32%. Jeżeli pracownik złożył w odpowiednim terminie (tj. przed pierwszą wypłatą wynagrodzenia w roku podatkowym) oświadczenie PIT-2, to zaliczkę tę zmniejsza się
o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, określonej w pierwszym przedziale
obowiązującej skali podatkowej. Następnie zaliczka podlega zmniejszeniu o kwotę składki
na ubezpieczenie zdrowotne pobranej w tym miesiącu przez zakład pracy ze środków podatnika (zmniejszenie to nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki).
Przedstawione zasady obliczania zaliczki na podatek od należności pracowniczych obowiązują każdego pracodawcę.
W sytuacji opisanej w pytaniu każdy z zakładów pracy przy obliczaniu zaliczki na podatek
od wypłacanego przez siebie wynagrodzenia powinien zastosować pracownicze koszty uzyskania przychodów w kwocie 111,25 zł lub 139,06 zł – gdy pracownik złożył oświadczenia,
że jego miejsce stałego lub czasowego zamieszkania jest położone poza miejscowością,
w której znajduje się zakład pracy, a podatnik
nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.
Co do kwoty zmniejszającej podatek, to jeżeli oba zakłady pracy posiadały złożone przez pracownika w odpowiednim terminie oświadczenie PIT-2, to każdy z nich był uprawniony do pomniejszania zaliczki na podatek o kwotę
zmniejszającą podatek w wysokości 46,33 zł.
Zatem w omawianym przypadku zarówno koszty uzyskania przychodów, jak i kwota
zmniejszająca podatek mogły być w jednym miesiącu uwzględnione podwójnie.
68

Nr 17 (425) - PoznajProdukty.gofin.pl

Transkrypt

Podobne dokumenty