Rachunkowość międzynarodowa

Transkrypt

dr Anna Bernaziuk
Członek Zarządu BDO
Biegły rewident
Krótka historia MSR:
Wprowadzenie do MSSF, założenia
koncepcyjne MSSF
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Międzynarodowe Standardy
Rachunkowości / MSSF w praktyce
Struktura Rady Międzynarodowych Standardów
Rachunkowości
Inicjator Lord Benson
Fundacja Komitetu Międzynarodowych Standardów Rachunkowości
Utworzenie Komitetu Międzynarodowych Standardów Rachunkowości 1973 r.
19 mężów zaufania
powołuje, nadzoruje, zbiera fundusze
(KMSR)
Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości
12 członków statutowych + 2 w niepełnym wymiarze
ustala program prac technicznych, zatwierdza standardy, wstępne projekty i
interpretacje
Cel: zgodnie z interesem publicznym opracowywać i publikować Międzynarodowe
Standardy Rachunkowości, które będą obowiązujące przy sporządzaniu
publikowanych sprawozda finansowych oraz promować stosowanie
Komisja doradcza ds.
Standardów
i przestrzeganie tych Standardów na całym świecie.
Komitet ds. Interpretacji
Międzynarodowej
Sprawozdawczości Finansowej
50 członków
KMSR ustanowił Grupę Doradczą 1983 r.
KMSR ustanowił Komitet ds. Interpretacji 1997 r.
12 członków
Grupy
doradcze
www.bdo.pl
www.bdo.pl
KMSR ustanowił Grupę Konsultacyjną 1981 r.
mianuje
raportuje do
doradza
1
Proces tworzenia MSSF:
Proces tworzenia interpretacji KIMSF:
1.
1.
2.
3.
4.
5.
Pracownicy identyfikują i analizują wszystkie zagadnienia związane z
danym tematem oraz rozważają możliwość zastosowania do nich
Określenie programu prac Rady
Planowanie projektu
Opracowanie i publikacja dokumentu dyskusyjnego
Opracowanie i publikacja projektu standardu
Opracowanie i publikacja MSSF
założeń koncepcyjnych.
2.
Przestudiowanie krajowych rozwiązań i stosowanych praktyk, wymiana
3.
Opublikowanie projektu interpretacji w celu poddania go pod debatę
poglądów z krajowymi organizacjami.
jeżeli nie więcej niż 3 członków KIMSF zagłosowało przeciw
projektowi.
4.
Analiza wszelkich otrzymanych w wyznaczonym czasie uwag.
5.
Zatwierdzenie interpretacji jeżeli nie więcej niż 3 członków KIMSF
www.bdo.pl
www.bdo.pl
zagłosowało przeciw (co najmniej 8 głosów za).
Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej
(MSSF, ang. IFRS), obejmują:
Zakres i tematyka MSR
Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej MSSF
(wydawane przez IASB),
Standardy Tytuł
MSR 1
Prezentacja sprawozdań finansowych
MSR 2
Zapasy
MSR 7
Rachunek przepływów pieniężnych
MSR 8
Zasady rachunkowości, zmiany oszacowań i błędy
MSR 10
Zdarzenia następujące po dniu bilansowym
MSR 11
Umowy o budowę
MSR 12
Podatek dochodowy
MSR 14
Sprawozdawczość dotycząca segmentów działalności
MSR 16
Rzeczowe aktywa trwałe
MSR 17
Leasing
MSR 18
Przychody
MSR 19
Świadczenia pracownicze
MSR 20
Dotacje państwowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy państwa
MSR 21
Skutki zmian kursów wymiany walut obcych
MSR 23
Koszty finansowania zewnętrznego
Które
wcześniej
nazywały się
Międzynarodowe Standardy Rachunkowości MSR (wydane przez IASC i
nowelizowane przez IASB),
Interpretacje wydawane przez Komitet Międzynarodowych Interpretacji
Interpretacji (SIC).
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Sprawozdawczości Finansowej (IFRIC) oraz wcześniejszy Stały Komitet ds.
2
Zakres i tematyka MSR
Zakres i tematyka MSSF
www.bdo.pl
KIMSF/SKI (1)
www.bdo.pl
Standardy, Tytuł
MSSF 1
Zastosowanie MSSF po raz pierwszy
MSSF 2
Płatności związane z akcjami
MSSF 3
Połączenia jednostek gospodarczych
MSSF 4
Umowy ubezpieczeniowe
MSSF 5
Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży i działalność
zaniechana
MSSF 6
Poszukiwanie i ocena złóż mineralnych
MSSF 7
Instrumenty finansowe - ujawnianie informacji
MSSF 8
Segmenty operacyjne
KIMSF 1 Zmiany istniejących zobowiązań z tytułu wycofania z eksploatacji, rekultywacji i
zobowiązań o podobnym charakterze
KIMSF 2 Udziały członkowskie w spółdzielniach i podobne instrumenty
KIMSF 4 Ustalanie, czy umowa zawiera leasing
KIMSF 5 Prawa do udziałów wynikające z uczestnictwa w funduszach likwidacyjnych,
rekultywacyjnych oraz funduszach na naprawę środowiska
KIMSF 6 Zobowiązania wynikające z uczestnictwa w specyficznym rynku – zużyty sprzęt
elektryczny i elektroniczny
KIMSF 7 Zastosowanie metody przekształcenia w ramach MSR 29 Sprawozdawczość
finansowa w warunkach hiperinflacji
KIMSF 8 Zakres MSSF 2 Płatności w formie akcji
KIMSF 9 Ponowna ocena wbudowanych instrumentów pochodnych
KIMSF 10 Śródroczna sprawozdawczość finansowa a utrata wartości
KIMSF 11 MSSF 2 – Wydanie akcji w ramach grupy i transakcje w nabytych akcjach
własnych
KIMSF 12 Umowy na usługi koncesjonowane
KIMSF 13 Programy lojalnościowe dla klientów
KIMSF 14 MSR 19 – Ograniczenia w rozpoznawaniu aktywów programów określonych
świadczeń pracowniczych, wymogi minimalnego finansowania i ich interakcje
KIMSF 15 Umowy o budowę nieruchomości
KIMSF 16 Zabezpieczenie inwestycji netto w jednostkach zagranicznych
KIMSF/SKI (2)
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Standardy, tytuł
MSR 24
Informacje ujawniane na temat podmiotów powiązanych
MSR 26
Rachunkowość i sprawozdawczość programu świadczeń emerytalnych
MSR 27
Skonsolidowane i jednostkowe sprawozdania finansowe
MSR 28
Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych
MSR 29
Sprawozdawczość finansowa w warunkach hiperinflacji
MSR 31
Udziały we wspólnych przedsięwzięciach
MSR 32
Instrumenty finansowe: ujawnianie i prezentacja
MSR 33
Zysk przypadający na akcję
MSR 34
Śródroczna sprawozdawczość finansowa
MSR 36
Utrata wartości aktywów
MSR 37
Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe
MSR 38
Wartości niematerialne
MSR 39
Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena
MSR 40
Nieruchomości inwestycyjne
MSR 41
Rolnictwo
SKI 7 Wprowadzenie waluty euro
SKI 10 Pomoc rządowa – brak konkretnego powiązania z działalnością
operacyjną
SKI 12 Konsolidacja – jednostki specjalnego przeznaczenia
SKI 13 Wspólnie kontrolowane jednostki – niepieniężny wkład wspólników
SKI 15 Leasing operacyjny – specjalne oferty promocyjne
SKI 21 Podatek dochodowy – realizacja wartości przeszacowanych aktywów,
które nie podlegają amortyzacji
SKI 25 Podatek dochodowy – zmiana statusu podatkowego jednostki
gospodarczej lub jej udziałowców
SKI 27 Ocena istoty transakcji wykorzystujących prawną formę leasingu
SKI 29 Umowy na usługi koncesjonowane – ujawnianie informacji
SKI 31 Przychody – transakcje barterowe obejmujące usługi reklamowe
SKI 32 Wartości niematerialne – koszt witryny internetowej
3
MSSF w polskim prawie europejskim
MSR w prawie europejskim
Rozporządzenie 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 19.07.2002
roku w sprawie stosowania Międzynarodowych Standardów Rachunkowości.
Zgodnie z art. 4 tego rozporządzenia spółki podlegające prawu Państwa
konieczne jest stosowanie jednolitych zasad rachunkowości,
najbardziej odpowiednim zestawem zasad rachunkowości są MSR,
rozważa się zezwolenie spółkom na publikowanie sprawozdań finansowych
w oparciu o MSR,
konieczne będzie usunięcie z przepisów krajowych rozwiązań sprzecznych z MSR,
do obrotu na regulowanym rynku któregokolwiek z Państw Członkowskich.
istotne jest, aby sprawozdania finansowe przygotowane zgodnie z MSR odpowiadały
zasadom obowiązującym w UE,
Art. 5 ww. rozporządzenia przewiduje możliwość rozszerzenia przez kraje
możliwe jest wprowadzenie poprawek do dyrektyw, zapewniających ich zgodność
z rozwiązaniami międzynarodowymi.
W dniu 17 maja 2000 r. Międzynarodowa Organizacja Komisji Papierów Wartościowych
(IOSCO) zaakceptowała MSR jako właściwe normy rachunkowości dla sprawozdań
finansowych sporządzanych przez międzynarodowe spółki publiczne.
Członkowskiego sporządzają za każdy rok obrotowy rozpoczynający się 1 stycznia
2005 roku lub po tej dacie, skonsolidowane sprawozdanie finansowe zgodnie z
MSSF/MSR, jeżeli na dzień bilansowy ich papiery wartościowe były dopuszczone
członkowskie zakresu sporządzania sprawozdań finansowych zgodnie z MSSF/MSR na:
-
jednostkowe sprawozdania finansowe spółek, których papiery
wartościowe były dopuszczone do obrotu na regulowanym rynku
www.bdo.pl
www.bdo.pl
W maju 1999 roku Komisja Europejska przyjęła plan działania mający na celu
usprawnienie działania jednolitego rynku usług finansowych.
W odniesieniu do sprawozdawczości finansowej stwierdzono, iż:
któregokolwiek z Państw Członkowskich,
-
skonsolidowane sprawozdania finansowe i/lub roczne sprawozdania
finansowe pozostałych spółek.
Zakres podmiotowy MSR (2008 r.)
Zakres podmiotowy MSR (2009 r.)
obowiązek: skonsolidowane sprawozdania:
emitentów papierów wartościowych (udziałowych, a także wyłącznie dłużnych – od
2007) dopuszczonych do publicznego obrotu
banków
możliwość (organ zatwierdzający jednostki dominującej): skonsolidowane
sprawozdania:
emitentów papierów wartościowych ubiegających się o ich dopuszczenie do
publicznego obrotu
jednostek wchodzących w skład grupy kapitałowej, w której jednostka dominująca
wyższego szczebla sporządza skonsolidowane sprawozdanie zgodnie z MSR
możliwość (organ zatwierdzający): jednostkowe sprawozdania:
emitentów papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu
emitentów papierów wartościowych ubiegających się o ich dopuszczenie do
publicznego obrotu
jednostek wchodzących w skład grupy kapitałowej, w której jednostka dominująca
sporządza skonsolidowane sprawozdanie zgodnie z MSR
MSR – dodatkowy zakres od 2009 r.:
do katalogu jednostek, które mogą dobrowolnie przejść na MSR dołączono
oddziały jednostek zagranicznych, o ile spółka macierzysta sporządza
swoje sprawozdanie według MSR
zezwolono spółkom na rezygnację ze stosowania MSR i powrót do
przepisów UoR, jeśli przesłanki uprawniające do przejścia na MSR ustąpiły –
skutki finansowe przejścia na zasady (politykę) rachunkowości określone w
ustawie należy odnieść na kapitał (fundusz) własny i wykazać, jako zysk
www.bdo.pl
www.bdo.pl
MSR (Art. 45 i 55 UoR )
(stratę) z lat ubiegłych
4
Zakres przedmiotowy MSR
MSR/MSSF
X
3. Inwentaryzacja
www.bdo.pl
Rozporządzenie nr 1606/2002/WE (art.4) – przyjęte przez Parlament
Europejski oraz Radę Unii Europejskiej w dniu 19 lipca 2002 r.
UoR
2. Prowadzenie ksiąg rachunkowych
Jednostki
X
4. Wycena aktywów i pasywów oraz ustalenie wyniku
finansowego
X
4a. Łączenie się spółek
X
5. Sprawozdania finansowe jednostki
X
45.4, 45.5, 49, 52, 53
6. Skonsolidowane sprawozdania finansowe grupy
kapitałowej
X
55.1, 55.2
7. Badanie i ogłaszanie sprawozdań finansowych
X
8. Ochrona danych
X
8a. Usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych
X
9. Odpowiedzialność karna
X
Emitent ubiegający się i zamierzający się ubiegać o
dopuszczenie papierów wartościowych to…
Dopuszczony do
obrotu
Skonsolidowane
MOŻE
Jednostkowe
MUSI
Jednostkowe
MOŻE
V
V
Ubiegający się o
dopuszczenie
V
V
Zamierzający się
ubiegać o
dopuszczenie
V
V
Jednostka zależna
od JD wyższego
szczebla (sporz. SF
wg MSSF)
V
V
Kto prowadzi księgi zgodnie z MSSF- ćwiczenia
1) Spółka jest notowana na giełdzie. Spółka dokonała w trakcie 2008 nabycia
Spółek o podobnym charakterze działalności co pozwoli na zwiększenie
udziału w rynku. W wyniku nabycia Spółka jest zobowiązana na 2008
sporządzić sprawozdanie skonsolidowane. Czy Spółka może sporządzić
sprawozdania skonsolidowane zgodnie z UoR?
Emitent ubiegający się o dopuszczenie
podmiot, który złożył wniosek o dopuszczenie papierów wartościowych na
rynek regulowany (art. 26 ust.2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie
publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do
zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. z
23.09.2005r. Nr 184)
2) Spółka jest notowana na giełdzie i nie posiada jednostek zależnych,
współzależnych ani stowarzyszonych a zatem sporządza tylko sprawozdanie
jednostkowe. Biegły rewident zakwestionował sprawozdanie finansowe
Spółki ponieważ było sporządzone zgodnie z UoR a nie z MSSF. Czy biegły
postąpił słusznie?
www.bdo.pl
Emitent zamierzający ubiegać się o dopuszczenie
podmiot, który złożył wniosek o zatwierdzenie prospektu emisyjnego lub
jego części, w którym – zgodnie z przepisami rozporządzenia 809/2004
wskazał na zamiar ubiegania się o dopuszczenie papierów wartościowych
objętych tym prospektem do obrotu na rynku regulowanym
www.bdo.pl
Skonsolidowane
MUSI
Emitent papierów
wartościowych
www.bdo.pl
Obszar rachunkowości (rozdział UoR)
MSSF w Unii Europejskiej
3) Spółka z powyższego punktu chciałaby stosować MSSF a nie sporządza
skonsolidowanego sprawozdania. Czy może?
5
Kto prowadzi księgi zgodnie z MSSF- ćwiczenia
MSSF- uwagi praktyczne
Polska wersja językowa Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości
4) Zarząd Spółki podjął decyzję o debiucie giełdowym. Czy Spółka może
Finansowej dostępna jest:
opierając się na decyzji Zarządu stosować MSSF zamiast UoR?
w wersji elektronicznej na stronie internetowej Ministerstwa Finansów –
www.mf.gov.pl (Rachunkowość / Międzynarodowe Standardy Rachunkowości)
– wersja elektroniczna zawiera paragrafy podstawowe i objaśnienie
5) Bank posiada spółkę zależną zajmującą się sprzedażą kredytów
stosowana, nie zawiera: uzasadnienia wniosków, przykładów ilustrujących,
wytycznych stosowania),
hipotecznych. Bank nie jest Spółką giełdową i nie planuje debiutu
giełdowego. Czy Bank sporządzając sprawozdanie jednostkowe może
w wersji książkowej wydanej przez Stowarzyszenie Księgowych w Polsce – do
nabycia w Stowarzyszeniu Księgowych.
stosować MSSF? Czy sporządzając sprawozdanie skonsolidowane może
www.bdo.pl
www.bdo.pl
stosować UoR?
Założenia koncepcyjne
Założenia koncepcyjne
Założenia
Nie są nadrzędne w stosunku do MSSF, ale przy konstruowaniu MSSF
kierowano się założeniami koncepcyjnymi
koncepcyjne
omawiają
założenia koncepcyjne – nie stanowią
międzynarodowego standardu
interpretacje
Cele sprawozdań
finansowych
www.bdo.pl
www.bdo.pl
MSR
MSSF
Cechy
jakościowe,
stanowiące o
użyteczności
informacji
zawartych w
sprawozdaniach
finansowych
Definicje,
ujmowanie i
Koncepcje
wycenę
kapitału i
składników
zachowania
sprawozdania
kapitału
finansowego
6
Użytkownicy sprawozdań finansowych
Inwestorzy
Klienci
Społeczeństwo
Pracownicy
Rządy i agencje rządowe
Zasady rachunkowości
Kierownictwo jednostki ponosi główną odpowiedzialność za
sprawozdania finansowe.
Dostawcy
Kredytodawcy
Odbiorcy sprawozdań według
założeń koncepcyjnych:
Oprócz powyższych można
wymienić:
Cele, cechy sprawozdań
Zaspokajanie
potrzeb
użytkowników
Użytkownicy
sprawozdania
www.bdo.pl
Inwestorzy
www.bdo.pl
Zarząd, posiada on
jednak dostęp do
dodatkowych
informacji
Zakres założeń koncepcyjnych
Dostarczenie informacji o sytuacji
finansowej, wynikach działalności jednostki,
które będą użyteczne dla szerokiego kręgu
użytkowników przy podejmowaniu decyzji
gospodarczych.
RAPORT ROCZNY LUB RAPORT FINANSOWY
Oświadczenie
prezesa
Analiza finansowa
Nie stanowią części
sprawozdania
finansowego
Sprawozdanie z
działalności
Sprawozdanie nie zapewnia wszystkich
informacji użytkownikom ponieważ
obrazują przeszłość.
Sprawozdanie nie zapewni informacji
jakich oczekiwałyby wszystkie strony.
Należy jednak tak sporządzić
sprawozdanie aby zaspokajało potrzeby
inwestorów. Skoro inwestorzy inwestują
w spółkę własny kapitał zaspokojenie ich
potrzeb informacyjnych będzie
zaspokajało potrzeby informacyjne
większości innych użytkowników.
Bilans
Założenia
koncepcyjne
dotyczą
sprawozdania
finansowego
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Służby skarbowe
Odpowiedzialność
za prezentację
Odpowiedzialność
za sporządzenie
Wykracza poza zakres
założeń lecz można
stosować założenia
Informacja
dodatkowa
Rachunek zysków i
strat
Inne informacje
Rachunek
przepływów
pieniężnych
/Sprawozdanie ze
zmian funduszy
Prospekt emisyjny
7
Podstawowe zasady nazwane założeniami podstawowymi
Cechy jakościowe sprawozdania finansowego
Sprawozdanie finansowe musi być użyteczne a jest
użyteczne gdy odpowiada cechom jakościowym:
Zasada memoriału – skutki transakcji i innych zdarzeń ujmuje się z chwilą
wystąpienia (a nie w momencie wpływu lub wypływu środków pieniężnych) oraz
wykazuje się je w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym okresu,
którego dotyczą.
zrozumiałość
przydatność
pozwalają prognozować
Zasada kontynuacji działalności – sprawozdanie finansowe sporządza się
zawierają istotne
informacje
będzie ją kontynuowała w dającej się przewidzieć przyszłości. Przyjmuje się w
związku z tym, że jednostka nie zamierza, ani nie musi zaniechać działalności
pozwalają oceniać
realizację
wcześniejszych
oczekiwań
Cechy jakościowe sprawozdania- zrozumiałość, przydatność
Zrozumiałość
www.bdo.pl
www.bdo.pl
gospodarczej lub istotnie ograniczyć jej zakresu. Jeżeli zamierza lub musi to
zasad, zaś zasady te się ujawnia.
wiarygodność
nie zawierają istotnych
błędów
zasada ostrożnej
wyceny
w oparciu o założenie, że jednostka jest w stanie kontynuować działalność i
zrobić, sprawozdanie finansowe może podlegać sporządzeniu według innych
porównywalnoś
ć
bezstronne/neutralne
odzwierciedlają to co
można by oczekiwaćwierne odzwierciedlenie
kompletność
przewaga treści nad
formą
Cechy jakościowe sprawozdania- wiarygodność,
porównywalność
Wiarygodność
cecha polegająca na możliwości łatwego zrozumienia przez
użytkowników informacji przedstawionych w sprawozdaniu
finansowym. Zakłada się przy tym, że użytkownicy posiadają
wystarczającą wiedzę z zakresu biznesu, działalności gospodarczej i
rachunkowości oraz wykazują ochotę do uważnego zapoznania się z
prezentowanymi informacjami.
informacje są wiarygodne, gdy nie zawierają istotnych błędów i są
bezstronne oraz gdy użytkownicy mogą być pewni, że wiernie
odzwierciedlają to, co starają się odzwierciedlać lub czego
odzwierciedlenia można by od nich zasadnie oczekiwać.
Porównywalność
możliwość porównywania sprawozdań finansowych jednostki z
aby informacje były użyteczne, muszą być przydatne przy
podejmowaniu decyzji przez ich użytkowników. Informacje są
przydatne jeżeli wpływają na decyzje gospodarcze użytkowników,
pomagając im ocenić przeszłe, teraźniejsze i przyszłe zdarzenia albo
potwierdzają bądź korygują ich poprzednie oceny.
funkcja
prognostyczna i ocena przeszłych oczekiwań
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Przydatność
różnych okresów w celu określenia trendów charakteryzujących jej
sytuację finansową i wyniki działalności. W związku z tym wycena i
prezentacja finansowych skutków podobnych transakcji i innych
zdarzeń powinny być przeprowadzane w ramach jednostki i w
kolejnych okresach w ten sam sposób. Należy tak również czynić w
odniesieniu do różnych jednostek, aby zapewnić porównywalność
sprawozdań finansowych różnych jednostek.
8
Ograniczenia dotyczące przydatności i
wiarygodności
Prawdziwy i rzetelny obraz
Terminowość
Założenia koncepcyjne nie zajmują się bezpośrednio pojęciem
prawdziwego i rzetelnego obrazu.
Jednak posiadanie przez sprawozdania finansowe podstawowych cech
jakościowych i zastosowanie właściwych standardów rachunkowości
sprawia, że sporządzone sprawozdanie przekazuje to, co powszechnie
Wyważenie korzyści i kosztów
rozumie się pod pojęciami „prawdziwego i rzetelnego obrazu” lub
korzyści uzyskiwane dzięki informacjom powinny przewyższać koszty ich
dostarczenia.
„rzetelnej prezentacji informacji.
Wyważenie różnych cech sprawozdania finansowego
w praktyce często konieczne jest wyważenie różnych cech sprawozdania
finansowego. Generalnie celem jest uzyskanie odpowiedniego wyważenia
poszczególnych cech, tak aby cele sprawozdania finansowego zostały osiągnięte.
Składowe sprawozdania finansowego
www.bdo.pl
www.bdo.pl
zwłoka w wykazywaniu informacji może sprawić, że informacje stracą przydatność. Z
kolei szybki termin sporządzenia informacji sprawozdawczej może ograniczyć
wiarygodność. Należy wyważyć szybkość i wiarygodność informacji. Dokonując
wyboru pomiędzy terminowością i wiarygodnością należy kierować się nadrzędną
zasadą jak najlepszego zaspokojenia potrzeb użytkowników w kontekście
podejmowania przez nich decyzji gospodarczych.
Pozycje ujmuje się w sprawozdaniu gdy:
Aktywa – są to zasoby kontrolowane przez jednostkę, powstałe w wyniku zdarzenia
z przeszłości, z których, według przewidywań, jednostka osiągnie w przyszłości korzyści
ekonomiczne.
Ujmowanie aktywów
Składnik aktywów należy ująć w bilansie, jeśli prawdopodobne jest, że jednostka
osiągnie z jego tytułu przyszłe korzyści ekonomiczne, zaś dany składnik posiada cenę
nabycia lub koszt wytworzenia lub też wartość, którą można wiarygodnie ustalić.
Zobowiązania – jest to obecny obowiązek jednostki powstały w wyniku zdarzeń
z przeszłości, którego wypełnienie, według przewidywań, spowoduje wypływ z jednostki
zasobów zawierających korzyści ekonomiczne.
Ujmowanie zobowiązań
Zobowiązanie ujmuje się w bilansie, jeśli prawdopodobne jest, że dojdzie do wypływu
zasobów zawierających korzyści ekonomiczne na skutek uregulowania przez jednostkę
obecnego obowiązku, a kwotę konieczną do wywiązania się z obowiązku można
wiarygodnie ustalić.
Kapitał własny – to udział pozostały w aktywach jednostki po odjęciu wszystkich jej
zobowiązań.
Koszty – są to zmniejszenia korzyści ekonomicznych w trakcie okresu obrotowego
w formie rozchodu lub spadku wartości aktywów albo powstania zobowiązań, powodujące
zmniejszenie kapitału własnego, z wyjątkiem podziału kapitału na rzecz właścicieli.
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Przychody – są to zwiększenia korzyści ekonomicznych w trakcie okresu obrotowego
w formie uzyskania lub ulepszenia aktywów albo zmniejszenia zobowiązań, powodujące
wzrost kapitału własnego, z wyjątkiem wkładów wnoszonych przez właścicieli.
Ujmowanie przychodów
Przychody ujmuje się w rachunku zysków i strat, jeśli nastąpiło zwiększenie przyszłych
korzyści ekonomicznych związane ze zwiększeniem stanu składnika aktywów lub
zmniejszeniem stanu zobowiązania, których wielkość można wiarygodnie ustalić.
9
Pozycje ujmuje się w sprawozdaniu gdy:
Zasady wyceny
Ujmowanie kosztów
Koszty należy ująć w rachunku zysków i strat, jeśli nastąpiło zmniejszenie
Zasady wyceny
przyszłych korzyści ekonomicznych związane ze zmniejszeniem stanu
aktywów lub zwiększeniem stanu zobowiązań, których wielkość można
wiarygodnie ustalić.
Koszty należy ująć w rachunku zysków i strat na podstawie bezpośredniego
związku pomiędzy poniesionymi kosztami a osiągnięciem konkretnych
przychodów. Proces ten nazywany powszechnie zachowaniem
współmierności przychodów i kosztów, który zakłada jednoczesne lub
łączne ujmowanie przychodów i kosztów powstałych bezpośrednio i
Koszt historyczny
www.bdo.pl
www.bdo.pl
wspólnie w wyniku tej samej transakcji lub innych zdarzeń.
Zasady wyceny
Zasady wyceny
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Wartość możliwa
nabycia
do uzyskania
Wartość bieżąca
Zasada wartości możliwej do uzyskania (realizacji)
aktywa wycenia się w kwocie pieniężnej, którą można by w chwili obecnej
uzyskać, zbywając dany składnik aktywów w normalnej zaplanowanej
transakcji,
zobowiązania wycenia się w wartości realizacji, czyli w wysokości
zdyskontowanej kwoty środków pieniężnych i ich ekwiwalentów, jaką według
przewidywań zapłaci się w celu uregulowania zobowiązań w normalnym toku
działalności gospodarczej.
Zasada kosztu historycznego
Aktywa wycenia się na dzień nabycia w wartości równej zapłaconej za nie
kwocie pieniężnej lub w wartości godziwej zapłaty niepieniężnej dokonanej
celem ich nabycia,
zobowiązania wycenia się w wartości równej kwocie wpływów otrzymanych w
zamian za przyjęcie na siebie obowiązku lub w wartości równej kwocie środków
pieniężnych i ich ekwiwalentów, która według przewidywań zostanie zapłacona
w celu uregulowania zobowiązania w normalnym toku działalności
gospodarczej.
Zasada aktualnej ceny nabycia
aktywa wycenia się w wartości równej kwocie, jaką należałoby zapłacić w razie
nabywania takiego samego lub równoważnego składnika aktywów w chwili
obecnej,
zobowiązania wycenia się w wysokości niezdyskontowanej kwoty środków
pieniężnych i ich ekwiwalentów, która byłaby w chwili obecnej wymagana do
uregulowania obowiązku.
Aktualna cena
Zasada wartości bieżącej
aktywa wycenia się w zdyskontowanej wartości bieżącej przyszłych wpływów
środków pieniężnych netto, które dana pozycja, według przewidywań,
wypracuje w toku działalności gospodarczej,
zobowiązania wycenia się w zdyskontowanej wartości bieżącej przyszłych
wypływów środków pieniężnych netto, które według przewidywań będą
wymagane do uregulowania zobowiązań w normalnym toku działalności
gospodarczej.
10
Koncepcje zachowania kapitału
Finansowa koncepcja zachowania kapitału
zysk osiąga się tylko wówczas, gdy wartość finansowa (lub pieniężna) aktywów
netto na koniec okresu obrotowego przewyższa wartość finansową (lub pieniężną)
aktywów netto na początek tego okresu, po wyłączeniu wszelkich wypłat na rzecz
właścicieli i wkładów wniesionych przez właścicieli w danym okresie obrotowym.
Zachowanie kapitału finansowego mierzyć można albo posługując się jednostkami
pieniężnymi w wartości nominalnej, albo jednostkami o stałej sile nabywczej.
Rzeczowa koncepcja zachowania kapitału
zysk osiąga się tylko wówczas, gdy zdolności produkcyjne (lub możliwości
operacyjne) jednostki (lub zasoby bądź fundusze potrzebne do osiągnięcia tych
i wkładów wniesionych przez właścicieli w danym okresie obrotowym.
www.bdo.pl
www.bdo.pl
zdolności) na koniec okresu sprawozdawczego, przewyższają zdolności produkcyjne
na początek tego okresu, po wyłączeniu wszelkich wypłat na rzecz właścicieli
MSR 1
Prezentacja sprawozdań finansowych
Cel MSR 1
Sprawozdanie finansowe – części składowe
Sprawozdanie finansowe ogólnego przeznaczenia to takie,
które ma za zadanie spełnienie potrzeb użytkowników, którzy
nie mają możliwości domagania się raportów dostosowanych
do ich szczególnych potrzeb informacyjnych. Na
sprawozdania finansowe ogólnego przeznaczenia składają się
sprawozdania prezentowane samodzielnie lub w ramach
innego publicznie dostępnego dokumentu, takiego jak raport
roczny lub prospekt emisyjny. Niniejszy standard nie ma
zastosowania do struktury i zawartości skróconych
śródrocznych sprawozdań finansowych. Tylko regulacje
dotyczące zasad rachunkowości mają zastosowanie do
sprawozdań śródrocznych. MSR 1 dotyczy zarówno
sprawozdań skonsolidowanych jak i jednostkowych.
Kompletne sprawozdanie finansowe składa się z:
sprawozdania z sytuacji finansowej na koniec okresu,
sprawozdania z całkowitych dochodów za dany okres,
sprawozdania ze zmian w kapitale własnym za okres,
sprawozdania z przepływów pieniężnych za okres,
informacji dodatkowych o przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości oraz
oraz
sprawozdania z sytuacji finansowej na początek najwcześniejszego porównawczego
okresu, w którym jednostka zastosowała zasady (politykę) rachunkowości
www.bdo.pl
www.bdo.pl
innych informacji objaśniających,
Celem niniejszego standardu jest uregulowanie podstaw prezentacji sprawozdań
finansowych o ogólnym przeznaczeniu, aby zapewnić porównywalność danych
zawartych w sprawozdaniach finansowych jednostki z jej sprawozdaniami z
poprzednich okresów oraz ze sprawozdaniami innych jednostek.
retrospektywnie lub dokonała retrospektywnego przekształcenia pozycji w
sprawozdaniu finansowym, lub przeklasyfikowała pozycje w swoim sprawozdaniu
finansowym.
43
44
11
MSR 1 Zmiany
Pozostałe raporty nie stanowią części sprawozdania
finansowego i mogą przykładowo obejmować:
Przed zmianami
Po zmianach
Bilans
Sprawozdanie z sytuacji finansowej (ang. Statement of
financial position)
Rachunek zysków i strat
Sprawozdanie z całkowitych dochodów (ang. Statement of
comprehensive income) jako 1 zestawienie lub:
opis oraz wyjaśnienie wyników działalności,
Rachunek zysków i strat (Income statement) i sprawozdanie
z dochodów całkowitych (ang. Statement of comprehensive
income) jako 2 zestawienia
opis sytuacji finansowej,
Rachunek przepływów
pieniężnych
Sprawozdanie z przepływów pieniężnych
opis źródeł finansowania jednostki oraz
Data bilansowa
Koniec okresu sprawozdawczego, dzień raportowania, data
raportowa (the end of the reporting period)
Zestawienie ujętych
zysków i strat
opis polityki inwestycyjnej,
raporty o wpływie jednostki na środowisko naturalne oraz
sprawozdanie o wytworzonej wartości dodanej.
www.bdo.pl
MSR 10 „Zdarzenia po dacie raportowej” (IAS 10 „Events
after reporting period”)
www.bdo.pl
analizę finansową sporządzoną przez kierownictwo, w tym:
Powyższe informacje nie stanowią części sprawozdania finansowego a
więc nie podlegają MSSF
46
Zasada rzetelności sprawozdania finansowego
Wierne
odzwierciedlenie
efektów zdarzeń
www.bdo.pl
Rzetelne sprawozdanie
musi dostarczać informacji:
Sprawozdania finansowe powinny rzetelnie przedstawiać pozycję
finansową, wyniki finansowe i przepływy pieniężne jednostki
Rzetelna prezentacja oznacza
przydatnych
wiarygodnych
Zastosowanie zasad
MSSF
Jednostka sporządzająca sprawozdanie finansowe zgodnie z MSSF powinna
jasno i bez zastrzeżeń stwierdzić zgodność z MSSF w informacji dodatkowej
(notach objaśniających)
Sprawozdania finansowe nie mogą być określone mianem zgodnych z MSSF,
jeśli nie są zgodne ze wszystkimi postanowieniami MSSF
„Grzech” zastosowania niewłaściwej polityki rachunkowości (tj. niezgodnej
z MSR) nie może być „zmazany” poprzez ujawnienie zastosowanych zasad
czy noty objaśniające
47
porównywalnych
www.bdo.pl
Rzetelna prezentacja
zrozumiałych
48
12
Odstąpienie od zastosowania MSR
Zasada kontynuacji działalności
W bardzo rzadkich przypadkach, gdy kierownictwo jednostki uznaje, że zgodność z
wymogami jakiegoś MSR czy interpretacji spowoduje prezentację niewłaściwą i
niezgodną z celami określonymi w Założeniach koncepcyjnych dopuszczalne jest
odstępstwo od owych wymogów.
W przypadku odstępstwa wymagane jest ujawnienie odpowiednich informacji z tym
związanych (m.in. charakter odstępstwa, opis rozwiązania od którego odstąpiono, powód
odstępstwa, wpływ odstępstwa na odpowiednie elementy sprawozdań finansowych).
Jeżeli jednostka dokonała odstępstwa w poprzednich sprawozdaniach finansowych a
odstępstwo wywiera dalej wpływ na bieżące sprawozdanie jednostka podaje szczegóły
odstępstwa i wpływ na sprawozdanie bieżące.
Gdy kierownictwo jednostki uznaje, że zgodność z wymogami jakiegoś MSR czy
interpretacji spowoduje prezentację niewłaściwą i niezgodną z celami określonymi w
„Założeniach koncepcyjnych ” a inne regulacje zakazują odstępstwa od zasad MSSF
jednostka ujawnia w informacji dodatkowej wszystkie korekty, które byłyby niezbędne
dla osiągnięcia rzetelności prezentacji.
Zarząd powinien:
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Jeżeli inne jednostki stosują MSSF w podobnej sytuacji
uważa się, że zgodność z wymogiem nie będzie
wprowadzała w błąd!!!
przygotowując sprawozdanie finansowe, ocenić możliwość kontynuowania
przez podmiot działalności,
ujawnić istotne niepewności związane z wydarzeniami lub warunkami jakie
mogą poddać w wątpliwość możliwość kontynuowania działalności,
ujawnić fakt, gdy sprawozdanie finansowe nie jest przygotowane w oparciu o
zasadę kontynuowania działalności
W ocenie zasadności kontynuacji działalności bierze się co najmniej
wszystkie informacje dotyczące 12 miesięcy od dnia bilansowego.
50
Zasada memoriału
Zasada ciągłości prezentacji
Prezentacja oraz klasyfikacja (grupowanie) elementów sprawozdania
finansowego powinna być zachowana z okresu na okres.
Sprawozdanie finansowe, za wyjątkiem informacji o przepływach
pieniężnych, powinno być przygotowane w oparciu o zasadę
Zmiana jest dozwolona, gdy:
prowadzi do lepszej prezentacji (np. zmiana profilu działalności jednostki
lub analiza sprawozdań wykazała, że odmienna prezentacja byłaby
lepsza),
wymagana jest przez standard lub jego interpretację.
memoriałową.
Aktywa i zobowiązania, przychody i koszty powinny być:
ujmowane wówczas gdy spełniają definicję oraz kryteria ujęcia oraz
uwzględnione w sprawozdaniu za okres którego dotyczą.
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Dokonuje się również
reklasyfikacji danych
porównawczych
52
13
Istotność i agregowanie
Każdą istotną klasę podobnych pozycji sprawozdania finansowego prezentuje
się odrębnie.
Pozycje o odmiennej istocie lub funkcji powinny być prezentowane odrębnie
chyba, że nie są znaczące.
Pominięcia lub zniekształcenia pozycji są istotne, jeśli każde z osobna lub
razem wpływają na decyzje użytkowników podejmowane na podstawie
sprawozdań finansowych. Wartość znacząca zależy od ocenianych w danych
okolicznościach wielkości i natury pominiętej lub zniekształconej pozycji
(ową ocenę determinować może zarówno wielkość, jak i istota danej
pozycji, jak i obydwa czynniki jednocześnie).
www.bdo.pl
ZASTOSOWANIE ZASADY ISTOTNOŚCI OZNACZA, ŻE WYMOGI DOTYCZĄCE
UJAWNIANIA INFORMACJI NIE MUSZĄ BYĆ SPEŁNIONE, JEŚLI INFORMACJE
NIE SĄ ISTOTNE
www.bdo.pl
Kompensowanie
Generalnie zakaz kompensat aktywów i zobowiązań, chyba, że jest
wyraźne wskazanie w którymś ze standardów, że pozycje można/trzeba
kompensować.
Nie uznaje się za kompensatę:
Zapasy – odpisy
Należności – odpisy
Środki trwałe – umorzenie
Należy kompensować:
Przychody ze sprzedaży – rabaty (MSR 18)
Wyniki na transakcjach ubocznych wobec działalności podstawowej np.
transakcja sprzedaży środków trwałych, transakcja sprzedaży inwestycji
Zyski i straty z różnic kursowych
Zyski i straty z instrumentów finansowych przeznaczonych do obrotu
54
Dane porównawcze
Dane porównawcze
Należy ujawnić:
Dane liczbowe za okres poprzedzający, chyba że standard w dopuszcza lub
wymaga innego rozwiązania (przykład MSSF 7- „nagroda” za wcześniejsze
zastosowanie).
Dane porównawcze dotyczą również danych opisowych jeżeli są przydatne dla
zrozumienia sprawozdania finansowego za okres bieżący.
Kiedy zmieniają się zasady prezentacji oraz klasyfikacji elementów
sprawozdania finansowego należy:
dostosować do zmian dane porównawcze i ujawnić powód zmian, o ile jest to
w przeciwnym razie ujawnić przyczyny dla których odstąpiono od reklasyfikacji
oraz charakter korekt jakie byłyby konieczne, gdyby kwoty podlegały
www.bdo.pl
www.bdo.pl
praktycznie możliwe,
Należy ujawnić:
Jednostka ujawnia informacje porównawcze dotyczące okresu poprzedzającego w
odniesieniu do wszystkich kwot wykazanych w sprawozdaniu finansowym za bieżący
okres, chyba że MSSF dopuszczają lub wymagają ich nieujawniania. Informacje
porównawcze jednostka przedstawia także w odniesieniu do informacji opisowych, jeżeli
są przydatne dla zrozumienia sprawozdania finansowego za okres bieżący.
Jednostka ujawniając informacje porównawcze prezentuje przynajmniej dwa
sprawozdania dotyczące sytuacji finansowej, dwa z każdego rodzaju pozostałych
sprawozdań oraz odnośne informacje dodatkowe. Jeżeli jednostka zastosowała zasady
(politykę) rachunkowości retrospektywnie lub dokonała retrospektywnego
przekształcenia pozycji w sprawozdaniu finansowym lub przeklasyfikowała pozycje w
sprawozdaniu finansowym prezentuje przynajmniej trzy sprawozdania dotyczące sytuacji
finansowej, dwa z każdego rodzaju pozostałych sprawozdań oraz odnośne informacje
dodatkowe. Jednostka prezentuje sprawozdanie dotyczące sytuacji finansowej:
a) na koniec bieżącego okresu,
b) na koniec poprzedniego okresu (który pokrywa się z początkiem bieżącego okresu), oraz
c) na początek najwcześniejszego porównawczego okresu.
reklasyfikacji.
55
14
Identyfikacja sprawozdania finansowego
Zmiana prezentacji – dane porównawcze
Wyraźne i nie obłożone żadnymi zastrzeżeniami oświadczenie o zgodności z
MSSF/MSR.
Sprawozdanie finansowe powinno być wyraźnie zidentyfikowane i odróżnione od innych
informacji zawartych w tym samym publikowanym dokumencie.
W przypadku zmiany przez jednostkę sposobu prezentacji lub klasyfikacji
pozycji sprawozdania finansowego, jednostka dokonuje
przeklasyfikowania informacji porównawczych, chyba że jest to
niewykonalne w praktyce. W przypadku przeklasyfikowania informacji
porównawczych, jednostka ujawnia:
Należy wyraźnie zidentyfikować każdą część sprawozdania finansowego oraz
w widocznym miejscu zamieścić i, jeśli jest to konieczne, powtarzać informację o:
nazwie jednostki,
a) rodzaj przeklasyfikowania,
czy sprawozdanie dotyczy pojedynczej jednostki czy tez grupy jednostek,
b) kwotę pozycji lub kategorii pozycji, które są przeklasyfikowywane, oraz
walucie sprawozdawczej,
c) powód przeklasyfikowania.
stopniu zaokrąglenia kwot.
Jeżeli przeklasyfikowanie danych porównawczych jest niewykonalne w
praktyce, jednostka ujawnia:
www.bdo.pl
Jak wskazuje MSR 1 takie informacje można
zamieścić w nagłówkach stron lub kolumn
Okres sprawozdawczy
www.bdo.pl
dniu bilansowym i okresie objętym sprawozdaniem,
Generalnie należy podzielić aktywa i pasywa na krótkoterminowe
i długoterminowe chyba, że podział oparty na kryterium płynności dostarcza
lepszych, bardziej wiarygodnych informacji. Możliwa jest metoda mieszana
gdy taki podział dostarcza bardziej wiarygodnej informacji.
Kiedy jednostka dokonuje zmiany daty bilansowej, a jej
sprawozdanie obejmuje okres krótszy lub dłuższy niż 12 miesięcy,
Niezależnie od metody ujawnia się (przykładowo w informacji dodatkowej)
aktywa/zobowiązania co do których przewiduje się realizacji/uregulowania do
(włącznie) 12 miesięcy i powyżej 12 miesięcy.
fakt ten należy ujawnić, jak również:
powód dla którego wystąpił dłuższy/krótszy okres sprawozdawczy,
fakt, ze dane zaprezentowane nie są całkowicie porównywalne.
b) charakter korekt jakie nastąpiłyby, gdyby doszło do przeklasyfikowania.
Sprawozdanie z sytuacji finansowej
Sprawozdania finansowe sporządzane są przynajmniej raz w roku.
a) powód, dla którego nie dokonano przeklasyfikowania kwot, oraz
Wskazówki:
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Jeżeli jednostka dostarcza dobra/usługi w ramach cyklu operacyjnego lepszy
jest podział na aktywa/zobowiązania krótko i długoterminowe.
Instytucje finansowe - lepsza prezentacja pod względem malejącego lub
rosnącego stopnia płynności.
15
Uporządkowanie pozycji w bilansie- aktywa
Aktywa obrotowe i trwałe
Należy:
1) Podzielić pozycje na długo i krótkoterminowe.
2) Uporządkować według kryterium płynności.
3) Gdyby Spółka była Spółką z branży finansowej- którą metodę prezentacji
należałoby Spółce polecić?
Aktywa obrotowe i trwałe- ćwiczenie
Aktywa są obrotowymi jeżeli spełniają którykolwiek z warunków:
oczekuje się, że aktywa zostaną zrealizowane lub przeznaczone do sprzedaży
lub zużycia w toku normalnego cyklu operacyjnego jednostki* terminie lub
są w posiadaniu jednostki przede wszystkim z przeznaczeniem do obrotu lub
oczekuje się, że zostaną zrealizowane w ciągu dwunastu miesięcy od dnia
bilansowego lub
stanowią składnik środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów, chyba że
występują ograniczenia dotyczące jego wymiany czy wykorzystania do
zaspokojenia zobowiązania w przeciągu przynajmniej 12 miesięcy od dnia
bilansowego.
Wszystkie pozostałe aktywa zaliczać należy do aktywów trwałych
(długoterminowych). Aktywa trwałe to: rzeczowe aktywa trwałe, wartości
niematerialne, aktywa finansowe o długoterminowym charakterze.
*
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Jednostka posiada następujące aktywa.
Zapasy wyrobów gotowych
Akcje KGHM (Spółka jest znaczącym udziałowcem KGHM i nie zamierza
wyzbywać się tych aktywów)
Obligacje 3 letnie Skarbu Państwa (wykup za 2 lata)
Obligacje Raiffeisen (wymagalne za 3 miesiące)
Gotówka w kasie
Należności z tytułu dostaw
Samochody dostawcze (środki transportu)
Cykl operacyjny jednostki- okres od dnia nabycia aktywów przeznaczonych do przetworzenia do ich
realizacji w formie ekwiwalentu pieniężnego. Jeżeli nie może być zdefiniowany uznaje się, że trwa 12
miesięcy.
Cykl operacyjny
Czy poniższe aktywa należy zakwalifikować do aktywów trwałych czy
Materiały
podstawowe
obrotowych?
Aktywa z tytułu podatku dochodowego
Należności z tytułu dostaw płatne do 12 miesięcy
Należności z tytułu dostaw płatne powyżej 12 miesięcy
Obligacja rządowa 3-letnia z terminem wymagalności przypadającym za
zakupy za gotówkę lub
z odroczonym terminem
Instrument pochodny
Część udzielonej długoterminowej pożyczki przypadająca do spłaty za 10
Produkty/usługi
Środki pieniężne
5 miesięcy od dnia bilansowego
otrzymanie zapłaty
www.bdo.pl
dni od dnia bilansowego.
www.bdo.pl
wytwarzanie
sprzedaż z odroczonym
terminem
Należności
16
Zobowiązania długoterminowe i krótkoterminowe
Pasywa krótko i długoterminowe- ćwiczenie
Zobowiązania krótkoterminowe to takie zobowiązania, w przypadku
których:
• oczekuje się, że zobowiązanie zostanie uregulowane w toku normalnego
cyklu operacyjnego jednostki lub
• jest w posiadaniu jednostki przede wszystkim z przeznaczeniem do
obrotu lub
• jest ono wymagalne w ciągu dwunastu miesięcy od dnia bilansowego lub
• jednostka nie posiada bezwarunkowego prawa do odroczenia daty
wymagalności zobowiązania przez okres co najmniej 12 miesięcy od dnia
bilansowego.
Wszystkie pozostałe zobowiązania zaliczać należy do zobowiązań
długoterminowych.
Czy poniższe pasywa należy zakwalifikować do pasywów krótko czy
długoterminowych
Zobowiązania z tytułu dostaw płatne do 12 miesięcy
Zobowiązania z tytułu dostaw płatne powyżej 12 miesięcy
Obligacja wystawiona 3-letnia z terminem wymagalności przypadającym za 5
Instrument pochodny
Część zaciągniętej długoterminowej pożyczki przypadająca do spłaty za 10 dni od
dnia bilansowego
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Rezerwy z tytułu podatku dochodowego
miesięcy od dnia bilansowego
Liczy się moment przedłużenia zobowiązania!!!
Zobowiązania z tytułu dostaw oraz należności z tytułu dostaw zalicza się
do zobowiązań/aktywów obrotowych gdyż dotyczą jednego cyklu.
RMK bierne z tytułu niewypłaconych wynagrodzeń
RMK bierne z tytułu niewykorzystanych urlopów
Rezerwa na nagrodę jubileuszową
Zobowiązania długo i krótkoterminowe -ćwiczenia
Ćwiczenie
Jednostka zaciągnęła w 2008 r. kredyt bankowy. Zgodnie z umową z bankiem, kredyt
powinien być spłacony do dnia 5 czerwca 2012. Sporządzając sprawozdanie na 31
grudnia 2008 w dacie sporządzenia 31 stycznia 2009 należy prawidłowo
zaklasyfikować kredyt wiedząc, że Spółka nie spłacała w terminie kredytu i odsetek a
zgodnie z umową złamanie warunków umowy kredytowej powoduje, że bank może
domagać się wcześniej spłaty całego kredytu.
1)
W dniu 28 grudnia 2008 Spółka otrzymała z banku pismo potwierdzające, ze bank nie
będzie domagał się wcześniejszej spłaty.
2)
Spółka otrzymała powyższe pismo w dniu 3 stycznia 2009.
3)
Spółka otrzymała powyższe pismo 5 lutego 2009.
Minimalny zakres sprawozdania z sytuacji finansowej
- aktywa
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Ćwiczenie
Jednostka zaciągnęła w 2008 kredyt bankowy. Zgodnie z umową z bankiem, kredyt
powinien być spłacony do dnia 5 czerwca 2009. Sporządzając sprawozdanie na 31
grudnia 2008 w dacie sporządzenia 31 stycznia 2009 należy prawidłowo
zaklasyfikować kredyt wiedząc, że:
1)
W dniu 28 grudnia 2008 strony podpisały umowę przedłużającą spłatę kredytu do
2011.
2)
W dniu 3 stycznia 2009 strony podpisały umowę przedłużającą spłatę kredytu do
2011.
3)
W dniu 5 lutego strony podpisały umowę przedłużającą spłatę kredytu do 2011.
Aktywa sprawozdania z sytuacji finansowej zawierają co najmniej następujące
pozycje:
a) rzeczowe aktywa trwałe,
b) nieruchomości inwestycyjne,
c) wartości niematerialne,
d) aktywa finansowe (z wyłączeniem pozycji wymienionych w punktach e), h)
oraz i)),
e) inwestycje rozliczane zgodnie z metodą praw własności,
f) aktywa biologiczne,
g) zapasy,
h) należności z tytułu dostaw i usług oraz pozostałe należności,
i) środki pieniężne i ich ekwiwalenty,
j) sumę aktywów zaklasyfikowanych jako przeznaczone do sprzedaży oraz
aktywów wchodzących w skład grup do zbycia, które zostały zaklasyfikowane
jako przeznaczone do sprzedaży, zgodnie z MSSF 5 Aktywa trwałe
przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana,
17
Pasywa sprawozdania z sytuacji finansowej zawierają co najmniej następujące
pozycje:
k) zobowiązania z tytułu dostaw i usług oraz pozostałe zobowiązania,
l) rezerwy,
m) zobowiązania finansowe (z wyłączeniem pozycji wymienionych w punktach
k) oraz l)),
n) zobowiązania i aktywa dotyczące podatku bieżącego, zgodnie z tym, jak je
definiuje MSR 12 Podatek dochodowy,
o) rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz aktywa z tytułu
odroczonego podatku dochodowego, zgodnie z tym, jak je definiuje MSR 12
Podatek dochodowy,
p) zobowiązania wchodzące w skład grup przeznaczonych do sprzedaży,
zaklasyfikowanych jako utrzymywane z przeznaczeniem do sprzedaży,
zgodnie z MSSF 5,
q) udziały niekontrolujące zaprezentowane w kapitale własnym, oraz
r) wyemitowany kapitał podstawowy oraz kapitały rezerwowe przynależne
udziałowcom jednostki dominującej.
Sprawozdanie z sytuacji finansowej lub informacja
dodatkowa do sprawozdania z sytuacji finansowej
Sprawozdanie z sytuacji finansowej dodatkowe uwagi
Sprawozdanie z całkowitych dochodów
Wszystkie pozycje przychodów i kosztów ujętych w danym okresie
W bilansie lub informacji dodatkowej należy przedstawić:
podział rzeczowych aktywów trwałych zgodny z MSR 16,
podział należności na należności z tytułu dostaw i usług, należności od jednostek
jednostka prezentuje w
a) pojedynczym sprawozdaniu z całkowitych dochodów, lub
powiązanych, przedpłaty i pozostałe należności,
b) dwóch sprawozdaniach: sprawozdaniu przedstawiającym składniki
podział zapasów na towary, materiały pomocnicze , materiały, produkty
zysków i strat (jednostkowe sprawozdanie
w toku i wyroby gotowe,
podział rezerw na rezerwy z tytułu świadczeń pracowniczych i inne rezerwy,
podział kapitałów na kategorie takie jak: wniesiony kapitał podstawowy, nadwyżki ze
z całkowitych dochodów) oraz w drugim sprawozdaniu, które
rozpoczyna się od zysku lub straty i przedstawia składniki innych
całkowitych dochodów (sprawozdanie z całkowitych dochodów).
opis kapitału (przykładowo czy opłacony, uprzywilejowanie, liczbę akcji, liczbę akcji
własnych…).
www.bdo.pl
www.bdo.pl
sprzedaży akcji powyżej ich wartości nominalnej oraz kapitały rezerwowe,
Aktywa i rezerwy z tytułu podatku odroczonego
są długoterminowe.
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Minimalny zakres sprawozdania z sytuacji finansowej
- pasywa
18
Dodatkowe ujawnienia – sprawozdanie z całkowitych
dochodów
Minimalny zakres pozycji sprawozdania z całkowitych dochodów:
a) przychody,
b) koszty finansowe,
c) udział w zyskach i stratach jednostek stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięć
wycenianych zgodnie z metodą praw własności,
d) obciążenia z tytułu podatków,
e) łączną kwotę obejmującą sumy:
i) zysku lub straty po opodatkowaniu na działalności zaniechanej, oraz
ii) zysku lub straty po opodatkowaniu ujętej w momencie przeszacowania do wartości
godziwej pomniejszonej o koszty zbycia lub w momencie zbycia aktywów, lub grupy
(grup) do zbycia stanowiących działalność zaniechaną.
f) zysk lub strata netto,
g) każdy składnik innych całkowitych dochodów sklasyfikowanych według rodzaju (z
wyłączeniem kwot z punku h)),
h) udział w zyskach i stratach jednostek stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięć
rozliczanych zgodnie z metodą praw własności, oraz
i) całkowite dochody ogółem.
Jeśli pozycje są istotne należy je ujawnić osobno, w szczególności w SzCD lub
informacji dodatkowej należy ujawnić koszty i przychody, które obejmują:
wartość odpisów aktualizujących rzeczowe aktywa trwałe i odwrócenie tychże
restrukturyzacja działalności jednostki odwrócenie rezerw,
sprzedaż rzeczowych aktywów trwałych,
sprzedaż inwestycji,
działalność zaniechana,
rozliczenia z tytułu spraw sądowych,
odwrócenie innych rezerw.
NIE WYSTĘPUJE POZYCJA ZYSKÓW/STRAT NAZDZWYCZAJNYCH
Pozostały dochód całkowity:
Zestawienie dochodu całkowitego za rok zakończony 31 grudnia 20X9 r.
Aktualizacja wyceny rzeczowych aktywów
trwałych
20X8 tys. PLN
Przychody
Wycena instrumentów finansowych DDS
Koszt własny sprzedaży
Zysk brutto
Udział w pozostałym zysku całkowitym
jednostki
stowarzyszonej
Pozostałe zyski
Podatek od pozycji dochodu całkowitego
Koszty sprzedaży
Pozostały dochód całkowity po opodatkowaniu
Koszty administracyjne
DOCHÓD CAŁKOWITY ZA OKRES
Koszty finansowe
Zysk za okres przypadający na:
Udział w zysku jednostki stowarzyszonej
Właścicieli jednostki dominującej
Zysk przed opodatkowaniem
Udziałowców niekontrolujących
Podatek dochodowy
Dochód całkowity przypadający na:
Zysk za okres z działalności kontynuowanej
Strata za okres z działalności zaniechanej
ZYSK ZA OKRES
www.bdo.pl
www.bdo.pl
wartość odpisów aktualizujących zapasy i odwrócenie tychże odpisów,
1 zestawienie
20X9 tys. PLN
odpisów,
www.bdo.pl
www.bdo.pl
19
Sprawozdanie z całkowitych dochodów -przykład
2 zestawienia
Rachunek zysków i strat za rok zakończony 31 grudnia 20X9 r.
20X9 tys. PLN
Zysk za okres z działalności
kontynuowanej
20X8 tys. PLN
Strata za okres z działalności zaniechanej
Przychody
ZYSK ZA OKRES
Koszt własny sprzedaży
Zysk brutto
Zysk za okres przypadający na:
Pozostałe zyski
Koszty sprzedaży
Koszty administracyjne
Koszty finansowe
Zysk przed opodatkowaniem
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Udział w zysku jednostki stowarzyszonej
Podatek dochodowy
Sprawozdanie z całkowitego dochodu
Podział kosztów
Zestawienie dochodu całkowitego za rok zakończony 31 grudnia 20X9 r.
Koszty w układzie rodzajowym,
w tym jako minimum:
20X9 tys. PLN 20X8 tys. PLN
Zysk za okres
•amortyzacja,
Pozostały dochód całkowity
•świadczenia pracownicze.
Aktualizacja wyceny rzeczowych aktywów
trwałych
Wycena instrumentów finansowych DDS
Udział w pozostałym zysku całkowitym
jednostki stowarzyszonej
Koszty w układzie
funkcjonalnym
(kalkulacyjnym), w tym jako
minimum:
Podatek od pozycji zysku całkowitego
Pozostały zysk całkowity po opodatkowaniu
Dochód całkowity za okres
Fakultatywnie
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Dochód całkowity przypadający na:
•koszt własny sprzedaży,
•oddzielnie od innych kosztów.
20
Układ rodzajowy i funkcjonalny kosztów – przykład z MSSF
Układ rodzajowy
Zestawienie zmian w kapitale własnym:
Jednostka przedstawia sprawozdanie ze zmian w kapitale własnym, prezentujące:
a) łączne całkowite dochody za okres, pokazujące oddzielnie łączne kwoty możliwe do
przypisania właścicielom jednostki dominującej oraz udziałom niekontrolującym,
b) dla każdego składnika kapitału własnego skutki retrospektywnego zastosowania lub
retrospektywnych przekształceń dokonanych zgodnie z MSR 8, oraz
c) [usunięty], oraz
d) dla każdego składnika kapitału własnego uzgodnienie wartości bilansowej na początek i
na koniec okresu, z oddzielnym ujawnieniem zmian wynikających z:
i) zysków i strat bieżącego okresu;
ii) każdej pozycji innych całkowitych dochodów oraz
iii) transakcji z właścicielami występującymi w charakterze udziałowców, wykazując
odrębnie wkłady wniesione przez właścicieli i wypłaty na ich rzecz oraz zmiany.
Układ kalkulacyjny
Koszty pogrupowane wg rodzaju:
Koszty pogrupowane wg funkcji:
amortyzacja,
koszt własny sprzedaży,
zużycie materiałów,
koszty sprzedaży
koszty transportu,
koszty ogólnego zarządu
koszty świadczeń pracowniczych
pozostałe
Zalety:
prostota zastosowania,
bardziej istotne informacje
brak subiektywizmu w alokacji kosztów
Wady:
Jednostka prezentuje w sprawozdaniu ze zmian w kapitale własnym lub w informacji
dodatkowej kwotę dywidend ujętą jako wypłaty na rzecz właścicieli w trakcie
okresu oraz kwotę dywidendy przypadającą na jedną akcję.
www.bdo.pl
arbitralna alokacja kosztów, duży poziom
subiektywizmu
www.bdo.pl
Zalety:
82
Zestawienie zmian w kapitale własnym
Polityka rachunkowości w informacji dodatkowej:
Należy ujawnić:
Zmiany w kapitale własnym
Wynikające z transakcji z
właścicielami
-
podstawę wyceny zastosowaną w trakcie przygotowywania
-
inne zastosowane zasady rachunkowości, które są istotne dla
-
subiektywne oceny poczynione przez zarząd w procesie wprowadzania
sprawozdania finansowego,
Niezwiązane z właścicielami
zrozumienia sprawozdania finansowego,
Zestawienie zysku
całkowitego
1 zestawienie
polityki rachunkowości (np. czy aktywa są inwestycjami
2 zestawienia
Zestawienie zmian w
kapitale własnym
Zestawienie zysku
całkowitego
Rachunek zysków
i strat
www.bdo.pl
www.bdo.pl
utrzymywanymi do terminu wymagalności), inne niż szacunki,
-
główne przyczyny niepewności szacunków (np. postępowania sądowe).
21
Informacja dodatkowa powinna być sporządzona w sposób
usystematyzowany, sprawozdanie finansowe powinno odsyłać do
odpowiednich not.
Typowa struktura informacji dodatkowej to:
stwierdzenie zgodności sprawozdania z MSSF,
podsumowanie istotnych zasad (polityki) rachunkowości,
uzupełniające dane dotyczące pozycji prezentowanych w bilansie,
rachunku zysków i strat, zestawieniu zmian w kapitale własnym oraz
rachunku przepływów pieniężnych, w kolejności odpowiadającej kolejności
prezentacji każdego elementu sprawozdania finansowego i każdej pozycji,
inne informacje dotyczące:
-zobowiązań warunkowych (zob. MSR 37) oraz nieujętych zobowiązań
wynikających z zawartych umów,
-informacji niefinansowych, np. cele i polityka zarządzania ryzykiem
finansowym jednostki (zob. MSR 32).
Niekiedy może być potrzebne lub pożądane wprowadzenie zmiany
kolejności pewnych pozycji w informacji dodatkowej.
Kapitał
Jednostka ujawnia informacje na temat celów, polityk
i procedur zarządzania kapitałem.
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Informacja dodatkowa
Istotność
Standard określa, że:
1) Zasady rachunkowości zawarte w MSSF nie muszą być stosowane, jeśli skutek
ich zastosowania nie jest istotny.
2) Sprawozdanie zawierające istotne błędy nie jest zgodne z MSSF.
3) Istotne błędy poprzednich okresów powinny, po ich zidentyfikowaniu, zostać
skorygowane w pierwszym po ich wykryciu sprawozdaniu zatwierdzonym do
publikacji.
Zasady MSSF nie muszą być stosowane, jeśli efekt ich zastosowania jest
nieistotny. Nieprawidłowym jest jednak wprowadzenie lub nieskorygowanie
odstępstw od wymogów MSSF celem zaprezentowania założonej sytuacji
finansowej, wyniku finansowego czy też przepływów pieniężnych (par. 8).
www.bdo.pl
www.bdo.pl
MSR 8
Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości
szacunkowych i korygowanie błędów
22
Istotność – przypomnienie MSR 1
Zasady (polityka) rachunkowości a szacunki
Zasady (polityka) rachunkowości - konkretne prawidła, metody,
konwencje, reguły i praktyki przyjęte przez jednostkę gospodarczą przy
sporządzaniu i prezentacji sprawozdań finansowych. Zmiana metod
wyceny - to zmiana polityki rachunkowości.
Pominięcia lub zniekształcenia pozycji są istotne, jeśli każde z osobna
lub razem wpływają na decyzje użytkowników podejmowane na
podstawie sprawozdań finansowych. Wartość znacząca zależy od
ocenianych w danych okolicznościach wielkości i natury pominiętej lub
Wartości szacunkowe - nie są w sposób bezpośredni zdefiniowane. W
sposób pośredni (z innych regulacji MSR 8) można wywnioskować, że
szacunki są związane z bieżącą oceną oczekiwanych pożytków i
obowiązków wynikających z aktywów lub zobowiązań. Zmiany wartości
szacunkowych są rezultatem nowych informacji bądź wydarzeń i nie
stanowią korekty błędów.
zniekształconej pozycji (ową ocenę determinować może zarówno
wielkość, jak i istota danej pozycji, jak i obydwa czynniki jednocześnie).
ZASTOSOWANIE ZASADY ISTOTNOŚCI OZNACZA, ŻE WYMOGI
DOTYCZĄCE UJAWNIANIA INFORMACJI NIE MUSZĄ BYĆ SPEŁNIONE,
www.bdo.pl
www.bdo.pl
JEŚLI INFORMACJE NIE SĄ ISTOTNE.
Zasady, polityka rachunkowości
Hierarchia zasad
Wymogi zawarte w szczegółowym
Standardzie/Interpretacji
a gdy brak uregulowań to
Zasady rachunkowości w odniesieniu do tej
pozycji określa się w oparciu o standard
dotyczący tejże pozycji
Jeżeli brak jest
szczegółowego
standardu
W przypadku braku standardu kierownictwo kieruje
się osądem. Przyjęte zasady muszą prowadzić do
uzyskania informacji:
•przydatnych
•wiarygodnych czyli:
-prezentujących prawdziwą sytuację
finansową, wyniki i przepływy jednostki,
-odzwierciedlających ekonomiczną treść
transakcji,
-neutralnych,
-kompletnych.
Gdy rozwiązania krajowe są utworzone na podobnych założeniach
koncepcyjnych to można je również uwzględnić
przykładowo
Ustawa o rachunkowości
Rozporządzenia wykonawcze
Krajowe standardy rachunkowości
US GAAP
www.bdo.pl
www.bdo.pl
stosuje się definicje aktywów,
zobowiązań, przychodów i kosztów z
Założeń
Koncepcyjnych
23
Spójność i zmiana zasad rachunkowości
Pierwsze zastosowanie MSSF
Jednostka powinna stosować jednolite zasady rachunkowości w
odniesieniu do podobnych transakcji i zdarzeń, chyba że dany MSR lub SIC
nakazuje lub dopuszcza podział owych transakcji i zdarzeń na kategorie, a
następnie stosowanie do poszczególnych kategorii odmiennej polityki
rachunkowości (w takiej sytuacji dla poszczególnych kategorii należy
właściwie dobrać politykę rachunkowości i konsekwentnie ją stosować).
Jednostka rozlicza zmianę zasad (polityki) rachunkowości związaną z
początkowym zastosowaniem MSSF zgodnie z określonymi przepisami
przejściowymi zawartymi w tym MSSF, jeśli takowe istnieją; oraz
Jeśli jednostka dokonuje zmiany zasad (polityki) rachunkowości w związku
z początkowym zastosowaniem MSSF, które nie zawierają określonych
Generalnie zasady należy stosować w sposób ciągły jednakże zmiana zasad*
jest możliwa gdy:
przepisów przejściowych dotyczących tej zmiany, lub dokonuje zmiany
zasad (polityki) rachunkowości dobrowolnie, zmianę tę jednostka
zmiana doprowadzi do tego, że
informacje sprawozdawcze
będą bardziej przydatne i
wiarygodne
*Jako zmiany zasad nie uważa się zastosowania zasad do sytuacji , które różnią się od
sytuacji wcześniej występujących lub zastosowanie nowych zasad w odniesieniu do
zdarzeń lub transakcji, które wcześniej nie były istotne.
Ujmowanie zmiany zasad rachunkowości
wprowadza retrospektywnie.
www.bdo.pl
www.bdo.pl
wymagają tego postanowienia
standardu lub interpretacji
Ograniczenie podejścia retrospektywnego
Jeżeli podejście retrospektywne jest wymagane to jedyne możliwe od niego
odstępstwo to niewykonalność w praktyce.
Podejście retrospektywne oznacza, że należy:
• przekształcić bilans otwarcia każdego składnika kapitału własnego, który
ulega zmianom z tytułu zamiany zasad rachunkowości za najwcześniejszy
okres prezentowany w sprawozdaniu finansowym
Niewykonalność w praktyce oznacza jednostka nie jest w stanie wdrożyć
standardu podejmując w tym kierunku racjonalny wysiłek, co oznacza że:
i
• przekształcić do porównywalności wszystkie dane, które ulegają zmianom
z tytułu zamiany zasad rachunkowości, za każdy okres sprawozdawczy
Korekty dotyczące okresów wcześniejszych niż ujęte w sprawozdaniu
ujmuje się jako BO okresu najwcześniejszego w kapitałach (zazwyczaj zyski
zatrzymane).
nie jest możliwe ustalenie efektu wstecznej korekty,
retrospektywne ujęcie wymaga założeń na temat zamierzeń kierownictwa w
przeszłym okresie,
retrospektywne ujęcie wymaga dokonania istotnych szacunków i nie jest
możliwe obiektywne odróżnienie informacji dotyczących tych szacunków od
innych informacji.
Zmiany wprowadzamy w najwcześniejszym z okresów dla których wpływ zmiany
udało się ustalić (nawet jeżeli jest to bieżące sprawozdanie).
www.bdo.pl
www.bdo.pl
objęty sprawozdaniem.
24
Podejście retrospektywne
Podejście prospektywne
Jeżeli zmiana następuje w związku z pierwszym zastosowaniem
standardu to zmianę ujmujemy zgodnie z przepisami
przejściowymi tego standardu.
Jeżeli retrospektywne zastosowanie nie jest możliwe należy nowe
zasady stosować prospektywnie (nie korygujemy wówczas zysków
Jeżeli przy pierwszym zastosowaniu standardu dany standard nie
zawiera wytycznych postępowania to zmianę wprowadzamy
retrospektywnie.
zatrzymanych).
Podejście prospektywne:
a)
należy zastosować nową zasadę rachunkowości od dnia, w którym ta
zmiana miała miejsce,
Jeżeli jednostka, w przypadku braku odpowiedniego MSSF, stosuje
regulacje krajowe i te regulacje podlegają zmianom - zmianę
traktuje się jak zmianę dobrowolną a więc korektę wprowadzamy
retrospektywnie.
Zmiana zasad rachunkowości- ujawnienia w sprawozdaniu
b)
zmiany wartości szacunkowych ujmowane są w okresach bieżących
i przyszłych, na które te zmiany mają wpływ.
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Również retrospektywnie wprowadza się zmiany gdy jednostka
dokonuje zmiany zasad dobrowolnie.
Zmiana zasad rachunkowości- ujawnienia w sprawozdaniu
Jeżeli zmiana zasad nastąpiła na skutek zastosowania standardu/interpretacji po raz
pierwszy (nowy standard/interpretacja, przejście na MSSF) to ujawniamy (tylko w
pierwszym sprawozdaniu z korektą):
Jeżeli zmiana zasad była dobrowolna to ujawniamy (tylko w pierwszym
nazwę standardu/interpretacji,
stwierdzenie, że zmiany zasady (polityki) rachunkowości dokonano zgodnie z
przepisami przejściowymi - jeżeli istnieją,
charakter zmiany zasad (polityki) rachunkowości,
opis przepisów przejściowych — jeśli istnieją,
opis przepisów przejściowych — jeśli istnieją, które mogą mieć wpływ na
przyszłe okresy,
kwoty korekty,
jeżeli retrospektywne zastosowanie nie jest możliwe należy przedstawić
okoliczności, które o tym zadecydowały.
sprawozdaniu z korektą):
charakter zmiany zasad (polityki) rachunkowości,
powód zmiany,
kwoty korekty,
jeżeli retrospektywne zastosowanie nie jest możliwe należy przedstawić
www.bdo.pl
www.bdo.pl
okoliczności, które o tym zadecydowały.
Jeżeli został opublikowany nowy standard/interpretacja, które jeszcze nie obowiązują i jednostka go nie
zastosowała to jednostka ujawnia ten fakt i podaje informacje niezbędne do oszacowania wpływu na
sprawozdanie za okres, w którym nowy standard/interpretacja zostaną zastosowane po raz pierwszy.
99
25
Zmiana zasad rachunkowości- przykład (dane w tys. PLN)
Szacunki w sprawozdaniu finansowym
Należy sporządzić wyciąg z sprawozdania z całkowitych dochodów
(zaczynając sprawozdanie od zysku brutto), zestawienie zmian w
kapitale własnym za 2008 i 2009 oraz przygotować odpowiednią
informację dodatkową.
Zmiany wartości szacunkowych
Ze względu na niepewność, wielu pozycji nie można precyzyjnie wycenić, lecz
tylko oszacować. Zastosowanie wartości szacunkowych może być na przykład
wymagane w przypadku określenia:
wartości wątpliwych należności,
wartości zapasów, które utraciły przydatność gospodarczą,
wartości godziwej aktywów/zobowiązań finansowych,
ustalenia długości okresów użytkowania aktywów podlegających amortyzacji,
czy też oczekiwanego trybu zużywania korzyści ekonomicznych związanych z
tymi aktywami,
zobowiązania z tytułu gwarancji.
Ujęcie skutków zmian szacunków
Zmiana wartości szacunkowych stanowi korektę wartości bilansowej
składnika aktywów lub zobowiązania, bądź okresowego zużycia składnika
aktywów, będąca wynikiem bieżącej oceny oraz oczekiwanych pożytków i
obowiązków związanych z tymi aktywami lub zobowiązaniami. Zmiany
szacunków są rezultatem nowych informacji bądź wydarzeń i nie stanowią
korekty błędów.
Skutki zmian wartości szacunkowych powinny być rozliczane
prospektywnie przez ujęcie ich w rachunku zysków i strat:
okresu w którym nastąpiła zmiana, jeśli zmiana dotyczy tylko tego okresu
(np. zmiana wartości rezerwy, odpisu na należności lub zapasy),
okresu w którym nastąpiła zmiana, jeśli zmiana dotyczy tego okresu oraz
okresów kolejnych (np. zmiana okresu ekonomicznej użyteczności
aktywów).
Zmiana zasad wyceny jest zmianą zasad rachunkowości a nie zmianą
wartości szacunkowych. W przypadku gdy trudno jest rozróżnić
pomiędzy zmianą zasad a zmianą szacunków uznajemy, że zmiana
dotyczy szacunków.
Jeżeli pozycja wpływa na kapitał - skutki ujmuje się w kapitale a nie w
rachunku zysków i strat.
Ujawnia się w sprawozdaniu informację o rodzaju i kwocie zmiany
www.bdo.pl
www.bdo.pl
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Spółka aktywowała koszty finansowania inwestycji, obecnie Spółka uważa,
że ich jednorazowe zaliczenie w koszty jest lepszym rozwiązaniem. W
2008 koszty finansowania aktywowane wyniosły 2600, a przed 2008:
5200. Zapisy za 2009 wskazują zysk netto 30 000, podatek dochodowy
8100. W 2008 zysk przed opodatkowaniem wyniósł 18 000, koszty
odsetek zaliczone w wynik wyniosły 0, podatek dochodowy wyniósł
5400 a zysk po opodatkowaniu 12600. W 2008 saldo otwarcia
niepodzielonego zysku wyniosło 20000, saldo zamknięcia 32600.
Stawka podatkowa przez cały okres wynosiła 30%.
wartości szacunkowej, która wpływa na bieżące sprawozdanie oraz skutki
w kolejnych okresach z wyjątkiem sytuacji gdy określenie tych skutków na
przyszłość nie jest możliwe (wówczas opis przyczyny).
26
Błędy
Błędy - ćwiczenia
Błąd poprzednich okresów to pominięcie lub nieprawidłowości w sprawozdaniach finansowych
jednostki, które miały miejsce w poprzednim bądź też kliku wcześniejszych okresach. Błędy te są
wynikiem nieuwzględnienia lub błędnego uwzględnienia wiarygodnych informacji które:
a) były dostępne w momencie zatwierdzania sprawozdania finansowego za wcześniejsze okresy,
b) co do których można by oczekiwać, że zostaną otrzymane i uwzględnione w procesie
sporządzania sprawozdań finansowych.
www.bdo.pl
Przykłady błędów:
błędy arytmetyczne,
błędy w zastosowaniu polityki rachunkowości,
przeoczenia,
błędne interpretacje,
oszustwo.
Korekty błędów
www.bdo.pl
Błędy mogą dotyczyć:
ujęcia,
wyceny,
Prezentacji,
ujawnień w zakresie określonych elementów sprawozdania finansowego.
Ujawnienia korekty błędów
Korygując błąd ujawniamy:
Błąd wykryty przed zatwierdzeniem sprawozdania do publikacji powinien
być skorygowany.
rodzaj błędu,
Błąd wykryty w kolejnych okresach sprawozdawczych jest korygowany w
w stopniu wykonalnym w praktyce, dla każdego prezentowanego
danych porównywalnych prezentowanych w sprawozdaniu finansowym za
poprzedniego okresu, kwotę korekt,
okres, w którym wykryto błąd.
Jeżeli błąd dotyczy okresu wcześniejszego niż prezentowany korygujemy
jeśli poprawienie retrospektywne nie jest możliwe należy ujawnić
BO najwcześniejszego okresu.
informacje o okolicznościach, które doprowadziły do zaistnienia
Jeżeli występuje ograniczenie retrospektywnego podejścia postępuje się
takiego stanu oraz opis tego, w jaki sposób – i od kiedy błąd ten został
podobnie jak w przypadku zmiany zasad rachunkowości.
poprawiony.
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Które z następujących pozycji należy zaliczyć do błędów podstawowych:
Nieujęta amortyzacja.
Ujęcie amortyzacji 10% rocznie podczas gdy okazało się, że rzeczywista
zużycie wynosi 20% rocznie.
Nieujęte odpisy na należności.
Ujecie odpisów na należności w kwocie 50% przeterminowanych powyżej
180 dni należności podczas gdy okazało się, że nie spłacono 100% należności
przeterminowanych 180 dni.
Oszacowanie rezerwy na koszty sprawy sądowej w kwocie
1 000 000, podczas gdy na kolejny dzień bilansowy wiadomo, że koszty
wyniosą raczej 2 000 000.
Brak ujęcia rezerwy emerytalnej.
Zmiana wyliczenia rezerwy emerytalnej (w poprzednich latach Spółka
wyliczyła rezerwę na poziomie 100.000 zł, wycena aktuarialna wskazała, że
rezerwa powinna wynieść 250 000 zł).
W kolejnych sprawozdaniach ujawnień nie powtarzamy.
27
Podsumowanie
Korekta dotyczy:
Sposób ujęcia
Błędów
Zmian w polityce
rachunkowości
„retrospektywnie”
Zmian szacunków
Korekta „na bieżąco”
i „do przodu”
MSR 10 Zdarzenia następujące po dniu bilansowym
MSR 10
Zdarzenia po dacie bilansu
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Korekta
Charakterystyka standardu
Zakres
Cele
określenie kiedy jednostka gospodarcza powinna skorygować sprawozdanie finansowe o
Niniejszy standard stosuje się do ujęcia
skutki zdarzeń następujących po dniu bilansowym oraz
księgowego zdarzeń następujących po dniu
określenie informacji, które jednostka gospodarcza powinna ujawnić na temat terminu
bilansowym oraz do ujawniania informacji na ich
zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji oraz zdarzeń następujących
temat.
po dniu bilansowym
jak również standard zawiera wymóg uwzględnienia w sprawozdaniu finansowym
wskazują na to, iż przyjęcie założenia o kontynuacji działalności nie jest zasadne.
www.bdo.pl
www.bdo.pl
założenia o braku kontynuacji działalności jeżeli okoliczności po dniu bilansowym
28
Definicje
Data
zatwierdzenia do
publikacji to data
w której Zarząd
zapoznał się ze
sprawozdaniem i
zatwierdził go do
publikacji
Ujmowanie i wycena
Zdarzenia wymagające dokonania korekt
Zdarzenia następujące po dniu bilansowym są to zdarzenia, zarówno
korzystne jak i niekorzystne, które mają miejsce pomiędzy dniem
bilansowym a datą zatwierdzenia sprawozdania finansowego do
publikacji, wśród których wyróżniamy:
• zdarzenia, które dostarczają dowodów na istnienie określonego stanu na
dzień bilansowy (zdarzenia następujące po dniu bilansowym wymagające
dokonania korekt) oraz
(zdarzenia następujące po dniu bilansowym niewymagające dokonania
korekt).
www.bdo.pl
www.bdo.pl
• zdarzenia, które wskazują na stan zaistniały po dniu bilansowym
bankructwo klienta, które następuje po dniu bilansowym – potwierdzenie
Zdarzenia niewymagające dokonania korekt
nieściągalności należności na dzień bilansowy,
sprzedaż zapasów po dniu bilansowym – potwierdza możliwą do
Jednostka gospodarcza nie koryguje kwot ujętych w sprawozdaniu
uzyskania cenę sprzedaży,
Jednostka gospodarcza koryguje kwoty ujęte w sprawozdaniu finansowym,
aby uwzględnić zdarzenia następujące po dniu bilansowym i wymagające
dokonania korekt, np.:
rozstrzygnięcie sprawy sądowej po dniu bilansowym, które potwierdza
istniejące już na dzień bilansowy zobowiązanie jednostki,
uzyskanie informacji po dniu bilansowym o tym, że na dzień bilansowy
nastąpiła utrata wartości składnika aktywów,
ustalenie po dniu bilansowym ceny nabycia aktywów lub przychodów ze
sprzedaży aktywów sprzedanych przed dniem bilansowym,
wykrycie oszustw lub błędów wskazujących na nieprawidłowość
sprawozdania finansowego.
finansowym w celu odzwierciedlenia takich zdarzeń następujących po
ustalenie po dniu bilansowym kwoty wypłat z zysku lub premii, jeżeli na
dniu bilansowym, które określa się jako niewymagające dokonania
jednostce gospodarczej ciążyło na dzień bilansowy prawne lub
korekt, np.:
zwyczajowo oczekiwane zobowiązanie do dokonania wypłat, do których
- spadek wartości rynkowej inwestycji następujący pomiędzy dniem
tytuł powstał w wyniku zdarzeń mających miejsce przed tą datą,
www.bdo.pl
www.bdo.pl
bilansowym a dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego do
publikacji.
29
Dywidendy
Kontynuacja działalności
Jeżeli dywidendy należne posiadaczom instrumentów kapitałowych (zgodnie z
Jednostka nie sporządza sprawozdania finansowego przy założeniu
definicją zawartą w MSR 32) zostały zadeklarowane po dniu bilansowym,
kontynuacji działalności, jeżeli po dniu bilansowym kierownictwo jednostki
jednostka nie ujmuje tych dywidend jako zobowiązań występujących na dzień
postanowiło o likwidacji jednostki lub o zaprzestaniu prowadzenia
bilansowy.
działalności handlowej lub nie występuje realna alternatywa dla likwidacji
Dywidendy te ujawnia się w informacji dodatkowej do sprawozdania
jednostki lub zaprzestania działalności.
www.bdo.pl
www.bdo.pl
finansowego zgodnie z MSR 1.
Ujawnianie informacji - jako informacje wymagające ujawnienia Standard
wymienia:
•
• datę zatwierdzenia sprawozdania do publikacji oraz kto dokonał
zatwierdzenia,
•
•
•
• fakt, iż właściciele lub inne jednostki mają prawo wprowadzania
poprawek do sprawozdania po publikacji (jeżeli taka możliwość istnieje),
• uwarunkowania istniejące na dzień bilansowy,
•
•
•
• informacje dotyczące zdarzeń po dniu bilansowym, nie wymagające
do dokonania właściwych ocen.
www.bdo.pl
www.bdo.pl
korekt, ale mające znaczenie dla zdolności użytkowników sprawozdania
•
•
•
Do informacji dotyczących zdarzeń po dniu bilansowym, nie wymagających
korekt, ale mających znaczenie dla zdolności użytkowników sprawozdania do
dokonania właściwych ocen należą np.:
istotne połączenie jednostek gospodarczych następujące po dniu bilansowym
lub sprzedaż istotnej jednostki zależnej,
ogłoszenie zamiaru zaniechania działalności,
znaczące zakupy aktywów lub znacząca sprzedaż aktywów,
zniszczenie przez pożar ważnego zakładu produkcyjnego mające miejsce po
dniu bilansowym,
ogłoszenie rozpoczęcia lub rozpoczęcie wdrażania istotnej restrukturyzacji,
znaczące transakcje dotyczące akcji zwykłych,
nadzwyczaj duże zmiany cen aktywów lub kursów wymiany walut po dniu
bilansowym,
zmiany stawek podatkowych lub przepisów podatkowych
podjęcie znaczących zobowiązań (obowiązków) i zobowiązań warunkowych,
wniesienie sprawy do sądu wynikającej wyłącznie ze zdarzeń, które nastąpiły
po dniu bilansowym.
30
Które z poniższych zdarzeń następujących po dacie bilansowej wymaga dokonania
korekty
sprawozdań?
•
Zakup nowej inwestycji – nie
•
Zwiększenie odpraw emerytalnych dla pracowników – nie
•
Straty spowodowane pożarem – nie
•
Spłata uprzednio spisanej należności – tak
•
Otrzymanie zapłaty za dokonaną sprzedaż potwierdzającą konieczność dokonania
MSR 16 – RZECZOWE AKTYWA TRWAŁE
obniżenia wartości zapasów – tak
Nagły spadek wartości składnika aktywów trwałych - nie
www.bdo.pl
www.bdo.pl
•
Definicje
Generalne kryteria uznawania
Rzeczowe aktywa trwałe są ujmowane jako składnik aktywów, gdy:
• istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka uzyska przyszłe korzyści ekonomiczne
związane ze składnikiem aktywów oraz
Rzeczowy majątek trwały to aktywa rzeczowe, które:
• jednostka utrzymuje w celu wykorzystania w procesie produkcji dóbr,
• cenę nabycia lub koszt wytworzenia składnika aktywów przez jednostkę można
wycenić w sposób wiarygodny
dostawach towarów lub świadczenia usług,
•w celu oddania do używania innym podmiotom na podstawie umowy
najmu lub w celach administracyjnych,
Ta ogólna reguła ujmowania kosztów składnika rzeczowego majątku trwałego
odnosi się zarówno do kosztów początkowych, jak i nakładów późniejszych.
zgodnie z oczekiwaniami będą wykorzystywane przez czas dłuższy niż
www.bdo.pl
www.bdo.pl
jeden rok
123
124
31
Przykład 1
Przykład 1 - rozwiązanie
Przykład 1 – Ujmowanie środków trwałych
Rozwiązanie przykładu 1
•
Jednostka zakupiła środek trwały na raty. Przekazanie maszyny nastąpi, gdy
jednostka ureguluje pierwsze dwie raty. Cała płatność będzie obejmowała
Powinniśmy uznać, że niezależnie od faktu, iż jednostka powinna zapłacić
w sumie 12 lat. W chwili uiszczenia drugiej raty jednostka odebrała
jeszcze 10 rat, już teraz powinna ująć ten środek trwały jako swoje aktywa
maszynę. Od tej chwili można ją użytkować, ale również od tej chwili
bilansowe i ze względu, że zaczęła czerpać korzyści, rozpocząć naliczanie
jednostka ponosi ryzyko związane na przykład
odpisów amortyzacyjnych.
z jej uszkodzeniem lub
kradzieżą.
W którym momencie jednostka powinna ująć środek trwały w księgach
www.bdo.pl
www.bdo.pl
•
rachunkowych?
125
Części zamienne
126
Jednostka miary środków trwałych
Znaczące (główne) części zamienne i sprzęt serwisowy powinny być
Standard nie reguluje, co stanowi najmniejszą jednostkę podlegającą
zakwalifikowane jako rzeczowe aktywa trwałe, jeśli jednostka przewiduje
osobnemu ujęciu. Jest to przedmiotem oceny podmiotu dokonywanej z
użytkowanie ich przez okres dłuższy niż rok
uwzględnieniem specyfiki jego działalności. Może być właściwe
agregowanie pojedynczo nieznaczących składników (takich, jak np.
Jeśli części zamienne i sprzęt serwisowy mogą być użytkowane jedynie w
narzędzia, matryce, formy) stosowanie kryteriów uznawania w
połączeniu ze składnikiem rzeczowego majątku trwałego, wówczas są
odniesieniu do zagregowanej kwoty.
www.bdo.pl
www.bdo.pl
ujmowane jako składnik rzeczowego majątku trwałego
127
128
32
Ochrona środowiska i bezpieczeństwo
Przykład 2
Przykład 2 – Ochrona środowiska i bezpieczeństwo
Rzeczowe aktywa trwałe nabywane
w celach bezpieczeństwa lub ochrony środowiska
•
Jednostka została zobowiązana do zainstalowania urządzenia
uznawane są jako aktywa (mimo, że same nie powodują bezpośrednio
wykrywającego zwiększony udział CO2 w powietrzu. Koszt takiego
zwiększenia przyszłych korzyści ekonomicznych), gdyż umożliwiają
urządzenia wynosi 25 000 zł. Jego niezainstalowanie spowodowałoby
uzyskiwanie przyszłych korzyści ekonomicznych z innych składników aktywów.
płacenie kar Inspekcji Pracy. Jednostka ocenia, że przepisy dotyczące
wymogu posiadania tego typu urządzeń nie ulegną wycofaniu.
Czy urządzenie spełnia kryterium uznawania rzeczowych aktywów trwałych?
www.bdo.pl
www.bdo.pl
•
129
130
Wycena początkowa
Początkowa wycena rzeczowych aktywów trwałych według ceny nabycia lub
kosztu wytworzenia, na które składają się:
cena zakupu wraz z opłatami celnymi i bezzwrotnymi podatkami
Samo urządzenie nie przyczynia się do zwiększenia osiąganych
koszty poniesione w celu doprowadzenia do zdolności użytkowej
a mianowicie koszty przygotowania miejsca użytkowania, dostawy, za i
wyładunku, instalacji, usługi inżynierów, architektów itp.
przychodów, ale ze względu na wymóg jego posiadania powinno być
zaliczone do aktywów jednostki. Jeżeli jednostka będzie użytkowała
urządzenie przez okres powyżej jednego roku, to powinna ująć urządzenie
www.bdo.pl
www.bdo.pl
jako rzeczowe aktywa trwałe.
131
szacunkowe koszty demontażu i usunięcia składnika aktywów oraz koszty
przeprowadzenia renowacji miejsca, w którym się znajdował, do których
jednostka jest zobowiązana w związku z nabyciem pozycji rzeczowych aktywów
trwałych lub używaniem składnika rzeczowych aktywów trwałych w danym
okresie w celu innym niż wytwarzanie wyrobów.
132
33
Wycena początkowa
Wycena początkowa
Koszty bezpośrednie:
Przykłady kosztów nie stanowiących części ceny nabycia lub kosztu
wytworzenia:
• koszty przygotowania miejsca użytkowania środka trwałego,
• koszty otwarcia nowego zakładu,
• koszty instalacji,
• koszty związane z rozpoczęciem wytwarzania nowego produktu lub
świadczenia nowej usługi,
• koszty sprawdzenia, czy składnik aktywów działa poprawnie,
pomniejszone o przychody netto ze sprzedaży wyrobów wytworzonych w
trakcie dostosowania środka trwałego),
• koszty rozpoczęcia działalności w nowej lokalizacji lub wśród nowego
segmentu klientów,
• koszty administracyjne oraz inne ogólne koszty pośrednie.
• honoraria za profesjonalne usługi.
www.bdo.pl
www.bdo.pl
• koszty początkowej dostawy,
133
134
Wycena początkowa
Wycena początkowa
• Koszty finansowania zewnętrznego ujmuje się zgodnie
z MSR 23
Koszty aktywów budowanych we własnym zakresie ustalane są według
takich samych zasad, jak koszty aktywów nabytych
• Koszt składnika rzeczowego majątku trwałego pozyskanego
w drodze leasingu finansowego ustalany jest zgodnie z MSR 17
Jeśli jednostka wytwarza podobne składniki aktywów w celu ich sprzedaży w
• Wartość księgowa składnika rzeczowych aktywów trwałych może być
pomniejszona o kwotę dotacji rządowych zgodnie
z MSR 20
ramach normalnej działalności, koszt wytworzenia składnika rzeczowego
majątku trwałego ustalany jest tak samo jak koszt aktywów wytwarzanych z
www.bdo.pl
www.bdo.pl
przeznaczeniem na sprzedaż (według zasad określonych w MSR 2 dla zapasów)
135
136
34
Przykład 3
Wycena początkowa
Przykład 3 – Koszty rozruchu
Cena nabycia lub koszt wytworzenia ustalany jest na dzień uznania składnika
aktywów w równowartości ceny gotówkowej
•
Jeżeli płatność jest odroczona na okres dłuższy od normalnego terminu spłaty
kredytu kupieckiego, różnicę pomiędzy ekwiwalentem ceny zapłaconej środkami
•
pieniężnymi a kwotą całkowitej płatności ujmuje się jako koszty odsetek na
przestrzeni okresu kredytowania, chyba że kwota ta jest aktywowana zgodnie z
W ramach rozruchu próbnego, przed wprowadzeniem linii technologicznej do
ewidencji środków trwałych, została wytworzona partia wyrobów gotowych.
Jaki wpływ na wycenę środka trwałego ma powyższe zdarzenie? Jak powinny
być zakwalifikowane koszty rozruchu dotyczące między innymi wartości
zużytych materiałów oraz wynagrodzeń pracowników?
Czy koszty związane ze szkoleniem pracowników, przygotowującym do
obsługi urządzeń zakupionych w związku z uruchomieniem nowej linii
produkcyjnej powinny być uwzględnione w wartości środka trwałego? Jak
należy wycenić wyroby gotowe powstałe w wyniku rozruchu próbnego?
www.bdo.pl
www.bdo.pl
MSR 23 Koszty finansowania zewnętrznego.
138
137
Przykład 4
Przykład 4 – Nabycie z odroczonym terminem płatności
Spółka nabyła 1 stycznia 2008 roku środek trwały za cenę 5.000. Płatność za
ten składnik aktywów, zgodnie z umową została rozłożona na następujące raty:
Warunkiem przekazania linii technologicznej do używania jest
przeprowadzenie rozruchu próbnego. W związku z tym koszty tego rozruchu
(zużyte materiały, wynagrodzenia) powinny zostać zaliczone do kosztów
środka trwałego.
- 7 dni od daty zakupu 2.500
- 31.12.2008
500
- 31.12.2009
500
- 31.12.2010
500
- 31.12.2011
1.000
Do kosztów rozruchu próbnego nie są zaliczane koszty związane ze
szkoleniem załogi, przygotowującym do obsługi urządzeń zakupionych w
związku z uruchomieniem nowej linii produkcyjnej.
Środek trwały jest amortyzowany w okresie 10 lat. Według jakich wartości
spółka powinna ująć środek trwały w bilansie? Stopa kredytu bankowego z
którego spółka korzysta wynosi 10%.
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Wartość produktów gotowych otrzymanych w wyniku rozruchu próbnego
należy wycenić w cenie sprzedaży netto lub wg kosztu wytworzenia. Wartość
produktów gotowych powinna zmniejszyć koszty środka trwałego.
139
140
35
Rozwiązanie przykładu 4 (cd.)
Ustalenie pieniężnego ekwiwalentu kwoty nominalnej:
Data
płatności
Zgodnie z MSR jeżeli płatność jest odroczona na okres dłuższy od normalnego
Płatność
nominalna
Stopa
dyskonta
10%
terminu spłaty kredytu kupieckiego, to ceną nabycia nie jest wartość
Płatność
zdyskontowana
Różnica
(koszty
odsetek)
nominalna, ale jej pieniężny ekwiwalent będący zwykle kwotą zdyskontowanej
płatności.
Różnicę pomiędzy kwotą dyskontowaną a kwotą nominalną aktywujemy,
7.01.08
2 500
1,00000
2 500
-
31.12.08
500
0,90909
455
45
31.12.09
500
0,82645
413
87
31.12.10
500
0,75131
376
124
31.12.11
1 000
0,68301
683
317
4 426
574
jeżeli kupiony/budowany środek trwały to dostosowywany składnik aktywów
www.bdo.pl
www.bdo.pl
(długi okres instalacji lub montażu).
5 000
141
142
Ustalenie różnic w wartości amortyzacji:
Stawka 10%
Wartość
początkowa
Umorzenie
31.12.08
Umorzenie
31.12.09
5 000
500
1 000
MSR
4 426
443
886
574
57
114
www.bdo.pl
Różnica
4426
4426
Dt Zobowiązania
Ct Rachunek bankowy
2500
2500
Dt Zobowiązania
Ct Rachunek bankowy
Dt Koszty finansowe
455
500
45
www.bdo.pl
UoR
Dt Środki trwałe
Ct Zobowiązania
143
144
36
Wycena początkowa
Wycena początkowa
Dana transakcja ma treść ekonomiczną gdy:
Aktywa trwałe nabyte w drodze wymiany lub częściowej wymiany na inny,
• struktura prognozowanych przepływów pieniężnych
niepieniężny składnik aktywów należy wycenić według wartości godziwej,
z tytułu otrzymanego składnika rożni się od struktury prognozowanych
chyba, że transakcja wymiany nie ma treści ekonomicznej lub nie można
przepływów pieniężnych dotyczących wymienionego składnika aktywów;
wiarygodnie ustalić wartości godziwej żadnego z wymienianych aktywów.
• wartość tej części działalności jednostki, na którą ma wpływ dana
www.bdo.pl
www.bdo.pl
transakcja, zmienia się na skutek wymiany składnika aktywów i
• każda ze zmian/różnic, o których mowa powyżej jest znacząca w stosunku
do wartości godziwej wymienionych składników aktywów.
145
Wycena początkowa
146
Wycena początkowa
Wartość godziwą w odniesieniu, do których brak jest porównywalnych
Wartość dla jednostki to wartość bieżąca przepływów pieniężnych, jakich
jednostka oczekuje z tytułu stałego użytkowania danego składnika aktywów
i następnie jego sprzedaży/likwidacji na koniec ustalonego okresu
użytkowania.
transakcji rynkowych można ustalić, jeśli:
a) zmiany w zakresie rozsądnych szacunków wartości godziwej nie są
Na potrzeby ustalenia treści ekonomicznej, wartość dla jednostki powinna
obejmować skutki podatkowe.
istotne dla tych aktywów lub,
b) prawdopodobieństwo różnych oszacowań w ramach określonego
zakresu może być w sposób uzasadniony ustalone i użyte do
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Jeśli nie można wiarygodnie ustalić wartości godziwej składnika aktywów
otrzymanego w wyniku wymiany, wówczas cena nabycia tego składnika
równa się wartości bilansowej składnika aktywów przekazanego w ramach
wymiany.
147
oszacowania wartości godziwej
148
37
Przykład
Kolejne wydatki
Przykład – ustalenie wartości początkowej aktywów
Kolejne wydatki odnoszące się do danego składnika rzeczowego majątku
Jednostka poniosła nakłady na nieruchomość:
trwałego powiększają wartość bilansową tego środka, jeśli jest prawdopodobne,
że z ich tytułu jednostka uzyska przyszłe korzyści ekonomiczne zwiększające
pierwotne zdolności produkcyjne danego składnika.
Wartość ponoszonych nakładów na generalny przegląd zwiększa wartość
części składowej składnika aktywów i podlega amortyzacji przez okres jej
www.bdo.pl
www.bdo.pl
użytkowania – do następnego przeglądu.
•
•
•
•
•
•
•
•
•
cena gruntu 120.000 zł
materiały budowlane 95.000 zł
wynagrodzenie firmy budowlanej 50.000 zł
koszty projektu 15.000 zł
koszty nadzoru 10.000 zł
koszty obsługi administracyjnej budowy 10.000 zł
koszty usunięcia odpadów z budowy 2.000 zł
Informacja dla klientów o nowej inwestycji 3.000 zł
koszty otwarcia 5.000 zł
150
149
Przykład
Przykład - rozwiązanie
Przykład – c.d.
Jednostka zakłada użytkowanie nieruchomości przez okres 30 lat i
wartość końcową 15.000 zł. Dodatkowo zamierza przeprowadzić w 10. i
20. roku nakłady na gruntowne remonty o szacowanej wartości 30.000 zł
każdy.
Klasyfikacja tego środka trwałego będzie wyglądała następująco:
1) rzeczowe aktywa trwałe – grunt, który nie będzie podlegał amortyzacji
2) nieruchomość budowlana – budynek
Jednostka wie, że zgodnie z obowiązującym prawem będzie po okresie
eksploatacji musiała pokryć koszty rewitalizacji o szacowanej wartości
50.000 zł.
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Należy dokonać klasyfikacji środka trwałego i ustalenia wartości
początkowej oraz wartości podlegającej amortyzacji.
Wartość początkowa budynku będzie ustalona w następujący sposób:
materiały budowlane 95.000 zł
wynagrodzenie firmy budowlanej 50.000 zł
koszty projektu 15.000 zł
koszty nadzoru 10.000 zł
koszty obsługi administracyjnej budowy 10.000 zł
koszty usunięcia odpadów z budowy 2.000 zł.
Firma musi również w wartości początkowej uwzględnić ponoszone potem koszty.
Zarówno koszty gruntownych remontów, jaki nakładów na rewitalizację spełniają
kryteria aktywowania, należy je włączyć do wyceny początkowej.
151
152
38
Środki trwałe a zaliczki na środki trwałe
Zaliczki na środki trwałe w budowie
Oddzielna pozycja, element „Pozostałych należności” albo „Należności z
tytułu dostaw i usług oraz pozostałych należności”
Należy je jednak sprowadzić do wartości bieżącej, czyli zdyskontować. Załóżmy dla
uproszczenia dla całego okresu 5% stopę dyskontową roczną.
Wartość bieżąca remontu po 10 latach 30.000/(1+0,05)10=18.417
Wartość bieżąca remontu po 20 latach 30.000/(1+0,05)20=11.307
Wartość bieżąca nakładów na rewitalizację po 30 latach
50.000/(1+0,05)30=11.567
klientów o nowej
Ustalenie wartości początkowej:
182.000+18.417+11.307+11.567=223.291
Ustalenie wartości podlegającej amortyzacji:
182.000+18.417+11.307+11.567-15.000=208.291
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Nie będą uznane za koszty bezpośrednie koszty informacji dla
inwestycji i koszty otwarcia.
153
Komponenty
154
Przykład
Niezależnie od tego czy dany składnik stanowi jedną pozycję rzeczowych
Przykład – komponenty
aktywów trwałych, niektóre jego części składowe mogą cechować różne okresy
użytkowania. W przypadku spełnienia pewnych kryteriów ujmowania składnika
rzeczowych aktywów trwałych – całkowite koszty takiego składnika można
Spółka wykorzystuje w ruchu ciągłym urządzenie produkcyjne o wartości
podzielić na poszczególne jego części ujmując każdą wydzieloną część
początkowej 15 mln zł, którego część składowa w postaci silnika posiada
oddzielnie. Takie ujęcie wiąże się z zastosowaniem stawek amortyzacyjnych
wartość 3 mln zł. Okres użytkowania urządzenia wynosi 25 lat, z tym że
odpowiednich do okresu używania każdej wydzielonej części, biorąc pod uwagę
silnik podlega wymianie po 4 latach.
okresy ich ekonomicznej użyteczności.
Zastosowanie powyższego rozwiązania powoduje, że koszty wymiany części
Należy zaproponować sposób amortyzacji ww. urządzenia.
w przeciwnym wypadku koszty takiej wymiany należy ująć jako koszty okresu.
155
www.bdo.pl
www.bdo.pl
składowej będą zwiększały jej wartość,
156
39
Wycena następująca po początkowym ujęciu
Jednostka dokonuje wyboru polityki rachunkowości dotyczącej sposobu wyceny opartego
na:
Zgodnie z MSR 16 wartość amortyzacji należy ustalić oddzielnie dla każdej
znaczącej części środka trwałego, co jest związane z różnymi okresami
ekonomicznej użyteczności poszczególnych części składowych.
koszcie wytworzenia lub cenie nabycia
cena nabycia lub koszt wytworzenia pomniejszone
o zakumulowaną amortyzację oraz zakumulowane odpisy aktualizujące z tytułu
utraty wartości
W zaprezentowanym przykładzie urządzenie produkcyjne o wartości 12 mln
zł (15 mln zł – 3 mln zł) podlega amortyzacji wg stawki 4% rocznie, natomiast
silnik o wartości 3 mln zł powinien być amortyzowany stawką w wysokości
25%.
wartości przeszacowanej
wartość przeszacowana do godziwej pomniejszona
o zakumulowaną amortyzację oraz zakumulowane odpisy aktualizujące z tytułu
www.bdo.pl
www.bdo.pl
utraty wartości
157
Model wyceny oparty na wartości przeszacowanej
158
Przeszacowania powinny być przeprowadzane regularnie w celu ustalenia wartości nie
Jeżeli składnik rzeczowych aktywów trwałych jest przeszacowywany, to wówczas cała
grupa powinna być przeszacowana. Przykłady odrębnych grup:.
odbiegającej od wartości godziwej na dzień bilansowy.
grunty
Wartość godziwą gruntów, budynków oraz maszyn i urządzeń stanowi wartość rynkowa
budynki i budowle
ustalana na podstawie wyceny dokonanej zazwyczaj przez rzeczoznawców.
maszyny
statki samoloty
pojazdy mechaniczne
meble i instalacje
www.bdo.pl
www.bdo.pl
wyposażenie biurowe
159
160
40
Przyrost wartości ewidencyjnej netto - Ct kapitał własny
Wyjątek: część, która odpowiada uprzedniemu zmniejszeniu wartości
Jeżeli pozycja rzeczowych aktywów trwałych jest przeszacowywana, zakumulowana
spowodowanej przeceną, zaliczanej
amortyzacja w dniu przeszacowania jest:
w ciężar wyniku powinna zwiększyć wynik finansowy.
przeliczana proporcjonalnie w związku ze zmianą wartości bilansowej brutto,
Zmniejszenie wartości ewidencyjnej netto - koszty okresu
eliminowana z wartości bilansowej brutto składnika aktywów, a wartość
Wyjątek: zmniejszenie wynikające z przeszacowania należy rozliczyć z
bilansowa netto korygowana do wartości przeszacowanej składnika aktywów
odpowiednią nadwyżką z przeszacowania
(metoda stosowana w odniesieniu do budynków).
w zakresie, w jakim została rozliczona na kapitał własny.
Skutki przeszacowania rzeczowych aktywów trwałych należy rozliczać z uwzględnieniem
www.bdo.pl
www.bdo.pl
podatku odroczonego.
161
162
MSR 16
MSR 16
Księgowanie wycen środków trwałych
Wariant 2: Wycena niższa od dotychczasowej wyceny. istnieje kapitał z wyceny
z poprzednich wycen
Wariant 1: Wycena wyższa od dotychczasowej wartości bilansowej
Nadwyżka jest odnoszona do kapitału
własnego
Wartość
wyceny
Korekta kapitału, a pozostała część
obciąża wynik finansowy
Wartość
bilansowa
Wartość wyceny
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Wartość
bilansowa
163
164
41
MSR 16
MSR 16
Wariant 3: Wycena niższa od dotychczasowej wyceny. Nie istnieje kapitał z
wyceny z poprzednich wycen
Wariant 4: Zwiększenie wartości
obciążającym wynik finansowy
Zmniejszenie wartości obciąża wynik
finansowy
Wartość
bilansowa
uprzednim
zmniejszeniu
Do wartości uprzedniego zmniejszenia uznanie
wyniku finansowego. Powyżej tej wartości
odniesienie do kapitału własnego
Wartość
wyceny
Wartość
bilansowa
www.bdo.pl
Wartość wyceny
www.bdo.pl
po
165
Amortyzacja
166
Amortyzacja
Wartość podlegającą amortyzacji należy rozkładać
w sposób systematyczny na przestrzeni okresu użytkowania.
Cena nabycia lub
koszt wytworzenia
Okres użytkowania jest:
przedziałem czasu, w którym według przewidywań, dany składnik
aktywów będzie użytkowany przez jednostkę gospodarczą lub
Amortyzacja
167
Wartość
rezydualna*
=
Okres użytkowania
www.bdo.pl
www.bdo.pl
liczbą jednostek produkcji lub podobnych jednostek, które według
przewidywań, jednostka gospodarcza uzyska
z danego składnika aktywów.
-
*W praktyce często wartość końcowa jest nie znacząca, przez co nie
uwzględnia się jej przy obliczaniu amortyzacji
168
42
Przykład
Przykład - amortyzacja
Rozwiązanie przykładu
Spółka zakupiła urządzenie produkcyjne o wartości 700 tys. zł, które
Wartością podlegającą amortyzacji jest koszt (cena nabycia lub koszt
wytworzenia) danego składnika aktywów pomniejszona o wartość końcową
tego składnika. W niniejszym przykładzie wartość ta wynosi:
przewiduje użytkować przez 2 lata. Po okresie użytkowania spółka
przewiduje sprzedaż urządzenia spółce zależnej. Aktualna wartość
700 tys. zł -500 tys. zł = 200 tys. zł
rynkowa 2 letniego urządzenia wynosi 500 tys. zł.
Oznacza to, że w 2 letnim okresie użytkowania amortyzacja roczna będzie
wynosić 100 tys. zł.
Jaka wartość powinna podlegać umorzeniu w okresie użytkowania
www.bdo.pl
www.bdo.pl
urządzenia przez spółkę?
169
170
Amortyzacja
Amortyzacja
Zakończenie dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie następuje wtedy,
Jednostka rozpoczyna amortyzację składnika rzeczowych aktywów trwałych
gdy składnik aktywów nie jest już potrzebny lub gdy został wyłączony z
wówczas, gdy jest on dostępny do użytkowania, to znaczy w momencie
aktywnego użytkowania
dostosowania składnika aktywów do miejsca i warunków potrzebnych do
i utrzymywany w celu sprzedaży chyba, że został już całkowicie
rozpoczęcia jego funkcjonowania zgodnie z zamierzeniami kierownictwa.
zamortyzowany.
Zakończenie amortyzacji następuje wtedy, gdy składnik aktywów został
Jednak zgodnie z zasadą amortyzacji opartą na faktycznym użytkowaniu,
usunięty z bilansu.
www.bdo.pl
www.bdo.pl
koszt amortyzacji może być zerowy, gdy składnik aktywów nie jest w
171
danym momencie wykorzystywany w procesie produkcyjnym.
172
43
Amortyzacja
Amortyzacja
Zastosowana metoda amortyzacji powinna odzwierciedlać uzyskiwanie
przez jednostkę korzyści ekonomicznych ze składnika rzeczowych
aktywów trwałych.
Możliwe jest stosowanie różnych metod amortyzacji, do których można
zaliczyć metodę liniową, metodę degresywną oraz metodę
Odpisy amortyzacyjne za każdy okres powinny być ujmowane jako koszty
danego okresu, jeżeli nie stanowią wartości bilansowej innego składnika
aktywów.
zróżnicowanego odpisu.
Brak szczegółowych wytycznych w zakresie ustalania stawek
amortyzacyjnych.
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Należy amortyzować środek trwały nawet wówczas gdy nie był on
używany lub został wycofany z użycia do chwili jego wycofania z bilansu
lub osiągnięcia wartości księgowej odpowiadającej wartości końcowej.
173
Amortyzacja
174
Przykład
Weryfikację okresu użytkowania, wartości końcowej
Przykład – wycena następująca po początkowym ujęciu
i metody amortyzacji należy przeprowadzać przynajmniej na koniec
każdego okresu obrotowego.
Spółka użytkuje budynek wykorzystując zasady rachunkowości komponentów.
W lipcu 2009 roku wystąpiła awaria systemu wind, które muszą zostać
Wszelkie wynikające z weryfikacji zmiany są uznawane jako zmiana wartości
wymienione. Wartość netto starego systemu na dzień 30 czerwca 2009 r.
szacunkowych, która podlega rozliczeniu po jej dokonaniu, a skutki ujmuje
wynosi 500.000 zł. Koszt nowego komponentu to 1.200.000 zł.
się w wyniku bieżącego i przyszłych okresów sprawozdawczych. Przeszłe
Jak należy ująć powyższe zdarzenie?
www.bdo.pl
www.bdo.pl
okresy sprawozdawcze nie podlegają żadnym korektom z tego tytułu.
175
176
44
Przykład
Przykład – ustalenie wartości początkowej
Apokalipsa nabyła maszynę za cenę 100.000 zł od producenta.
Ze względu na to, że jednostka dokonała zmiany szacunku, to korekta amortyzacji nie
może dotyczyć lat poprzednich.
Płatność zgodnie z umową nastąpi po 6 miesiącach. Producent Z oferował taką
samą maszynę za 97.000 zł, ale termin płatności wynosił 1 miesiąc – zgodnie z
Amortyzacja roczna dla celów rachunkowych
w poszczególnych latach 2009 do 2010 wyniesie 232 tys. zł [(800 tys. zł – 336 tys. zł)/ 2],
co odpowiada stawce rocznej amortyzacji w wysokości 29%.
praktyką rynkową. Dodatkowo poniesione zostały następujące koszty:
- koszty transportu i instalacji maszyny – 2.500 zł
- koszty szkolenia personelu do obsługi
(352 tys. zł - 232 tys. zł)*19% = 22,8 tys. zł
koszt w wysokości 7.000 zł
Należy ustalić wartość początkową maszyny.
177
– 7.000 zł
- po 2 dniach pracy producent usunął usterkę nie objętą gwarancją ponosząc
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Natomiast amortyzacja podatkowa pozostanie w dotychczasowej wysokości, tzn. 112 tys.
zł rocznie.
Na koniec 2009 r. na różnicę pomiędzy amortyzacją rachunkową i podatkową w wysokości
120 tys. zł Spółka powinna utworzyć aktywa z tytułu odroczonego podatku.
178
Utrata wartości
W celu ustalenia, czy nastąpiła utrata wartości pozycji rzeczowych aktywów
trwałych, jednostka stosuje MSR 36 Utrata wartości aktywów.
Zgodnie z par.23 MSR 16 jeśli płatność jest odroczona na okres dłuższy od
normalnego terminu spłaty kredytu kupieckiego, to różnicę między
ekwiwalentem ceny zapłaconej środkami pieniężnymi, a kwotą całkowitej
płatności, ujmuje się jako koszt odsetek na przestrzeni okresu
kredytowania, chyba że kwota ta jest aktywowana zgodnie z MSR 23.
Składnik aktywów jest wykazany w wartości przekraczającej jego wartość
odzyskiwalną, jeśli jego wartość bilansowa jest wyższa od wartości, jaką
można uzyskać na drodze jego użytkowania lub sprzedaży.
Jeśli taka sytuacja wystąpi, uznaje się, że dany składnik aktywów utracił
wartość, i na mocy niniejszego standardu jednostka powinna ująć odpis
aktualizujący z tytułu utraty wartości.
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Ekwiwalent ceny zapłaconej środkami pieniężnymi 97.000
Plus koszty transportu i instalacji
2.500
Razem wartość bilansowa maszyny
99.500
179
180
45
Ujawnianie informacji
W sprawozdaniu finansowym należy ujawnić między innymi:
181
Istota i kryteria ujęcia składnika wartości niematerialnych
MSR 38 – WARTOŚCI NIEMATERIALNE
www.bdo.pl
www.bdo.pl
• metody wyceny rzeczowych aktywów trwałych zastosowane do wyceny
bilansowej wartości brutto,
• zastosowane metody amortyzacji,
• okresy użytkowania lub stawki amortyzacyjne,
• wartość brutto oraz umorzenie na początek i koniec okresu
sprawozdawczego,
• zwiększenia i zmniejszenia rzeczowych aktywów trwałych oraz amortyzacji,
• zwiększenia oraz zmniejszenia wynikające z przeszacowania oraz
aktualizacji wyceny,
• informacje dotyczące przeszacowania aktywów.
Składnik wartości niematerialnych należy ująć gdy:
• jest prawdopodobne, że jednostka gospodarcza osiągnie przyszłe korzyści
ekonomiczne, które można przyporządkować danemu składnikowi
aktywów, oraz
Składnik wartości niematerialnych to możliwy do zidentyfikowania
niepieniężny składnik aktywów, nie posiadający postaci fizycznej.
• można wiarygodnie ustalić cenę nabycia lub koszt wytworzenia danego
składnika aktywów.
Składnik aktywów spełnia kryterium identyfikowalności jeśli:
• wynika z tytułów umownych lub innych tytułów prawnych, bez względu
na to, czy są one zbywalne lub możliwe do wyodrębnienia z jednostki
gospodarczej lub z innych tytułów lub zobowiązań.
183
Przyszłe korzyści ekonomiczne osiągane ze składnika wartości
niematerialnych mogą obejmować przychody ze sprzedaży produktów lub
usług, oszczędności kosztów lub inne korzyści wynikające z używania
składnika aktywów przez jednostkę gospodarczą.
www.bdo.pl
www.bdo.pl
• można go wyodrębnić, tzn. można go wyłączyć lub wydzielić
z
jednostki gospodarczej i sprzedać, przekazać, licencjonować, lub oddać
do odpłatnego użytkowania osobom trzecim, zarówno pojedynczo, jak
też łącznie z powiązaną z nim umową, składnikiem aktywów lub
zobowiązaniem lub
Na przykład wykorzystanie własności intelektualnej w procesie
produkcyjnym może raczej służyć obniżeniu przyszłych kosztów produkcji
niż zwiększeniu przyszłych przychodów.
184
46
Przykład 1
Przykład 1 – identyfikowanie wartości niematerialnych
Jednostka zakupiła prawa autorskie do skryptu za 100.000 zł. Prawa te
zakupiła na okres 10 lat i w tym czasie może wydawać tę pozycję, czyli
czerpać korzyści w postaci przychodów ze sprzedaży. Autor przelał swoje
prawa autorskie na jednostkę.
Czy jednostka powinna ująć prawa autorskie jako wartość niematerialną?
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Przy określaniu, czy składnik aktywów obejmujący zarówno
elementy materialne jak i niematerialne powinien być ujmowany
zgodnie z MSR 16 czy MSR 38, należy osądzić, który z elementów jest
bardziej znaczący (np program komputerowy obsługujący urządzenie
sterowane komputerowo, które nie może pracować bez konkretnego
programu, jest integralną częścią danego urządzenia, a zatem jest
traktowany jako składnik rzeczowych aktywów trwałych).
185
186
Przykład 2
Przykład 2 – ujmowanie wartości niematerialnych
Jednostka zakupiła prawa do wydawania czasopisma, które będzie wydawane
od następnego roku. Z przeprowadzonych badań marketingowych wynika, iż
czasopismo znajdzie nabywców. Wprawdzie przez ok. 2 lata nie będzie
dochodowe, ale w kolejnych prawdopodobnie zacznie przynosić zyski.
Wszystkie warunki, identyfikowalności, kontroli i możliwości wyceny,
a także prawdopodobieństwa osiągania korzyści ekonomicznych są
spełnione, dlatego jednostka powinna prawa autorskie ująć jako
wartość niematerialną.
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Czy jednostka powinna ująć zakupione prawa jako wartość niematerialną?
187
188
47
Wycena wartości niematerialnych nabytych w drodze
oddzielnej transakcji
Wycena początkowa jest dokonywana w cenie nabycia lub koszcie
wytworzenia.
Zamiar wydawania potwierdza prawdopodobieństwo osiągania korzyści
ekonomicznych. Fakt, iż w pierwszym okresie czasopismo będzie
W przypadku nabycia składnika wartości niematerialnych w wyniku
oddzielnej transakcji obejmuje on:
przynosiło straty, dla decyzji czy ująć prawa do wydawania, nie ma
znaczenia. Dochód (lub jego brak) w odniesieniu do czasopisma jest
• cenę zakupu uwzględniającą cła importowe, podatki zawarte w cenie nie
podlegające odliczeniu, pomniejszone o wszelkie udzielone opusty i
rabaty, oraz
wypadkową nie tylko nakładu na nabycie prawa do wydawania, ale i
kosztów edycji itp. Jednostka oceniła, że pojawią się w przyszłości,
• nakłady bezpośrednio związane z przygotowaniem składnika aktywów do
użytkowania zgodnie z jego planowanym przeznaczeniem.
www.bdo.pl
www.bdo.pl
zatem wartość niematerialna powinna być ujęta.
189
190
Przykłady kosztów nie stanowiących części ceny nabycia lub kosztu
wytworzenia:
Przykłady nakładów bezpośrednich:
• koszty z tytułu świadczeń pracowniczych (MSR 19 „Świadczenia
pracownicze”) wynikające bezpośrednio z przygotowania tego składnika do
• nakłady na wprowadzenie nowego produktu lub usługi (wliczając w to
nakłady na reklamę i działania promocyjne),
stanu zdolności użytkowej,
• nakłady na prowadzenie działalności gospodarczej w nowej lokalizacji
lub w transakcjach z nową klasą odbiorców (wliczając w to nakłady na
szkolenia pracowników), oraz
• opłaty za obsługę wynikające bezpośrednio z przygotowania tego składnika
do stanu zdolności użytkowej,
• koszty administracji i inne koszty.
www.bdo.pl
www.bdo.pl
• koszty testów sprawdzających prawidłowe działanie składnika.
191
192
48
połączenia jednostek gospodarczych
Wycena wartości niematerialnych wytworzonych
we własnym zakresie
Nie zalicza się do wartości niematerialnych: wartości firmy, znaków
firmowych, tytułów czasopism, tytułów wydawniczych, wykazów
odbiorców i pozycji o podobnej istocie wytworzonych we własnym
zakresie.
Składnik wartości niematerialnych nabyty w wyniku połączenia
jednostek gospodarczych jest wyceniany w wartości godziwej ustalonej
Wartości niematerialne wytworzone we własnym zakresie
na dzień przejęcia.
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Aby ocenić, czy składnik wartości niematerialnych wytworzony przez
jednostkę spełnia kryteria dotyczące ujmowania, jednostka gospodarcza
dzieli proces powstawania aktywów na:
• etap prac badawczych oraz
• etap prac rozwojowych.
193
194
Prace badawcze i rozwojowe
Prace badawcze i rozwojowe
Prace badawcze są nowatorskim i zaplanowanym poszukiwaniem
rozwiązań podjętych z zamiarem zdobycia i przyswojenia nowej wiedzy
naukowej i technicznej.
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Prace rozwojowe są praktycznym zastosowaniem odkryć badawczych
lub też osiągnięć innej wiedzy w planowaniu lub projektowaniu
produkcji nowych lub znacznie udoskonalonych materiałów, urządzeń,
produktów, procesów technologicznych, systemów lub usług, które ma
miejsce przed rozpoczęciem produkcji seryjnej lub zastosowaniem.
195
Etap prac badawczych
- prace badawcze nie prowadzą do uzyskania produktywnych składników
majątku i w związku z tym nie można ich aktywować, powinny być
ujęte w ciężar rachunku zysków i strat w momencie poniesienia.
Etap prac rozwojowych - składnik wartości niematerialnych powstały w
wyniku prac rozwojowych powinien być ujęty wtedy wtedy, gdy jednostka
jest w stanie udowodnić:
- możliwość i zamiar ukończenia, oraz przyszłego użytkowania lub
sprzedaży składnika wartości niematerialnych, w tym dostępność
środków niezbędnych do jego ukończenia, użytkowania lub sprzedaży;
- sposób, w jaki składnik wartości niematerialnych będzie wytwarzał
prawdopodobne przyszłe korzyści ekonomiczne (np. istnienie rynku na
produkty wytwarzane przy jego zastosowaniu);
Ujęcie kosztów prac rozwojowych w bilansie nie musi być związane z ich
zakończeniem.
196
49
Prace badawcze
Prace rozwojowe
Do prac rozwojowych zalicza się:
Do przykładów prac badawczych zalicza się:
projektowanie, wykonanie i testowanie prototypów i modeli
doświadczalnych (przed ich wdrożeniem do produkcji seryjnej lub
użytkowania),
działania zmierzające do zdobycia nowej wiedzy,
poszukiwanie, ocenę i końcową selekcję sposobu wykorzystania
rezultatów prac badawczych lub wiedzy innego rodzaju,
projektowanie narzędzi, przyrządów do obróbki, form i matryc z
wykorzystaniem nowej technologii,
poszukiwanie alternatywnych materiałów, urządzeń, produktów,
procesów, systemów lub usług, oraz
projektowanie, wykonanie i funkcjonowanie linii próbnej, której wielkość
nie umożliwia prowadzenia ekonomicznie uzasadnionej produkcji
przeznaczonej na sprzedaż oraz
projektowanie, wykonanie i testowanie wybranych rozwiązań
www.bdo.pl
www.bdo.pl
formułowanie, projektowanie, ocenę i końcową selekcję nowych lub
udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów, systemów
lub usług.
197
Późniejsze nakłady
198
Wycena następująca po początkowym ujęciu
Nakłady na składnik wartości niematerialnych, ponoszone po jego nabyciu
lub wytworzeniu, powinny być ujęte jako koszt w momencie ich
poniesienia, chyba że:
Jednostka dokonuje wyboru polityki rachunkowości dotyczącej sposobu wyceny
opartego na:
• jest prawdopodobne, że nakłady te umożliwiają wytwarzanie przez składnik
aktywów przyszłych korzyści ekonomicznych przekraczających pierwotne
oceny korzyści osiąganych z tego składnika, oraz
koszcie wytworzenia lub cenie nabycia
Składnik wykazuje się w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia
pomniejszone o zakumulowaną amortyzację oraz zakumulowane odpisy
• nakłady można ustalić i przyporządkować do danego składnika aktywów w
sposób wiarygodny.
aktualizujące z tytułu utraty wartości.
wartości przeszacowanej
Składnik wykazuje się w wartość przeszacowanej do godziwej
Jeżeli powyższe warunki są spełnione, późniejsze nakłady powinny
zwiększyć koszt (cenę nabycia lub wytworzenia) składnika wartości
niematerialnych. Najczęściej w takich sytuacjach będziemy mieć jednak do
czynienia z nową wartością niematerialną.
199
pomniejszonej o zakumulowaną amortyzację oraz zakumulowane odpisy
aktualizujące z tytułu utraty wartości.
www.bdo.pl
www.bdo.pl
w zakresie
nowych lub udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów,
systemów lub usług.
200
50
Amortyzacja wartości niematerialnych
Amortyzacja wartości niematerialnych
Wartości niematerialne o określonym okresie użytkowania
Okres i metoda amortyzacji
Wartości niematerialne o nieokreślonym okresie użytkowania
- okres amortyzacji nie powinien przekroczyć okresu, na który
jednostka posiada tytuł prawny;
Wartości niematerialne z nieokreślonym okresem użytkowania nie
powinny być amortyzowane; zasadność przyjęcia nieokreślonego okresu
użytkowania powinna podlegać weryfikacji w każdym okresie
sprawozdawczym.
- może być krótszy od danego okresu w sytuacji, gdy jednostka
przewiduje krótszy okres użytkowania wartości niematerialnych;
- powinien zawierać okres możliwego przedłużenia trwania tytułu
prawnego, w sytuacji gdy odnowienie to jest praktycznie pewne i
nie wiąże się ze znaczącymi kosztami.
Wartość końcowa
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Weryfikacja okresu i metody amortyzacji
201
Odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości
202
Wycofanie z użytkowania
Aby ustalić czy nastąpiła utrata wartości składnika wartości
Należy zaprzestać ujmowania składnika wartości niematerialnych:
niematerialnych jednostka gospodarcza stosuje MSR 36 „Utrata wartości
• w momencie zbycia, lub
aktywów”.
• wówczas, gdy nie przewiduje się osiągnięcia przyszłych korzyści
ekonomicznych z jego użytkowania i następującego po nim zbycia.
Wartości niematerialne o nieokreślonym czasie użytkowania podlegają
corocznemu testowi na utratę wartości.
Zyski lub straty powstające z tytułu zaprzestania ujmowania składnika
wartości niematerialnych powinny być ujęte w rachunku zysków i strat
www.bdo.pl
www.bdo.pl
w momencie zaprzestania ujmowania tego składnika aktywów.
203
204
51
Ujawnienie informacji
Ujawnienie informacji
Jednostka powinna ujawnić następujące informacje w podziale na grupy
stosując rozróżnienie na wartości niematerialne wytworzone we własnym
zakresie i pozostałe wartości niematerialne:
uzgodnienie wartości bilansowej z początku okresu z wartością z
końca okresu, pokazujące zwiększenia, w tym wynikające z prac
• czy okresy użytkowania są nieokreślone, czy określone, jeśli są określone,
to jakie są okresy użytkowania lub stosowane stawki amortyzacji
rozwojowych prowadzonych we własnym zakresie i z transakcji
• metody amortyzacji
zwiększenia lub zmniejszenia w ciągu okresu wynikające z
• wartość bilansową brutto i kwotę umorzenia (łącznie z sumą odpisów
aktualizujących) na początek i na koniec okresu
przeszacowania oraz z odpisów aktualizujących
połączenia jednostek gospodarczych
odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości ujęte w ciągu okresu w
rachunku zysków i strat.
www.bdo.pl
www.bdo.pl
• pozycję rachunku zysków i strat, w której zawarto amortyzację wartości
niematerialnych
205
Przykład 3
206
Przykład 3
Przykład 3 – kwalifikowanie wartości niematerialnych
Przykład 3 (cd.)
Jednostka opracowuje nowy proces produkcyjny. W ciągu 2008 roku
W ciągu 2009 roku poniesiono nakłady w kwocie 2.000 tys. zł. Na koniec
poniesione nakłady wyniosły 1.000 tys. zł, z czego 900 tys. zł poniesiono
roku 2009 wartość odzyskiwalną know-how, zawartego w procesie (łącznie z
przed 1 grudnia 2008 roku a 100 tys. zł poniesiono między 1 a 31 grudnia
przyszłymi wypływami środków pieniężnych przeznaczonych na ukończenie
2008 roku. Jednostka gospodarcza może udowodnić, że na 1 grudnia 2008
procesu, następującymi do czasu, gdy będzie on gotowy do użycia)
roku proces produkcyjny spełnił kryteria pozwalające na uznanie jego za
oszacowano na 1.900 tys. zł.
składnik wartości niematerialnych (spełnione kryterium kontroli aktywów).
Należy ustalić wartość bilansową wartości niematerialnych na koniec 2008 i
wypływami środków pieniężnych przeznaczonych na ukończenie procesu do
czasu, gdy będzie on gotowy do użycia) oszacowano na 500 tys. zł.
207
2009 roku.
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Wartość odzyskiwalną know-how, zawartego w procesie (łącznie z przyszłymi
208
52
Na koniec 2008 wytworzone wartości niematerialne są ujmowane jako
składnik aktywów w wysokości kosztu wytworzenia w kwocie 100 tys. zł
(nakłady poniesione od dnia spełnienia kryteriów dotyczących ujmowania
wartości niematerialnych, czyli od 1.12.2008). Koszty w kwocie 900 tys. zł
poniesione przed dniem 1 grudnia 2008 są ujmowane w ciężar rachunku
zysków i strat.
Nakłady na wytworzenie wartości niematerialnych:
1 stycznia – 30 listopada 2008
– 900 tys. zł
1 grudnia – 31 grudnia 2008
– 100 tys. zł
1 stycznia – 31 grudnia 2009
– 2.000 tys. zł
Na 1 grudnia 2008 wartości niematerialne spełniają kryteria ujęcia
w sprawozdaniu finansowym.
Na koniec 2009 koszt wytworzenia wartości niematerialnych wynosi 2.100 tys.
zł. Jednostka gospodarcza ujmuje odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości
w wysokości 200 tys. zł w celu doprowadzenia wartości bilansowej procesu
sprzed dokonania odpisu aktualizującego (2.100 tys. zł) do jej wartości
odzyskiwanej (1.900 tys. zł).
www.bdo.pl
– 500 tys. zł
– 1.900 tys. zł
www.bdo.pl
Wartość odzyskiwalna:
31 grudnia 2008
31 grudnia 2009
209
Przykład 4
210
Przykład 4 – opłata za korzystanie ze znaku towarowego
Jednostka na mocy zawartej umowy, przy produkcji wyrobów korzysta ze
zróżnicowaną w zależności od zrealizowanych przychodów, to wówczas
znaku towarowego, ponosząc opłaty roczne za prawo do jego
takie opłaty zalicza się do kosztów działalności i nie ma możliwości
korzystania, w wysokości 4% od uzyskanych obrotów, dotyczących
uznania ich za wartości niematerialne. Taka sytuacja dotyczy
sprzedaży wyrobów ze znakiem towarowym objętym umową.
powyższego przykładu.
W związku z powyższym powstaje pytanie, czy ponoszone opłaty powinny
W przypadku gdy opłata dotyczy zakupu prawa do korzystania ze znaku
być zaliczone do wartości niematerialnych czy też powinny obciążać
towarowego przez okres dłuższy niż rok, na własne potrzeby jednostki, i
koszty działalności w roku ich poniesienia?
211
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Gdy opłata za używanie znaku towarowego jest opłatą okresową,
stanowi cenę nabycia tego prawa to wówczas powinna zostać
zakwalifikowana jako tytuł wartości niematerialnych.
212
53
Przykład
Przykład – klasyfikacja aktywów trwałych
ad. a/ środek trwały: system operacyjny (np. Windows) komputera
osobistego jest integralną częścią sprzętu i powinien być księgowany
zgodnie z MSR 16 Środki trwałe,
ad. b/ wartości niematerialne: takie oprogramowanie komputerowe nie
jest integralną częścią sprzętu na którym jest używane,
ad. c/ środek trwały: specjalistyczne oprogramowanie zintegrowane w linii
produkcyjnej ma charakter podobny do sytuacji w pkt. a,
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Należy sklasyfikować każdy z następujących aktywów jako środek trwały
lub wartość niematerialną:
a/ system operacyjny komputera osobistego,
b/ zakupiony w sklepie zintegrowany pakiet oprogramowania do
publikowania,
c/ specjalistyczny program komputerowy wbudowany w narzędzia
maszynowe sterowane komputerowo,
d/ firewall kontrolujący dostęp do części strony internetowej o
ograniczonym dostępie.
ad. d/ wartości niematerialne: firmy produkujące firewall'e do ochrony ich
stron internetowych mogą również sprzedawać tę technologię innym
spółkom.
213
214
MSR 17- Definicje i klasyfikacje leasingu
Definicja leasingu
• Umowa leasingowa jest to umowa, na mocy której w zamian za
opłatę lub serię opłat, leasingodawca przekazuje leasingobiorcy
prawo do użytkowania danego składnika aktywów przez uzgodniony
okres.
Klasyfikacja umów
• Leasing finansowy - jest to umowa leasingowa, na mocy której
następuje przeniesienie zasadniczo całego ryzyka i pożytków
wynikających z tytułu posiadania aktywów. Ostateczne przeniesienie
tytułu prawnego może, lecz nie musi nastąpić.
www.bdo.pl
www.bdo.pl
MSR 17 – Leasing
• Leasing operacyjny - jest to umowa leasingowa różna od umowy
leasingu finansowego.
216
54
MSR 17- Definicje
MSR 17- Definicje
Okres leasingu jest to nieodwoływalny okres, na który leasingobiorca
zobowiązał się umową do leasingu danego składnika aktywów, wraz z wszelkimi
dodatkowymi okresami, w których leasingobiorca ma prawo kontynuować
leasing składnika aktywów za wniesieniem dalszych opłat lub bez ich wnoszenia,
pod warunkiem, że w chwili rozpoczęcia leasingu jest wystarczająco pewne, że
leasingobiorca skorzysta z tego prawa.
Inwestycja leasingowa brutto jest sumą:
• minimalnych, należnych leasingodawcy opłat leasingowych
wynikających z umowy leasingu finansowego oraz
• ewentualnej niegwarantowanej wartości końcowej przypisanej
leasingodawcy.
Inwestycja leasingowa netto jest to inwestycja leasingowa brutto
zdyskontowana o stopę procentową leasingu.
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Rozpoczęcie leasingu jest to wcześniejsza z dwóch dat: zawarcia
umowy leasingowej lub zobowiązania się stron umowy do
przestrzegania zasadniczych postanowień umowy leasingowej. Na ten
dzień:
• leasing jest klasyfikowany albo jako leasing operacyjny albo jako
leasing finansowy, oraz
• w przypadku leasingu finansowego, następuje określenie kwot,
które zostaną wykazane w momencie rozpoczęcia leasingu.
Rozpoczęcie okresu leasingu jest to data, od której leasingobiorcy
przysługuje prawo do korzystania z przedmiotu leasingu. Jest to data
początkowego ujmowania leasingu (tj. ujęcia aktywów, zobowiązań,
przychodów lub kosztów z tytułu leasingu).
217
MSR 17- Definicje
218
MSR 17- Kryterium klasyfikacyjne umów leasingowych
Nadrzędna zasada
Przewaga treści nad formą
Zasadnicze pytanie
Kto ponosi ryzyko i czerpie zyski z własności?
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Minimalne opłaty leasingowe są to opłaty wnoszone w trakcie okresu
leasingu, do uiszczenia których leasingobiorca jest lub może być
obowiązany, z wyłączeniem warunkowych opłat leasingowych oraz
kosztów usług i podatków płaconych przez leasingodawcę i zwracanych
mu, jak również:
• w przypadku leasingobiorcy – wszelkie kwoty gwarantowane przez
leasingobiorcę lub podmiot powiązany z leasingobiorcą,
• w przypadku leasingodawcy – ewentualna wartość końcowa
zagwarantowana leasingodawcy przez: leasingobiorcę, podmiot
powiązany z leasingobiorcą lub niezależną stronę trzecią zdolną
finansowo do realizacji gwarancji.
219
220
55
MSR 17- Kryterium ujęcia leasingu finansowego
MSR 17- Kryterium ujęcia leasingu operacyjnego
Leasing, który zasadniczo przenosi całe ryzyko i korzyści na
leasingobiorcę.
Leasingodawca
Leasingodawca
Traktuje jak zakup
Aktywa
Prawo do używania
aktywów
Leasingobiorca
www.bdo.pl
Aktywa
Leasingobiorca
www.bdo.pl
Traktuje jak
sprzedaż
Leasing, który nie przenosi zasadniczo całego ryzyka i korzyści na
leasingobiorcę.
221
222
MSR 17- Identyfikacja umów leasingowych
MSR 17- Identyfikacja umów leasingowych
Prawo własności jest przekazywane na koniec leasingu
nie
Straty wynikłe na skutek rezygnacji ponosi leasingobiorca
Możliwość zakupu lub wynajmu
na warunkach korzystniejszych niż rynkowe
tak
Zmiany w wartości godziwej wartości rezydualnej ponosi
leasingobiorca
nie
Leasing trwa przez większość ekonomicznej użyteczności
tak
nie
nie
Bieżąca wartość minimalnych opłat leasingowych jest w zasadzie
równa wartości godziwej przedmiotu leasingu
tak
nie
tak
tak
Aktywa będące w leasingu są dostosowane do indywidualnych
potrzeb leasingobiorcy
tak
nie
Leasing operacyjny
Leasing finansowy
Leasing finansowy
223
www.bdo.pl
www.bdo.pl
nie
Dalsze wyznaczniki
leasingu finansowego
224
56
MSR 17- Amortyzacja w leasingu finansowym
MSR 17- Umowy leasingu dotyczące gruntu i budynków
Umowy leasingu dotyczące gruntu jak i budynków zalicza się do leasingu operacyjnego
Amortyzacja składników użytkowanych w ramach leasingu
finansowego:
zgodnie z postanowieniami MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe i MSR 38
Wartości niematerialne,
lub finansowego na tych samych zasadach jak umowy dotyczące innych aktywów z
wyjątkiem, gdy:
prawo własności gruntu nie zostanie przeniesione (w tym wypadku dzierżawa gruntu jest
leasingiem operacyjnym),
budynki spełniają kryteria leasingu finansowego (w tym wypadku ryzyko i korzyści z
przez krótszy z dwóch okresów: okres leasingu lub okres użytkowania –
przy braku wystarczającej pewności, że leasingobiorca uzyska tytuł
własności przed końcem okresu leasingu.
własności są przenoszone).
Rozliczanie opłat leasingowych przy różnym traktowaniu elementów umowy
Element gruntu jest wyodrębniany i stanowi proporcjonalną w stosunku do wartości
godziwych obu elementów część opłat leasingowych,
Element gruntu nie jest wyodrębniany kiedy wyodrębnienie nie jest możliwe,
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Element gruntu nie jest wyodrębniany, gdy kwota, którą ujętoby jako leasing gruntu nie
225
MSR 17- Wycena i ujęcia umów leasingu finansowego
jest istotna.
226
MSR 17- Wycena i ujęcia umów leasingu finansowego
Pierwsza wycena
Leasingobiorcy ujmują w bilansie aktywa i zobowiązania w kwotach równych
wartości godziwej przedmiotu leasingu, ustalonej na dzień rozpoczęcia leasingu lub
Zmiana wysokości opłat leasingowych (opartych w myśl
w kwotach równych wartości bieżącej minimalnych opłat leasingowych, jeżeli jest
umowy na kursie
waluty obcej lub stopie procentowej)
ona niższa od wartości godziwej. Wszelkie początkowe koszty bezpośrednie
Leasingobiorcy zwiększają kwotę wykazywaną jako składnik aktywów.
Rozliczanie rat leasingowych na część kapitałową i odsetkową
Jeżeli umowa leasingu zawiera klauzulę, która uzależnia wysokość opłaty od
Opłaty leasingowe powinny zostać rozdzielone pomiędzy koszty finansowe i
określonego w umowie kursu waluty lub stopy procentowej to raz ustalona
zmniejszenie salda zobowiązania. Koszty finansowe powinny być w taki sposób
wartość początkowa przedmiotu leasingu nie ulega zmianie, mimo zmiany
rozliczane na poszczególne okresy obrotowe objęte okresem leasingu, aby uzyskać
kursów waluty lub zmiany stopy procentowej.
stałą okresową stopę procentową w stosunku do niespłaconego salda zobowiązania
Do momentu przyjęcia przedmiotu umowy do użytkowania koszty finansowe
zwiększają wartość początkową przedmiotu umowy leasingu.
227
www.bdo.pl
www.bdo.pl
w każdym z okresów obrotowych.
228
57
MSR 17- Koszty ulepszenia w leasingu operacyjnym
MSR 17- Ujęcie leasingu
Leasingobiorca
Bilans
Rozliczenie kosztów ulepszenia jest uzależnione od okresu
użytkowania przedmiotu leasingu
powyżej roku – ujęcie jako środki trwałe
poniżej roku – odpis kosztów w rzis
Składnik aktywów w leasingu
Amortyzacja
Niższa z wartości minimalnych
opłat leasingowych i wartości
godziwej
Zobowiązanie z tytułu leasingu
Wartość bieżąca minimalnych
opłat leasingowych
Przez okres użyteczności
Koszty odsetek
Opłaty oparte na efektywnej
stopie procentowej
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Raty/Płatności leasingowe
229
Podzielić na element odsetkowy i
spłaty raty kapitałowej
230
MSR 17- Ujęcie leasingu
MSR 17- Wycena i ujęcie umów leasingu operacyjnego
Leasingodawca
Bilans
Wycofanie składnika
aktywów
Zysk ze sprzedaży składnika
aktywów
Prawidłowe ustalanie rat obciążających koszty operacyjne: opłaty leasingowe z
tytułu leasingu operacyjnego należy ujmować jako koszty w rachunku zysków i
Należności z tytułu płatności
leasingowych
Bieżąca wartość minimalnych
opłat leasingowych
przychody z odsetek
strat metodą liniową przez okresu leasingu, chyba że zastosowanie innej
systematycznej metody lepiej odzwierciedla sposób rozłożenia w czasie
korzyści czerpanych przez użytkownika.
Opłaty oparte na efektywnej
stopie procentowej
Podzielić na element odsetkowy i spłaty raty
kapitałowej
231
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Otrzymywanie opłat leasingowych
232
58
MSR 17- Sprzedaż i leasing zwrotny
Leasing finansowy zwrotny
Sprzedaż i leasing zwrotny polegają na sprzedaży składnika majątku
Jeżeli sprzedaż i leasing zwrotny mają charakter leasingu
przez sprzedającego i jednoczesnym oddaniu mu w leasing tego
finansowego, to ta część kwoty przychodów ze sprzedaży, która
składnika aktywów. Zazwyczaj opłaty leasingowe i cena sprzedaży są
przekracza wartość bilansową, nie powinna być ujmowana od razu w
wzajemnie zależne, gdyż negocjuje się je łącznie.
przychodach w sprawozdaniu finansowym sprzedawcy leasingobiorcy.
Taka nadwyżka powinna być natomiast rozliczana w czasie i
www.bdo.pl
www.bdo.pl
uznawana przez okres leasingu.
233
234
MSR 17- Zyski i straty realizowane w ramach leasingu
zwrotnego
Leasing operacyjny zwrotny
Jeżeli sprzedaż i leasing zwrotny ma charakter leasingu operacyjnego i jeżeli
transakcja została zawarta w cenach odpowiadających wartości godziwej, to
należy od razu ująć ewentualne zyski lub straty.
Cena sprzedaży = Wartość godziwa
Jeżeli cena sprzedaży jest niższa od wartości godziwej, to należy od razu
ująć ewentualne zyski lub straty (odpisy aktualizacyjne), z wyjątkiem
sytuacji, gdy stratę kompensują przyszłe opłaty leasingowe, poniżej cen
rynkowych. W takim wypadku stratę należy rozliczać w czasie i odpisywać
proporcjonalnie do opłat leasingowych przez okres przewidywanego
użytkowania składnika aktywów.
Wartość bilansowa
>
Wartość godziwa
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Jeżeli cena sprzedaży przewyższa wartość godziwą, to kwotę przekraczającą
wartość godziwą należy rozliczać w czasie i uznawać przychody przez okres
przewidywanego użytkowania składnika aktywów.
235
Natychmiastowe
rozliczenie straty
Wartość bilansowa
=
Wartość godziwa
Brak zysku lub straty
Wartość bilansowa
<
Wartość godziwej
Niezwłocznie ująć
zysk
236
59
MSR 17- Zyski i straty realizowane w ramach leasingu zwrotnego
MSR 17- Zyski i straty realizowane w ramach leasingu zwrotnego
Cena sprzedaży > Wartość godziwa
Wartość bilansowa
>
Wartość godziwa
Cena sprzedaży < Wartość godziwa
Wartość bilansowa
>
Wartość godziwa
Wartość bilansowa
=
Wartość godziwa
Wartość bilansowa
=/<
Wartość godziwa
Wartość bilansowa
<
Wartość godziwej
Natychmiastowe
rozliczenie straty
(różnica pomiędzy
wartością bilansową
i godziwą), zysk
rozliczany w czasie
Zysk rozliczać w
czasie
Niezwłocznie ująć
zysk (różnica
pomiędzy wartością
godziwą i bilansową,
dodatkowy zysk
rozliczać w czasie
Natychmiastowe
rozliczenie straty
pomiędzy wartością
bilansową, a
wartością godziwą
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Raty Leasingowe
<
Cena rynkowa
237
Skompensowane
przyszłymi opłatami
straty rozliczane w
czasie
Niezwłocznie
ująć stratę/
zysk
238
MSR 17- ujawnienia
MSR 17- ujawnienia
Ujawnianie informacji dotyczących leasingu finansowego:
W sprawozdaniu finansowym leasingobiorcy należy ujawnić między innymi:
- uzgodnienie kwoty inwestycji leasingowej brutto na dzień bilansowy z wartością
- wartość bilansową netto na dzień bilansowy dla każdej grupy aktywów,
bieżącą minimalnych opłat leasingowych należnych na dany dzień bilansowy, z
- uzgodnienie różnicy pomiędzy łączną kwotą przyszłych minimalnych opłat
podziałem na okresy,
leasingowych na dzień bilansowy, a ich wartością bieżącą,
- niezrealizowane przychody finansowe,
- kwotę przyszłych minimalnych opłat leasingowych na dzień bilansowy oraz ich
- niegwarantowane wartości końcowe przypadające leasingodawcy,
wartość bieżącą, z podziałem na okresy,
- łączne odpisy na nieściągalne należności z tytułu minimalnych opłat
- warunkowe opłaty leasingowe ujęte jako koszt danego okresu obrotowego,
leasingowych.
leasingobiorcę.
www.bdo.pl
www.bdo.pl
- ogólny opis ważniejszych postanowień umów leasingowych zawartych przez
239
240
60
MSR 17- ujawnienia
MSR 17- przykłady
Przykład 1. Podział opłaty leasingowej
Spółka w ramach umowy leasingu użytkuje nieruchomości obejmujące grunt i
posadowiony na tym gruncie budynek administracyjny. Powierzchnia gruntu wynosi 800
m2, a powierzchnia użytkowa budynku 300 m2.
Na podstawie wycen rzeczoznawcy ustalono stawkę za 1 m2 powierzchni użytkowej
budynku w wysokości 60 zł miesięcznie, a za 1 m2 gruntu w wysokości 15 zł miesięcznie.
Miesięczna opłata za leasing nieruchomości wynosi 30.000 zł.
Ujawnianie informacji dotyczących leasingu operacyjnego
W sprawozdaniu finansowym leasingobiorcy należy ujawnić między innymi:
- łączną kwotę przyszłych minimalnych opłat leasingowych z tytułu nieodwoływalnego
leasingu operacyjnego, z podziałem na okresy,
- ustaloną na dzień bilansowy sumę przyszłych minimalnych opłat wynikających z umów
subleasingu, których uzyskanie przewiduje się z tytułu nieodwoływalnych umów
subleasingowych,
- łączne kwoty warunkowych opłat leasingowych rozpoznanych jako przychód w
okresie,
www.bdo.pl
www.bdo.pl
- ogólny opis ważniejszych postanowień umów leasingowych zawartych przez
leasingobiorcę.
Sposób podziału opłaty leasingowej:
Opłata leasingowa przypadająca na grunt wynosi: 800 m2 x 15 zł/m2 = 12 tys. zł – co
stanowi 40% opłaty leasingowej.
Opłata leasingowa przypadająca na budynek wynosi: 300 m2 x 60 zł/m2 = 18 tys. zł - co
stanowi 60% opłaty leasingowej.
Rozliczając opłaty leasingowe pomiędzy grunt i budynek należy przypisać do budynku i
do gruntu wartości wynikające z ustalonych relacji.
241
242
MSR 17- przykłady
MSR 17- przykłady
Umowa jest klasyfikowana jako umowa leasingu finansowego, jeśli spełnia
warunki określone w MSR 17. Wystarczającym warunkiem jest fakt, że
umowa zawiera prawo leasingobiorcy do nabycia przedmiotu leasingu po
cenie niższej od wartości rynkowej, dlatego dla celów bilansowych umowa
zostanie zakwalifikowana jako umowa leasingu finansowego.
Skutkiem tego dla leasingobiorcy będzie obowiązek:
• przyjęcia przedmiotu leasingu do ewidencji środków trwałych,
• ujęcie w ewidencji zobowiązania w wysokości odpowiadającej wartości
przedmiotu leasingu
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Przykład 2
Założenia do przykładu:
umowa została zawarta 1.02.2007 r.
przedmiotem umowy jest leasing samochodu ciężarowego o wartości
200 tys. PLN,
opłaty leasingowe są wyrażone w walucie polskiej i obejmują:
• opłatę wstępną w wysokości 20 tys. PLN,
• 30 miesięcznych rat leasingowych w wysokości 6,5 tys. PLN,
• gwarantowaną leasingobiorcy wartość wykupu przedmiotu leasingu po
zakończeniu umowy w wysokości 10 tys. PLN,
umowa zawiera postanowienie, że prawo amortyzacji przedmiotu leasingu przysługuje
leasingodawcy
przewidywany okres użytkowania przedmiotu leasingu wynosi 5 lat.
243
• rozliczenia opłat leasingowych na część stanowiącą spłatę kapitału (ujętego
w ewidencji zobowiązania) oraz na część stanowiącą koszty finansowe.
244
61
MSR 17- przykłady
Harmonogram płatności leasingowych przedstawia się następująco:
MSR 17- przykłady
Międzynarodowy Standard Rachunkowości 17 – Leasing wymaga, aby rozliczenia opłat
leasingowych dokonywać z zastosowaniem stałej, przez czas trwania umowy
okresowej stopy procentowej właściwej dla danej umowy.
Jest nią stopa, której zastosowanie powoduje, że suma zdyskontowanych przyszłych
opłat na dzień rozpoczęcia umowy jest równa wartości początkowej przedmiotu
leasingu.
Należy dokonać takiego przeliczenia opłat leasingowych, aby uzyskać podział rat
leasingowych na część stanowiącą spłatę kapitału i część odsetkową, powodującą
równomierne, w stosunku do pozostającego do spłaty kapitału obciążenie kosztami
www.bdo.pl
www.bdo.pl
finansowymi.
Termin płatności
lut 07
mar 07
kwi 07
maj 07
cze 07
lip 07
sie 07
wrz 07
paź 07
lis 07
gru 07
sty 08
lut 08
mar 08
kwi 08
maj 08
cze 08
lip 08
sie 08
wrz 08
paź 08
lis 08
gru 08
sty 09
lut 09
mar 09
kwi 09
maj 09
cze 09
lip 09
sie 09
sie 09
245
(PLN)
kwota
20 000,00
6 500,00
6 500,00
6 500,00
6 500,00
6 500,00
6 500,00
6 500,00
6 500,00
6 500,00
6 500,00
6 500,00
6 500,00
6 500,00
6 500,00
6 500,00
6 500,00
6 500,00
6 500,00
6 500,00
6 500,00
6 500,00
6 500,00
6 500,00
6 500,00
6 500,00
6 500,00
6 500,00
6 500,00
6 500,00
6 500,00
10 000,00
225 000,00
opłata wstępna
rata leasingowa
rata leasingowa
rata leasingowa
rata leasingowa
rata leasingowa
rata leasingowa
rata leasingowa
rata leasingowa
rata leasingowa
rata leasingowa
rata leasingowa
rata leasingowa
rata leasingowa
rata leasingowa
rata leasingowa
rata leasingowa
rata leasingowa
rata leasingowa
rata leasingowa
rata leasingowa
rata leasingowa
rata leasingowa
rata leasingowa
rata leasingowa
rata leasingowa
rata leasingowa
rata leasingowa
rata leasingowa
rata leasingowa
rata leasingowa
wykup
razem
Na wstępie należy wyliczyć
wewnętrzną stopę zwrotu
(IRR – Internal Return
Rate). Zastosowanie tej
stopy jako czynnika
dyskontującego powoduje,
że suma zdyskontowanych
przyszłych płatności jest
równa kwocie
zaangażowanego kapitału.
W przykładzie jest to
wartość początkowa
przedmiotu pomniejszona o
opłatę wstępną. Miesięczna
stopa zwrotu dla tej
umowy wynosi 0,8554 %,
a do jej wyliczenia
wygodnie jest użyć funkcji
programu Excel.
246
MSR 17- przykłady
2
3
4
5
6
7
kapitał BO
spłata
kapitału
koszt
finansowy
łączna opłata
kapitał BZ
Przepływy do
obliczenia IRR
opłata
wstępna
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
23
24
25
26
27
28
29
30
200 000,00
180 000,00
174 976,51
169 911,81
164 805,57
159 657,44
154 467,09
149 234,15
143 958,30
138 639,16
133 276,39
127 869,64
122 418,53
116 922,71
111 381,81
105 795,45
100 163,28
94 484,90
88 759,94
82 988,02
77 168,76
71 301,76
65 386,64
59 423,00
53 410,43
47 348,55
41 236,94
35 075,20
28 862,92
22 599,67
16 285,06
20 000,00
5023,49
5064,70
5106,24
5148,13
5190,36
5232,93
5275,86
5319,13
5362,77
5406,76
5451,11
5495,82
5540,90
5586,35
5632,18
5678,38
5724,96
5771,92
5819,26
5867,00
5915,12
5963,64
6012,56
6061,88
6111,61
6161,74
6212,28
6263,24
6314,62
6366,42
0,00
1476,51
1435,30
1393,76
1351,87
1309,64
1267,07
1224,14
1180,87
1137,23
1093,24
1048,89
1004,18
959,10
913,65
867,82
821,62
775,04
728,08
680,74
633,00
584,88
536,36
487,44
438,12
388,39
338,26
287,72
236,76
185,38
133,58
20 000,00
6500
6500
6500
6500
6500
6500
6500
6500
6500
6500
6500
6500
6500
6500
6500
6500
6500
6500
6500
6500
6500
6500
6500
6500
6500
6500
6500
6500
6500
6500
180 000,00
174 976,51
169 911,81
164 805,57
159 657,44
154 467,09
149 234,15
143 958,30
138 639,16
133 276,39
127 869,64
122 418,53
116 922,71
111 381,81
105 795,45
100 163,28
94 484,90
88 759,94
82 988,02
77 168,76
71 301,76
65 386,64
59 423,00
53 410,43
47 348,55
41 236,94
35 075,20
28 862,92
22 599,67
16 285,06
9 918,64
9 918,64
9918,64
81,36
10 000,00
0
wykup
-180000
6500
6500
6500
6500
6500
6500
6500
6500
6500
6500
6500
6500
6500
6500
6500
6500
6500
6500
6500
6500
6500
6500
6500
6500
6500
6500
6500
6500
6500
6500
10 000,00
247
W kolumnie 5 zostały
wpisane opłaty leasingowe
określone w
harmonogramie.
Przeliczenie każdej raty
polega na wyliczeniu
części odsetkowej
stanowiącej
oprocentowanie salda
kapitału (kolumna 2) w
poszczególnych okresach
przy zastosowaniu stopy
ustalonej, miesięcznej
procentowej. Spłatę
kapitału stanowi
pozostała, po odjęciu
odsetek część
zafakturowanej raty.
Opis operacji:
1) Wprowadzenie do ewidencji środka trwałego użytkowanego na podstawie
umowy leasingowej. Dokumentem jest protokół odbioru z 4 lutego 2007.
Wartość przedmiotu umowy (samochód ciężarowy) wynosi 200.000 PLN.
2) Faktura wystawiona przez leasingodawcę z tytułu opłaty wstępnej – 20.000
PLN
3) Rozliczenie opłaty wstępnej.
4) Odpis amortyzacyjny za luty.
5) Faktura leasingodawcy - rata leasingowa za marzec – 6 500 PLN.
6) Rozliczenie raty leasingowej:
a)
5 023,49 PLN – spłata kapitału,
b)
1 476,51PLN – odsetki, czyli koszty finansowe.
www.bdo.pl
www.bdo.pl
MSR 17- przykłady
1
termin
248
62
MSR 17- przykłady
Środki trwały w leasingu
1) 200 000
Umorzenie ŚT
3 333,33 (4
Zobowiązania wobec
leasingodawcy z tyt. leasingu
3) 20 000
200 000 (1
6a) 5 023,49
Amortyzacja ŚT
4) 3 333,33
Koszty i rozliczenie kosztów
z tyt. opłat leasingowych
2) 20 000
20 000 (3
5) 6 500
5 023,49 (6a
1 476,51 (6b
Koszty finansowe
6b) 1 476,51
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Bieżące rozliczenie z
leasingodawcą
20 000 (2
6 500 (5
LEASING
Opublikowane zmiany – data wejścia w życie
1 stycznia 2013 roku
249
Leasing - zmiany
250
Leasing - zmiany
Obecny model – oparty jest na ryzykach o korzyściach – skutek odmienne ujęcie
księgowe podobnych ekonomicznie transakcji:
Nowa definicja – umowa o przekazanie (kontroli nad) prawo do użytkowania
składnika aktywów
Brak ujęcia przez leasingobiorców aktywów i zobowiązań z tytułu leasingu
operacyjnego (leasingobiorca w leasingu operacyjnym nie ujawnia
zobowiązań)
Ujęcie umów leasingowych według modelu „right-of-use”
Zarówno leasingobiorca jak i leasingodawca ujmują aktywa jak
i zobowiązania wynikające z kontraktu leasingowego
Kompleksowe zasady dotyczące kwalifikacji umów leasingowych jako leasing
operacyjny bądź finansowy
Wycena – według wartości bieżącej płatności leasingowych
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Wyceny kolejne – według modelu kosztu
251
252
63
Leasing - zmiany
Leasing - zmiany
Nowe składniki w sprawozdaniu finansowym
Aktywo bazowe – przedmiot umowy leasingu
Prawo do korzystania – aktywo reprezentujące prawa leasingobiorcy do
korzystania z aktywa bazowego – prezentowane w aktywach rzeczowych
Zobowiązanie leasingowe – obowiązek zezwolenia przez leasingodawcę na
korzystanie z aktywa bazowego przez leasingobiorcę
Aktywo rezydualne – pozostałe u leasingodawcy prawa do aktywa
bazowego
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Nie stosuje się do:
Leasingu aktywów niematerialnych
Praw do wykorzystania zasobów mineralnych – MSSF 6
Leasingu aktywów biologicznych – MSR 41
Leasingu uciążliwego przed rozpoczęciem okresu leasingu
Nieruchomości inwestycyjnych w leasingu
• Leasingodawca – MSR 40 dla wycenianych w wartości godziwej
• Leasingobiorca – po wstępnym ujęciu – możliwy model wartości godziwej,
zmiany zobowiązania do zapłaty przez wynik finansowy
Umów traktowanych jako zakup/sprzedaż
253
Leasing - zmiany
254
Leasing - zmiany
Stopa leasingodawcy – stopa, którą leasingodawca obciąża leasingobiorcę
Krańcowa stopa kredytowa leasingobiorcy
Stopa dyskontująca spodziewane przepływy do wartości godziwej
Przy leasingu nieruchomości – stopa zwrotu na rynku nieruchomości
Przykład – umowa leasingu na 5 lat bez możliwości wypowiedzenia na 5 lat oraz
dwie opcje przedłużenia na kolejne 5 lat
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Okres leasingu
Najdłuższy możliwy okres – faktyczne wystąpienie okresu leasingu jest
bardziej prawdopodobne niż to, że taki okres nie nastąpi
255
Okres
Prawdopodobieństwo
indywidualne
Prawdopodobieństwo
skumulowane
15 lat
20%
20%
10 lat
40%
60% - najdłuższy
możliwy okres – 10 lat
5 lat
40%
100%
256
64
Leasing - zmiany
Leasing - zmiany
Zobowiązania do opłat leasingowych
Wartość bieżąca opłat leasingowych przez okres leasingu
Krańcowa stopa kredytowa leasingobiorcy lub stopa leasingodawcy
Opłaty stałe, warunkowe, gwarancje, kary
Wartość oczekiwana uwzględniająca płatności warunkowe z
uwzględnieniem prawdopodobieństwa płatności
Ujęcie księgowe dla leasingobiorców
Jeden model (prawo do użycia aktywów i zobowiązanie do płatności)
Aktywa leasingowane oraz zobowiązania finansowe z tytułu umowy
leasingowej
Prawo do korzystania
Ujęte w wartości zobowiązania plus
Koszty bezpośrednie niezbędne do rozpoczęcia leasingu (prowizje,
gwarancje..)
W rachunku zysków i strat amortyzacja i odsetki
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Dodatkowe informacje w notach do sprawozdania
257
Leasing - zmiany
258
Leasing - zmiany
Ustalenie wartości bieżącej (PV) wymaga ustalenia:
Warunkowych opłat leasingowych
Gwarantowanej wartości końcowej
Kar za przedterminowe zakończenie umowy
U leasingodawcy
Podejście oparte na zobowiązaniu do wykonania świadczeń („performance
obligation approach”)
Istotne ryzyka i korzyści pozostały u leasingodawcy
Ujęcie obowiązku świadczenia – zobowiązanie leasingowe
Metoda oparta na oczekiwanych rezultatach – wycena ważona
prawdopodobieństwem
Podejście oparte na wyłączeniu – „derecogonition approach”
Istotne ryzyka i korzyści zostały przekazane
Nie przekazano kontroli nad aktywem
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Zdyskontowanie oczekiwanych płatności leasingowych przy zastosowaniu
krańcowej stopy procentowej leasingobiorcy na dzień rozpoczęcia umowy
leasingu – można stopą dyskonta, którą obciąża nas leasingodawca
259
260
65
Leasing - zmiany
Leasing - zmiany
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Performance obligation approach
Prawo do otrzymania opłat (należność)
Wartość bieżąca opłat leasingowych przez okres leasingu – stopa
leasingodawcy, opłaty stałe, warunkowe, opcja wykupu nie może być
uwzględniona
Wartość oczekiwana uwzględniająca płatności warunkowe – z
uwzględnieniem prawdopodobieństwa wystąpienia płatności
Zobowiązanie leasingowe – ujęte w wartości należności
W kolejnych okresach
Należność – zamortyzowany koszt – efektywna stopa procentowa
Systematyczna ocena (w przypadku wystąpienia przesłanek) – zmiany
okresu leasingu, wynikających z tych zmian PV opłat,
Zmiana wartości – zysk lub strata – gdy dotyczy okresu bieżącego lub
przeszłego
Gdy dotyczy okresów przyszłych – korekta wartości zobowiązania
leasingowego
Zobowiązanie leasingowe
Amortyzacja zgodnie ze schematem czerpania korzyści ekonomicznych
przez leasingobiorcę – jak?
Według jednostek produkcji
Według jednostki czasu
Liniowo – gdy nie ma innej możliwości
261
262
Leasing - zmiany
Leasing - zmiany
„derecogonition approach” – wyłączenie – ujęcie początkowe
Ujęcie prawa do otrzymania należności
Usunięcie wartości bilansowej
w proporcji wartość godziwa prawa do opłat/wartość godziwa aktywa
Pozostała cześć aktywa – aktywo rezydualne
Prezentacja przychodu i kosztu w zależności od modelu biznesowego
Istotny typ sprzedaży – odrębnie
Istotne finansowanie – netto
W kolejnych okresach
Należność – zamortyzowany koszt (efektywna stopa procentowa)
Zmiana wartości – przychód(+,-)
Odpowiednia korekta wartości aktywa rezydualnego – koszt sprzedaży (+,-)
Aktywo rezydualne – brak amortyzacji
Prezentacja w sprawozdaniu finansowym
Aktywo bazowe
X
Należność
X
(X)
X/(X)
www.bdo.pl
Aktywo/zobowiązanie netto
www.bdo.pl
Zobowiązanie leasingowe
263
264
66
Leasing – podsumowanie zmian
Dwa modele do ujęcia księgowego dla leasingodawców
• W przypadku przeniesienia znaczącego ryzyka i korzyści na korzystającego –
• W bilansie
wartość rezydualna majątku
prawo do opłat leasingowych
przychody
koszty sprzedaży (w oparciu o model
biznesowy)
przychody odsetkowe
Aktywa w leasingu netto/zobowiązania
• W rachunku zysków
przychody z leasingu
amortyzacja
odsetki finansowe
www.bdo.pl
www.bdo.pl
• W rachunku zysków i strat
• W przypadku gdy leasingodawca nie przenosi znaczącego ryzyka i korzyści na
leasingobiorcę (jest narażony na znaczące ryzyko)- podejście obowiązku
wykonania
• W bilansie
majątek będący przedmiotem umowy leasingowej
prawo do opłat leasingowych
minus zobowiązania wynikające z umowy leasingowej
265
266
U leasingodawcy
• podejście wyłączenia (derecognition)
• podejście obowiązku wykonania (performance obligation)
267
www.bdo.pl
www.bdo.pl
MSSF 5 – AKTYWA TRWAŁE PRZEZNACZONE DO SPRZEDAŻY
67
MSSF 5 - Zakres
MSSF 5 - Cel
Celem standardu jest określenie podejścia księgowego do
aktywów przeznaczonych do sprzedaży oraz do prezentacji
www.bdo.pl
www.bdo.pl
i ujawniania informacji dotyczących działalności zaniechanej.
W zakres standardu wchodzą składniki majątku trwałego, które są
przeznaczone do sprzedaży i:
działanie i przepływy pieniężne z nimi związane są lub będą wyeliminowane
nie będą wykorzystywane po sprzedaży.
Aktywa trwałe wyłączone z zakresu standardu:
majątek inwestycyjny
aktywa z tytułu podatku odroczonego
aktywa finansowe
aktywa związane ze świadczeniami pracowniczymi
aktywa w leasingu
aktywa powstałe w wyniku zawarcia umowy ubezpieczeniowej.
269
MSSF 5 - Klasyfikacja
MSSF 5 - Klasyfikacja
www.bdo.pl
Klasyfikacja do aktywów trwałych przeznaczonych do sprzedaży
następuje po spełnieniu następujących warunków:
wartość bilansowa aktywów zostanie odzyskana w drodze transakcji
sprzedaży, a nie poprzez jego dalsze wykorzystanie,
dostępność do natychmiastowej sprzedaży,
kierownictwo jest zdecydowane do wypełnienia planu sprzedaży,
aktywny program znalezienia nabywcy i zakończenia planu został rozpoczęty,
składnik aktywów (lub grupa do zbycia) musi być aktywnie oferowany na
sprzedaż po cenie, która jest racjonalna w odniesieniu do jego bieżącej
wartości godziwej,
sprzedaż zostanie ujęta jako sprzedaż zakończona w ciągu jednego roku od
dnia klasyfikacji,
podjęcia uchwały przez WZ, ZW lub RN (jeżeli taka uchwała jest wymagana).
Jeśli jednostka nabywa składnik aktywów trwałych (lub grupę do zbycia
wyłącznie
z zamiarem jego późniejszego zbycia, to na dzień nabycia klasyfikuje taki
składnik (lub grupę do zbycia) jako przeznaczony do sprzedaży jedynie
wtedy, gdy wymagany roczny okres zostanie spełniony (z wyjątkiem
dopuszczalnych wyłączeń) i jest wysoce prawdopodobne, że inne kryteria,
które nie zostały spełnione na dzień nabycia, zostaną spełnione w krótkim
okresie następującym po tym dniu (zazwyczaj w ciągu trzech miesięcy).
www.bdo.pl
270
271
272
68
MSSF 5 - Wycena
MSSF 5 - Wycena
Jednostka wycenia składnik aktywów trwałych (lub grupę do zbycia)
zaklasyfikowany jako przeznaczony do wydania właścicielom w ramach
podziału wyniku w kwocie niższej z jego wartości bilansowej i wartości
godziwej pomniejszonej o koszty wydania.
Koszty wydania są kosztami krańcowymi bezpośrednio odnoszącymi się do
wydania aktywów w ramach podziału wyniku. Nie obejmują one kosztów
finansowych oraz kosztów podatku dochodowego.
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Aktywa przeznaczone do sprzedaży wycenia się wg niższej z dwu
wartości:
a/ wartości bilansowej
b/ wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży.
W wyjątkowych przypadkach (gdy sprzedaż przekracza 1 rok) wycenia się
według wartości bieżącej.
Aktywów trwałych przeznaczonych do sprzedaży nie amortyzuje się.
Przy wycenie grupy aktywów przeznaczonych do sprzedaży według wartości
godziwej wartość innych aktywów nie objętych tym standardem, ale
zaliczonych do grupy aktywów przeznaczonych do sprzedaży, wycenia się
zgodnie ze standardami ich dotyczącymi.
273
MSSF 5 - Nowo nabyte aktywa
274
MSSF 5 – Zmiana klasyfikacji
W przypadku nie spełnienia kryteriów klasyfikacji składnika aktywów (lub grupy do
zbycia) jako przeznaczony do sprzedaży, należy zaprzestać klasyfikacji tego składnika
Nowo nabyte aktywa sklasyfikowane jako przeznaczone do sprzedaży, wycenia się
aktywów (lub grupy do zbycia) jako przeznaczonego do sprzedaży.
początkowo w kwocie niższej z jego wartości bilansowej, jaka zostałaby wykazana,
Składnik aktywów, który nie jest dłużej klasyfikowany jako przeznaczony do sprzedaży
gdyby składnik nie został zaklasyfikowany jako przeznaczony do sprzedaży (na
(lub nie wchodzi już w skład grupy do zbycia zaklasyfikowanej jako przeznaczona do
przykład cena nabycia) i wartości godziwej pomniejszonej o koszty doprowadzenia
sprzedaży) jest wyceniany w kwocie niższej z:
do sprzedaży.
a) wartości bilansowej z dnia poprzedzającego klasyfikację składnika aktywów (lub
Jeśli składnik aktywów lub grupa do zbycia zostają nabyte jako część transakcji
grupy do zbycia) jako przeznaczonego do sprzedaży, skorygowanej o amortyzację lub
połączenia jednostek gospodarczych, powinny być wyceniane w wartości godziwej
aktualizację wyceny, która zostałaby ujęta, gdyby składnik aktywów (lub grupa do
pomniejszonej o koszty zbycia.
www.bdo.pl
www.bdo.pl
zbycia) nie został zaklasyfikowany jako przeznaczony do sprzedaży; i
275
b) wartości odzyskiwalnej z dnia podjęcia decyzji o jego niesprzedawaniu.
276
69
MSSF 5 - Zmiana klasyfikacji
MSSF 5 - Ujawnienia
Wycena w przypadku zmiana klasyfikacji:
Kluczowe ujawnienia
Należy zaprezentować i ujawnić informacje, które pozwalają korzystającym oszacować efekty
Aktywa trwałe przeznaczone do zbycia
finansowe działalności zaniechanej i aktywów trwałych przeznaczonych do sprzedaży oraz
grup aktywów przeznaczonych do sprzedaży.
We wszystkich prezentowanych okresach:
Niższa z dwóch wartości
- przychody, koszty, zysk przed opodatkowaniem, podatek dochodowy;
- zysk czy strata na przeszacowaniu do wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży;
- przepływy pieniężne netto (operacyjne, finansowe i inwestycyjne) dla działalności
Wartość bilansowa pomniejszona
o nieujętą amortyzację
zaniechanej.
Korekty w bieżących okresach dotyczące okresów ubiegłych powinny być klasyfikowane
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Wartość odzyskiwalna na
dzień decyzji o
zaniechaniu sprzedaży
oddzielnie.
W przypadku zmiany w klasyfikacji, należy przekształcić lata ubiegłe.
277
MSSF 5 - Ujawnienia
278
MSSF 5 - Przykłady
Przykład 1: Dostępność do natychmiastowej sprzedaży (1)
Kluczowe ujawnienia (c. d.)
Jednostka podjęła decyzję o sprzedaży głównej siedziby i rozpoczęła działania
Zobowiązania związane z aktywami przeznaczonymi do zbycia powinny być
skierowane na znalezienia nabywcy.
prezentowane oddzielnie.
Jednostka zamierza przekazać budynki kupcowi po tym jak się z nich wyprowadzi. Czas
Opis przyczyn wyodrębnienia grupy aktywów przeznaczonych do sprzedaży,
niezbędny do opuszczenia budynków jest zwyczajowy i tradycyjnie przyjęty dla tego
oczekiwany sposób i termin zbycia.
typu aktywów.
Ujawnienie zysków lub strat ze sprzedaży aktywów jeśli nie są widoczne w rachunku
Jednostka będzie korzystać z budynku dopóki budowa nowej siedziby się nie zakończy.
zysków i strat
Jednostka nie zamierza przekazać kupcowi zajmowanego budynku do momentu
Segment, do którego zaliczają się aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży jest
ukończenia budowy nowego oraz aż się nie wyprowadzi z istniejącego.
prezentowany pod segmentem informacyjnym.
PYTANIE
sprzedaży powinny być prezentowane oddzielnie.
279
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz grupa aktywów przeznaczonych do
Czy są spełnione warunki klasyfikacji budynku do grupy aktywów trwałych
przeznaczonych do sprzedaży ?
280
70
MSSF 5 - Przykłady
MSSF 5 - Przykłady
ZASTOSOWANIE WYMOGÓW MSSF 5
W celu zaliczenia do grupy przeznaczonych do sprzedaży, aktywa trwałe (lub grupy
aktywów do zbycia) muszą być dostępne do natychmiastowej sprzedaży w ich aktualnym
Jednostka podjęła decyzję o sprzedaży infrastruktury produkcyjnej
stanie.
i rozpoczęła poszukiwania nabywcy. Na dzień decyzji spółka miała portfel nie
Przed sprzedażą mogą one jedynie podlegać tylko takim przygotowaniom, które są
zrealizowanych zamówień od klientów.
normalne przy sprzedaży takiego składnika aktywów (lub grupy aktywów do zbycia).
Jednostka zamierza sprzedać działającą infrastrukturę produkcyjną, ale bez jej
Aktywa trwałe (lub grupa aktywów do zbycia) są dostępne do natychmiastowej
działalności. Jednostka nie zamierza przekazać infrastruktury produkcyjnej
sprzedaży, jeśli jednostka ma zamiar i możliwości do przeniesienia składnika aktywów
dopóki ta nie zakończy swoich zadań i nie zrealizuje zaległości w realizacji
(grupy aktywów do zbycia) na kupującego w aktualnym stanie tego składnika aktywów
zamówień od klientów.
(grupy aktywów do zbycia).
PYTANIE
stronie sprzedającego dowodzi, że budynek nie jest dostępny do natychmiastowej
sprzedaży. Kryterium nie będzie spełnione dopóki budowa nowego budynku nie będzie
zakończona, nawet, jeśli umowa zakupu budynku i jego przekazania zostały zawarte
wcześniej.
Czy spełnione są warunki klasyfikacji infrastruktury do grupy aktywów trwałych
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Opóźnienie w przekazaniu istniejącego budynku wynikające z przyczyn leżących po
281
282
MSSF 5 - Przykłady
MSSF 5 - Przykłady
Jednostka nabywa w drodze egzekucji nieruchomość w skład której wchodzą grunt i
Opóźnienie w przekazaniu infrastruktury spowodowane przez
zabudowane nim budynki i zamierza ją sprzedać.
jednostkę (sprzedającego) pokazuje, że infrastruktura nie jest
Jednostka nie zamierza przekazać nieruchomości kupcowi dopóki nie zakończy prac
dostępna do natychmiastowej sprzedaży. Kryterium nie będzie
renowacyjnych w celu podniesienia wartości ich sprzedaży.
spełnione dopóki infrastruktura produkcyjna nie zakończy swojej
Po zakończeniu renowacji i zaliczeniu nieruchomości jako przeznaczonej do
działalności nawet, jeśli umowa zakupu i przyszły transfer
sprzedaży, ale przed zawarciem odpowiedniej umowy, jednostka staje się świadoma
infrastruktury zostały zawarte wcześniej.
szkód jakie budowa nieruchomości poczyniła w środowisku naturalnym oraz
konieczności ich naprawienia. Jednostka cały czas zamierza sprzedać nieruchomość.
www.bdo.pl
www.bdo.pl
PYTANIE
283
Czy są spełnione warunki klasyfikacji nieruchomości do grupy aktywów trwałych
284
71
MSSF 5 - Przykłady
Opóźnienie spowodowane przez jednostkę (sprzedającego) pokazuje, że
nieruchomość nie jest dostępna do natychmiastowej sprzedaży. Kryterium nie będzie
spełnione dopóki renowacja się nie zakończy.
Jednostka nie ma możliwości sprzedaży obiektu kupcowi dopóki budynki nie zostaną
odnowione. Opóźnienie w przekazaniu nieruchomości spowodowane przez inne niż
wewnętrzne czynniki dowodzi, że nieruchomość nie jest dostępna do
natychmiastowej sprzedaży. Kryterium nie będzie w dalszym ciągu spełnione.
MSR 36 – Utrata wartości aktywów
aktywów przeznaczonych do sprzedaży.
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Nieruchomość będzie przeklasyfikowana jako używana i nie spełniająca warunków
285
MSR 36 - zakres
MSR 36 – wartość odzyskiwalna
WARTOŚĆ ODZYSKIWALNA
POZA ZAKRESEM MSR 36
Wyższa spośród
Zakres MSR 36
Umowy o budowę
(MSR 11)
www.bdo.pl
Podatek dochodowy
(MSR 12)
Świadczenia
pracownicze
Rzeczowe aktywa trwałe
(MSR 16)
Wartości niematerialne
(MSR 38)
Nieruchomości inwestycyjne
(MSR 40)
wyceniane w cenie nabycia
Inwestycje w:
Jednostkach zależnych
(MSR 27)
Jednostkach stowarzyszonych
(MSR 28)
Wspólnych przedsięwzięciach
(MSR 31)
(MSR 19)
Aktywa finansowe
(MSR 32, 39)
Cena sprzedaży netto
Nieruchomości
inwestycyjne
wyceniane w wartości
godziwej (MSR 40)
Aktywa biologiczne
(MSR 41)
287
Wartość użytkowa
Rynkowa cena sprzedaży
pomniejszona o bezpośrednie
koszty zbycia
szacunkowa wartość
przyszłych przepływów
środków pieniężnych
www.bdo.pl
Zapasy (MSR 2)
288
72
MSR 36 – wycena wartości odzyskiwalnej
MSR 36 – cena sprzedaży netto
Najlepszym źródłem ustalania ceny sprzedaży netto danego składnika aktywów jest
ważna umowa sprzedaży zawarta na warunkach rynkowych, pomiędzy
zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi stronami transakcji, po
uwzględnieniu kosztów krańcowych, które mogą być przypisane bezpośrednio do
czynności zbycia danego składnika aktywów.
Przy braku ważnej umowy sprzedaży, gdy dany składnik aktywów znajduje się w
obrocie na aktywnym rynku, za jego cenę sprzedaży netto przyjmuje się cenę
rynkową składnika aktywów obniżoną o koszy jego zbycia.
Najodpowiedniejszą ceną rynkową jest zazwyczaj bieżąca oferowana cena zakupu.
Jeśli bieżące oferowane ceny zakupu nie są dostępne, podstawę oszacowania ceny
sprzedaży netto może stanowić cena ostatnio dokonanej transakcji pod
warunkiem, że w okresie pomiędzy datą tej transakcji a dniem przeprowadzenia
szacunku nie nastąpiły znaczące zmiany uwarunkowań gospodarczych.
Ustalanie zarówno ceny sprzedaży netto składników aktywów i jego wartości
użytkowej nie zawsze jest konieczne, np. jeżeli któraś z tych wartości jest
wyższa od wartości bilansowej składnika aktywów, nie ma potrzeby szacowania
drugiej z wymienionych kwot.
Wartość odzyskiwalną ustala się dla pojedynczego składnika aktywów, chyba, że
składnik ten na skutek dalszego użytkowania nie wytwarza wpływów środków
www.bdo.pl
www.bdo.pl
pieniężnych w sposób niezależny od wpływów z innych zespołów aktywów.
289
MSR 36 – koszty zbycia
290
MSR 36 – wartość użytkowa
Koszty zbycia są kosztami krańcowymi dającymi się bezpośrednio przyporządkować
do czynności zbycia składnika aktywów, z wyłączeniem kosztów finansowych i
Wartość użytkowa jest bieżącą, szacunkową wartością przyszłych przepływów środków
obciążeń tytułu podatku dochodowego, na przykład:
-
koszty obsługi prawnej,
-
opłata skarbowa,
-
koszty demontażu,
pieniężnych, których wystąpienia oczekuje się z tytułu dalszego użytkowania
składnika aktywów oraz jego zbycia na zakończenie okresu użytkowania.
Oszacowanie wartości użytkowej danego składnika aktywów polega na
przeprowadzeniu następujących czynności:
- oszacowaniu przyszłych wpływów i wypływów pieniężnych pochodzących z dalszego
- inne bezpośrednie krańcowe koszty poniesione w celu sprzedaży składnika
użytkowania składnika aktywów oraz z tytułu jego ostatecznego zbycia oraz
aktywów.
www.bdo.pl
www.bdo.pl
- zastosowaniu odpowiedniej stopy dyskontowej do tych przyszłych przepływów
291
pieniężnych.
292
73
MSR 36 – wartość użytkowa
MSR 36 – przyszłe przepływy pieniężne
Podstawą wyceny wartości użytkowej są prognozy dotyczące przepływów
Na szacunek przyszłych przepływów pieniężnych powinny składać się:
a) prognozy dotyczące wpływów środków pieniężnych z dalszego użytkowania danego
składnika aktywów,
b) prognozy dotyczące wypływów środków pieniężnych, które muszą nastąpić, aby
mogło dojść do wygenerowania wpływów środków pieniężnych z dalszego
użytkowania danego składnika aktywów, oraz
c) przepływy pieniężne netto, które zostaną uzyskane (lub wypłacone) z tytułu zbycia
składnika aktywów na koniec jego okresu użytkowania.
pieniężnych, które powinny opierać się na racjonalnych i mających poparcie
faktograficzne założeniach, odzwierciedlających jak najwłaściwszą ocenę
kierownictwa.
Prognozy dotyczące przepływów pieniężnych powinny opierać się na najnowszym i
zatwierdzonym przez kierownictwo budżecie/planie finansowym, z wyłączeniem
wszelkich szacunkowych wpływów lub wypływów środków pieniężnych, które
Do szacunków przyszłych przepływów pieniężnych nie należy zaliczać:
- wpływów lub wypływów pieniężnych pochodzących z działalności finansowej, oraz
- wpływów i płatności z tytułu podatku dochodowego.
zgodnie z oczekiwaniami, jednostka może uzyskać z tytułu przyszłej
restrukturyzacji lub doskonalenia lub ulepszenia wyników uzyskiwanych przez dany
Prognozy oparte na takim budżecie/planie finansowym powinny obejmować okres
maksymalnie pięciu lat, chyba, że przyjęcie okresu dłuższego jest uzasadnione.
www.bdo.pl
www.bdo.pl
składnik aktywów.
293
MSR 36 – sygnały utraty wartości
294
MSR 36 - identyfikacja ośrodków wypracowujących środki
pieniężne
Źródła zewnętrzne
- znaczący spadek wartości rynkowej,
- zmiany w otoczeniu rynkowym, gospodarczym, prawnym, technologicznym,
- zmiany stóp procentowych i stóp zwrotu,
- niska kapitalizacja rynku.
Jeśli istnieją przesłanki świadczące o tym, że dany składnik aktywów mógł utracić
część swojej wartości, należy oszacować wartość odzyskiwalną tego pojedynczego
składnika aktywów. Jeżeli nie jest to możliwe, jednostka powinna ustalić wartość
odzyskiwalną ośrodka wypracowującego środki pieniężne, do którego należy dany
Źródła wewnętrzne
składnik aktywów.
www.bdo.pl
www.bdo.pl
- widoczne oznaki zużycia lub fizycznego uszkodzenia,
- zaniechanie, pozbycie się, plany restrukturyzacyjne,
- pogorszenie wyników ekonomicznych dotyczących składnika aktywów.
295
296
74
MSR 36 - analiza utraty wartości
MSR 36 - testy na utratę wartości
Przesłanki wskazujące
na utratę wartości
Sprawdzenie czy wartość bilansowa składnika aktywów może być przypisana na
racjonalnych i stałych zasadach do ośrodka generującego przepływy pieniężne.
Konieczność
przeprowadzenia testu
na utratę wartości
Porównanie wartości odzyskiwalnej ośrodka generującego przepływy pieniężne z jego
wartością bilansową, i rozpoznanie straty z tytułu utraty wartości.
Wyróżnienie najmniejszych grup ośrodków generujących przepływy pieniężne, do
wartość bilansowa > wartość odzyskiwalna
których wartość firmy może być przypisana.
Określenie zasad dokonywania odpisów z tytułu utraty wartości aktywów na podstawie
Utrata wartości
największego ośrodka generującego przepływy pieniężne.
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Ustalenie wartości odpisu
297
Na każdy dzień bilansowy jednostka powinna ocenić, czy istnieją jakiekolwiek
przesłanki wskazujące na to, że mogła nastąpić utrata wartości któregoś ze
składników aktywów. W razie stwierdzenia, że przesłanki takie zachodzą, jednostka
powinna oszacować wartość odzyskiwalną tego składnika aktywów.
Bez względu na to, czy istnieją przesłanki, które wskazują, iż nastąpiła utrata
wartości, jednostka jest także zobowiązana do:
(a) przeprowadzania corocznie testu sprawdzającego czy nastąpiła utrata wartości
składnika wartości niematerialnych o nieokreślonym okresie użytkowania lub składnika
wartości niematerialnych, który nie jest jeszcze dostępny do użytkowania poprzez
porównanie jego wartości bilansowej z wartością odzyskiwalną danego składnika.
Powyższy test sprawdzający może zostać przeprowadzony w dowolnym terminie w
ciągu okresu rocznego, pod warunkiem, że jest on realizowany każdego roku w
analogicznym terminie. Różne składniki wartości niematerialnych mogą być
poddawane testom na utratę wartości w różnych terminach,
(b) przeprowadzania corocznie testu na utratę wartości w odniesieniu do wartości
firmy przejętej w wyniku połączenia jednostek.
299
MSR 36 – odpis z tytułu utraty wartości
Wariant 1: składnik aktywów nie podlegał wcześniej przeszacowaniu,
którego skutki odnosi się na kapitał z aktualizacji wyceny
Odpis aktualizujący z tytułu utraty
wartości odnosi się jako koszty w
rachunku zysków i strat
Wartość
bilansowa
Wartość
odzyskiwalna
www.bdo.pl
www.bdo.pl
MSR 36 - częstotliwość przeprowadzania testów
utraty wartości
298
300
75
MSR 36 – odpis z tytułu utraty wartości
MSR 36 - przykłady
Wariant 2: składnik aktywów podlegał wcześniej przeszacowaniu, które zostało odniesione
na kapitał z aktualizacji wyceny
Przykład - wartość odzyskiwalna, a wartość bilansowa
Spółka posiada linię produkującą opakowania o wartości księgowej 300 tys. zł, którą
zamierza w całości sprzedać. Rzeczoznawca oszacował, że linia może zostać
sprzedana za 250 tys. zł. Wynagrodzenie rzeczoznawcy wyniosło 2,5 tys. zł.
Spółka ma zamiar rozmontować linię i wysłać ją w częściach nabywcy. Koszty
demontażu wraz z kosztami wysyłki wyniosą 12,5 tys. zł, oprócz tego należy
uwzględnić koszty specjalistycznego pakowania w wysokości 10 tys. zł oraz koszty
obsługi prawnej w kwocie 4 tys. zł.
Odpis aktualizujący z tytułu utraty
wartości
obniża
kapitał
z
aktualizacji wyceny a ewentualną
nadwyżkę odpisu odnosi się jako
koszty w rachunku zysków i strat
Wartość
bilansowa
Należy:
- wycenić linię produkcyjną na dzień bilansowy.
- ustalić cenę sprzedaży netto linii produkcyjnej.
Kiedy będzie mogła być zastosowana cena sprzedaży netto, jako wartość
odzyskiwalna?
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Wartość
odzyskiwalna
301
MSR 36 - przykłady
302
MSR 36 - przykłady
Przykład – ustalenie wartości odzyskiwalnej
Spółka użytkuje urządzenie produkcyjne, którego wartość księgowa netto na 31
grudnia 20X0 wynosiła 950 tys. zł. Możliwa do uzyskania cena sprzedaży urządzenia, po
potrąceniu kosztów sprzedaży wynosi 820 tys. zł.
Zgodnie z przeprowadzoną analizą finansową urządzenie będzie użytkowane jeszcze
przez 6 lat. Planuje się, że w tym czasie urządzenie będzie generować dodatnie
strumienie (przychodów pomniejszonych o koszty) w wysokości 220 tys. zł rocznie.
Koszt kapitału szacuje się na 15%. Jest on wyższy niż koszt kapitału przyjęty w okresie
zakupu urządzenia, co stwarza przesłankę przeprowadzenia testu na utratę jego
wartości.
Należy ustalić wartość odzyskiwaną i dokonać właściwej wyceny urządzenia w
sprawozdaniu finansowym.
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Założenia przyjęte w zadaniu wskazują na wartość bilansową wyższą od wartości
odzyskiwalnej, którą jest cena sprzedaży netto. W związku z tym linia powinna być
wyceniona wg ceny sprzedaży netto, która wynosi:
(tys.
zł)
Cena sprzedaży
250
Koszty demontażu i wysyłki
(12,5)
Pakowanie
(10)
Obsługa prawna
(4)
Cena sprzedaży netto
223,5
303
304
76
MSR 36 - przykłady
MSR 36 - przykłady
Ustalenie wartości użytkowej:
www.bdo.pl
Przyszłe przepływy
Stopa dyskonta
Przepływy
zdyskontowane
20X1
220
0,8696
191
20X2
220
0,7561
166
20X3
220
0,6575
145
20X4
220
0,5718
126
20X5
220
0,4972
109
20X6
220
0,4323
Wartość użytkowa
95
833
Wartością odzyskiwalną jest wartość użytkowa (833 tys. zł), która jest wyższa od
wartości sprzedaży (820 tys. zł).
Aktualna wartość urządzenia przewyższa wartość odzyskiwalną o 117 tys. zł, w
tej wysokości powinien zostać dokonany odpis aktualizujący wartość urządzenia
na 31 grudnia 20X0.
www.bdo.pl
Rok
305
306
Zastosowanie standardu 18 „Przychody”
1. Standard ma zastosowanie do księgowania przychodów powstających w wyniku:
Sprzedaży towarów czyli:
produktów wytworzonych z przeznaczeniem na sprzedaż i
towarów zakupionych z zamiarem ich odsprzedaży
Świadczenia usług polegających na wykonywaniu przez jednostkę ustalonych w oparciu o
umowę zadań przez określony okres czasu (z wyłączeniem umów o budowę)
Użytkowania przez inne podmioty aktywów jednostki gospodarczej przynoszących odsetki,
tantiemy i dywidendy.
2. MSR 18 nie ma zastosowania do przychodów z:
www.bdo.pl
www.bdo.pl
MSR 18 Przychody
•
umów leasingowych,
•
dywidend z tytułu inwestycji rozliczanych zgodnie z metodą praw własności,
•
umów ubezpieczeniowych zawartych przez zakłady ubezpieczeń,
•
zmian wartości godziwej aktywów finansowych i zobowiązań finansowych oraz tytułu ich
likwidacji,
•
zmian wartości innych aktywów obrotowych,
•
tytułu wydobycia rud mineralnych.
308
77
Istota przychodów
Kryteria ujęcia przychodów ze sprzedaży towarów
Moment ujęcia przychodów w ewidencji zgodnie z MSR 18:
1. Istota przychodów
• Przychody są wpływami korzyści ekonomicznych brutto danego okresu,
powstałymi w wyniku (zwykłej) działalności gospodarczej jednostki,
skutkującymi zwiększeniem kapitału własnego, innymi niż zwiększenie kapitału
wynikającymi z wpłat udziałowców.
Przychody należy ująć, jeżeli spełnione zostały następujące warunki:
• jednostka gospodarcza przekazała nabywcy znaczące ryzyko i korzyści
wynikające z praw własności do towarów,
2. Transakcja powodująca powstanie przychodów to:
• jednostka gospodarcza przestaje być trwale zaangażowana w zarządzanie
sprzedaż dóbr lub
sprzedanymi towarami w stopniu w jakim zazwyczaj funkcję taką realizuje
świadczenie usług w zamian za odmienne dobra lub usługi
się wobec towarów, do których ma się prawo własności, ani też nie sprawuje
Użytkowanie przez inne podmioty aktywów jednostki gospodarczej przynoszących
odsetki, tantiemy i dywidendy
nad nimi efektywnej kontroli,
przychody wycenia się według wartości godziwej otrzymanych dóbr lub usług,
skorygowanej o kwoty otrzymanych środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów.
Jeśli nie jest możliwa wiarygodna wycena wartości godziwej otrzymanych dóbr
lub usług, przychody wycenia się w wartości godziwej dóbr lub usług
przekazanych, skorygowanej o kwotę otrzymanych środków pieniężnych lub ich
ekwiwalentów
• kwotę przychodów można wycenić w wiarygodny sposób,
• istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka gospodarcza uzyska korzyści
ekonomiczne z tytułu transakcji oraz
www.bdo.pl
www.bdo.pl
2. W przypadku wymiany dóbr lub usług o podobnym rodzaju i wartości w drodze
zwykłej wymiany lub transakcji swap,
• koszty poniesione, oraz te, które zostaną poniesione przez jednostkę
gospodarczą w związku z transakcją można wycenić w wiarygodny sposób.
310
309
Sprzedaż towarów-przykłady
Sprzedaż towarów- przykłady
Przykład 2 - Rozwiązanie
Sprzedający
przekazał ryzyko i
korzyści?
Sprzedający
zrezygnował z
zaangażowania w
zarządzanie?
Moment, w którym należy
ująć przychód
Tytuł własności
przekazany wraz z
dostawą w umowie
bezwarunkowej sprzedaży
Tak
Tak
W momencie przekazania
towarów
Towary przekazano ale
sprzedający zachowuje
tytuł własności dla
potrzeb ochrony
kredytowej
Tak
Tak
W momencie przekazania
towarów. Ryzyko
kredytowe nie stanowi
znaczącego ryzyka z tyt.
własności
311
Moment, w którym
należy ująć
przychód
Sprzedający
przekazał ryzyko i
korzyści?
Sprzedający
zrezygnował z
zaangażowania w
zarządzanie?
Kupujący i sprzedający
zawierają depozytową
umowę sprzedaży
NIE
NIE
Po przyjęciu
dostawy towarów
przez kupującego
Kupujący przyjmuje
dostawę towarów,
płatność ma być
dokonana po
właściwym
zainstalowaniu
NIE
NIE
Po zakończeniu
instalacji
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Przykład 1 - Rozwiązanie
312
78
Przykład 4 – rozwiązanie
Przykład 3 – rozwiązanie
Sprzedający przekazał
ryzyko i korzyści?
Sprzedający zrezygnował z
zaangażowania w
zarządzanie?
Moment, w którym
należy ująć przychód
Kupujący przyjmuje dostawę
towarów, sprzedający
gwarantuje dobre działanie
produktu poza normalnymi
umowami gwarancyjnymi
Raczej nie
Raczej nie
Kiedy sprzedający nie
jest już narażony na
ryzyko i nie ma dalszych
obowiązków z tego
tytułu
Kupujący przyjmuje dostawę
towarów, sprzedający
gwarantuje działanie
produktu w ramach
normalnych umów
gwarancyjnych
TAK
www.bdo.pl
Po przyjęciu dostawy
towarów przez
kupującego
www.bdo.pl
TAK
Kupujący przyjmuje
dostawę towarów,
sprzedający nadal
czerpie niektóre korzyści
Moment, w którym
należy ująć przychód
Sprzedający
przekazał ryzyko i
korzyści?
Sprzedający
zrezygnował z
zaangażowania w
zarządzanie?
Raczej nie
Raczej nie
Kiedy sprzedający
przekazał prawo do
znaczących korzyści
NIE
NIE
Sprzedaż nie zostaje
wykazana, ponieważ
zasadniczo całe
ryzyko i korzyści
zostały zachowane
Sprzedający przekazuje
towary kupującemu,
sprzedający ma
obowiązek odkupu tych
towarów
313
314
Wycena przychodów
Umowy złożone
1. Przychody wycenia się w wartości godziwej zapłaty otrzymanej lub należnej
2. Wartość godziwa zapłaty
• Umowy złożone należy zasadniczo wykazywać jako jedną jednostkę
księgową, chyba że gospodarczy skutek transakcji jest niezrozumiały bez
• kwota, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a
zobowiązanie uregulowane w transakcji zawartej na warunkach rynkowych
między zainteresowanymi, dobrze poinformowanymi i niepowiązanymi ze
sobą stronami.
oddzielnej analizy poszczególnych elementów jako pojedynczych
jednostek księgowych,
• Kilka prawnie odrębnych umów może również być traktowanych wspólnie
• Wartość godziwa zapłaty - powinna uwzględniać rabaty handlowe i hurtowe
przyznane przez jednostkę.
jako jedna jednostka księgowa w celu właściwego zrozumienia
• Wartość godziwa zapłaty – może być niższa od nominalnej wartości
otrzymanych lub należnych środków pieniężnych, jeśli zapłata środków
pieniężnych lub ich ekwiwalentów jest odroczona.
www.bdo.pl
www.bdo.pl
gospodarczy skutku tych transakcji.
315
3. Transakcje barterowe – są to transakcja sprzedaży, gdzie płatność z tytułu
sprzedaży otrzymuje się w postaci towarów, a nie środków pieniężnych
316
79
Transakcje barterowe
Ujmowanie przychodów
Obliczenie wartości godziwej zapłaty otrzymanej
lub należnej
Przykład 1
Sprzedaż stanowi zakończenie procesu osiągania zysków
Przedsiębiorstwo sprzedaje element ciężkiego sprzętu za 15 000 GBP na
podstawie umowy bez ustalonej stopy procentowej.
Wymieniane towary lub usługi nie są do siebie podobne
Scenariusz A - obliczenie wartości godziwej za pomocą dominującej stawki
dla podobnego instrumentu
Roczne raty w wysokości 3 000 GBP mają zostać spłacone przez pięć kolejnych
Można w wiarygodny sposób zmierzyć wysokość przychodów
lat od dnia zakupu. Inny nabywca płacący gotówką zapłaciłby za sprzęt 15
Wartość godziwa przekazanych
towarów skorygowana o wartość
przekazanych środków pieniężnych
lub ekwiwalentów (jeżeli nie można
wiarygodnie ustalić wartości otrzymanych
aktywów)
www.bdo.pl
www.bdo.pl
000 GBP, jest to zatem układ „zeroprocentowy”. Zależnie od
Wartość godziwa otrzymanych
aktywów skorygowana o wartość
przekazanych ekwiwalentów
środków pieniężnych
wiarygodności kredytowej klienta sprzedający zakłada, że nabywca uzyska
finansowanie z innych źródeł przy stopie procentowej 10%.
318
317
Odpowiedź A
Przedsiębiorstwo musi zaksięgować zapłatę należną według jej wartości godziwej.
Ponieważ nie otrzyma jej natychmiast, lecz w okresie pięciu lat, wartość godziwa tej
kwoty nie jest otrzymaną kwotą nominalną wysokości 15 000 GBP, lecz kwotą
mniejszą, która stosuje wartość pieniądza
w czasie do obliczenia (przy zastosowaniu kalkulacyjnej stopy procentowej), ile jest
dziś warta seria przyszłych spłat. W istocie, ponieważ nabywca uzyskuje finansowanie
poniżej stopy rynkowej, mają miejsce dwie transakcje: sprzedaż towarów i transakcja
finansowania. Różnica między wartością godziwą a wartością nominalną zapłaty jest
przychodem z odsetek z transakcji finansowania, ujmowanym co roku w chwili
wymagalności.
Etap 1- obliczenie wartości godziwej strumienia płatności
Przy założeniu, że nie ma przedpłaty, jest pięć rocznych rat po 3 000 GBP i stopa
procentowa 10%, wartość godziwa strumieni płatności składających się na zapłatę
należną wynosi 11 372 GBP. Dlatego też w dniu sprzedaży księguje się przychód ze
sprzedaży towarów wysokości 11 372 GBP
w korespondencji z należnościami.
Etap 2- obliczenie kwoty odsetek za każdy okres
Różnica między kwotami 15 000 GBP i 11 372 GBP wynosi 3 628 GBP i będzie ujmowana
jako przychód z odsetek w chwili wymagalności każdej rocznej raty, jak pokazano
poniżej. Poniższa tabela podaje poszczególne raty płatności w rozbiciu na kwoty
kapitału i odsetek.
319
lub należnej
Kwoty w GBP
www.bdo.pl
www.bdo.pl
lub należnej
Kwota kapitału
do spłaty {A}
Kwota odsetek w
racie {A*10%=B}
Kwota
kapitału w
racie {CB}
Dzień zakupu
11 372
0
Koniec roku 1
11 372
1 137
1 863
3 000
Koniec roku 2
9 509
951
2 049
3 000
Koniec roku 3
7 460
746
2 254
3 000
Koniec roku 4
5 206
521
2 479
3 000
Koniec roku 5
2 727
273
2 727
3 000
3 628
11 372
RAZEM
0
Suma płatności
{C}
0
15 000
320
80
lub należnej
lub należnej
Przykład 2
Scenariusz B - obliczenie wartości godziwej za pomocą stopy
procentowej dyskontującej nominalne kwoty zapłaty do ceny
gotówkowej towaru
Roczne raty wysokości 3 000 GBP płatne co roku przez okres pięciu lat od
dnia zakupu. Gdyby nabywca zapłacił gotówka, cena sprzedaży
www.bdo.pl
www.bdo.pl
wyniosłaby 12 000 GBP.
Odpowiedź B
Tak jak w poprzednim przykładzie, cena sprzedaży musi odzwierciedlać zapłatę należną
według jej wartości godziwej. Ponieważ różnica między ceną 12 000 GBP przy zapłacie
w gotówce a ceną
15 000 GBP przy zapłacie w ratach wynosi 3 000 GBP, jest to de facto zarówno
transakcja finansowania, jak i sprzedaży towaru. Kwota do zapłaty powiązana ze
sprzedażą towaru - to cena gotówkowa 12 000 GBP. Pozostałe 3 000 GBP - to przychód z
odsetek ujmowany co roku w chwili wymagalności za pomocą metody oprocentowania
efektywnego pokazanej poniżej.
Etap 1- obliczanie efektywnej stopy procentowej
Ponieważ cena zakupu w gotówce wynosi 12 000 GBP, za wartość godziwą przyjmuje
się 12 000 GBP, chociaż ostatecznie sprzedawca otrzyma kwotę 15 000 GBP. Dlatego też
należy określić stopę procentową dyskontującą 15 000 GBP do 12 000 GBP w okresie
pięciu lat przy założeniu, że nie było przedpłaty, a spłata odbywa się w pięciu rocznych
ratach po 3 000 GBP. Stopa wynosi 7,93%.
Etap 2- obliczenie kwoty odsetek za każdy okres
Różnica między kwotą 15 000 GBP a kwotą 12 000 GBP wynosi 3 000 GBP i będzie
ujmowana jako przychód z odsetek w chwili wymagalności każdej rocznej raty, zgodnie
z poniższym wyliczeniem. Poniższa tabela pokazuje poszczególne raty wraz z rozbiciem
na kwoty kapitału i odsetek.
321
322
lub należnej
Kwoty w GBP
Kwota kapitału
do spłaty {A}
Kwota odsetek w
racie
{A*7,93%=B}
Kwota kapitału w
racie {C- B}
Odsetki, tantiemy, dywidendy
Suma płatności
{C}
• Odsetki – proporcjonalnie do upływu czasu w oparciu o efektywną stopę
12 000
0
0
0
Koniec roku 1
12 000
952
2 048
3 000
Koniec roku 2
9 952
789
2 211
3 000
Koniec roku 3
7 741
614
2 386
3 000
Koniec roku 4
5 355
425
2 575
3 000
Koniec roku 5
2780
220
2 780
3 000
3 000
12 000
15 000
RAZEM
323
• Tantiemy – w oparciu o zasadę memoriału zgodnie z istotą umowy
• Dywidendy – w momencie ustalenia praw do dywidendy
www.bdo.pl
www.bdo.pl
procentową
Dzień zakupu
324
81
Sprzedaż usług – kryteria ujęcia
Świadczenie usług
Wiarygodne oszacowanie rezultatu
• Kwotę przychodów można wycenić w wiarygodny sposób,
Tak
Nie
• Prawdopodobieństwo, że jednostka uzyska korzyści ekonomiczne z tytułu
Możliwość odzyskania
kosztów?
Zysk?
przeprowadzonej transakcji,
• Stopień zaawansowania realizacji transakcji na dzień bilansowy może
Tak
być określony w wiarygodny sposób oraz
transakcji mogą być wycenione w wiarygodny sposób
www.bdo.pl
www.bdo.pl
• Koszty poniesione w związku z transakcją oraz koszty zakończenia
Należy ująć
przychody
zgodnie ze
stopniem
zaawansowania
realizacji
transakcji
325
Jeżeli wynik transakcji dotyczącej świadczenia usług można oszacować w wiarygodny
sposób, przychody z transakcji należy ująć na podstawie stopnia zaawansowania
realizacji transakcji na dzień bilansowy. Wynik transakcji można ocenić w wiarygodny
sposób, jeżeli zostaną spełnione wszystkie następujące warunki:
• kwotę przychodów można wycenić w wiarygodny sposób,
• istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka gospodarcza uzyska korzyści ekonomiczne
z tytułu przeprowadzonej transakcji.
• stopień realizacji transakcji na dzień bilansowy może być określony w wiarygodny
sposób
• koszty poniesione w związku z transakcją oraz koszty zakończenia transakcji mogą być
wycenione w wiarygodny sposób
Ujęcie przychodów przy umowach długoterminowych poprzez odwołanie się do stopnia
zaawansowania realizacji transakcji jest często określane jako metoda procentowego
zaawansowania:
• przychody ujmuje się w tych okresach, w których odbywa się świadczenie usług.
• standard stosuje się zasadniczo do ujmowania przychodów i związanych z nimi kosztów
transakcji polegających na świadczeniu usług, np.:
- wszelkiego rodzaju usługi projektowe
- usługi konsultingowe, doradcze
327
Należy ująć
przychody w
stopniu, w
jakim koszty są
możliwe do
odzyskania
(nie wykazuje
się zysku)
Natychmiast
należy ująć
spodziewaną
stratę
Nie
Nie wykazuje
się zysku
(poniesione
koszty
obciążają
rachunek
zysków i
strat)
326
MSR 18 Przychody
Przychody „bill and hold” muszą spełniać określone warunki, aby można je było zaliczyć
do przychodów zakończonego okresu,
Konieczna analiza warunków umownych kontraktów dotyczących wyrobów nie
odebranych przez odbiorców
Przychody ujmuje się pod warunkiem że:
(a) jest prawdopodobne, że dostawy będą miały miejsce po dniu bilansowym;
(b) wyroby są w posiadaniu sprzedającego, zidentyfikowane i gotowe do dostarczenia do
kupującego w momencie uznania sprzedaży;
(c) kupujący udziela wyraźnych instrukcji odroczonej dostawy oraz
(d) stosuje się zwykłe terminy płatności.
Przychody nie są ujmowane, jeśli zamiarem sprzedającego jest nabycie lub wytworzenie
towarów dopiero na czas dostawy.
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Umowy długoterminowe wg MSR 18
Tak
Nie
328
82
Zakres
KIMSF 13 ma zastosowanie do punktów lojalnościowych, które:
IFRIC 13 „Customer Loyalty Programmes”
• jednostka przyznaje swoim klientom w ramach transakcji sprzedaży
(KIMSF 13 „Programy lojalnościowe ”)
(rozumianej jako sprzedaż dóbr klientowi, świadczenie usług na jego
rzecz lub korzystanie przez niego z aktywów jednostki), i które
• klienci będą mogli w przyszłości wymienić, po spełnieniu określonych
www.bdo.pl
www.bdo.pl
warunków, na dobra lub usługi bezpłatne bądź o obniżonej cenie.
330
329
Ogólna zasada ujmowania punktów lojalnościowych
Uzgodnione stanowisko
Sprzedaż początkowa
Jeśli jednostka sama dostarcza nagrody, to ujmuje zapłatę przypisaną do
podział
punktów lojalnościowych jako przychód w momencie wymiany punktów
lojalnościowych oraz po spełnieniu obowiązku przekazania nagród.
Punkty lojalnościowe
Pozostałe elementy transakcji
Kwota ujętych przychodów opiera się na liczbie punktów lojalnościowych,
które zostały wymienione na nagrody, odpowiednio do całkowitej liczby
punktów lojalnościowych, dla których można oczekiwać wymiany.
Odroczenie do momentu
wypełnienia zobowiązania wobec
kontrahenta z tytułu przyznanych
punktów
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Ujęcie w momencie
sprzedaży początkowej
Źródło: „Międzynarodowe Standardy sprawozdawczości Finansowej (MSSF/MSR) 2009 najnowsze zmiany” – Alicja Jaruga
331
332
83
Jeśli nagrody dostarcza strona trzecia, jednostka powinna ocenić, czy
pobiera zapłatę przypisaną do punktów lojalnościowych na swój rachunek
(tj. jako główna strona transakcji) czy też w imieniu strony trzeciej (tj. jako
przedstawiciel strony trzeciej).
• ujmuje powyższą wartość netto jako przychód w momencie, gdy
strona trzecia zostaje zobligowana do dostarczenia nagród oraz
uprawniona do otrzymania za nie zapłaty. Zdarzenia te mogą nastąpić
w momencie, gdy punkty lojalnościowe są przyznawane.
Alternatywnie, jeśli klient może dokonać wyboru i żądać nagrody albo
od jednostki albo od strony trzeciej, to powyższe zdarzenia mogą
mieć miejsce tylko wtedy, gdy klient postanowi zażądać nagrody od
strony trzeciej.
a) Jeśli jednostka pobiera zapłatę w imieniu strony trzeciej, wówczas:
b) Jeśli jednostka pobiera zapłatę na swój rachunek, wycenia przychód w
kwocie brutto zapłaty przypisanej do punktów lojalnościowych i
ujmuje przychód w momencie spełnienia swoich zobowiązań w
odniesieniu do przekazania nagród.
www.bdo.pl
www.bdo.pl
• wycenia swój przychód w wartości netto zatrzymanej na własny
rachunek, tj. jako różnicę pomiędzy zapłatą przypisaną do punktów
lojalnościowych a kwotą należną na rzecz strony trzeciej w zamian
za dostarczenie nagród, oraz
333
334
Przykład
Przykład
Oszacujmy ją odnosząc się do wartości godziwej nagród, jakie można otrzymać za przyznane
Przykład
punkty. Jeżeli zestaw kosmetyków do samochodu o wartości godziwej 50 zł odpowiada 100
punktom, to wartość 10 punktów wynosi:
Zgodnie z KIMSF 13, w pierwszej kolejności powinniśmy wyodrębnić ze
sprzedaży początkowej (czyli sprzedaży 25 litrów benzyny za 100 zł) punkty
lojalnościowe. W tym celu należy ustalić ich wartość godziwą.
335
50 zł x 10 : 100 = 5 zł
Wartość netto sprzedaży dzielimy na dwa elementy:
• punkty lojalnościowe – 5 zł,
• pozostałe elementy transakcji sprzedaży – 95 zł.
www.bdo.pl
www.bdo.pl
15 listopada na stacji benzynowej koncernu „X” klientka „K” kupiła 25 litrów
benzyny bezołowiowej 95 po 4 zł netto za litr (razem 100 zł netto). Za ten
zakup dostał 10 punktów (za każde 10 złotych netto dokonanych zakupów
klienci dostają 1 punkt). Koncern „X” sam dostarcza nagrody. Za zebranie
odpowiedniej liczby punktów klienci mogą otrzymać nagrody. Przykładowo:
100 punktów klient może wymienić na zestaw kosmetyków do pielęgnacji
samochodu (płyn do mycia, wosk do konserwacji karoserii, płyn do czyszczenia
kokpitu, gąbkę). Wartość godziwa takiego zestawu wynosi 50 zł.
Drugi element to zasadnicza sprzedaż (25 litrów benzyny), która zostanie ujęta w
przychodach w momencie transakcji.
336
84
Przykład
Część sprzedaży odpowiadająca przyznanym punktom lojalnościowym o
wartości 5 zł, zostanie odroczona. Ujęcie transakcji w momencie sprzedaży
• Dt
Środki pieniężne
100
• Ct
Przychody ze sprzedaży
95
• Ct
Rezerwa na nagrody za punkty
lojalnościowe
MSR 20 Dotacje państwowe oraz ujawnianie informacji na
temat pomocy państwa
5
337
www.bdo.pl
www.bdo.pl
będzie następujące:
Definicje wykorzystywane przez standard
Zakres stosowania standardu
MSR 20 „Dotacje państwowe oraz ujawnianie informacji na temat
pomocy państwa” należy stosować przy ujmowaniu dotacji
państwowych oraz w ujawnianiem informacji o:
• Państwo to rząd, instytucja rządowa, agencja rządowa oraz inne
podobne organy lokalne, krajowe lub międzynarodowe.
• Pomoc państwa jest działalnością podjętą przez państwo, która ma na
celu dostarczenie określonej pomocy skierowanej bezpośrednio do
jednostki gospodarczej lub szeregu jednostek spełniających określone
kryteria.
* dotacjach państwowych,
* innych formach pomocy państwa.
Z zakresu standardu wyłączono:
• Dotacje państwowe są pomocą państwa, która przybiera formę
przekazania jednostce gospodarczej środków w zamian za spełnianie
przez nią w przeszłości lub w przyszłości pewnych warunków
związanych z jej działalnością operacyjną. Dotacji państwowa
charakteryzuje się określoną wartością oraz wyróżnia się spośród
zwykłych transakcji handlowych jednostki prowadzonych z państwem.
- problemy związane z dotacjami państwowymi w kontekście
skutków zmian cen,
- posiadane przez państwo udziały w prawach własności do
jednostki gospodarczej,
- dotacje państwowe objęte zakresem MSR 41.
339
www.bdo.pl
www.bdo.pl
- pomoc państwa w kontekście podatków (np. ulgi podatkowe),
340
85
Definicje wykorzystywane przez standard cd
Ujmowanie dotacji państwowych
godziwej) należy ujmować tylko wówczas, gdy istnieje pewność, że:
•
dotacja będzie otrzymana.
•
otrzymanie dotacji nie jest samo w sobie wystarczającą przesłanką świadczącą o
związane.
Ujęcie dotacji nie zależy od jej formy - tak samo należy wykazywać dotację w
formie otrzymanych świadczeń pieniężnych jaki i w formie redukcji zobowiązań
wobec państwa - pożyczki umarzalne należy traktować jako dotacje jeżeli
istnieje pewność, że jednostka wypełni odpowiednie kryteria ich redukcji.
•
342
Dotacje do aktywów (dotacje przedmiotowe)
• Dotacje do aktywów (łącznie z niepieniężnymi dotacjami
wykazywanymi w wartości godziwej) należy prezentować w bilansie
jako przychody przyszłych okresów lub pomniejszyć o ich kwotę wartość
aktywów, z którymi są związane.
W sytuacji gdy dotacja ujęta jest jako element przychodów przyszłych
okresów, jednostka powinna rozliczać ją w racjonalny i systematyczny
sposób poprzez przychody okresu w czasie użytkowania danego
składnika aktywów.
Zgodnie z drugą zaproponowaną metodą jednostka może pomniejszyć
wartość bilansową składnika aktywów o kwotę dotacji – w kolejnych
okresach będzie ujmowała przychód poprzez zredukowaną wysokość
odpisu amortyzacyjnego.
• Dotacja państwowa, która staje się należna jako forma rekompensaty za
już poniesione koszty lub straty lub przyznana jednostce gospodarczej
celem udzielenia jej natychmiastowego finansowego wsparcia, bez
towarzyszących przyszłych kosztów, powinna zostać ujęta jako przychód w
okresie, w którym stała się należna, lub jeśli jest to właściwe jako zysk
www.bdo.pl
nadzwyczajny.
www.bdo.pl
jednostka wypełni warunki związane z dotacją, i
•
341
Dotacje stanowiące zwrot już poniesionych kosztów
•
tym, że jednostka wypełniła, wypełnia lub wypełni odpowiednie warunki z nią
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Dotację państwową (łącznie z niepieniężnymi dotacjami wykazywanymi w wartości
• Dotacje do aktywów są dotacjami państwowymi, których
udzieleniu towarzyszy podstawowy warunek mówiący o tym, że
jednostka kwalifikująca się do ich otrzymania powinna zakupić,
wytworzyć lub w inny sposób pozyskać aktywa długoterminowe
(trwałe).
• Dotacje do przychodu są dotacjami państwowymi innymi niż
dotacje do aktywów.
• Pożyczki umarzalne są pożyczkami, których spłaty wierzyciel
decyduje się zrzec pod pewnymi określonymi warunkami.
Państwową pożyczkę umarzalną należy traktować jako dotację
państwową, o ile istnieję wystarczająca pewność, że jednostka
gospodarcza sprosta wymaganiom związanym z umorzeniem
pożyczki.
343
344
86
Dotacje do przychodów (podmiotowe)
• Dotacje do przychodu ujmuje się jako rozlicznie międzyokresowe
przychodów i uwzględnia w przychodach okresu równolegle z odnośnymi
wydatkami. Standard MSR 20 dopuszcza dwie metody prezentacji dotacji
do przychodów w rachunku zysków i strat – oddzielnie od związanych z
nimi kosztów oraz jako pomniejszenie określonych kosztów (kompensata).
345
MSR 23 - Koszty finansowania zewnętrznego
www.bdo.pl
www.bdo.pl
MSR 23 – KOSZTY FINANSOWANIA ZEWNĘTRZNEGO
346
Dostosowywane składniki aktywów :
Rozporządzenie z dnia 10.12.2008 r. nr 1260/2008 – zmiana zapisów
- zapasy,
obowiązująca od 1.01.2009 r.
- instalacje wytwarzające energię,
(usunięto podejście wzorcowe)
- nieruchomości inwestycyjne,
- instalacje fabryczne,
Główna zasada:
•
- wartości niematerialne
koszty, które można bezpośrednio przypisać nabyciu, budowie lub wytworzeniu
których przygotowanie do zamierzonego użytkowania lub do sprzedaży
wymaga znacznego okresu czasu.
dostosowywanego składnika aktywów – stanowią część składową ceny nabycia,
kosztu wytworzenia składnika aktywów,
•
pozostałe – stanowią koszt okresu.
Nie zalicza się do dostosowywanych składników aktywów :
Stanowią koszty, których można by było uniknąć, gdyby nie zostały poniesione
nakłady na dostosowywany składnik aktywów.
347
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Koszty finansowania zewnętrznego podlegające kapitalizacji:
- zapasów wytwarzanych w dużych ilościach w sposób powtarzalny w
krótkim okresie,
- aktywów gotowych do użytkowania lub do sprzedaży z chwilą ich nabycia.
348
87
Koszty finansowania zewnętrznego :
Koszty finansowania zewnętrznego – aktywowanie
- odsetki dotyczące krótko i długoterminowych pożyczek i kredytów,
Koszty finansowania zewnętrznego, które można bezpośrednio
przyporządkować nabyciu, budowie, lub wytworzeniu dostosowanego
składnika aktywów, są aktywowane jako część ceny nabycia lub kosztu
wytworzenia tego składnika aktywów.
- odsetki od kredytu w rachunku bieżącym,
- dyskonta związane z pożyczkami i kredytami,
- koszty poniesione w związku z pozyskaniem pożyczek i kredytów,
Koszty te są aktywowane jeżeli istnieje prawdopodobieństwo, że
w
przyszłości przyniosą jednostce korzyści ekonomiczne oraz wtedy, gdy cenę
nabycia lub koszt wytworzenia można określić w wiarygodny sposób.
- obciążenia finansowe związane z leasingiem finansowym,
- różnice kursowe związane z pożyczkami i kredytami w walucie
odsetek.
www.bdo.pl
www.bdo.pl
obcej, w stopniu w jakim są uznawane za korektę kosztów
349
Jeżeli jednostka pożyczka środki specjalnie w celu pozyskania określonego
dostosowywanego składnika aktywów, koszty finansowania zewnętrznego
odnoszące się bezpośrednio do tego składnika aktywów można z łatwością
określić.
350
W stopniu, w jakim jednostka pożycza środki bez ściśle określonego celu, a następnie
przeznacza je na sfinansowanie pozyskania dostosowywanego składnika aktywów,
jednostka określa kwotę kosztów finansowania zewnętrznego, które mogą być
aktywowane, poprzez zastosowanie stopy kapitalizacji do nakładów poniesionych na
ten składnik aktywów.
Kwotę aktywowanych kosztów finansowania ustala się jako różnicę między
rzeczywistymi kosztami finansowania zewnętrznego poniesionymi z tytułu
danej pożyczki lub kredytu, a przychodami z tytułu tymczasowego
Stopa kapitalizacji powinna stanowić średnią ważoną stopę wszystkich kosztów
finansowania zewnętrznego dotyczących pożyczek i kredytów, stanowiących
zobowiązania jednostki gospodarczej w danym okresie, innych niż pożyczki i kredyty
zaciągnięte z konkretnym zamiarem pozyskania dostosowywanego składnika aktywów.
zainwestowania pożyczonych środków.
wybranych, a nie wszystkich dostosowywanych składników aktywów.
351
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Standard nie zezwala na aktywowanie tych kosztów w odniesieniu do
Kwota kosztów finansowania zewnętrznego aktywowanych w danym okresie nie
powinna przekraczać kwoty kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych w tym
okresie.
352
88
Aktywowanie kosztów finansowania zewnętrznego
Zaprzestanie aktywowania kosztów finansowania zewnętrznego
Aktywowanie kosztów finansowania zewnętrznego jako części ceny nabycia
lub kosztu wytworzenia należy rozpocząć gdy:
Gdy wszystkie działania niezbędne do przygotowania składnika aktywów do
użytkowania lub sprzedaży są zakończone to należy zaprzestać aktywowania
kosztów finansowania zewnętrznego.
- ponoszone są nakłady na ten składnik aktywów,
- ponoszone są koszty finansowania zewnętrznego oraz
Składnik aktywów jest zazwyczaj gotowy do zamierzonego użytkowania lub
sprzedaży, gdy fizyczna budowa została zakończona, mimo iż rutynowe prace
administracyjne mogą trwać nadal. Jeżeli jedynymi nieukończonymi pracami są
niewielkie modyfikacje, takie jak na przykład mało znaczące prace wykończeniowe
dokonywane na życzenie kupującego lub użytkownika, oznacza to, iż zasadniczo
wszystkie działania zostały zakończone.
- czynności niezbędne do przygotowania składnika aktywów do jego
W przypadku przerwania na dłuższy czas aktywnego prowadzenia
działalności inwestycyjnej następuje zawieszenie aktywowania kosztów
finansowania zewnętrznego. Koszty finansowe odnosi się w ciężar kosztów
finansowych do czasu wznowienia tego procesu.
www.bdo.pl
www.bdo.pl
zamierzonego użytkowania lub sprzedaży są w toku.
353
354
Zaprzestanie aktywowania kosztów finansowania zewnętrznego
Ujawnianie informacji
Jeżeli jednostka kończy budowę dostosowywanego składnika aktywów
etapami, zaś każdą z zakończonych części można wykorzystać w trakcie
budowy pozostałych, to jednostka zaprzestaje aktywowania kosztów
finansowania zewnętrznego, gdy zasadniczo wszystkie działania
niezbędne do przygotowania danej części do zamierzonego jej
użytkowania lub sprzedaży zostały zakończone.
W sprawozdaniu finansowym należy ujawnić:
- zasady rachunkowości zastosowane do kosztów finansowania zewnętrznego,
- wartość kosztów finansowania zewnętrznego aktywowanych w danym okresie,
- stopę kapitalizacji zastosowaną do ustalenia kwoty kosztów finansowania
www.bdo.pl
www.bdo.pl
zewnętrznego, która może być aktywowana.
355
356
89
Przykład 1
Przykład 1
Przykład 1
Przykład 1
1 stycznie 2008 jednostka pożyczyła 1,5 mln $ na sfinansowanie produkcji dwóch
aktywów, których budowa oczekuje się, że zajmie rok. Budowa rozpoczęła się w 2008
Stopa oprocentowania pożyczki wynosiła 9%, a jednostka może
roku. Pożyczka została zaciągnięta 1 stycznia 2008 i wykorzystana w następujący
zainwestować pozostające fundusze na 7%.
sposób, a pozostające fundusze były okresowo inwestowane.
Nie stosując procentu składanego, należy obliczyć koszty zaciągnięcia
Aktywo A
Aktywo B
$ ‘000
$ ‘000
1 stycznia 2008
250
500
1 lipca 2008
250
500
kredytu, które mogą zostać kapitalizowane dla każdego z aktywów
i zgodnie z tym należy podać koszt każdego z aktywów na 31 grudnia
www.bdo.pl
www.bdo.pl
2008.
357
358
Przykład 2
Przykład 2
Aktywo A
Aktywo B
$
$
Jednostka posiada zaciągnięte następujące kredyty na początek i koniec 2008 roku.
Koszty zaciągnięcia kredytu
do 30 czerwca 2008
250.000 $ / 500.000 $ × 9% × 6/12
11.250
22.500
do 31 grudnia 2008
500.000 $ / 1.000.000 × 9% × 6/12
22.500
45.000
33.750
67.500
minus przychody z inwestycji
do 30 czerwca 2008
250.000 $ / 500.000 $ × 7% × 6/12
Koszt aktywów
(8.750)
359
mln $
mln $
10% kredyt bankowy do spłacenia w 2013
120
120
25.000
50.000
500.000
1.000.000
9,5% kredyt bankowy do spłacenia w 2011
80
80
-
150
8,9% papiery dłużne do spłacenia 2018
25.000
50.000
525.000
1.050.000
www.bdo.pl
www.bdo.pl
zaciągnięcia
31 grudnia 2008
(17.500)
Poniesione wydatki
Koszty
kredytu
1 stycznia 2008
360
90
Przykład 2
Przykład 2 (cd.)
8,9% papiery dłużne zostały wyemitowane w celu sfinansowania budowy aktywu
(części wyposażenia górniczego), którego budowa rozpoczęła się
Stopa kapitalizacji = średnia ważona stopa procentowa
120
80
(10% ×
) + (9,5% ×
) = 9,8%
120 + 80
120 + 80
w lipcu 2008,
1 stycznia 2008 jednostka rozpoczęła budowę aktywu części wyposażenia dla
elektrowni wodnej, wykorzystując istniejące kredyty
wydatki poniesione na budowę wynosiły 30 mln $ 1 stycznia 2008, 20 mln $ 1
października 2008.
koszty zaciągnięcia kredytu:
(30 mln $ × 9,8%) + (20 mln $ × 9,8% × 3/12) = 3,43 mln $
Obliczyć koszty zaciągnięcia kredytu, które można skapitalizować w związku z
www.bdo.pl
www.bdo.pl
budową elektrowni wodnej.
361
362
Pojęcia wykorzystywane w MSR 12
www.bdo.pl
www.bdo.pl
MSR 1 2
Podatek dochodowy
363
Wynik finansowy brutto jest to zysk lub strata netto za dany okres przed odjęciem
obciążenia podatkowego.
Dochód do opodatkowania (strata podatkowa) to dochód (strata) za dany okres,
ustalony zgodnie z zasadami ustalonymi przez władze podatkowe, na podstawie
których podatek dochodowy podlega zapłacie (zwrotowi).
Obciążenie podatkowe (przychód podatkowy) jest to łączna kwota bieżącego i
odroczonego podatku, uwzględniona przy ustalaniu zysku lub straty netto za dany
okres.
Podatek bieżący jest to kwota podatku dochodowego podlegającego zapłacie
(zwrotowi) od dochodu do opodatkowania (straty podatkowej) za dany okres.
Rezerwy na podatek odroczony są to kwoty podatku dochodowego podlegającego
zapłacie w przyszłych okresach od dodatnich różnic przejściowych.
Aktywa z tytułu odroczonego podatku są to kwoty podatku dochodowego
podlegającego zwrotowi w przyszłych okresach ze względu na:
• ujemne różnice przejściowe,
• przeniesienie na kolejny okres nierozliczonych strat podatkowych
• przeniesienie na kolejny okres niewykorzystanych ulg podatkowych
364
91
Różnice przejściowe są to różnice miedzy wartością bilansową danego składnika aktywów lub
pasywów jednostki gospodarczej a jego wartością podatkową.
Różnicami przejściowymi mogą być:
dodatnie różnice przejściowe, czyli różnice przejściowe, które powodują powstanie
kwot do opodatkowania uwzględnionych w toku ustalania dochodu do opodatkowania
(straty podatkowej) w przyszłych okresach, gdy wartość bilansowa składnika aktywów lub
pasywów zostanie zrealizowana lub rozliczona, lub
Różnice czasowe są różnicami między dochodem do opodatkowania a wynikiem finansowym
brutto , które powstają w jednym okresie i odwracają się w kolejnych okresach. Wszystkie
różnice czasowe są różnicami przejściowymi.
www.bdo.pl
www.bdo.pl
ujemne różnice przejściowe, czyli różnice przejściowe, które powodują powstanie
kwot podlegających odliczeniu podatkowemu w toku ustalania dochodu do opodatkowania
(straty podatkowej) w przyszłych okresach, gdy wartość bilansowa składnika aktywów lub
pasywów zostanie zrealizowana lub rozliczona
365
Zasady obliczania i rozliczania aktywów i pasywów
podatkowych
366
Prezentacja aktywów, pasywów i zasad rozliczeń podatku odroczonego
w sprawozdaniu finansowym
• Rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w
wysokości kwoty podatku dochodowego, wymagającej w przyszłości zapłaty
w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych, to jest różnic,
które spowodują zwiększenie podstawy obliczania podatku dochodowego w
przyszłości
www.bdo.pl
www.bdo.pl
• Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w
wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku
dochodowego w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi, które
spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy odliczenia podatku
dochodowego oraz straty podatkowej możliwej do odliczenia, ustalonych
przy uwzględnieniu zasady ostrożności
367
• Wartość podatkowa składnika aktywów lub pasywów jest to
przyporządkowana mu kwota służąca celom podatkowym.
• Wartość podatkowa aktywów jest to kwota podlegająca odliczeniu
podatkowemu od podlegających opodatkowaniu korzyści ekonomicznych,
które napłyną do jednostki gospodarczej, gdy zrealizuje ona wartość
bilansową danego składnika aktywów. Jeśli ww korzyści ekonomiczne nie
będą podlegały opodatkowaniu wartość podatkowa takiego składnika
aktywów będzie równa jego wartości bilansowej.
• Wartość podatkowa składnika pasywów jest to jego wartość bilansowa ,
pomniejszona o wszystkie kwoty, które będą w przyszłych okresach
stanowiły koszt uzyskania przychodu związanego z tym składnikiem
pasywów. W przypadku przychodów otrzymanych z wyprzedzeniem ,
wartością podatkową takiego składnika pasywów jest jego wartość
bilansowa pomniejszona o kwotę przychodów, które nie będą podlegały
opodatkowaniu w przyszłych okresach
Rezerwa i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego są kompensowane ze
sobą wtedy i tylko wtedy, gdy jednostka:
Posiada możliwy do wyegzekwowania tytuł prawny do przeprowadzenia kompensat
oraz
Aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczą podatku
dochodowego nałożonego przez tę samą władzę podatkową na tego samego podatnika
lub różnych podatników, którzy zamierzają rozliczyć zobowiązania i należności z
tytułu bieżącego podatku w kwocie netto
Wpływający na wynik finansowy danego roku obrotowego podatek dochodowy za dany
okres sprawozdawczy obejmuje :
• część bieżącą
• część odroczoną
Wykazywana w rachunku zysków i strat część odroczona stanowi różnicę pomiędzy
stanem rezerw i aktywów z tytułu podatku odroczonego na koniec i początek okresu
sprawozdawczego
Rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczące operacji
rozliczanych z kapitałem własnym odnosi się również na kapitał własny
368
92
Różnice dodatnie i ujemne
Podatek dochodowy - odroczony
RÓŻNICE DODATNIE występują, gdy:
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego – kwoty przewidziane do odliczenia od
podatku dochodowego ze względu na:
• Ujemne różnice przejściowe,
• Przeniesienie na kolejny okres nierozliczonych strat podatkowych,
• Przeniesienie na kolejny okres niewykorzystanych ulg podatkowych
w przypadku aktywów
wartość księgowa
>
wartość podatkowa
w przypadku pasywów
wartość księgowa
RÓŻNICE UJEMNE
<
wartość podatkowa
powstają, gdy:
w przypadku aktywów
<
wartość podatkowa
www.bdo.pl
www.bdo.pl
wartość księgowa
w przypadku pasywów
wartość księgowa
>
wartość podatkowa
369
370
www.bdo.pl
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego (dla różnic przejściowych
ujemnych) ustala się w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do
odliczenia od podatku dochodowego, w związku z różnicami przejściowymi,
które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku
dochodowego oraz straty podatkowej możliwej do odliczenia, ustalonej
przy uwzględnieniu zasady ostrożności.
Rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w
wysokości kwoty podatku dochodowego, wymagającej w przyszłości
zapłaty, w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych, to
jest różnic, które spowodują zwiększenie podstawy obliczenia podatku
dochodowego w przyszłości.
Wysokość rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego
ustala się przy uwzględnieniu stawek podatku dochodowego obowiązujących
w roku powstania obowiązku podatkowego.
Podatek odroczony
dla operacji
wynikowych
dla operacji
kapitałowych
371
kapitał
własny
Różnice przejściowe - przyczyny
www.bdo.pl
Podatek dochodowy - odroczony
wynik
finansowy
Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w odniesieniu do wszystkich
dodatnich różnic przejściowych, z wyjątkiem przypadków gdy rezerwa z tytułu
odroczonego podatku wynika z:
• Początkowego ujęcia wartości firmy lub
• Wartości firmy, której amortyzacja nie stanowi kosztu uzyskania przychodu lub
• Początkowego ujęcia danego składnika aktywów lub zobowiązań pochodzącego z
transakcji, która:
Nie jest połączeniem jednostek gospodarczych oraz
W czasie wystąpienia transakcji nie ma wpływu na wynik finansowy brutto ani na dochód
podlegający opodatkowaniu (stratę podatkową)
Przyczyny występowania różnic przejściowych:
1. Wycena aktywów i pasywów na dzień bilansowy.
2. Uznawanie kategorii finansowych według różnych zasad ( memoriałowo
w księgach, kasowo dla celów podatkowych).
3. Różnice między amortyzacją bilansową a podatkową wynikające ze
stosowania różnych stawek lub metod amortyzacji.
4. Wprowadzenie nowych zasad amortyzacji dla celów podatkowych.
5. Różne zasady klasyfikacji umów leasingowych dla celów rachunkowych i
dla celów podatkowych.
6. Inny sposób ustalania wyniku na dzień bilansowy dla nie zakończonych
umów długoterminowych.
7. Odmienne zasady uznawania rezerw na wątpliwe wierzytelności w
prawie bilansowym i prawie podatkowym.
372
93
MSR 40 - definicje
•
Nieruchomość inwestycyjna to nieruchomość (grunt, budynek, lub część
budynku lub też oba te elementy), które właściciel lub leasingobiorca w leasingu
finansowym traktuje jako źródło przychodów z czynszów lub utrzymuje w
posiadaniu ze względu na przyrost ich wartości, względnie obie te korzyści, przy
czym nieruchomość taka nie jest:
- wykorzystywana przy produkcji, dostawach towarów, świadczeniu usług
lub czynnościach administracyjnych , ani też
- przeznaczona na sprzedaż w ramach zwykłej działalności jednostki.
www.bdo.pl
www.bdo.pl
MSR 40 – Nieruchomości inwestycyjne
374
MSR 40 - kwalifikacja nieruchomości inwestycyjnych
MSR 40 - kwalifikacja nieruchomości inwestycyjnych
Do nieruchomości inwestycyjnych nie zalicza się:
Do nieruchomości inwestycyjnych są zaliczane przykładowo:
•
grunt, którego przyszłe użytkowanie pozostaje aktualnie nieokreślone,
• nieruchomości przeznaczonych na sprzedaż w ramach zwykłej działalności jednostki
lub nieruchomości w trakcie budowy lub dostosowywania z przeznaczeniem na
sprzedaż,
•
nieruchomości w trakcie budowy lub dostosowywania, które mają być w
przyszłości traktowane jako nieruchomości inwestycyjne,
• nieruchomości zajmowanych przez właściciela i utrzymywanych w posiadaniu z myślą
o przyszłym wykorzystaniu jako nieruchomości zajmowanych przez właściciela,
•
budynek, którego jednostka jest właścicielem, oddany przez nią w leasing
operacyjny na podstawie jednej lub większej liczby umów,
• nieruchomości oddanej w leasing finansowy innej jednostce.
•
budynek, który obecnie jest niewykorzystany, a który został przeznaczony do
oddania w leasing operacyjny na podstawie jednej lub większej liczby umów.
Nieruchomość należąca do jednostki, którą oddaje ona w leasing swojej jednostce
dominującej lub innej jednostce zależnej, nie może być zaliczona do nieruchomości
inwestycyjnych w sprawozdaniu skonsolidowanym grupy kapitałowej.
www.bdo.pl
grunt utrzymywany w posiadaniu ze względu na długoterminowy wzrost jego
wartości,
www.bdo.pl
•
375
376
94
MSR 40 - ujmowanie
MSR 40 - wycena początkowa
Nieruchomość inwestycyjną ujmuje się w aktywach wtedy i tylko wtedy, gdy:
•
uzyskanie przez jednostkę przyszłych korzyści ekonomicznych związanych z tą
nieruchomością jest prawdopodobne oraz
•
można wiarygodnie wycenić jej cenę nabycia lub koszt wytworzenia.
Nieruchomość inwestycyjna powinna być początkowo wyceniona według ceny nabycia
lub kosztu wytworzenia. Przy początkowej wycenie uwzględnia się koszty
przeprowadzenia transakcji.
Kosztem wytworzenia nieruchomości zbudowanej przez jednostkę jest jej koszt
ustalony na dzień zakończenia budowy i przystosowania do użytkowania.
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Jeżeli płatność za nieruchomość jest odroczona, jej ceną nabycia będzie
równowartość ceny płatnej w gotówce. Różnica miedzy ceną gotówkową, a
dokonaną płatnością obciąża koszty finansowe w okresie trwania kredytu.
377
MSR 40 - modele wyceny po ujęciu początkowym
378
MSR 40 - kto wycenia nieruchomości?
Jednostka powinna dokonać wyboru spośród dwóch metod wyceny tj.
Zaleca się, lecz nie wprowadza wymogu, aby ustalając wartość godziwą
nieruchomości inwestycyjnej jednostka korzystała z usług wykwalifikowanego,
niezależnego rzeczoznawcy, który posiada niedawno uzyskane doświadczenia
w zakresie wyceny nieruchomości inwestycyjnych o podobnym charakterze i
podobnej lokalizacji.
• modelu ceny nabycia
-Jednostka powinna wyceniać wszystkie należące do niej nieruchomości
inwestycyjne w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia, pomniejszonych o
dotychczasowe umorzenie i zakumulowane odpisy aktualizujące z tytułu utraty
wartości,
• modelu wartości godziwej
-Jednostka stosuje wartości godziwe do wyceny wszystkich swoich
nieruchomości inwestycyjnych a zysk lub strata wynikająca ze zmiany wartości
godziwej wpływa na zysk lub stratę netto w okresie, w którym nastąpiła zmiana
www.bdo.pl
www.bdo.pl
W przypadku braku możliwości wiarygodnego ustalenia wartości godziwej
wycena powinna być dokonana na podstawie MSR 16.
379
380
95
MSR 40- ujęcie skutków wyceny
MSR 40- Podsumowanie
Wycena nieruchomości inwestycyjnych wg modelu wartości godziwej –
ujęcie skutków wyceny:
Rodzaj przeniesienia
Sposób ujęcia
1)
Rozpoczęcie użytkowania przez właściciela
(nieruchomość inwestycyjna nieruchomość
zajmowana przez właściciela
Koszt nieruchomości jest równy jej
wartości godziwej na dzień
przeniesienia
2)
Rozpoczęcie dostosowania nieruchomości do
sprzedaży (nieruchomość
inwestycyjna zapasy)
Koszt nieruchomości jest równy jej
wartości godziwej na dzień
przeniesienia
3)
Zakończenie użytkowania nieruchomości
przez właściciela (nieruchomość zajmowana
przez właściciela nieruchomość
inwestycyjna)
Do dnia przeniesienia stosuje się MSR 16
– różnica w wartości stanowi
przeszacowanie zgodnie z MSR 16
4)
Oddanie nieruchomości stronie trzeciej w
leasing operacyjny (zapasy
nieruchomość
inwestycyjna)
Różnica wartości wykazywana jest w
rachunku zysków i strat
5)
Zakończenie budowy i dostosowywania
(nieruchomości w budowie
(MSR 16)
nieruchomości inwestycyjne)
Różnice w wartości godziwej
wykazywane są w rachunku zysków i
strat
a/ na dzień kwalifikacji do nieruchomości:
- ze środków trwałych - zgodnie z MSR 16
- z zapasów - ujęcie w rachunku zysków i strat
b/ kolejna wycena
www.bdo.pl
www.bdo.pl
ujęcie w rachunku zysków i strat
381
382
Podstawowe regulacje prawne w zakresie rachunkowości
instrumentów finansowych
Dla sprawozdań finansowych sporządzanych zgodnie z MSSF:
•
MSR 39 – Instrumenty finansowe – ujmowanie i wycena
•
MSR 32 – Instrumenty finansowe - prezentacja
•
MSSF 7 – Instrumenty finansowe – ujawnianie informacji
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Instrumenty finansowe
383
384
96
MSR 32, 39
Instrumenty finansowe - definicje
Umowa prowadzi do
powstania zarówno
aktywu finansowego w
przedsiębiorstwie
MSR 32, 39
Aktywa finansowe - definicja
Zobowiązania finansowego i/lub
instrumentu kapitałowego innego
przedsiębiorstwa
&
Zobowiązanie
finansowe
www.bdo.pl
Instrument
kapitałowy
www.bdo.pl
Aktyw finansowy
Środki pieniężne
Instrumenty kapitałowe innej jednostki,
Umowne prawo do otrzymania środków pieniężnych lub innego składnika
aktywów finansowych od innej jednostki,
Umowne prawo do wymiany aktywów lub zobowiązań finansowych z inną
jednostką na potencjalnie korzystnych warunkach,
Kontrakt, rozliczany we własnych instrumentach kapitałowych, będący:
- instrumentem niepochodnym, z którego wynika obowiązek
przyjęcia zmiennej liczby własnych instrumentów
kapitałowych, lub
- Instrumentem pochodnym, rozliczanym w inny sposób, niż
przez wymianę ustalonej kwoty środków pieniężnych lub
innego składnika aktywów finansowych na ustaloną liczbę
własnych instrumentów kapitałowych jednostki.
385
Aktywa finansowe- Ćwiczenie
386
Aktywa finansowe- odpowiedzi do ćwiczeń
1. Środki na rachunku bankowym
2. Należności wekslowe
3. Obligacje obce
4. Posiadane gwarancje
5. Należności z tytułu podatków
6. Zaliczki udzielone pracownikowi na koszty podróży służbowej
7. Zaliczki wpłacone na zakup akcji innego podmiotu
8. Posiadane akcje innego podmiotu
9. Kontrakt terminowy (futures) na sprzedaż waluty o dodatniej wartości
godziwej
1.
2.
3.
4.
www.bdo.pl
Czy poniższe aktywa spełniają definicję aktywu finansowego?
www.bdo.pl
Czy poniższe aktywa spełniają definicję aktywu finansowego?
387
Środki na rachunku bankowym - TAK
Należności wekslowe - TAK
Obligacje obce -TAK
Posiadane gwarancje NIE, CHYBA, ŻE WYSTPIŁO ZDARZENIE OBJĘTE
GWARANCJĄ
5. Należności z tytułu podatków – NIE GDYŻ NIE JEST TO NALEŻNOŚĆ
WYNIKAJĄCA Z UMOWY LECZ Z USTAWY
6. Zaliczki udzielone pracownikowi na koszty podróży służbowej – NIE GDYŻ
PRACOWNIK MA ZWRÓCIĆ NIE ŚRODKI FINANSOWE LECZ PRZYNIEŚĆ
FAKTURY KOSZTOWE
7. Zaliczki wpłacone na zakup akcji innego podmiotu -TAK
8. Posiadane akcje innego podmiotu - TAK
9. Kontrakt terminowy (futures) na sprzedaż waluty o dodatniej wartości
Godziwej- TAK
388
97
MSR 32, 39
MSR 32, 39
Instrumenty kapitałowe – definicja
Zobowiązania finansowe - definicja
Każda umowa, która stwierdza prawo do rezydualnego udziału
w aktywach jednostki po odjęciu wszystkich jej zobowiązań.
www.bdo.pl
www.bdo.pl
• Umowny obowiązek wydania środków pieniężnych lub innego składnika
aktywów finansowych,
• Umowny obowiązek wymiany aktywów finansowych lub zobowiązań
finansowych z inną jednostką na potencjalnie niekorzystnych warunkach,
• Kontrakt rozliczany we własnych instrumentach kapitałowych, będący:
- instrumentem niepochodnym, z którego wynika obowiązek
dostarczenia zmiennej liczby własnych instrumentów kapitałowych,
lub
- instrumentem pochodnym, rozliczanym w inny sposób, niż przez
wymianę ustalonej kwoty środków pieniężnych lub innego składnika
aktywów finansowych na ustaloną liczbę własnych instrumentów
kapitałowych jednostki
389
390
MSR 39
Klasyfikacja aktywów finansowych
Aktywa finansowe
wyceniane w
wartości godziwej
przez wynik
finansowy
MSR 39
Klasyfikacja zobowiązań finansowych
Zobowiązania finansowe
wyceniane w wartości
godziwej przez wynik
finansowy
Inwestycje utrzymywane
do terminu wymagalności
Zobowiązania
finansowe
Aktywa finansowe
dostępne do
sprzedaży
Pożyczki i
należności
391
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Aktywa
finansowe
wyceniane w zamortyzowanym
koszcie
392
98
MSR 39
Aktywa i zobowiązania finansowe wyceniane w wartości
godziwej przez wynik finansowy
MSR 39
Aktywa i zobowiązania finansowe wyceniane w wartości
godziwej przez wynik finansowy – cd.
Aktywa i zobowiązania spełniające którykolwiek z warunków
(kwalifikowane jako przeznaczone do obrotu):
OGRANICZENIE:
• zostały nabyte lub zaciągnięte głównie w celu sprzedaży lub odkupienia
Każdy składnik aktywów finansowych może być wyznaczony w początkowym
w bliskim terminie,
ujęciu jako wyceniany w wartości godziwej (pod pewnymi warunkami) z
• są częścią portfela określonych instrumentów finansowych, którymi
wyjątkiem inwestycji w instrumenty kapitałowe, dla których nie istnieje cena
zarządza się łącznie, i dla których można potwierdzić generowanie
rynkowa kwotowana na aktywnym rynku, i których wartości godziwej nie
krótkoterminowych zysków,
można wycenić w wiarygodny sposób.
• są instrumentami pochodnymi (za wyjątkiem efektywnych instrumentów
wartości godziwej przez wynik finansowy (pod pewnymi warunkami).
www.bdo.pl
www.bdo.pl
zabezpieczających),
• zostały przy początkowym ujęciu wyznaczone jako wyceniane w
393
Które z następujących aktywów i zobowiązań kwalifikują się na
zobowiązania lub aktywa przeznaczone do obrotu (czyli wyceniane w
wartości godziwej przez wynik finansowy)?
Pochodne będące zobowiązaniami?
Obligacja, która została wyemitowana z zamiarem jej wykupienia w
terminie 1 miesiąca?
Pochodne będące aktywami?
Obligacja obca, którą zamierzamy przedstawić do wykupu za 3 lata w dniu
jej wymagalności?
Udzielona pożyczka, której spłatę przewidujemy za 2 lata (nie będziemy
wymagać wcześniejszej spłaty)?
Zobowiązanie polegające na obowiązku dostarczenia aktywów finansowych
pożyczonych w ramach krótkiej sprzedaży?
395
Odpowiedzi Aktywa i zobowiązania finansowe wyceniane
w wartości godziwej przez wynik finansowy
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Ćwiczenie- Aktywa i zobowiązania finansowe wyceniane
w wartości godziwej przez wynik finansowy
394
Które z następujących aktywów i zobowiązań kwalifikują się na
zobowiązania lub aktywa przeznaczone do obrotu (czyli wyceniane w
wartości godziwej przez wynik finansowy)?
Pochodne będące zobowiązaniami? TAK
Obligacja, która została wyemitowana z zamiarem jej wykupienia w
terminie 1 miesiąca? TAK
Pochodne będące aktywami? TAK
Obligacja obca, którą zamierzamy przedstawić do wykupu za 3 lata w dniu
jej wymagalności? NIE
Udzielona pożyczka, której spłatę przewidujemy za 2 lata (nie będziemy
wymagać wcześniejszej spłaty)? NIE
Zobowiązanie polegające na obowiązku dostarczenia aktywów finansowych
pożyczonych w ramach krótkiej sprzedaży? TAK
396
99
MSR 39
Które aktywa można zaliczyć do pożyczek i należności?
Pożyczki i należności
Ćwiczenie: Które z poniższych aktywów można zaliczyć do pożyczek i
należności?
Obligacja wyemitowana przez inne przedsiębiorstwo (notowana)
Należność handlowa za sprzedane usługi
Należność za sprzedany środek trwały
Inwestycja w obligację wyemitowaną przez inne przedsiębiorstwo (nie
notowana)
Depozyt bankowy
Środki pieniężne w kasie
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Aktywa finansowe, nie będące instrumentami pochodnymi, które:
• nie są kwotowane na aktywnym rynku,
• mają ustalone lub możliwe do określenia płatności,
• są inne niż aktywa finansowe:
- przeznaczone do obrotu lub wyznaczone jako wyceniane w
wartości godziwej przez wynik finansowy,
- wyznaczone jako dostępne do sprzedaży,
- których posiadacz może nie odzyskać zasadniczo pełnej kwoty
inwestycji początkowej z innego powodu niż pogorszenie obsługi
kredytu, które kwalifikuje się jako dostępne do sprzedaży.
397
398
MSR 39
Które aktywa można zaliczyć do pożyczek i należności?
Odpowiedzi: Które z poniższych aktywów można zaliczyć do pożyczek i
należności? -
Aktywa finansowe, nie będące instrumentami pochodnymi:
• o stałych lub możliwych do określenia płatnościach,
• z określonym terminem zapadalności,
• które jednostka ma stanowczy zamiar i możliwość utrzymać do dnia
wymagalności
Zamiar i możliwość muszą być oceniane
na każdy dzień bilansowy
inne niż:
- wyznaczone przez jednostkę przy początkowym ujęciu jako wyceniane w
wartości godziwej przez wynik finansowy,
- wyznaczone przez jednostkę jako dostępne do sprzedaży,
- pożyczki i należności.
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Obligacja wyemitowana przez inne przedsiębiorstwo (notowana) - NIE
Należność handlowa za sprzedane usługi- TAK
Należność za sprzedany środek trwały - TAK
Inwestycja w obligację wyemitowaną przez inne przedsiębiorstwo (nie
notowana) - TAK
Depozyt bankowy - TAK
Środki pieniężne w kasie - TAK
Inwestycje utrzymywane do terminu wymagalności
– definicja
399
400
100
Odpowiedzi - które aktywa można zaliczyć inwestycji
utrzymywanych do terminu wymagalności
Które aktywa można zaliczyć inwestycji
utrzymywanych do terminu wymagalności – ćwiczenie
Obligacja wieczysta dająca 800 PLN rocznie?
Obligacja wieczysta dająca 800 PLN rocznie? -NIE
Obligacja wyemitowana przez inną Spółkę jeżeli wystawca posiada
opcję wykupu przed terminem? Ewentualny wcześniejszy wykup
pozwoli posiadaczowi odzyskać całą wartość bilansową tej obligacji.
Posiadacz obligacji zamierza trzymać ją do dnia wymagalności.
Obligacja wyemitowana przez inną Spółkę jeżeli wystawca posiada
opcję wykupu przed terminem? Ewentualny wcześniejszy wykup
pozwoli posiadaczowi odzyskać całą wartość bilansową tej obligacji.
Posiadacz obligacji zamierza trzymać ją do dnia wymagalności. -TAK
Obligacja wyemitowana przez inną Spółkę z opcją sprzedaży.
Obligacja wyemitowana przez inną Spółkę z opcją sprzedaży. NIE
www.bdo.pl
Posiadane akcje, które dają roczną dywidendę 800 PLN? -NIE
www.bdo.pl
Posiadane akcje, które dają roczną dywidendę 800 PLN?
401
402
MSR 39
Aktywa dostępne do sprzedaży
MSR 39
Instrumenty finansowe
3. Ujmowanie i wycena instrumentów finansowych
Początkowe ujecie
Wycena w początkowym ujęciu
Wycena w terminie późniejszym
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Aktywa finansowe nie będące instrumentami pochodnymi:
wyznaczone w początkowym ujęciu jako dostępne do sprzedaży
inne niż:
- pożyczki i należności,
- inwestycje utrzymywane do upływu terminu wymagalności,
- aktywa wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy.
403
404
101
MSR 32, 39
Ujęcie
Wycena na pierwszy moment? Quiz – pytanie 1
Wszystkie aktywa / zobowiązania finansowe (włączając instrumenty pochodne)
powinny być ujęte w bilansie:
1) Zgodnie z późniejszą wyceną właściwą dla danej kategorii instrumentów
finansowych. Oznacza to, że te kategorie instrumentów, które są później
wyceniane w zamortyzowanym koszcie są również początkowo wyceniane w
zamortyzowanym koszcie, a te kategorie instrumentów które są później
wyceniane w wartości godziwej również na pierwszy moment wyceniane są w
wartości godziwej.
2) W wartości nominalnej przekazanych (w przypadku nabycia aktywów) lub
otrzymanych (w przypadku zaciągnięcia zobowiązań) środków pieniężnych.
3) W wartości godziwej – w odniesieniu do wszystkich instrumentów finansowych.
4) Niebieski ☺.
www.bdo.pl
www.bdo.pl
W momencie, kiedy przedsiębiorstwo staje się stroną umowy
W jakiej wartości należy wycenić aktywa i zobowiązania finansowe na moment
ich pierwszego ujęcia w księgach rachunkowych?
405
406
MSR 32, 39
Wycena na pierwszy moment? Quiz – pytanie 1
Pierwotna wycena według wartości godziwej (zazwyczaj
lecz nie zawsze!!! jest to koszt)
Odpowiedź 3 jest prawidłowa:
Aktywa finansowe
„wartość godziwa”
„wartość godziwa”
www.bdo.pl
www.bdo.pl
W wartości godziwej – w odniesieniu do wszystkich instrumentów finansowych.
407
408
102
Wartość godziwa przy pierwotnym ujęciu
Pierwotna wycena- przykład
•
długoterminowa nieoprocentowana pożyczka lub należność,
Spółka świadczy usługi budowlane. W dniu 31 grudnia 2008 Spółka wystawiła fakturę sprzedaży na
100 000 000 PLN (VAT pominięto dla uproszczenia), z czego 95 000 000 PLN zostanie zapłacone w
terminie 30 dni od daty wystawienia faktury a 5 000 000 PLN zostanie zatrzymane przez kontrahenta
jako gwarancja należytego wykonania umowy. Zwrot kaucji przewidziany jest w dniu 31 grudnia 2013 r.
•
pożyczka oprocentowana według stopy odbiegającej od stóp rynkowych np. 5 %,
Zgodnie z umową na usługi Spółce nie przysługują odsetki od 5 000 000.
podczas, gdy stopa rynkowa dla podobnych pożyczek wynosi 8 %.
Należy wycenić kaucję na 31 grudnia 2008 r. i 2009 r.
Generalnie można założyć że wartość godziwa to cena transakcji tj. wartość
godziwa uiszczonej lub otrzymanej zapłaty. Występują jednak sytuacje szczególne:
Dodatkowe informacje:
Stopa 2008 – 7%
Jak postępować?
Stopa 2009 – 8%
Wartość godziwa przy początkowym ujęciu może zostać oszacowana jako wartość
Stopa 2010- 6,5%
bieżąca wszystkich przyszłych przepływów pieniężnych zdyskontowanych z użyciem
przeważającej na rynku stopy (stóp) procentowej dla podobnego instrumentu
Stopa 2011- 5 %
Stopa 2012 – 7%
(podobnego pod względem waluty, okresu, rodzaju stopy procentowej innych
Pytanie dodatkowe: Gdyby kaucja była oprocentowana ( przykładowo stopą lokat rocznych w PKO BP) to jak
wyglądałaby wycena kaucji i księgowania?
www.bdo.pl
www.bdo.pl
czynników) z podobnym ratingiem kredytowym. Każda nadwyżka kwoty pożyczonej
stanowi koszt lub pomniejsza przychód, chyba że kwalifikuje się do ujęcia jako
składnika aktywów innego rodzaju.
409
409
410
MSR 32, 39
Odpowiedź
Koszty transakcyjne
Na pierwszy moment: = 5 000 000/(1,07)^7 = 3 113 748,71 , różnica obniża przychody ze
sprzedaży.
Ujęcie pierwotne
Koszty transakcyjne są uwzględnione przy
pierwotnej wycenie aktywów i zobowiązań
finansowych za wyjątkiem aktywów i
zobowiązań wycenianych w wartości godziwej
przez wynik finansowy (koszty odnoszone są
wówczas w bieżący wynik finansowy)
Na kolejny rok: należy odwrócić część dyskonta przy zastosowaniu IRR wyliczonej na
31.12.2008. Odwcócenie dyskont odnieść w przychody (raczej finansowe).
przepływy
www.bdo.pl
2008-12-31
odsetki
wartość bilansowa
zdyskontowane
-3 113 748,715000000, stopą 7%
2009-12-31
0,00
309 183,69
3 422 932,40
2010-12-31
0,00
339 884,49
3 762 816,89
2011-12-31
0,00
373 633,76
4 136 450,65
2012-12-31
0,00
411 913,76
4 548 364,41
2013-12-31
5 000 000,00
451 635,71
5 000 000,12
365
0,09929629 IRR
411
www.bdo.pl
daty
Późniejsze koszty
Koszty sprzedaży nie są
uwzględniane przy późniejszym
ustalaniu wartości godziwej
Ćwiczenie: Co zaliczyć do kosztów transakcyjnych?
Opłaty i prowizje wypłacane agentom, doradcom, maklerom?
Opłaty nakładane przez agencje regulacyjne i giełdy?
Podatki, cła?
Premia, dyskonto, koszty finansowania?
Wewnętrzne koszty administracyjne?
Koszty przechowywania instrumentów?
koszty
nie koszty
412
103
Koszty transakcji - ćwiczenia
Koszty transakcji - odpowiedzi
1.
Spółka kupiła akcje KGHM za 80 zł/akcja. Spółka zapłaciła prowizje od zakupu kwocie 2 zł.
Jaka będzie pierwotna wycena? Spółka zakwalifikowała akcje do aktywów dostępnych do
sprzedaży? POCZĄTKOWA WYCENA 82 ZŁ.
2.
Spółka kupiła akcje KGHM za 80 zł/akcja. Spółka zapłaciła prowizje od zakupu
kwocie 2 zł. Jaka będzie pierwotna wycena? Spółka zakwalifikowała akcje do
aktywów wycenianych w wartości godziwej przez wynik finansowy?
2.
Spółka kupiła akcje KGHM za 80 zł/akcja. Spółka zapłaciła prowizje od zakupu kwocie 2 zł.
Jaka będzie pierwotna wycena? Spółka zakwalifikowała akcje do aktywów wycenianych w
wartości godziwej przez wynik finansowy? POCZĄTKOWA WYCENA 80 ZŁ.
3.
3.
Spółka posiada akcje KGHM. Na dzień bilansowy 30 września 2008 kurs akcji wyniósł
49,95 zł/akcja. Jeżeli Spółka będzie sprzedawała akcje zapłaci prowizje 2%. Należy
wycenić akcje przy założeniu, że zostały zakwalifikowane do kategorii dostępnych
do sprzedaży.
Spółka posiada akcje KGHM. Na dzień bilansowy 30 września 2008 kurs akcji wyniósł 49,95
zł/akcja. Jeżeli Spółka będzie sprzedawała akcje zapłaci prowizje 2%. Należy wycenić akcje
przy założeniu, że zostały zakwalifikowane do kategorii dostępnych do sprzedaży. WYCENA
49,95 ZŁ.
4.
4.
Spółka posiada akcje KGHM. Na dzień bilansowy 30 września 2008 kurs akcji wyniósł
49,95 zł/akcja. Jeżeli Spółka będzie sprzedawała akcje zapłaci prowizje 2%. Należy
wycenić akcje przy założeniu, że zostały zakwalifikowane do kategorii aktywów
wycenianych w wartości godziwej przez wynik finansowy.
Spółka posiada akcje KGHM. Na dzień bilansowy 30 września 2008 kurs akcji wyniósł 49,95
zł/akcja. Jeżeli Spółka będzie sprzedawała akcje zapłaci prowizje 2%. Należy wycenić akcje
przy założeniu, że zostały zakwalifikowane do kategorii aktywów wycenianych w wartości
godziwej przez wynik finansowy. WYCENA 49,95 ZŁ.
413
413
Koszty transakcji - ćwiczenia
Spółka zaciągnęła kredyt w banku w kwocie 2 000 000 i zakwalifikowała go do
kategorii zobowiązań wycenianych w zamortyzowanym koszcie? Kredyt wpłynął w
dniu 3 listopada 2010 r. w kwocie 1 800 000 (bank pobrał prowizję 200 000).
Dodatkowo Spółka w październiku 2010 r. poniosła koszty wycen nieruchomości
stanowiących zabezpieczenie kredytu w kwocie 50 000. Należy ustalić wartość
początkową kredytu.
Spółka wyemitowała obligację. Wartość nominalna obligacji 2 000 000, obligacje
zostały wyemitowane z dyskontem i rzeczywistości wpłynęła kwota 1 800 000.
Dodatkowo koszty emisji wyniosły 50 000. Należy ustalić wartość początkową
obligacji przy założeniu, że obligacja została zakwalifikowana do zobowiązań
wycenianych w zamortyzowanym koszcie.
415
414
Koszty transakcji - odpowiedzi
www.bdo.pl
2.
414
www.bdo.pl
1.
www.bdo.pl
Spółka kupiła akcje KGHM za 80 zł/akcja. Spółka zapłaciła prowizje od zakupu
kwocie 2 zł. Jaka będzie pierwotna wycena? Spółka zakwalifikowała akcje do
aktywów dostępnych do sprzedaży?
www.bdo.pl
1.
415
1.
Spółka zaciągnęła kredyt w banku w kwocie 2 000 000 i zakwalifikowała go do
kategorii zobowiązań wycenianych w zamortyzowanym koszcie? Kredyt wpłynął w
dniu 3 listopada 2010 r. w kwocie 1 800 000 (bank pobrał prowizję 200 000).
Dodatkowo Spółka w październiku 2010 r. poniosła koszty wycen nieruchomości
stanowiących zabezpieczenie kredytu w kwocie 50 000. Należy ustalić wartość
początkową kredytu. WYCENA POCZĄTKOWA WYNOSI 1 750 000.
2.
Spółka wyemitowała obligację. Wartość nominalna obligacji 2 000 000, obligacje
zostały wyemitowane z dyskontem i rzeczywistości wpłynęła kwota 1 800 000.
Dodatkowo koszty emisji wyniosły 50 000. Należy ustalić wartość początkową
obligacji przy założeniu, że obligacja została zakwalifikowana do zobowiązań
wycenianych w zamortyzowanym koszcie. WYCENA POCZĄTKOWA WYNOSI 1 750
000.
416
416
104
MSR 32, 39
Późniejsza wycena
Zamortyzowany koszt - definicja
Aktywa finansowe
Wartość godziwa
Kwota w jakiej składnik aktywów finansowych lub zobowiązanie finansowe
(Zamortyzowany) koszt
zostało wycenione w momencie początkowego ujęcia,
1. pomniejszona o spłaty kapitału oraz
2. pomniejszona lub powiększona o umorzenia wszelkich różnic między
Wyjątki:
W wartości godziwej
•Zobowiązania w wartości godziwej ze
zmianami w rachunku zysków i strat (w
tym instrumenty pochodne)
Po koszcie
Instrumenty pochodne powiązane z
instrumentami kapitałowymi
niekwotowanymi na aktywnym rynku
wartością początkową, a wartością w terminie zapadalności oraz
3. pomniejszona o odpisy z tytułu utraty wartości.
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Wyjątki:
Po zamortyzowanym koszcie:
•Pożyczki i należności
•Inwestycje trzymane do terminu
zapadalności
Po koszcie
•Instrumenty kapitałowe które nie mogą
być wiarygodnie wyceniane wg wartości
godziwej
417
Zamortyzowany koszt - przykład
418
Przykład c.d.
Spółka Alfa zaciąga kredyt. Warunki umowy kredytowej:
•kwota kredytu 4.000.000 PLN
•okres kredytowania 4 lata
•oprocentowanie 10% płatne na koniec każdego roku
•prowizja banku wynosi 200.000 PLN (została potrącona przy wypłacie kredytu).
Założenie 1
Kredyt jest spłacany metodą równych rat kapitałowych czyli malejących
płatności.
Założenie 3
Kredyt jest spłacany według zasad jak w założeniu 2 ale na koniec 2-go roku zmienia się
oprocentowanie do 15% w skali rocznej (o tym o ile zmieni się oprocentowanie
dowiadujemy się dopiero na koniec 2-go roku a nie w momencie podpisywania umowy
kredytowej).
419
Przepływy
kapitałowe
Płatności odsetek
Razem przepływy
0
3.800.000
-
3.800.000
1
-1.000.000
-400.000
-1.400.000
2
-1.000.000
-300.000
-1.300.000
3
-1.000.000
-200.000
-1.200.000
4
-1.000.000
-100.000
-1.100.000
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Założenie 2
Kapitał spłacany jest na koniec 4-go roku, a co roku płacone są jedynie odsetki.
Okres
IRR 12,51%
420
105
Przykład c.d.- ujęcie księgowe w księgach
pożyczkobiorcy, rok 1
Przykład c.d.
Okres
BO
Odsetki IRR
CF
BZ
1
3.800.000
475.562,5
-1.400.000
2.875.562,5
2
2.875.562,5
359.871,0
-1.300.000
1.935.433,5
Rachunek bankowy
1) 3 800 000
1.400.000 (4
Przychody i koszty
finansowe
Kredyt
4) 1.400.000
3 800 000 (1
400 000 (2
3
1.935.433,5
242.215,7
-1.200.000
977.649,1
4
977.649,1
122.350,9
-1.100.000
0
Suma odsetek
1.200.000
2) 400 000
3) 75 562,5
75 562,5 (3
1) Wpływ kredytu na rachunek bankowy 3.800.000 (4.000.000 - 200.000)
2) Naliczenie odsetek wg. stopy % określonej w umowie kredytowej 400.000 (4.000.000 x 10%)
www.bdo.pl
www.bdo.pl
3) Doksięgowanie różnicy pomiędzy odsetkami wyliczonymi wg. stopy % określonej w pożyczce
a odsetkami wg. stopy efektywnej 75.562,5 (475.562,5 - 400.000)
4) Spłata raty 1.400.000
Analogiczne księgowania w kolejnych latach
421
422
Kategorie instrumentów finansowych wycenianych w WG - aktywa
Przykład c.d.- ujęcie księgowe w księgach
pożyczkodawcy, rok 1
UoR
Rachunek bankowy
4) 1.400.000
3.800.000 (1
Kredyty udzielone
1) 3.800.000
2)
3)
1.400.000 (4
400 000
MSSF
Przychody i koszty
finansowe
aktywa finansowe
przeznaczone do obrotu
aktywa finansowe wyceniane
w wartości godziwej przez
wynik finansowy
aktywa finansowe dostępne
do sprzedaży
aktywa finansowe dostępne do
sprzedaży
aktywa finansowe
utrzymywane do terminu
wymagalności
inwestycje utrzymywane do
terminu wymagalności
400 000 (2
75 562,5 (3
75 562,5
1) Przekazanie kredytu jednostce Alfa 3.800.000 (4.000.000 - 200.000)
2) Naliczenie odsetek wg. stopy % określonej w umowie kredytowej 400.000 (4.000.000 x 10%)
WARTOŚĆ
GODZIWA
a odsetkami wg. stopy efektywnej 75.562,5 (475.562,5 - 400.000)
4) Spłata raty 1.400.000
Analogiczne księgowania w kolejnych latach
423
www.bdo.pl
www.bdo.pl
3)Doksięgowanie różnicy pomiędzy odsetkami wyliczonymi wg. stopy % określonej w pożyczce
pożyczki udzielone i
należności własne
pożyczki i należności
424
106
Kategorie instrumentów finansowych wycenianych w WG– zobowiązania
UoR
zobowiązania finansowe
przeznaczone do obrotu
MSSF
wyceniane w wartości godziwej
przez wynik finansowy
WARTOŚĆ
GODZIWA
•
Wszystkie instrumenty pochodne: opcje, forwardy, swapy, niezależnie od tego czy stosujemy
rachunkowość zabezpieczeń czy nie stosujemy
•
Instrumenty nabyte z zamiarem ich odsprzedaży w krótkim terminie (według UoR do 3 miesięcy), przykładowo: akcje
spółek giełdowych nabyte w celach spekulacyjnych, udziały, które zamierzamy szybko sprzedać
•
Akcje/udziały niepodlegające konsolidacji czyli sytuacja gdy jednostka nie sprawuje ani kontroli ani współkontroli ani
znaczącego wpływu (przykładowe kryterium posiadania mniej niż 20% udziału)
•
Akcje/udziały jeżeli posiadamy powyżej 20% udziału (czyli sytuacja gdy jednostka sprawuje albo kontrolę albo albo
wywiera znaczący wpływ) w jednostce i wybraliśmy (dobrowolnie tzn. na zasadzie wyboru) wycenę w wartości godziwej
w jednostkowym sprawozdaniu
•
Notowane aktywa o niezdefiniowanym przeznaczeniu (przykładowo obligacja Skarbu Państwa, co do której jednostka
nie podjęła postanowienia o utrzymywaniu do terminu wymagalności)
•
Instrumenty wbudowane – przykładowo umowa pozwalająca nam sprzedać posiadane akcje innego podmiotu po
ustalonej cenie w określonej przyszłości
•
Umowy, które zawierają instrumenty wbudowane, które trzeba wycenić a jednostka preferuje wycenę całej umowy w
wartości godziwej lub w przypadku których wydzielenie instrumentu wbudowanego nie jest możliwe
www.bdo.pl
wyceniane w zamortyzowanym
koszcie
www.bdo.pl
wyceniane w
zamortyzowanym koszcie
Które aktywa i pasywa najczęściej wyceniamy w wartości godziwej
(późniejsza wycena tj. wycena na dzień bilansowy)?
425
1. Zawarty forward na zakup waluty
2. Należności handlowe
3. Posiadaną obligację rządową – nie mamy zamiaru utrzymywania obligacji do
terminu jej wymagalności (tzn. do dnia wykupu przez Skarb Państwa)
4. Udzielona pożyczka
5. Zaciągnięty kredyt bankowy
6. Posiadany warrant na zakup akcji innego podmiotu
7. Posiadane 100 szt. akcji KGHM
8. Posiadane udziały mniejszościowe w innych podmiotach np. 5% udziału
9. Umowa pozwalająca nam sprzedać akcje KGHM po ustalonej z góry cenie
10. Umowa, w myśl której wypłacamy odszkodowanie/karę naszemu udziałowcowi jeżeli
cena naszych akcji na GPW nie osiągnie określonego pułapu
11. Instrument pochodny IRS
12. Zaliczki dokonane na zakup akcji innego podmiotu
13. Lokaty bankowe
14. Umowa odkupu naszych własnych akcji w przyszłości po ustalonej z góry cenie
427
Które z następujących instrumentów finansowych należy
wycenić w wartości godziwej na dzień bilansowy?
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Które z następujących instrumentów finansowych należy
wycenić w wartości godziwej na dzień bilansowy?
426
1. Zawarty forward na zakup waluty - TAK
2. Należności handlowe - NIE
3. Posiadaną obligację rządową – nie mamy zamiaru utrzymywania obligacji do
terminu jej wymagalności (tzn. do dnia wykupu przez Skarb Państwa) -TAK
4. Udzielona pożyczka -NIE
5. Zaciągnięty kredyt bankowy - NIE
6. Posiadany warrant na zakup akcji innego podmiotu - TAK
7. Posiadane 100 szt. akcji KGHM - TAK
8. Posiadane udziały mniejszościowe w innych podmiotach np. 5% udziału - TAK
9. Umowa pozwalająca nam sprzedać akcje KGHM po ustalonej z góry cenie -TAK
10. Umowa, w myśl której wypłacamy odszkodowanie/karę naszemu udziałowcowi jeżeli
cena naszych akcji na GPW nie osiągnie określonego pułapu - TAK
11. Instrument pochodny IRS - TAK
12. Zaliczki dokonane na zakup akcji innego podmiotu - NIE
13. Lokaty bankowe -NIE
14. Umowa odkupu naszych własnych akcji w przyszłości po ustalonej z góry cenie -TAK
428
107
Jak wycenić instrumenty w wartości godziwej – UoR i MSSF
Wartość godziwa w praktyce
Sposób wyceny w wartości
godziwej
Rodzaj instrumentu
W pierwszej kolejności ceny notowane na aktywnym rynku
Akcje spółek notowanych
Jeśli nie istnieje aktywny rynek dla danego instrumentu, jednostka wyznacza wartość
godziwą przy zastosowaniu technik wyceny
Przykładowe techniki wyceny:
• wykorzystanie ostatnich transakcji rynkowych przeprowadzonych bezpośrednio pomiędzy dobrze
poinformowanymi, zainteresowanymi stronami,
• odniesienie do bieżącej wartości godziwej innego instrumentu, który jest niemalże taki sam,
• analiza zdyskontowanych przepływów pieniężnych
• jak również modele wyceny opcji.
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Wybrane techniki wyceny w maksymalnym stopniu muszą wykorzystywać dane rynkowe, a w minimalnym
stopniu polegać na danych specyficznych dla jednostki.
429
Cena według notowania z dnia bilansowego
Obligacje rządowe, bony
skarbowe
Futures i opcje notowane
Instrumenty dłużne
nienotowane
Dyskontowanie bieżącą rynkową stopą dla
podobnych instrumentów
Instrumenty kapitałowe
nienotowane
Techniki wyceny np.: skorygowane aktywa
netto, DCF, porównanie do podobnych
notowanych spółek (np.. P/E)
Techniki wyceny np.. Model Blacka –
Scholesa i inne modele uznane przez
rynek i wykorzystujące dane rynkowe
Instrumenty pochodne
nienotowane
430
Kiedy wartość godziwą można wiarygodnie ustalić?
wartości godziwej nie można
wartość godziwą można
wiarygodnie ustalić jeżeli:
wiarygodnie ustalić jeżeli:
•Zakres możliwych wartości
•Jest opublikowana cena na aktywnym rynku
godziwych jest znaczący
•Jest dostępna cena podobnych notowanych instrumentów
•Nie można oszacować
prawdopodobieństwa wystąpienia
finansowych
•Instrument dłużny oceniony przez niezależną
agencję ratingową i przepływy pieniężne można wiarygodnie
różnych szacunków wartości
ustalić
godziwych w danym zakresie
•Model wyceny przy zastosowaniu danych, które można
wiarygodnie ustalić, np. model wyceny opcji Black-Scholes,
Konsolidacja sprawozdań finansowych wg MSSF
Uwaga: powyższe jest ograniczone tylko do instrumentów kapitałowych
(akcje, udziały) nienotowanych oraz do powiązanych z nimi instrumentów
pochodnych
431
www.bdo.pl
www.bdo.pl
dyskontowanie bieżącą rynkową stopą
432
108
Wzajemne powiązania:
I.
1.
Jednostka dominująca – jednostka zależna
2.
Sprawowanie kontroli
3.
Metoda konsolidacji pełna
4.
Ponad 50% głosów
II.
1.
Inwestor – jednostka stowarzyszona
2.
Wywieranie znaczącego wpływu
3.
Metoda praw własności
4.
20% - 50% głosów
III.
1.
Wspólnik jednostki współzależnej – jednostka współzależna
2.
Sprawowanie współkontroli
3.
Metoda proporcjonalna lub metoda praw własności
4.
Umowa, statut, porozumienia umowne
Obowiązujące standardy
1)
2)
3)
4)
MSSF 3 – Połączenia jednostek gospodarczych
MSR 27 – Skonsolidowane i jednostkowe sprawozdania finansowe
MSR 28 – Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych
MSR 31 – Udziały we wspólnych przedsięwzięciach
www.bdo.pl
www.bdo.pl
GRUPA KAPITAŁOWA, DEFINICJE I INTERPRETACJE
433
MSSF 3 Połączenia jednostek gospodarczych
434
MSSF 3 - POŁĄCZENIA
ZAKRES
Wszystkie jednostki powinny stosować MSSF 3 podczas rozliczania połączeń
jednostek gospodarczych za wyjątkiem:
a) tworzenia wspólnych przedsięwzięć,
b) połączeń jednostek gospodarczych angażujących jednostki, czy
przedsiębiorstwa pozostające pod wspólną kontrolą, (standard zawiera
wytyczne),
c) nabywania składnika aktywów lub grupy aktywów niestanowiących
przedsięwzięcia. W takich przypadkach jednostka identyfikuje i ujmuje
poszczególne możliwe do zidentyfikowania nabyte aktywa oraz przejęte
zobowiązania. Koszt nabycia przypisywany jest do poszczególnych
możliwych do zidentyfikowania aktywów i zobowiązań w proporcji do ich
wartości godziwych na dzień nabycia. Nie powstaje wartość firmy.
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Prospektywnie:
• do połączeń, w przypadku których dzień przejęcia następuje w dniu lub po
dniu rozpoczęcia pierwszego rocznego okresu sprawozdawczego
rozpoczynającego się 1 lipca 2009r. i później,
• dozwolone wcześniejsze zastosowanie – dla okresów rocznych
rozpoczynających się po 30 czerwca 2007 roku,
Równoczesne zastosowanie nowych regulacji MSSF 3 i MSR 27
435
436
109
Przedsięwzięcie obejmuje:
• Wkłady – zasoby ekonomiczne, które po zastosowaniu tworzą lub mają
zdolność do tworzenia produktów, np. aktywa trwałe, własność
intelektualna, kadra specjalistyczna
• Połączenie jednostek - transakcja lub inne zdarzenie, w którym jednostka
przejmująca obejmuje kontrolę nad jednym lub większą ilość
przedsięwzięć (poprzednia definicja – połączenie w jedną jednostkę
sprawozdawczą),
• Procesy – system, zasada, konwencja, która zastosowana sprawia, że
powstają produkty – procesy zarządzania strategicznego, operacyjne,
zarządzania zasobami, np. proces kierowniczy, operacyjny, zarządzania
zasobami, (księgowość, kadry, systemy administracyjne - nie stanowią
procesu generującego wyniki )
www.bdo.pl
www.bdo.pl
• Przedsięwzięcie - zintegrowany zespół działań i aktywów, którym można
operować i zarządzać w celu uzyskania zwrotu w formie dywidend,
obniżenia kosztów lub uzyskania innych korzyści bezpośrednio dla
inwestorów lub innych właścicieli, członków lub uczestników
437
438
• Produkty – rezultat wkładów i zastosowanych względem nich procesów, które
mają zdolność lub zapewniają uzyskanie zwrotu w formie dywidend, obniżenia
kosztów lub uzyskania innych korzyści bezpośrednio dla inwestorów lub innych
właścicieli, członków lub uczestników
Polityka operacyjna i finansowa:
Dystrybucja wyników,
Zatwierdzanie planów biznesowych,
Zatwierdzanie wydatków kapitałowych,
Pozyskiwanie źródeł finansowania,
Zakończenie lub ograniczenie zakresu działalności
www.bdo.pl
www.bdo.pl
• Wskazówki:
zintegrowany zbiór działań i aktywów może być prowadzony i zarządzany
przez jednostkę lub stronę trzecią,
W przekazywanym zbiorze występuje wartość firmy,
Kontrola (zdefiniowana w MSR 27) – możliwość kształtowania polityki
operacyjnej i finansowej jednostki w celu osiągania korzyści ekonomicznych
439
440
110
www.bdo.pl
Uwaga:
korzyści nie muszą wynikać z własności – (prawo do dywidendy, udział w
końcowych aktywach netto),
decyduje - władza
Występowanie kontroli – przesłanki
jednostka dominująca posiada bezpośrednio lub pośrednio więcej niż połowę
głosów jednostki, za wyjątkiem przypadków gdy można wykazać, że fakt
posiadania ponad połowy głosów nie oznacza kontroli,
kontrola także istnieje gdy jednostka posiada połowę lub mniej niż połowę
głosów jeżeli:
a) Jednostka posiada ponad połowę głosów ze względu na umowę z innymi
inwestorami;
b) możliwość kierowania polityką finansową i operacyjną jednostki zgodnie ze
statutem lub umową;
c) możliwość wybierania lub odwoływania większości członków zarządu lub
innych władz posiadających podobne kompetencje a kontrola jednostki jest
sprawowana przez te władze;
d) większość głosów na posiedzeniach zarządu lub podobnych władz a kontrola
jednostki jest sprawowana przez te władze.
Możliwe:
sprawowanie kontroli bez posiadania udziałów/akcji (np. SPE - SKI 12)
www.bdo.pl
441
442
Przy ocenie zdolności kierowania polityką finansową i operacyjną innej
jednostki należy rozważyć:
istnienie i wpływ potencjalnych praw głosu, które mogą być aktualnie
wykonane lub zamienione, w tym również potencjalnych praw głosu
znajdujących się w posiadaniu innej jednostki,
Wynik połączenia – różna forma
a) pojawienie się jednostki zależnej,
b) jednostka przekazuje aktywa netto innej jednostce lub jej właścicielom,
c) pojawienie się nowej jednostki – wszystkie łączące się jednostki
przekazują swoje aktywa netto,
d) grupa poprzednich właścicieli jednej z łączących się jednostek obejmuje
kontrolę nad jednostką powstałą w wyniku połączenia
www.bdo.pl
www.bdo.pl
kontrolę faktyczną (de facto control) – np. udział 30% i rozproszenie
pozostałego akcjonariatu – (brak ostatecznych rozstrzygnięć w MSR 27 – w
praktyce stosowane dwa:
- ocena kontroli na prawnych bądź umownych podstawach – MSR 28,
- model de facto control – uwzględnienie okoliczności wskazujących na
praktyczną zdolność wywierania kontroli – MSR 27
443
444
111
Wszystkie połączenia jednostek gospodarczych powinny być rozliczane według
metody nabycia.
Podmiot przejmujący ujmuje przejęte aktywa, zobowiązania oraz istniejące
zobowiązania warunkowe, włączając te wcześniej nie ujęte przez podmiot
przejmowany.
Transakcja połączenia jest obojętna dla wyceny aktywów i zobowiązań
podmiotu przejmującego, nie wpływa też na ujawnienie żadnych dodatkowych
składników bilansu.
Metoda nabycia obejmuje:
a) identyfikację podmiotu przejmującego;
b) ustalenie dnia przejęcia
c) Ujęcie i wycena możliwych do zidentyfikowania nabytych aktywów,
przejętych zobowiązań oraz wszelkich niekontrolujących udziałów w
jednostce przejmowanej,
d) Ujęcie i wycena wartości firmy lub zysku z okazyjnego nabycia
www.bdo.pl
ZASTOSOWANIE METODY NABYCIA
www.bdo.pl
METODA ROZLICZENIA
Identyfikacja podmiotu przejmującego
Jednostka, która przekazuje środki pieniężne lub inne aktywa lub zaciąga
zobowiązania,
Jednostka, która emituje udziały – zwykle – wyjątek przejęcia odwrotne!
Jednostka o znacząco większych aktywach, przychodach, zyskach – zwykle
Jednostka, która zainicjowała proces połączenia (relatywnie największa, gdy
proces dotyczy kilku),
Jedna z łączących się jednostek, które istniały przed połączeniem – jeżeli w
wyniku połączenia zostaje utworzona nowa spółka emitująca akcje lub udziały,
Nowo utworzona spółka – przekazuje udziały lub inne aktywa celem przejęcia
innych
Połączenia przez wymianę akcji – jednostka przejmująca
Właściciele jako grupa zachowują lub otrzymują największą część praw głosu z
uwzględnieniem opcji, warrantów lub zamiennych papierów wartościowych,
Właściciele lub zorganizowana grupa właścicieli posiada największą część
udziału w głosach – w przypadku gdy żaden z właścicieli nie posiada znaczących
udziałów w głosach,
Jednostka, której właściciele mają zdolność do wyboru, wyznaczenia lub
odwołania większości członków organu zarządzającego połączonej jednostki,
Jednostka, której poprzednie kierownictwo dominuje nad kierownictwem
połączonej jednostki,
Jednostka, która zwykle wypłaca premię ponad wartość godziwą udziałów
kapitałowych przed połączeniem innej jednostki lub jednoste
www.bdo.pl
446
www.bdo.pl
445
447
448
112
Określenie daty przejęcia
Dzień objęcia kontroli nad jednostką przejmowaną,
KOSZT (CENA) POŁĄCZENIA JEDNOSTEK GOSPODARCZYCH
Dzień objęcia kontroli – zazwyczaj dzień, w którym jednostka przejmująca w
rozumieniu prawa dokonuje zapłaty, przejmuje aktywa i zobowiązania
należące do jednostki przejmowanej,
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Dzień przejęcia może wystąpić przed dokonaniem zapłaty – pisemna umowa
określa inne okoliczności – rozważyć należy wszystkie fakty i okoliczności,
Podmiot przejmujący winien określić koszt (cenę) połączenia jednostek
gospodarczych jako sumę:
a) wartości godziwych, w momencie przejęcia:
- wydanych aktywów,
a) istniejących lub domniemanych zobowiązań oraz
b) - instrumentów kapitałowych wyemitowanych przez podmiot
przejmujący w zamian za uzyskanie kontroli nad podmiotem
przejmowanym;
c) Uwaga: koszty związane z przejęciem nie stanowią elementu ceny
nabycia (MSSF 3 R)
449
450
WARTOŚĆ FIRMY
Zapłacona cena przejęcia
Plus wartość udziału niekontrolującego
Plus w połączeniach kilkuetapowych wartość godziwa dotychczasowego
udziału w nabywanej jednostce
Minus wartość godziwa identyfikowalnych aktywów netto spółki
przejmowanej
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Zapłata – jeśli jednostka przekazuje w zamian za nabycie kontroli posiadane
aktywa o wartości bilansowej niższej od ich wartości godziwej, wówczas:
• dokonuje ich przeszacowania a skutek ujmuje w rachunku zysków i strat,
• Jeżeli aktywa i zobowiązania zostaną przekazane do jednostki
przejmowanej a nie do jej właścicieli – wówczas nie podlegają wycenie do
wartości godziwej,
• Zapłata warunkowa – ujmowana jest w wartości godziwej na dzień
przejęcia jako część zapłaty przekazanej w zamian za jednostkę
przejmowaną,
• Obowiązek zapłaty warunkowej – jednostka przejmująca ujmuje jako
zobowiązanie lub kapitał własny
451
452
113
MSR 27 Skonsolidowane i jednostkowe sprawozdania finansowe
Spółka Szybka nabyła 100% udziałów w spółce Ślimak
Jednostkowe sprawozdania finansowe:
Połączenie spółek rozliczone według MSSF
to takie sprawozdanie sporządzone przez jednostkę dominującą, inwestora w
jednostce stowarzyszonej lub jednostce współkontrolowanej, w którym
inwestycje prezentowane są na podstawie bezpośrednio posiadanego udziału w
kapitale własnym a nie na podstawie wykazywanych wyników i aktywów netto
jednostek zależnych, stowarzyszonych i współzależnych.
www.bdo.pl
11.547 tys. zł
13.822 tys. zł
39.400 tys. zł
73.602 tys. zł
(- 20.380) tys. zł
59.222 tys. zł
38.942 tys. zł
27.395 tys. zł – okazja!!!!
www.bdo.pl
Cena przejęcia
Nabyte aktywa trwałe
Nabyte aktywa obrotowe
Przejęte zobowiązania
Razem nabyte aktywa netto
Wycena znaku towarowego
Aktywa netto skorygowane
Ujemna wartość firmy
453
Inwestycje w sprawozdaniach jednostkowych – ujęcie
• po koszcie lub
• zgodnie z MSR 39 Instrumenty Finansowe: Ujmowanie i Wycena
• inwestycje w jednostkach zależnych, jednostkach współkontrolowanych i
stowarzyszonych zaklasyfikowane jako przeznaczone do sprzedaży – ujmuje
się zgodnie z MSSF 5.
• Inwestycje w jednostkach współkontrolowanch i jednostkach
stowarzyszonych, wykazywane w jednostkowym sprawozdaniu finansowym
zgodnie z MSR 39, wykazuje się w ten sam sposób w jednostkowym
sprawozdaniu finansowym inwestora.
• Jednostka ujmuje dywidendy od jednostki zależnej, wspólkontrolowanej lub
stowarzyszonej w rachunku zysków i strat jednostkowego sprawozdania
finansowego wtedy, gdy nabywa prawo do otrzymania dywidendy.
455
Skonsolidowane sprawozdania finansowe jest to sprawozdanie finansowe
grupy kapitałowej sporządzone w taki sposób, jakby było ono
sprawozdaniem pojedynczej jednostki gospodarczej.
Sprawozdania finansowe jednostki nie posiadającej jednostki zależnej,
współzależnej lub stowarzyszonej nie są jednostkowymi sprawozdaniami
finansowymi.
www.bdo.pl
www.bdo.pl
454
456
114
Grupa to jednostka dominująca i jej wszystkie jednostki zależne.
Jednostka dominująca – jednostka gospodarcza posiadająca jedną lub więcej
jednostek zależnych
Jednostki zależne to jednostki, włączając w to spółki nie będące spółkami
kapitałowymi jak na przykład spółki partnerskie, które podlegają kontroli innej
jednostki (określanej mianem jednostki dominującej).
Kontrola jest to zdolność do kierowania polityką finansową i operacyjną jednostki w
celu uzyskania korzyści ekonomicznych z jej działalności.
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Udział niekontrolujący to kapitał własny jednostki zależnej, którego nie można
przyporządkować, bezpośrednio lub pośrednio, do jednostki dominującej.
457
Jednostki specjalnego przeznaczenia – SKI 12
458
Jednostki specjalnego przeznaczenia – SKI 12
Podlegają konsolidacji, jeżeli z istoty powiązań wynika kontrola SPE przez
jednostkę:
SPE - osoba prawna utworzona w celu zrealizowania konkretnego, wąskiego
i przejściowego celu,
SPE w istocie prowadzi działalność w imieniu innej jednostki gospodarczej,
zgodnie z potrzebami tej jednostki, i jednostka gospodarcza z tego tytułu
uzyskuje korzyści,
Jednostka gospodarcza posiada uprawnienie decyzyjne do uzyskiwania
większości korzyści z działalności SPE,
Jednostka ma prawo do uzyskiwania większości korzyści, w istocie czego jest
również narażona na ryzyko związane z działalnością prowadzoną przez SPE,
Jednostka gospodarcza ponosi w istocie większą część ryzyka związanego z
posiadaniem SPE bądź posiadaniem jej aktywów
www.bdo.pl
Tworzone w celu:
Izolowania ryzyk,
Zamiana pożyczek na papiery wartościowe (sekurytyzacja),
Podział ryzyka,
Inżynieria finansowa,
Powody regulacyjne,
Inwestycje w nieruchomości
www.bdo.pl
Zakres skonsolidowanego sprawozdania finansowego
• skonsolidowane sprawozdania finansowe powinny obejmować wszystkie
jednostki zależne jednostki dominującej,
• brak możliwości wyłączenia z konsolidacji jednostki zależnej z tego
powodu, że inwestor jest organizacją zarządzającą kapitałem wysokiego
ryzyka, funduszem wzajemnym, funduszem powierniczym lub innym
podmiotem,
• brak możliwości wyłączenia z konsolidacji jednostki o odmiennej
działalności, fakt prowadzenia odmiennej działalności jest wykazywany w
notach do skonsolidowanych sprawozdań finansowych
• konsolidacja do daty utraty kontroli,
• jeśli jednostka dominująca jest równocześnie inwestorem w jednostkę
stowarzyszoną lub współkontrolowaną - dodatkowo sprawozdanie
skonsolidowane prezentuje zgodnie z MSR 28 i 31,
• jeżeli w momencie nabycia jednostka zależna spełnia kryteria zaliczenia jej
do kategorii aktywów przeznaczonych do sprzedaży – wykazuje się ją
zgodnie z MSSF 5.
459
460
115
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Procedury konsolidacyjne
• sumowanie poszczególnych pozycji bilansu i rachunku wyników jednostki
dominującej oraz jednostek zależnych w sposób jakby stanowiła jedną
całość,
• przychody i koszty są ujmowane w skonsolidowanym sprawozdaniu
finansowym od daty jej przejęcia (zdefiniowanego w MSSF 3) do momentu
utraty kontroli,
• wyłączenie wartości bilansowej inwestycji w jednostkach zależnych oraz tę
część kapitałów jednostek zależnych, która odpowiada udziałowi jednostki
dominującej, (w tym ujawnienie ewentualnej wartości firmy)
• określenie niekontrolującego udziału w zyskach i stratach skonsolidowanych
jednostek zależnych za dany okres sprawozdawczy,
określenie niekontrolującego udziału w aktywach netto skonsolidowanych
jednostek zależnych są wykazywane oddzielnie od udziałów własnościowych
jednostki dominującej. Udział niekontrolujący w aktywach netto składa się
z:
a ) wartości tych udziałów niekontrolujących , które powstały w momencie
początkowego połączenia jednostek gospodarczych obliczonych zgodnie z
MSSF 3, (albo wg proporcjonalnego udziału w IAN albo wg FV)
b) oraz zmiany w kapitale własnym przypadające na udział niekontrolujący,
które miały miejsce od momentu połączenia,
• wyłączenie wzajemnych transakcji, przychodów i kosztów, sald rozliczeń w
całości,
• wyłączenie zysków i strat z tytułu wzajemnych transakcji w ramach grupy
kapitałowej,
• straty z tytułu transakcji wewnątrz grupy mogą oznaczać utratę wartości,
która wymaga ujęcia w sprawozdaniu skonsolidowanym,
• utworzenie podatków odroczonych z tytułu różnic przejściowych zgodnie z
MSR 12.
461
Przykład
462
Rozwiązanie
30 września 2004 r. spółka X nabyła 80% kapitału akcyjnego zwykłego spółki Y, za kwotę
320.000 j.p.
Aktywa netto w sprawozdaniu Y na ten dzień wynoszą 350.000 j.p.
Dostępne są następujące informacje:
Y posiada własną fabrykę, ujętą w sprawozdaniu w kwocie 100.000 j.p., nie
wprowadzono korekty wzrostu wartości fabryki do wartości 120.000 j.p.,
wynikającej z profesjonalnej wyceny fabryki na dzień 15 września 2004 r.,
-
Wartość godziwa zapasów Y na dzień 30 września 2004 r. wyceniana jest na kwotę
o 4.000 j.p. mniejszą niż ich wartość księgowa na ten dzień,
W sierpniu 2004 r. Y ogłosiła decyzję o zamknięciu małego warsztatu, przy czym
zlikwidowano pewną liczbę stanowisk pracy. Planowany koszt netto zamknięcia
warsztatu wyceniono na 10.000 j.p. Na 30 września 2004 r. nie utworzono żadnej
rezerwy na ten cel.
Polecenie
Jaka jest wartość firmy na dzień przejęcia spółki Y?
463
www.bdo.pl
www.bdo.pl
-
ETAP 1
Skoryguj wartość aktywów netto spółki Y na dzień 30 września 2004 r. do wartości
godziwej:
Aktywa netto
350.000
Aktualizacja wyceny majątku
20.000
Umorzenie zapasów
(4.000)
Rezerwa na koszty reorganizacji*
(10.000)
356.000
*Należy zwrócić uwagę, że to Y zdecydowała o zamknięciu warsztatu, oraz że decyzję
tę podjęto przed końcem roku, tak więc można prawidłowo ustanowić rezerwę na ten
cel.
ETAP 2
Oblicz wartość firmy (udziały niekontrolujące wyceniane wg proporcjonalnego udziału w
aktywach netto)
Wartość godziwa ceny nabycia
320.000
Nabyte aktywa netto 80% x 356.000
284.800
Wartość firmy
35.200
464
116
MSR 27 Skonsolidowane i jednostkowe sprawozdania
finansowe
MSR 27 Skonsolidowane i jednostkowe sprawozdania
finansowe
Utrata kontroli
Zysk lub strata ujęta w skonsolidowanym rachunku zysków i strat:
Wartość godziwa wpływów z transakcji
Plus wartość godziwa zachowanej nie dającej kontroli inwestycji
kapitałowej w dotychczasowej jednostce zależnej **
Plus wartość bilansowa nie dających kontroli udziałów w
dotychczasowej jednostce zależnej
Minus wartość bilansowa aktywów netto dotychczasowej jednostki
zależnej
Plus / minus składniki kapitału własnego reklasyfikowane do rachunku
zysków i strat (tj. różnice kursowe z przeszacowania inwestycji w
jednostkę zależną, kapitał z wyceny aktywów dostępnych do sprzedaży)
Zmiany udziału w jednostce zależnej bez utraty kontroli
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Zwiększenie/zmniejszenie udziału w jednostce zależnej – nabycie/zbycie
udziału niekontrolującego,
ujęcie jako transakcji kapitałowej,
Różnica między dokonaną płatnością/otrzymaną zapłatą i zmianą udziału
niekontrolującego ujmowana jest w kapitale własnym,
Sprzedaż udziału niekontrolującego nie ma wpływu na wyniki finansowe
465
** Wartość godziwa zachowanego udziału na dzień utraty kontroli odpowiada wartości godziwej ustalonej na potrzeby
początkowego ujęcia zgodnie z MSR 39 lub kwocie, w jakiej inwestycja zostałaby ujęła przy zastosowaniu metody
praw własności.
466
Zakłada się, że inwestor wywiera znaczący wpływ na jednostkę, jeżeli:
Jednostka stowarzyszona – jest to jednostka gospodarcza (również
jednostka nie posiadająca osobowości prawnej np. spółka cywilna), na którą
• posiada (bezpośrednio lub pośrednio) 20% lub więcej głosów w jednostce, w
przeciwnym wypadku zakłada się, że nie wywiera on znaczącego wpływu,
inwestor wywiera znaczący wpływ, i która nie jest jednostką zależną od
inwestora ani wspólnym przedsięwzięciem.
• bez względu na posiadany udział w głosach - decydujące znaczenie ma
wyraźne wskazanie występowanie wpływu lub jego brak,
Znaczący wpływ – zdolność do wpływania na politykę operacyjną i
finansową jednostki gospodarczej, w której dokonano inwestycji, nie
www.bdo.pl
www.bdo.pl
mająca znamion sprawowania kontroli lub współkontroli.
467
• inwestor powinien również uwzględnić, na podstawie wszystkich znanych mu
faktów i okoliczności, potencjalne prawa głosu, wynikające z posiadanych
przez inwestora a wyemitowanych przez jednostkę papierów wartościowych,
konwertowanych w przyszłości na udziały kapitałowe bądź ograniczające
prawa głosu innych udziałowców. (ich konwersja nie może być uzależniona
od spełnienia się warunków w przyszłości)
468
117
Utrata znaczącego wpływu
Przykłady powiązań między inwestorem a jednostką gospodarczą
wskazujące na występowanie znaczącego wpływu:
• utrata znaczącego wpływu oznacza utratę możliwości do wpływania na
• zasiadanie w zarządzie jednostki lub równorzędnym organie zarządzającym
jednostką,
• udział inwestora w tworzeniu polityki jednostki, w tym udział w decyzjach
dotyczących podziału wyniku finansowego,
• występowanie znaczących transakcji pomiędzy inwestorem a jednostką,
• wymiana kadry kierowniczej między inwestorem a jednostką,
• udostępnianie istotnej wiedzy technicznej.
politykę finansową i operacyjną jednostki,
• może wystąpić w wyniku zmiany udziału inwestora w kapitale (prawach
głosu) jednostki, lub
www.bdo.pl
www.bdo.pl
• z innych przyczyn np. gdy kontrola nad jednostką została przejęta przez
sąd, zarząd komisaryczny lub inne organy państwowe (np. postawienie
jednostki w stan upadłości bądź likwidacji).
469
470
Zestawienie pozycji bilansowej
Metoda praw własności – jest to metoda, według której:
Inwestycje w jednostki stowarzyszone
(cena nabycia + koszty transakcyjne)
Udział w zyskach lub stratach po dacie nabycia
Udział w dochodach całkowitych
Minus otrzymane dywidendy
Odpisy z tytułu utraty wartości
• początkowo wartość inwestycji w jednostce jest określana według ceny
nabycia,
• następnie powiększana lub pomniejszana o udział inwestora w aktywach
netto jednostki, w której dokonano inwestycji, jakie wygenerowała w
okresie po przejęciu,
X
X
X
(X)
(X)
www.bdo.pl
www.bdo.pl
• udział inwestora w zyskach i stratach jednostki odnosi się do rachunku
zysków i strat inwestora.
471
472
118
MSR 31 Udziały we wspólnych przedsięwzięciach
Zasady stosowania:
Rodzaje wspólnych przedsięwzięć:
• Wspólnie kontrolowana działalność
• Wspólnie kontrolowane aktywa
• Współkontrolowane podmioty
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Udział w jednostce stowarzyszonej stanowi wartość bilansową inwestycji w
jednostce stowarzyszonej zgodnie z metodą praw własności włącznie z
wszelkimi udziałami długoterminowymi:
Należności długoterminowe,
Kredyty,
Pożyczki,
których rozliczenie nie jest planowane ani prawdopodobne w dającej się
przewidzieć przyszłości
473
474
Ustalenia umowne
Wspólnie kontrolowana działalność
Istnienie ustaleń umownych pozwala na rozróżnienie pomiędzy udziałami
upoważniającymi do wspólnej kontroli, a inwestycjami w jednostkach
stowarzyszonych, na które inwestor ma znaczący wpływ (zob.: MSR 28).
- wspólne przedsięwzięcie, w którym występuje korzystanie z aktywów i
innych zasobów uczestniczących w nim przedsiębiorców,
- każdy przedsiębiorca wykorzystuje własne aktywa,
- ponosi własne koszty i zaciąga zobowiązania,
- zyski dzielone są pomiędzy przedsiębiorców w sposób ustalony umownie
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Udokumentowanie ustaleń umownych:
• Akt założycielski,
• Inne dokumenty
475
Przykład:
A i B decydują się przystąpić do wspólnego przedsięwzięcia w celu
wytwarzania nowego produktu.
A bierze na siebie jeden proces produkcyjny, zaś B drugi.
Każda z tych dwóch stron ponosi własne koszty i uzyskuje uzgodnioną część z
produktu.
476
119
W odniesieniu do swoich udziałów we wspólnie kontrolowanej działalności
wspólnik przedsięwzięcia wykazuje w swoim sprawozdaniu finansowym:
Wspólnie kontrolowane aktywa
- stanowi wspólne przedsięwzięcie, w ramach którego przedsiębiorcy
wspólnie kontrolują (często współposiadają) składnik aktywów stanowiący
wkład we wspólne przedsięwzięcie lub nabyty dla jego potrzeb
• aktywa, które kontroluje i zobowiązania, które zaciągnął oraz
• ponoszone koszty i swój udział w przychodach z tytułu sprzedaży towarów
lub usług generowanych przez wspólne przedsięwzięcie.
Przykład:
A i B wspólnie kupują dom na wynajem. A odpowiada za modernizację i
utrzymanie domu. B zajmuje się znajdowaniem najemców i pobieraniem
czynszu.
Każda ze stron otrzymuje uzgodnioną część przychodu z czynszu za
wynajem domu.
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Prowadzenie oddzielnej ewidencji księgowej oraz sporządzanie sprawozdań
finansowych dla wspólnych przedsięwzięć nie jest wymagane.
477
478
Sprawozdania finansowe wspólnika przedsięwzięcia
Konsolidacja proporcjonalna
Współkontrolowane podmioty
• Podmiotem współkontrolowanym jest wspólne przedsięwzięcie, które
wymaga ustanowienia osoby prawnej, spółki osobowej czy innego podmiotu,
w którym każdy ze wspólników przedsięwzięcia posiada udział.
• Wspólnie kontrolowana jednostka kontroluje aktywa wspólnego
przedsięwzięcia zaciąga zobowiązania, ponosi koszty i generuje przychody.
• Podmiot współkontrolowany prowadzi swoją własną ewidencję księgową,
sporządza i prezentuje sprawozdania finansowe w taki sam sposób jak inne
jednostki gospodarcze zgodnie z Międzynarodowymi Standardami
Sprawozdawczości Finansowej (MSSF).
• Zwykle każdy wspólnik wnosi wkłady kapitałowe do wspólnie kontrolowanej
jednostki w postaci środków pieniężnych lub innych zasobów.
479
Wspólnik przedsięwzięcia wykazuje swoje udziały w podmiocie
współkontrolowanym za pomocą konsolidacji proporcjonalnej lub metodą
praw własności .
www.bdo.pl
www.bdo.pl
Wspólne przedsięwzięcia tego rodzaju nie wymagają ustanowienia osoby
prawnej, spółki osobowej czy innego podmiotu lub struktury finansowej
odrębnej względem samych wspólników
Dwa formaty sprawozdawczych konsolidacji proporcjonalnej:
• połączenie udziałów w aktywach, pasywach, przychodach i kosztach, lub
• wykazanie oddzielnej pozycji w sprawozdaniu finansowym dla wykazania
udziału w aktywach, pasywach, przychodach i kosztach,
• procedury właściwe dla zastosowania w konsolidacji proporcjonalnej są
podobne do procedur konsolidacji inwestycji w jednostkach zależnych, które
są opisane w MSR 27,
• wspólnik przestaje stosować konsolidację proporcjonalną z chwilą
zaprzestania sprawowania współkontroli nad podmiotem
współkontrolowanym.
480
120
Dziękuję za uwagę
www.bdo.pl
Anna Bernaziuk
[email protected]
481
121

Rachunkowość międzynarodowa

Transkrypt

Podobne dokumenty