Decyzja wykonawcza Rady uprawniająca Polskę

Decyzja wykonawcza Rady uprawniająca Polskę

Decyzja wykonawcza Rady uprawniająca Polskę do ograniczenia prawa do
odliczenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu zakupu itp. pojazdów
silnikowych.
Opracował: Jarosław Szajkowski
1. Geneza
W piśmie, które wpłynęło do Sekretariatu Generalnego Komisji Europejskiej w dniu 16
listopada 2009 r., Rzeczpospolita Polska wystąpiła z wnioskiem o upoważnienie do
wprowadzenia środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy
2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej1. Wniosek ten był
efektem wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) z dnia 22 grudnia
2008 r. (sygn. akt C–414/07) w sprawie Magoora, w którym Trybunał orzekł, że Polska uchylając ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r.2 w dniu swego przystąpienia do Unii Europejskiej nie miała prawa do wprowadzenia w tym samym dniu nowych przepisów przewidujących
ograniczenia prawa do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do
samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu (tzn. art. 86
ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług3).
Zdaniem ETS Polska naruszyła tym samym zasadę stand still zawartą w art. 17 ust. 6 akapit
drugi VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r.4. Wyrok ten odnosił się
faktycznie do stosowania ograniczeń w prawie do odliczenia podatku od towarów i usług od
samochodów osobowych stwierdzając, że „przepis (tzn. art. 17 ust. 6 akapit drugi VI
Dyrektywy Rady – przyp. aut.) w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo
członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego
dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji
istniejącej przed tym dniem”. Większość doktryny przyjęła, że niezgodna jest cała regulacja
art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Po przedmiotowym
wyroku wydana została jednak interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009
r. (sygn. PT3/812/4/15/CZE/09/185), w której organ ten wyjaśnił, iż: „prawo do odliczenia
1
Dz.U. L 347 z 11.12.2006, s. 1 ze zm., zwana dalej „Dyrektywą 112”.
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz.
50 ze zm.), zwana dalej „ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r.”.
3
Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwana dalej „ustawą z dnia 11 marca 2004 r.”.
4
Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw
członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej:
ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zwana dalej VI Dyrektywą”.
2
1
podatku od towarów i usług z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów
samochodowych przysługuje, co do zasady, w przypadku gdy:
1) przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r.
umożliwiają (-ły) odliczenie podatku,
2) przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 maja 2004r.
uniemożliwiają (-ły) odliczenie podatku, ale przepisy o podatku od towarów i usług
obowiązujące na dzień 30 kwietnia 2004r. umożliwiały odliczenie podatku, tj. w przypadku
paliwa do używanych przez podatnika pojazdów samochodowych, w odniesieniu do których
na podstawie homologacji producenta lub importera dla danego typu pojazdu
samochodowego bezspornie wynika, że nie jest to samochód osobowy i dopuszczalna
ładowność tego pojazdu wynosi powyżej 500 kg.”. Minister Finansów stanął więc na
stanowisku, że niezgodny z prawem wspólnotowym jest nie cały przepis, ale tylko ta jego
część, która „poszerza” zakres ograniczenia prawa do zwrotu, a zatem tylko ta część regulacji,
która narusza zasadę standstill (tzn. rozszerza zakres stosowania prawa do ograniczenia w
stosunku do regulacji obowiązującej przed wejściem do UE). To stanowisko podzieliła
również pewna część doktryny.
Wątpliwości związane jednak z wykładnią powołanego wyroku ETS skłoniły m.in.
Naczelny Sąd Administracyjny do skierowania pytania prawnego do składu 7 sędziów w dniu
24 czerwca 2010 r. (sygn. akt I FSK 1099/09): czy w świetle wyroku sąd, przy ocenie
naruszenia zasady stałości określonej w art. 17 ustęp 6 akapit 2 VI Dyrektywy, powinien
uwzględniać normy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu
wydatków związanych z eksploatacją samochodów wynikające z przepisów ustawy z dnia 8
stycznia 1993 r. obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r., czy też powinien uznać, że
naruszenie tej zasady skutkuje brakiem ograniczeń w zakresie możliwości stosowania prawa
do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków związanych z eksploatacją
każdego samochodu ? Istotne w przedmiotowej sprawie jest to, że postępowanie o tej
sygnaturze zostało wszczęte na skutek skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 147/09); właśnie
w związku z przedmiotową sprawą przez ten sąd zostało zadane pytanie do ETS, którego
skutkiem był wyrok C-414/07.
2. Uzasadnienie wniosku
Polskie regulacje, będące odstępstwem od przepisów Dyrektywy 112, wymagały
specjalnej zgody Rady Unii Europejskiej, wydanej na podstawie wniosku złożonego przez
2
Komisję Europejską we trybie art. 395 tej Dyrektywy. Na podstawie tego wniosku wydana
została przedmiotowa decyzja.
Uzasadniając wniosek Polska wskazała, że zdecydowana większość podmiotów
gospodarczych w Rzeczpospolitej Polskiej, tj. ponad 95 %, jest klasyfikowana jako małe
przedsiębiorstwa, z których wiele jest przedsiębiorstwami rodzinnymi, w związku z czym
samochody będące w posiadaniu tych przedsiębiorstw lub przez nie dzierżawione są często
używane zarówno do celów prowadzonej działalności, jak i do celów prywatnych, natomiast
duże
przedsiębiorstwa
często
wynagradzają
swoich
pracowników
za
pomocą
pozafinansowych świadczeń dodatkowych, takich jak samochody służbowe, które mogą być
wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności, jak i do celów prywatnych.
Zdecydowana większość samochodów będących w posiadaniu podmiotów gospodarczych jest
zatem wykorzystywana zarówno do celów prowadzonej działalności, jak i do celów
prywatnych. Zdaniem Polski, przedsiębiorstwo wykorzystujące pojazd do celów prywatnych
powinno naliczać podatek należny z tytułu wykorzystania do celów prywatnych na mocy art.
26 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112. Niektóre pojazdy mogą być również, ze względu na swoją
konstrukcję, wykorzystywane zarówno do celów prywatnych, jak i do celów prowadzonej
działalności. W celu uproszczenia procedury poboru podatku od wartości dodanej oraz
zapobiegania uchylania się od opodatkowania lub jego unikania Polska ubiegała się więc o
odstępstwo, tak aby ograniczyć w przypadku pojazdów wykorzystywanych zarówno do celów
prowadzonej działalności, jak i do celów prywatnych prawo do odliczenia podatku od
towarów i usług do 60 % podatku należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego
nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu, w stosunku do samochodów luksusowych, co do
których istnieje większe prawodopodobieństwo, że mogą być używane do celów prywatnych
do maksymalnej wysokości 6 000 PLN, mającej na celu zapobieżenie zbyt wysokim
odliczeniom. Takie rozwiązanie miało na celu zniesienie obowiązku naliczania VAT z tytułu
wykorzystania pojazdu do celów prywatnych.
3. Decyzja
W dniu 27 września 2010 r. wydana została decyzja wykonawcza Rady upoważniająca
Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od
art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od
wartości dodanej. Zgodnie z nią Polska została upoważniona do odstępstwa od art. 168
dyrektywy 2006/112/WE, tzn. do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia podatku
należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub
3
leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6 000
PLN. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż
pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie
całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Ograniczenie to nie ma zastosowania do pojazdów:
a) pojazdów zakupionych w celu odprzedaży, wynajmu lub leasingu;
b) pojazdów, które zgodnie z kryteriami ustanowionymi w przepisach podatkowych
uważa się za pojazdy przeznaczone głównie do przewozu towarów;
c) pojazdów przeznaczonych do wykonywania specjalnych funkcji;
d) pojazdów, które konstrukcyjnie przeznaczone są do przewozu co najmniej 10 osób
łącznie z kierowcą.
W ramach odstępstwa od art. 26 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 Polska zostaje uprawniona
do nietraktowania jako świadczenia usług za wynagrodzeniem prywatnego wykorzystania
przez podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie - do celów innych niż
prowadzona przez podatnika działalność, pojazdu, do którego stosuje się powyższe
ograniczenie. Przedmiotowy środek specjalny może być stosowany przez Polskę do dnia 31
grudnia 2013 r.
Należy zwrócić uwagę, że zakres wniosku o wydanie przedmiotowej decyzji kierowany
do Rady obejmował objęcie uprawnieniem do zastosowania środka specjalnego zarówno
pojazdów osobowych, jak i pojazdów innych niż pojazdy osobowe. Rada uznała jednak, że
decyzja obejmie wyłącznie wymienione już pojazdy silnikowe inne niż pojazdy osobowe o
dopuszczalnej
ładowności
powyżej
500
kg
i
dopuszczalnej
masie
całkowitej
nieprzekraczającej 3,5 tony. Byłaby to mimo wszystko dobra wiadomość dla polskich
podatników, gdyby nie pkt 3 preambuły do przedmiotowej decyzji. Zgodnie z nim „Polska
stosuje ograniczenie odliczenia podatku VAT na pojazdy osobowe. Jednakże niektóre pojazdy
silnikowe, inne niż pojazdy osobowe, mogą być również, ze względu na swoją konstrukcję,
wykorzystywane zarówno do celów prywatnych, jak i do celów prowadzonej działalności.”. W
opinii autora Rada przyjęła do wiadomości pogląd władz polskich na temat prawa do
odliczania podatku od zakupu samochodów osobowych, zgadzając się na rozszerzenie tego
uprawnienia także na niektóre kategorie samochodów innych niż osobowe. Tym samym
potwierdzony został pogląd Ministra Finansów i części doktryny orzeczniczej dotyczący
przedmiotowej regulacji. Warto zwrócić uwagę że treść projektu tej decyzji z dnia 7 czerwca
2010 r. uzasadniała wniosek przeciwny.
Należy jednak zwrócić uwagę, że oprócz samochodów osobowych oraz samochodów
innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej
4
masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony istnieje jeszcze trzecia kategoria podjazdów –
pojazdy inne niż osobowe o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Komisja potwierdziła
bowiem prawo do stosowania ograniczeń w stosunku do pierwszej z wymienionych kategorii
pojazdów oraz pozwoliła na wprowadzenie ograniczeń w stosunku do drugiej kategorii – w
stosunku jednak do trzeciej Komisja ani się nie wypowiedziała, ani nie pozwoliła na
stosowanie środka specjalnego. Oznacza to, że w opinii autora w stosunku do pojazdów
innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności do 500 kg nie stosuje się żadnych
ograniczeń w odliczaniu.
4. Skutki
Jaki skutek będzie miała przedmiotowa decyzja dla polskich podatników? Można
przypuszczać, że stanie się ona podstawą dla projektu nowelizacji ustawy z dnia 11 marca
2004 r. w tym zakresie. Ta decyzja nie jest co prawda wiążąca dla polskich instytucji, należy
jednak spodziewać się, że zostanie ona wykorzystana przez borykający się z rosnącym
długiem publicznym rząd. Pozostaje jednak pytanie, co z odpowiedzią na pytanie prawne
zadane przez NSA? Sąd również nie jest związany decyzją; co więcej ETS pozostawił mu w
tej sprawie swobodę do stwierdzenia ewentualnego naruszenia prawa. Wydaje się więc, że na
gruncie stosowania dotychczasowych polskich przepisów sprawa jest ciągle otwarta. W
praktyce bowiem to właśnie uchwała NSA przesądzi o zgodności obowiązujących regulacji z
zasadą stałości z VI Dyrektywy. Sejm uchwalając ewentualną nowelizację ustawy z dnia 11
marca 2004 r. powinien brać również ten fakt pod rozwagę. Nie jest on jednak również
związany żadnymi ustaleniami innych organów. Tym niemniej wydaje się, że ten jeden raz
powinien on, dla pewności prawa, na takie orzeczenie zaczekać.
5