Marcin Kaczmarek WYKORZYSTANIE POLITYKI BILANSOWEJ W

Marcin Kaczmarek
WYKORZYSTANIE POLITYKI BILANSOWEJ W REALIZACJI STRATEGII
PODATKOWEJ
1. Wprowadzenie
„Zarządzanie przez podatki” stanowi kluczowy element zarządzania. Jest bowiem
podejmowaniem decyzji dotyczących praktycznie wszystkich sfer działalności gospodarczej
przedsiębiorstwa, z którymi wiążą się określone skutki podatkowe1. Podstawowym celem
„zarządzania przez podatki” jest dążenie do minimalizacji obciążeń podatkowych zarówno w
krótkim, jak i długim horyzoncie czasowym. Ze strategią podatkową przedsiębiorstwa jest
bardzo ściśle powiązana polityka bilansowa, co przedstawia schemat 1. Autor publikacji
przedstawi ogólną charakterystykę podatków i wskaże możliwości zastosowania narzędzi
polityki bilansowej w kształtowaniu wysokości obciążeń podatkowych.
Schemat 1. Polityka bilansowa a strategia podatkowa
Źródło: Opracowanie własne.
Z punktu widzenia rachunkowości najbardziej przydatny jest podział podatków na podatki
kosztowe, podatki przychodowe, podatki dochodowe. 2
1
J. Sokołowski, Zarządzanie przez podatki, PWN, Warszawa 1995, s. 9.
Przedsiębiorstwa działające w polskich realiach obciążone są między innymi następującymi podatkami:
podatek dochodowy od osób prawnych, podatek dochodowy od osób fizycznych, podatek od towarów i usług,
podatek akcyzowy, podatek od nieruchomości, podatek od środków transportowych, inne. Klasyfikacje
podatków w swoich pracach prezentują: M. Belka, Reforma podatkowa w USA, Finanse 1988, nr 1, s.46, E.
Pfletschinger, R. Rossman, Neue Mandatem – Informationen zur Steuerreform 1990 und zum
2
2. Zarządzanie podatkami kosztowymi
Do podatków zaliczanych w ciężar kosztów działalności jednostki gospodarczej należą
między innymi:
•
podatek akcyzowy,
•
podatek od nieruchomości,
•
podatek od środków transportowych.
Podatki te, wpływając na koszty działalności, oddziaływują bezpośrednio na dochód.
Przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest sprzedaż towarów i odpłatne
świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczące towarów wymienionych
w załączniku nr 1 do ustawy, zwanych dalej „wyrobami akcyzowymi”3 Za podstawę
naliczenia tego podatku kosztowego stanowią: obrót wyrobami akcyzowymi; w imporcie
wyrobów akcyzowych - wartość celna powiększona o należne cło; ilość wyrobów
akcyzowych, jeżeli stawki akcyzy ustalane są kwotowo.
Podstawę naliczania podatku od nieruchomości stanowią4:
1) grunty,
2) budynki lub ich części,
3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Podstawą opodatkowania jest:
1) dla gruntów – powierzchnia,
2) dla budynków lub ich części – powierzchnia użytkowa,
3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,
wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień
1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym
roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli
całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym
dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.
Przedmiotem opodatkowania podatkiem od środków transportowych są:
Haushaltbegleitgesetz, Bund der Steuerzahler, Bonn 1990, s. 7, R. Domaszewicz, Finanse krajów
kapitalistycznych, PWE, Warszawa 1985, s. 189 i n., D. Gotz-Kozierkiewicz, System podatkowy w Szwecji,
Finanse, 1989, nr 6, s. 42, G. Schmolders Alllgemeine Steuerlehre, Duncker und Humbold, Berlin 1958, s. 201 i
N. Haller Handbuch der Finanzwissenschaft, Bd. 2 J. Mohr, Tubingen 1980, s.126, za: J. Sokołowski, Strategia
podatkowa przedsiębiorstwa, PWN, Warszawa 1994.
3
Źródło: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. nr 29 poz. 257) z
późniejszymi zmianami.
4
Źródło: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84) z
późniejszymi zmianami.
1) samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej od 3,5 tony i poniżej 12 ton,
2) samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej równej lub wyższej niż 12 ton,
3) ciągniki siodłowe i balastowe przystosowane do używania łącznie z naczepą lub
przyczepą o dopuszczalnej masie całkowitej zespołu pojazdów od 3,5 tony i poniżej 12
ton,
4) ciągniki siodłowe i balastowe przystosowane do używania łącznie z naczepą lub
przyczepą o dopuszczalnej masie całkowitej zespołu pojazdów równej lub wyższej niż
12 ton,
5) przyczepy i naczepy, które łącznie z pojazdem silnikowym posiadają dopuszczalną masę
całkowitą od 7 ton i poniżej 12 ton, z wyjątkiem związanych wyłącznie z działalnością
rolniczą prowadzoną przez podatnika podatku rolnego,
6) przyczepy i naczepy, które łącznie z pojazdem silnikowym posiadają dopuszczalną masę
całkowitą równą lub wyższą niż 12 ton, z wyjątkiem związanych wyłącznie z
działalnością rolniczą prowadzoną przez podatnika podatku rolnego,
7) autobusy.
Kwotę tego podatku kosztowego ustala w drodze uchwały Rada Gminy określając wysokość
stawek podatku, z tym że roczna stawka podatku od jednego środka transportowego nie może
przekroczyć wartości określonych w ustawie.
Teoretycznie wykorzystanie podatków kosztowych w zarządzaniu umożliwia
realizację strategii kosztowej, bezpośrednio związanej z dochodem do opodatkowania. W
praktyce, spośród wymienionych podatków w istotny sposób przedsiębiorstwo może wpłynąć
na poziom podatku od nieruchomości lub podatku od środków transportowych.
Poziom podatku
od
nieruchomości
zależy
od
wyboru
między nabyciem
nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania a umową najmu lub dzierżawy
nieruchomości. Skutki takiej decyzji mogą spowodować obniżenie wydatków na podatki
lokalne dzięki opłaceniu czynszu, który będzie, bardziej opłacalny.
W przypadku podatku od środków transportowych sytuacja jest analogiczna.
Przedsiębiorstwo będące właścicielem pojazdu spełniającego ustawowe kryteria jest
zobowiązane do zapłacenia podatku. Uniknięcie płacenia stałej kwoty obciążenia można
osiągnąć przez wynajem transportu obcego.
3. Wpływ narzędzi polityki bilansowej na podatek przychodowy
Do podatków przychodowych należy podatek od towarów i usług w zakresie podatku
należnego oraz naliczonego. Można przyjąć, że jego wysokość jest uzależniona od wartości
marży jaką dodajemy do nabytych uprzednio składników lub świadczonych usług, a także od
wielkości obrotu.
Zarządzanie podatkiem VAT sprowadza się do kontrolowania krótkoterminowej
płynności finansowej z uwzględnieniem obciążenia, jakim jest wymieniony podatek.
Realizując politykę płatności VAT, można wykorzystać następujące strategie:
•
przeniesienie obowiązku podatkowego między okresami rozrachunkowymi,
•
sposób rozliczenia podatku VAT,
•
zwrot podatku VAT,
•
uproszczone rozliczanie podatku w przypadku małego podatnika.
Możliwość wpływania na powstanie obowiązku podatkowego obejmuje:
•
przesunięcie faktur zakupowych między miesiącami przez dokonanie zakupu w
miesiącu bieżącym lub następnym,
•
przesunięcie faktur sprzedażowych pomiędzy miesiącami przez dokonanie sprzedaży
w miesiącu bieżącym lub następnym oraz wykorzystanie prawa do wystawienia
faktury do 7 dni od daty transakcji.5
Kolejną ewentualność stwarza sytuacja, w której przedsiębiorstwo dokonuje rozliczeń
naliczonego podatku VAT według struktury sprzedaży.6 Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o
podatku VAT, podatnik może zmniejszyć podatek należny o podatek naliczony, związany
wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. W związku z tym korzystniejsze jest przeniesienie, w
miarę możliwości, podatku VAT naliczonego na okresy, w których nie występuje sprzedaż
zwolniona. Pozwoli to na pełniejsze odliczenie podatku naliczonego.
Konstrukcja podatku od towarów i usług opiera się na możliwości odliczenia od podatku
należnego zapłaconego we wcześniejszych fazach obrotu podatku naliczonego. W przypadku,
gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku
należnego, podatnik ma prawo do otrzymania zwrotu tej różnicy7 Zwrot ten może przybrać
charakter pośredni albo bezpośredni. Zasadą jest tzw. zwrot pośredni, czyli przeniesienie
różnicy podatku należnego za następne okresy. W przypadkach ściśle określonych przepisami
5
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 5 kwietnia 2004 r. Nr 54, poz. 535
ze zm.), art. 19 ust 4.
6
Ibidem, art. 86 ust. 1.
D. Kosacka-Łędzewicz, Zwrot podatku naliczonego, „Profesjonalny Serwis Podatkowy” 4-2004, Dom
Wydawniczy ABC, publikacja CD-ROM.
7
jest również możliwe uzyskanie zwrotu bezpośredniego, czyli na rachunek bankowy. Są to
następujące sytuacje:
- gdy kwota podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym jest wyższa od kwoty podatku
należnego,8
- na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków
trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów
i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały one zaliczone do środków trwałych
nabywcy.9
4. Strategie podatku dochodowego
Aby mówić o strategii w obszarze podatku dochodowego należy, sprecyzować jej
cele. W pierwszej kolejności zaliczymy tutaj minimalizację obciążeń podatkiem dochodowym
dzięki minimalizacji dochodu. Jednak ten cel nie zawsze może być zrealizowany.
Przedsiębiorstwa często korzystają bowiem z zewnętrznego zasilenia kapitałowego w postaci
kredytów, pożyczek, itp. Możliwości pozyskania kapitałów są zazwyczaj uzależnione od
dobrej kondycji finansowej, przekładanej na tzw. zdolność kredytową. Inną przesłanką
wykazywania wysokiego dochodu jest dążenie do zatrzymania lub pozyskania nowych
inwestorów (udziałowców, akcjonariuszy). Można ich zachęcić do inwestowania w firmę
przez przedstawienie jej korzystnego wizerunku. Dlatego drugim celem będzie wykazanie w
krótkim lub długim okresie dochodu, a w konsekwencji, ponoszenie określonych obciążeń
podatkowych.
W zakresie podatków dochodowych można wyróżnić strategie kosztową i
dochodową.10
W strategii kosztowej oddziaływanie na podatek dochodowy jest możliwe przez
kształtowanie kosztów z wykorzystaniem polityki bilansowej. W tym celu są stosowane
instrumenty polityki bilansowej, których wpływ na koszty przedstawia tabela 1.
Strategia dochodowa ma na celu obniżenie obciążeń podatkowych przez zmniejszenie
wysokości dochodu bez maksymalizacji kosztów uzyskania przychodów. Możliwość taką
stwarza rozliczenie straty z lat ubiegłych. Zgodnie z art. 7 ust 5 ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można
8
Ustawa o podatku od towarów i usług, op. cit., art. 87 ust 2.
Ibidem, art. 87 ust 3.
10
Por. J. Sokołowski, Strategia podatkowa przedsiębiorstwa, op. cit., s.79.
9
obniżyć dochód w najbliższych, kolejno następujących po sobie pięciu latach podatkowych, z
tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty
straty.11
Tabela 1. Wpływ wykorzystania strategii kosztowej na dochód
Wpływ na dochód
Możliwości kształtowania kosztów
minimalizacja
Maksymalizacja kosztów działalności
+
Minimalizacja kosztów działalności
Zaliczenie w ciężar kosztów, wydatków na prace
badawczo rozwojowe
Maksymalizacja
+
+
Zaliczenie wydatków na prace badawczorozwojowe do wartości niematerialnych i
+
prawnych
Zaliczenie w ciężar kosztów środków trwałych o
wartości równej lub niższej niż 3 500,-
+
Dokonanie 30 % odpisu amortyzacyjnego w
pierwszym roku używania fabrycznie nowego
+
środka trwałego
Wybór metod amortyzacji środków trwałych
Wybór okresu amortyzacji używanych środków
trwałych
Wybór okresu amortyzacji wartości
niematerialnych i prawnych
Zaliczenie wydatków na remont środków
trwałych w koszty okresu
+
+
+
+
+
+
+
Zaliczenie wydatków na przebudowę,
rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację,
+
modernizację środka trwałego do jego wartości
Obniżanie kosztów działalności przez
+
wykorzystanie „efektu skali”
Podatki kosztowe
11
+
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000r. Nr 54, Poz. 654 ze
zmianami)
Koszty reprezentacji i reklamy poniesione na
reklamę publiczną i masową
+
Źródło: Opracowanie własne.
W długim okresie na wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu, w jednakowym
stopniu, lecz różnymi sposobami, wpływają odpisy amortyzacyjne i straty z lat ubiegłych.
Obydwa te elementy mają dwie wspólne cechy. Ich globalna kwota, będąca w dyspozycji
podatnika, podlega rozliczaniu w czasie oraz istnieje duża swoboda - wynikająca z
obowiązujących przepisów - w zakresie dynamiki ujmowania ich w rozliczeniach
podatkowych w poszczególnych latach.12 Jeżeli podatnik w kolejnych latach podatkowych, w
których odliczenie straty jest możliwe, będzie osiągał dochody w granicach zera, przy czym
znaczną część kosztów uzyskania przychodu będą stanowiły odpisy amortyzacyjne, może w
ramach przepisów ustawy o podatku dochodowym obniżyć kwotę dokonywanych odpisów
amortyzacyjnych i w ich miejsce wprowadzać odpowiednie kwoty straty. Wykorzysta w ten
sposób możliwość skorzystania z odliczenia straty i nie straci możliwości skorzystania z
odpisów amortyzacyjnych w dłuższym niż pierwotnie zakładał okresie czasu.
5. Wnioski końcowe
Polityka bilansowa jest wszechobecna w każdej sferze działalności przedsiębiorstwa,
w tym również w sferze podatków. Treści zawarte w tym artykule wskazują wyraźnie, że nie
jest możliwe sprawne działanie strategii podatkowej bez wykorzystania instrumentów polityki
bilansowej.
6. Summary
Balance policy in tax strategy
Sentence of author, balance policy is in every sphere of activity of firm, in this also in sphere
of taxes. Contents contained in this paper show, that is not possible efficient activity of taxstrategy without interference in sphere of system of accountancy at help of forms and of tools
of balance policy.
12
A. Biedacha, Obniżanie poziomu dochodu do opodatkowania przez kształtowanie wysokości strat oraz
odpisów amortyzacyjnych, „Profesjonalny Serwis Podatkowy” 4-2004, Dom Wydawniczy ABC, publikacja CDROM.
Literatura
1. Belka M., Reforma podatkowa w USA, Finanse 1988, nr 1, s.46.
2. Biedacha A., Obniżanie poziomu dochodu do opodatkowania przez kształtowanie
wysokości strat oraz odpisów amortyzacyjnych, „Profesjonalny Serwis Podatkowy” 42004, Dom Wydawniczy ABC, publikacja CD-ROM.
3. Domaszewicz R., Finanse krajów kapitalistycznych, PWE, Warszawa 1985, s. 189.
4. Gotz-Kozierkiewicz D., System podatkowy w Szwecji, Finanse, 1989, nr 6, s. 42.
5. Haller N., Handbuch der Finanzwissenschaft, Bd. 2 J. Mohr, Tubingen 1980, s.126.
6. Kosacka-Łędzewicz D., Zwrot podatku naliczonego, „Profesjonalny Serwis
Podatkowy” 4-2004, Dom Wydawniczy ABC, publikacja CD-ROM.
7. Pfletschinger E., Rossman R., Neue Mandatem – Informationen zur Steuerreform
1990 und zum Haushaltbegleitgesetz, Bund der Steuerzahler, Bonn 1990, s. 7.
8.
Schmolders G., Alllgemeine Steuerlehre, Duncker und Humbold, Berlin 1958, s. 201.
9. Sokołowski J., Strategia podatkowa przedsiębiorstwa, PWN, Warszawa 1994.
10. Sokołowski J., Zarządzanie przez podatki, PWN, Warszawa 1995, s. 9.
11. Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, (Dz. U. z 2002 r.
Nr 9, poz. 84) z późniejszymi zmianami.
12. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 5
kwietnia 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.)
13. Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000r.
Nr 54, Poz. 654 ze zmianami)