Międzynarodowe unikanie opodatkowania dochodu czy

Międzynarodowe unikanie opodatkowania dochodu czy

Nr 2/2016
luty 2016 r. cena 19,90 PLN
temat numeru:
Międzynarodowe unikanie opodatkowania
dochodu czy optymalizacja podatkowa?
wersja elektroniczna
Pojęcie „raju podatkowego”
Kajmany jako typowy
w polskich i międzynarodowych
raj podatkowy
regulacjach
str. 8
str. 4
Modernizacja budowli a
rozliczenie podatku
od nieruchomości
str. 18
Uproszczone sprawozdanie w sprawie
transakcji z podmiotami powiązanymi
lub innych zdarzeń zachodzących pomiędzy podmiotami powiązanymi, w związku z którymi zapłata należności dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio
na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą
konkurencję podatkową. Wzór uproszczonego sprawozdania określi w drodze
rozporządzenia Minister właściwy do
spraw finansów publicznych. Dokument
ten pozwoli organom kontroli podatkowej na zgromadzenie szczegółowych
danych o rodzaju przeprowadzonych
transakcji, co w konsekwencji stanie się
narzędziem pomocniczym w wybieraniu
podmiotów podlegającym kontroli podatkowej.
Optymalizacja poprzez fundusze inwestycyjne
zamknięte
Fundusze inwestycyjne są podmiotowo zwolnione z podatku dochodowego1. Dochody z ich inwestycji w nieruchomości, obligacje, akcje lub udziały nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (pdop) aż do momentu dystrybucji do inwestora. W związku z tym
fundusze mogą działać jako holding skupiający aktywa inwestora i mogący bezpodatkowo reinwestować dochody z ich tytułu. Rozwiązanie to jest atrakcyjne również z perspektywy opodatkowania
dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych.
Charakterystyka funduszy inwestycyjnych
14
Łukasz Kupień
Doradca podatkowy. Konsultant w MDDP
Fundusz inwestycyjny jest osobą prawną,
której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze proponowania
nabycia jednostek uczestnictwa albo
certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe,
instrumenty rynku pieniężnego, udziały
w spółkach z o.o., nieruchomości oraz
inne prawa majątkowe2.
Ustawa o funduszach inwestycyjnych
wyklucza możliwość uczestnictwa przez
FIZ w spółkach osobowych. Wyjątkiem
jest sytuacja, gdy spółki te emitują akcje,
jak np. polskie SKA lub duńskie spółki komandytowo-akcyjne.
miotem praw i obowiązków, ale także
możliwość nabywania i zbywania praw
oraz zaciągania zobowiązań we własnym
imieniu (aczkolwiek zaciąganie zobowiązań finansowych obwarowane jest szczególnymi warunkami).
Przyznanie osobowości prawnej funduszowi inwestycyjnemu powoduje, że posiada on nie tylko zdolność do bycia pod-
Fundusz inwestycyjny jest szczególnym
typem osoby prawnej, ponieważ jego
organem zarządzającym jest inna osoba
Absolwent Finansów i Rachunkowości, Międzynarodowych Stosunków Gospodarczych oraz specjalności międzykierunkowej z Doradztwa Podatkowego
w Szkole Głównej Handlowej w Warszawie.
Specjalizuje się w podatkach dochodowych, opodatkowaniu restrukturyzacji oraz międzynarodowych
aspektach podatkowych. Ma doświadczenie w realizacji projektów dla podmiotów z polskiego rynku
samoistną osobą prawną, odrębną od
TFI, a w sytuacji upadłości towarzystwa
funduszy inwestycyjnych jego wierzyciele nie mogą kierować roszczeń względem funduszu inwestycyjnego. Oznacza
to, że w przeciwieństwie do regulacji
obowiązujących w części innych krajów,
polskie fundusze inwestycyjne nie są
spółkami kapitałowymi ani osobowymi
jak również nie stanowią wyodrębnionej
masy majątkowej nieposiadającej osobowości prawnej.
Opodatkowanie funduszy inwestycyjnych
Jako osoba prawna fundusz uznawany
jest za podatnika pdop podlegającego
nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (od całości swoich
dochodów). Jednakże, zgodnie z updop,
fundusz inwestycyjny prowadzący działalność na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych podlegają pełnemu zwolnienie podmiotowemu z pdop.
Oznacza to, że mimo objęcia funduszu
regulacjami updop w Polsce, nie jest
on zobowiązany do uiszczania w Polsce
podatku bez względu na źródło i rodzaj
uzyskiwanych dochodów (odsetki, zyski
kapitałowe, dywidendy oraz inne dochody pochodzące zarówno ze źródeł
położonych w Polsce jak i za granicą).
Fundusz inwestycyjny jako osoba prawna zwolniona z pdop niebędąca spółką
nie jest uprawniony do bezpośredniego
korzystania z dyrektyw UE. Nie wpływa
to jednak na klasyfikację funduszu na
gruncie umów o unikaniu podwójnego
opodatkowania zawartych przez Polskę,
z których, co do zasady, fundusz inwestycyjny może korzystać (chyba, że w umowie postanowiono inaczej). Natomiast
uzyskując dochody poza granicami Polski, fundusz podlega w danym państwie
opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
Ze względu na zwolnienie podmiotowe
z pdop, fundusz inwestycyjny może być
wykorzystywany jako podmiot inwestycyjny. Zyski z poszczególnych inwestycji
funduszu np. w nieruchomości, akcje, obligacje, wierzytelności lub udziały w spółkach z o.o. nie podlegają opodatkowaniu
pdop aż do momentu ich dystrybucji do
inwestora. Jest to istotna korzyść w porównaniu do prowadzenia działalności
holdingowej poprzez spółkę z o.o. lub
akcyjną, ponieważ zyski tych podmiotów podlegają opodatkowaniu 19%
pdop w momencie uzyskania, natomiast
w momencie dystrybucji są opodatkowane ponownie na poziomie inwestora
(z możliwością zwolnienia dywidendy
z podatku w szczególnych sytuacjach).
Fundusz inwestycyjny jest atrakcyjnym
rozwiązaniem również z perspektywy
opodatkowania dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych3. W przypadku inwestycji w takie podmioty, fundusz inwestycyjny jest zobowiązany do
wykazywania ich dochodów w swojej
podstawie opodatkowania. Inwestor funduszu będzie wówczas posiadał pośredni
udział w takiej zagranicznej spółce kontrolowanej4. Jednakże, inwestor będzie
uprawniony do pomniejszenia swojego
udziału o udział posiadany przez fundusz inwestycyjny na podstawie art. 24a
ust. 11 updop5 i analogicznego przepisu
w ustawie o podatku dochodowym od
osób fizycznych. Możliwość tę akceptują
również organy podatkowe6. W konsekwencji, dochody zagranicznych spółek
kontrolowanych powiększą podstawę
opodatkowania funduszu inwestycyjnego, jednakże podobnie jak pozostałe
dochody funduszu, będą objęte zwolnieniem z opodatkowania.
Podatki
Ponadto od kolejnego roku podatnicy
będą zobowiązani składać oświadczenie
o sporządzeniu dokumentacji do dnia
upływu terminu określonego dla złożenia
rocznego zeznania podatkowego. Dodatkowo, jeżeli ich przychody lub koszty
w rozumieniu przepisów o rachunkowości przekroczyły w roku podatkowym
równowartość 10.000.000 euro, podatnicy dołączają do zeznania podatkowego za rok podatkowy formularz CIT-TP.
Fundusz inwestycyjny może być podatnikiem innych podatków pobieranych
w Polsce, m.in. podatku od nieruchomości, PCC czy podatku VAT.
Dystrybucja zysku z funduszu
• Osoby prawne
Jeżeli inwestorem funduszu jest polski
rezydent podatkowy, dystrybucja dochodów z funduszu podlega opodatkowaniu
pdop na poziomie inwestora.
Realizacja zysku z certyfikatów inwestycyjnych może przyjąć formę:
a. awypłaty zysku bez wykupywania
certyfikatów inwestycyjnych w celu
ich umorzenia7;
b. wypłaty z tytułu likwidacji funduszu
inwestycyjnego8;
nieruchomości.
1) Art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących
zasady opodatkowania. (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) – dalej updop.
2) Art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych.
3) Art. 24a updop.
4) Podobnie WSA w Bydgoszczy w wyroku z 14 października 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 622/15.
5) Zgodnie z art. 24a ust. 11 updop 11. „udział podatnika w zagranicznej spółce kontrolowanej, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a, pomniejsza się
o udział jego jednostki zależnej, związany z prawem do udziału w zyskach tej zagranicznej spółki kontrolowanej, przysługujący przez ten sam okres,
jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:
1) jednostka zależna posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach w tej zagranicznej spółce kontrolowanej;
2) jednostka zależna uwzględnia w podstawie opodatkowania dochody tej zagranicznej spółki kontrolowanej, na podstawie przepisów dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej obowiązujących w państwie, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów;
3) jednostka zależna jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, albo istnieje podstawa prawna, wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego
opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której
stroną jest Unia Europejska, do uzyskania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej informacji podatkowych od organu podatkowego
państwa, w którym jednostka zależna będąca zagraniczną spółką podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów”.
6) Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 września 2015 r. sygn. IPPB6/4510-175/15-2/AM.
7) Art. 18 ust. 2 pkt 13 ustawy o funduszach inwestycyjnych.
8) Zgodnie z art. 249 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych „Likwidacja funduszu inwestycyjnego polega na zbyciu jego aktywów, ściągnięciu
należności funduszu, zaspokojeniu wierzycieli funduszu i umorzeniu jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych przez wypłatę uzyskanych środków pieniężnych uczestnikom funduszu, proporcjonalnie do liczby posiadanych przez nich jednostek uczestnictwa lub certyfikatów
inwestycyjnych”.
Luty 2016
Luty 2016
prawna – towarzystwo funduszy inwestycyjnych (TFI) działające w formie spółki
akcyjnej i podlegające nadzorowi Komisji
Nadzoru Finansowego. Rozwiązanie to
ma na celu uzyskanie odrębności majątkowej towarzystwa funduszy, funduszu
inwestycyjnego oraz inwestorów, a tym
samym oddzielenie majątku uczestników
od majątku podmiotu zarządzającego
funduszem. Fundusz inwestycyjny jest
Powrót do spisu treści
Powrót do spisu treści
15
Ad a) i b) Zgodnie z art. 10 ust. 1 updop
„dochodem (przychodem) z udziału
w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód
(przychód) faktycznie uzyskany z tego
udziału, w tym także: 1) dochód z umorzenia udziałów (akcji); (…) 3) wartość
majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki (…)”.
Fundusz inwestycyjny jest osobą prawną11, a dochody wymienione w punktach
a) i b) są uzyskiwane z udziału w zysku
funduszu inwestycyjnego. Mimo to, nie
będą one zaliczane do dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Wynika to z z art. 12 ust. 1 pkt 4a updop . Na
podstawie tego przepisu, „przychodami,
(…), są w szczególności: 4a) dla uczestników funduszy inwestycyjnych - otrzymane dochody funduszu, w przypadku
gdy statut przewiduje wypłacanie tych
dochodów bez odkupywania jednostek
uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych”. Zarówno wypłata
zysków funduszu bez umarzania jego
certyfikatów inwestycyjnych jak i wypłata dochodów z tytułu likwidacji funduszu
są objęte tym przepisem12. W konsekwencji, dochody te są wyłączone z dochodów z tytułu udziału w zyskach osób
prawnych i podlegają opodatkowaniu
19% pdop na zasadach ogólnych.
Wykluczenie dochodów z funduszu z zakresu art. 10 updop powoduje brak obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku przy wypłacie zysku z tego tytułu
na podstawie art. 22 ust. 1 updop przez
fundusz, gdyż inwestor będący osobą
prawną powinien sam rozliczyć podatek.
Ad c) i d) Obie pozostałe kategorie dochodów z certyfikatów inwestycyjnych
nie doczekały się specyficznych regulacji w udpop. Można argumentować,
że dochody z tych tytułów podlegają
opodatkowaniu na zasadach ogólnych,
analogicznie do zbycia praw majątkowych (np. udziałów lub akcji). Przychody inwestora z tych tytułów podlegają
19% pdop po pomniejszeniu o koszty nabycia certyfikatów. Podobnie jak
w przypadku zbycia udziałów lub akcji.
• Osoby fizyczne
Na gruncie pdof13 dochody uzyskiwane
z tytułu udziałów w funduszach kapitałowych podlegają 19% zryczałtowanemu
podatkowi dochodowemu. Dochody te
wyznacza się jako nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania14. Obo-
wiązek pobrania podatku spoczywa na
płatniku15.
Dystrybucja zysku z funduszu do osób
prawnych jak i osób fizycznych będących
polskimi rezydentami podatkowymi
podlega, co do zasady, opodatkowaniu
na poziomie tych podmiotów.
Wraz z początkiem 2016 r. weszły w życie przepisy, mocą których określanie właściwości miejscowej
organów podatkowych będzie przebiegało w inny sposób niż dotychczas.
• Podmioty zagraniczne
Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop, podatnicy,
jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu,
podlegają obowiązkowi podatkowemu
tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
W Polsce opodatkowane mogą być m.in.
przychody z tytułu udziału w zyskach
osób prawnych16 lub odsetki17 uzyskiwane przez nierezydentów. Regulacja dotyczące opodatkowania u źródła stosuje
się z uwzględnieniem umów w sprawie
unikania podwójnego opodatkowania
(dalej: UPO), których stroną jest Polska18. Zastosowanie postanowień UPO
jest uzależnione od posiadania certyfikatu rezydencji inwestora. W zależności
od miejsca rezydencji inwestora należy
każdorazowo zweryfikować regulacje
podatkowe danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Znajdź nas i polub na Facebooku.
Codziennie nowe ciekawostki, informacje o promocjach
i wydarzeniach na TaxFin.pl
16
Zmiany w przepisach odnośnie właściwości
organów podatkowych
Podatki
c. wynagrodzenia za wykup certyfikatów inwestycyjnych przez fundusz
w celu ich umorzenia9;
d. zbycia certyfikatów inwestycyjnych
na rzecz podmiotu trzeciego10.
Właściwość miejscowa organów w podatku VAT
Zasadnicza zmiana nastąpiła w przypadku określania właściwych miejscowo
organów podatkowych w podatku VAT.
Przypomnijmy, że do tej pory właściwość miejscowa organów podatkowych
była ustalana co do zasady w oparciu
o miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (na mocy
art. 3 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu
obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.).
Natomiast wyjątek od tej zasady przewidywał, że właściwym organem jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze
względu na siedzibę (dla osób prawnych
oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej) lub adres
zamieszkania (dla osób fizycznych), jeżeli
czynności podlegające opodatkowaniu
VAT były wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych (na podstawie
art. 3 ust. 2 ustawy o VAT w brzemieniu
obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015
r.). W praktyce oznaczało to dla części
podatników, że przyporządkowani byli
miejscowo dwóm różnym urzędom – dla
celów rozliczeń w podatku dochodowym
urzędowi właściwemu z punktu widzenia
ich siedziby lub miejsca zamieszkania
a dla celów VAT urzędowi właściwemu
z punktów widzenia miejsca wykonywania czynności opodatkowanych.
9) Art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych.
10) Certyfikaty inwestycyjne są zbywalnymi papierami wartościowymi. Dla potrzeb pdop traktujesię je jako prawa majątkowe.
11) Art. 3 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych.
12) W interpretacji z 23 listopada 2015 r. sygn. IPPB5/4510-964/15-2/MR Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaakceptował taką klasyfikację dochodu przedstawioną przez wnioskodawcę.
13) Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) – dalej: pdof.
14) Art. 22 ust. 1 updof.
15) Art. 41 ust. 4 updof.
16) Art. 22 ust. 1 updop.
17) Art. 21 ust. 1 updop.
18) Art. 22a updop.
Nowelizacja przepisów, zgodnie z uzasadnieniem do ustawy zmieniającej, ma
doprowadzić do ustalenia właściwości
miejscowej jednego urzędu skarbowego
dla jednego podatnika bez względu na
rodzaj podatku. Regułą będzie więc, że
właściwość miejscowa organów jest za-
Luty 2016
Luty 2016
Powrót do spisu treści
Zofia Stęsik-Nestoruk
Tax Consultant w TPA Horwath
Zofia jest absolwentką prawa i germanistyki na Uniwersytecie Adama Mickiewicza w Poznaniu oraz
prawa na Uniwersytecie w Bayreuth oraz Reńskim
Uniwersytecie Fryderyka Wilhelma w Bonn. Na tym
ostatnim uzyskała tytuł Legum Magister (LL.M.). Karierę zawodową rozpoczęła w ramach struktur niemieckiego koncernu, posiadającego w swoim portfelu sieci handlowe na całym świecie. Z TPA Horwath
związana od 2012 roku. Specjalizuje się w bieżącym doradztwie podatkowym w szczególności dla klientów niemieckojęzycznych. Zofia zaangażowana jest także w projekty
dla jednostek z sektora finansów publicznych.
sadniczo określana zgodnie z przepisami
Ordynacji podatkowej – według siedziby
lub adresu zamieszkania podatnika.
Jak wskazuje Ministerstwo Finansów
w wydanym niedawno komunikacie,
zmiana następuje z urzędu, stąd też podatnicy nie są obowiązani do składania
aktualizacji zgłoszenia VAT-R. Co istotne,
powyższa zmiana obejmuje także deklaracje, informacje podsumowujące i ich
korekty składane za grudzień lub ostatni
kwartał 2015 r. Natomiast postępowania
podatkowe, kontrole podatkowe, czynności sprawdzające oraz inne sprawy
podatkowe, a także zwroty podatku VAT
rozpoczęte i niezakończone przed dniem
1 stycznia 2016 r., podlegają załatwieniu
przez naczelników urzędów skarbowych
właściwych w zakresie podatku VAT na
podstawie przepisów obowiązujących
przed 1 stycznia 2016 r.
Zmiany przepisów określających
właściwość miejscową w Ordynacji
podatkowej
Zmianie uległy także przepisy Ordynacji
podatkowej w zakresie ustalenia właściwości miejscowej poprzez wprowadzenie w szczególności następujących, nowych rozwiązań:
• zasady, że organem właściwym
miejscowo w zakresie praw i obowiązków podatnika, płatnika i inkasenta przejętego przez następcę
prawnego jest organ właściwy miejscowo dla tego następcy (wyjątkiem
od tej zasady jest organ właściwy
w sprawach następstwa prawnego
spadkobierców i zapisobierców, na
który wyznaczono urząd właściwy
dla ostatniego miejsca zamieszkania
spadkodawcy),
• możliwości wyznaczenia jednego
urzędu skarbowego właściwego dla
kilku podatników, w przypadku podejrzenia przestępstwa lub konieczności zabezpieczenia dowodów.
Przyjęcie pierwszego z wymienionych
powyżej rozwiązań było uzasadniane
tym, że następca prawny posiada dokumentację dotyczącą działalności podmiotu przejmowanego. Ponadto zmia-
Powrót do spisu treści
17