problematyka opodatkowania majątku. zagadnienia praktyczne

problematyka opodatkowania majątku. zagadnienia praktyczne

Redakcja naukowa:
Witold Modzelewski
Redaktor prowadzący:
Piotr Zyśk
Jacek Budziszewski, Przemysław Milczek, Malwina Sik, Agata Strocka, Marcin
Szymocha, Piotr Zyśk, Anna Żarkowska
PROBLEMATYKA OPODATKOWANIA MAJĄTKU.
ZAGADNIENIA PRAKTYCZNE
Materiał pomocniczy
dla słuchaczy XII edycji PSPIPP
WARSZAWA – 2014
1
WYKAZ WAŻNIEJSZYCH SKRÓTÓW...................................................................................4
WSTĘP............................................................................................................................................5
Rozdział I. Podatki od posiadania majątku: Podatek od nieruchomości, rolny, leśny i od
środków transportowych ...............................................................................................................7
1. Podmiot podatku. ...................................................................................................................7
A.Opodatkowanie nieruchomości stanowiących współwłasność. ....................................7
B.Gmina zapłaci podatek od własnych nieruchomości.......................................................7
C.Termin złożenia deklaracji dla celów podatku od nieruchomości.................................8
D.Nabycie przez spółkę kapitałową nieruchomości w trakcie roku podatkowego a
podatek od nieruchomości. ....................................................................................................9
E.Fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek,
budowla lub grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. ..............10
F.Podatnik podatku leśnego. ...............................................................................................10
G.Zakres podmiotowy podatku od środków transportowych. ........................................11
2. Przedmiot podatku...............................................................................................................12
A.Część budynku, a stawka podatkowa. ............................................................................12
B.Nieruchomości nie wykorzystywane w działalności gospodarczej ze względów
technicznych..........................................................................................................................13
C.Podatek od nieruchomości od budynku bez zadaszenia. ..............................................14
D.Dane z ewidencji gruntów i budynków a podatek od nieruchomości..........................15
E.Opodatkowanie systemów antenowych. .........................................................................15
F.Moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku używania części
budowli. .................................................................................................................................16
G.Kwalifikacja domów pomocy społecznej dla potrzeb podatku od nieruchomości.....17
H.Podatek od nieruchomości a podjazdy, chodniki i parkingi. .......................................17
I.Podatek od nieruchomości a względy techniczne. ..........................................................19
J.Wpływ danych z ewidencji gruntów i budynków na podatek od nieruchomości........20
K.Transformator jako opodatkowany element sieci.........................................................21
L.Definicja względów technicznych....................................................................................21
M.Opodatkowani nie podlegają budowle zlokalizowane na gruntach związanych z
budynkami mieszkalnymi oraz służące realizacji potrzeb mieszkaniowych. .................22
N.Grunty położone poza obszarem parku narodowego a podatek od nieruchomości...24
O.Spór o opodatkowanie podatkiem od nieruchomości kolejek linowych. ....................26
P.Nieruchomość uczelni wyższej zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej
podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.....................................................27
Q.Tablica reklamowa jest budowlą. ...................................................................................28
R.Wyrejestrowanie pojazdu a podatek od środków transportowych. ............................29
S.Projekt nowego rozporządzenia dotyczącego deklaracji elektronicznych w podatku
od środków transportowych................................................................................................30
T.Użytki rolne – podatek rolny czy od nieruchomości. ....................................................31
3. Podstawa opodatkowania. ...................................................................................................33
A.Powierzchnia gruntu a podatek od nieruchomości. ......................................................33
B.Podatek od nieruchomości - termin składania deklaracji. ...........................................33
C.Podatek od nieruchomości od budowli wniesionych aportem......................................34
D.Zmiana przeznaczenia nieruchomości i jej wpływ na wysokość obciążenia
podatkowego. ........................................................................................................................35
2
4.
5.
6.
E.Wymiar podatku od nieruchomości a ewidencja gruntów i budynków. .....................36
F.Znaczenie danych z ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od
nieruchomości. ......................................................................................................................36
G.Podstawa opodatkowania podatkiem leśnym................................................................37
Stawka podatku. ...................................................................................................................38
A.Współwłasność a stawka podatku od nieruchomości....................................................38
B.Czy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą musi opodatkować
wszystkie posiadanie nieruchomości według najwyższej stawki?....................................38
C.Podatek od nieruchomości od garaży. ............................................................................40
D.Górne granice stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych na 2013r. ..................41
Zwolnienia i ulgi podatkowe................................................................................................41
A.Zastosowanie zwolnienia określonego w art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i
opłatach lokalnych................................................................................................................42
B.Zwolnienie z podatku od nieruchomości, nieruchomości lub ich części zajętych na
prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez
organizacje pożytku publicznego. .......................................................................................42
C.Zwolnienie od podatku nieruchomości zajętej przez stowarzyszenie..........................43
D.Bocznica nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
44
E.Zwolnienie z podatku od środków transportowych pojazdów zabytkowych. ............45
Organy podatkowe. ..............................................................................................................46
A.Właściwość organów podatkowych w sprawach podatków i opłat lokalnych...........46
Rozdział II. Podatki od nadzwyczajnych przyrostów masy majątkowej: Podatek od
spadków i darowizn......................................................................................................................48
1. Podmiot podatku. .................................................................................................................48
A.Darowizna środków pieniężnych osobie zamieszkałej poza terytorium kraju...........48
2. Przedmiot podatku...............................................................................................................48
A.Opodatkowanie działu spadku. .......................................................................................49
B.Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej a powołanie się przez podatnika na
fakt nabycia darowizny........................................................................................................49
C.Ujawnienie darowizny we wniosku o interpretację a obowiązek podatkowy w
podatku od spadków i darowizn. ........................................................................................50
3. Podstawa opodatkowania. ...................................................................................................50
A.Podstawa opodatkowania w podatku od spadków i darowizn i sposób jej
ustalania. ...............................................................................................................................50
B.Odliczenie wartości hipoteki od wartości nabytej rzeczy i prawa majątkowego. ......51
4. Stawka podatku. ...................................................................................................................52
A.Zastosowanie stawki podatkowej w podatku od spadków i darowizn. .......................52
5. Zwolnienia i ulgi podatkowe................................................................................................53
A.Zwolnienie darowizny wśród najbliższych z podatku od spadków i darowizn. .........53
B.Utrata zwolnienia w podatku od spadków i darowizn. .................................................54
3
WYKAZ WAŻNIEJSZYCH SKRÓTÓW
k.c. – ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 ze
zm.);
KRS – Krajowy Rejestr Sądowy;
MF – Minister Finansów;
NSA – Naczelny Sąd Administracyjny;
Ordynacja podatkowa – ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z
2012r., poz. 749 j.t. ze zm.);
Prawo budowlane – ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., nr
243, poz. 1623 j.t. ze zm.);
Ustawa – ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010
r., nr 95, poz. 613 j.t. ze zm.);
Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. – ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i
darowizn (Dz. U. z 2009 r., nr 93, poz. 768 j.t. ze zm.);
Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. – ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo Geodezyjne i
Kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., nr 193, poz. 1287 ze zm.);
Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. – ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali
(Dz. U. z 2000r., nr 80, poz. 903 j.t. ze zm.);
WSA – Wojewódzki Sąd Administracyjny.
4
WSTĘP
Podatki majątkowe wyodrębnione są ze względu na przedmiot opodatkowania, który w
tym przypadku stanowi majątek podatnika (jako całość) lub określone elementy tego majątku
(część majątku) albo nadzwyczajne przyrosty majątku podatnika. Współczesny polski system
podatków majątkowych charakteryzuje się następującymi cechami ogólnymi:
– brak ogólnych oraz powszechnych podatków majątkowych, których przedmiotem byłaby
całość majątku podatnika; przedmiotem opodatkowania są tylko określone jego elementy,
którymi są przede wszystkim szeroko rozumiane nieruchomości i niektóre środki
transportu oraz inne dobra prawne, a także nadzwyczajne przyrosty masy majątkowej (np.
z tytułu spadku, zapisu oraz zasiedzenia),
– brak odrębnych konstrukcji podatkowych dotyczących wyłącznie majątku służącego oraz
niesłużącego
działalności
gospodarczej
(tj.
odrębnych
podatków
obciążających
podmiotowo wyłącznie przedsiębiorców),
– zróżnicowanie
zasad
opodatkowania,
nawet
w
ramach
poszczególnych
grup
opodatkowanego majątku; przykładowo, nieruchomości obecnie podlegają trzem, a f
aktycznie – czterem, podatkom majątkowym,
– przeznaczenie dochodów z tych podatków do budżetów samorządu terytorialnego,
– niska wydajność fiskalna tych podatków,
–
brak
przeprowadzenia
reformy
tych
podatków,
zbliżającej
je
do
rozwiązań
obowiązujących w gospodarce rynkowej.
Z ogółu podatków występujących obecnie w Polsce, do podatków majątkowych należy
zaliczyć: podatek rolny, podatek leśny, podatek od nieruchomości, podatek od środków
transportowych, podatek od spadków i darowizn. Podatek od czynności cywilnoprawnych jest
podatkiem od obrotu majątkiem i w opinii większości doktryny zaliczany jest do podatków
obrotowych (chociaż – jak podatki majątkowe – stanowi dochód własny budżetu gminy). Podatki
majątkowe mogą być klasyfikowane ze względu na źródło pokrycia podatku. To kryterium daje
podstawę do wyróżnienia podatków nominalnych i podatków realnych. Podatki nominalne są
faktycznie ponoszone z dochodu lub innego niż majątek źródła – do tej grupy można zaliczyć np.
podatek od nieruchomości, podatek rolny, podatek leśny. Podatki realne to podatki płacone z
5
majątku, które naruszają jego substancję i prowadzą w konsekwencji do tzw. wyschnięcia źródła
podatkowego – do tej grupy można zaliczyć podatek od darowizny, która ma charakter pieniężny.
Innym kryterium podziału tych podatków może być sposób użytkowania majątku podlegającego
opodatkowaniu. Wyróżnić zatem można podatki obciążające majątek nieprzynoszący dochodu
oraz obciążające majątek przynoszący dochód. Jednym z kryteriów podziału omawianych
podatków może być czas. Na jego podstawie można wyróżnić podatki o formie jednorazowej
(jednokrotne) oraz o formie stałej – pobierane regularnie (wielokrotne).
Niniejszy materiał jest zbiorem wybranych artykułów dotyczących elementów konstrukcji
podatków
majątkowych,
opublikowanych
w
szczególności
w
„Serwisie
Doradztwa
Podatkowego” - wydawanym przez Instytut Studiów Podatkowych, dostępnym pod adresem
www.isp-modzelewski.pl, będący dodatkiem elektronicznym do miesięcznika „Biuletyn Instytutu
Studiów Podatkowych”. Artykuły zostały opublikowane w latach 2012-2013. Autorami
artykułów są pracownicy i stali współpracownicy ISP. Główną inspiracją dla powstania
większości artykułów była praktyka doradcza i dydaktyczna Instytutu Studiów Podatkowych.
6
Rozdział I. Podatki od posiadania majątku: Podatek od nieruchomości,
rolny, leśny i od środków transportowych
1. Podmiot podatku.
A. Opodatkowanie nieruchomości stanowiących współwłasność.
Art. 3 ust. 4 ustawy stanowi, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi
współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny
przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego
ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach.
Powyższe brzmienie przepisu powoduje, że w przypadku kilku współwłaścicieli jednej
nieruchomości (będących osobami fizycznymi) należy wydać decyzje dla każdego z nich z
osobna, opodatkowując całą nieruchomość. Nie ma możliwości opodatkowania udziałów w
nieruchomości odrębnie dla każdego ze współwłaścicieli. Jest to uciążliwe np. gdy dotyczy to
opodatkowania garażu (gdy nie ma wyodrębnionych własności w budynku wielolokalowym (np.
właścicielami jest 100 osób i każda z nich może odpowiadać za pozostałe 99 osób; właściciele
powinni też złożyć jedną informację o nieruchomościach).
Organy podatkowe próbują czasami opodatkować to udziałami, ale sądy co do zasady
stoją na stanowisku, że taka praktyka nie jest dopuszczalna. Podział do korzystania z
nieruchomości wspólnej jest obojętny dla istnienia współwłasności, nie prowadzi do zniesienia
współwłasności i przez to pozostaje obojętny z perspektywy zasad opodatkowania podatkiem od
nieruchomości przewidzianych w art. 3 ust. 4 i ust. 5 ustawy dla odrębnej nieruchomości
lokalowej pozostającej we współwłasności. Współwłaściciel, który posiada fizycznie wydzieloną
część wspólnej nieruchomości w reżimie quoad usum, w tym zakresie sprawuje posiadanie o
charakterze niewłaścicielskim. Posiadanie właścicielskie nadal przysługuje mu do całej
nieruchomości wspólnej.
Zdarzają się jednak wyroki, gdzie są sądy wskazują, ze opodatkowanie udziałów jest
uzasadnione względami społecznymi.
B. Gmina zapłaci podatek od własnych nieruchomości.
7
MF w odpowiedzi na interpelację poselską,1 zajął następujące stanowisko: gmina i Skarb
Państwa są zobowiązane do zapłaty podatku od nieruchomości (podatku leśnego) od
nieruchomości (lasów) stanowiących jej własność, nieprzekazanych w posiadanie innym
podmiotom i niepodlegających wyłączeniu lub zwolnieniu z opodatkowania.
Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości i w podatku leśnym co do zasady
ciąży na właścicielu, nawet wówczas gdy przedmiot opodatkowania został przekazany w
posiadanie innemu podmiotowi. W przypadku nieruchomości lub ich części stanowiących
własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, reguła ta nie ma zastosowania,
bowiem obowiązek podatkowy przenosi się na posiadacza.
MF podkreślił, że podatnikami są również posiadacze nieruchomości, zarówno gdy
posiadanie wynika z umowy z właścicielem, jak i wówczas, gdy jest bezumowne.
W związku z powyższym gmina i Skarb Państwa są zobowiązane do zapłaty podatku od
nieruchomości (podatku leśnego) jeżeli nie zostały one przekazane w posiadanie innym
podmiotom lub wyłączone z opodatkowania. Sytuacja w której gminny organ podatkowy pobiera
podatek od gminy jako właściciela nieruchomości jest możliwa.
Brak wyłączenia dla gmin i Skarbu Państwa ma na celu, skłonienie do prawidłowego
gospodarowania mieniem publicznym i tym samym zapewniać wpływy podatkowe.
C. Termin złożenia deklaracji dla celów podatku od nieruchomości.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne,
osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej,
będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, posiadaczami samoistnymi
nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownikami wieczystymi gruntów, posiadaczami
nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność
Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy
zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z
wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych
nieruchomości lub jest bez tytułu prawnego.
1
8637/12
8
Na mocy art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki nie
mające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Nieruchomości Rolnych, a także
jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Lasy Państwowe są obowiązane składać, w
terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce
położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok
podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy
powstał po tym dniu – w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających
powstanie tego obowiązku. Ponadto są oni zobowiązani odpowiednio skorygować deklaracje w
razie zaistnienia zdarzenia mającego wpływ na wysokość podstawy opodatkowania w tym roku
w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia. Ciąży na nich również obowiązek
wpłacania obliczonego w deklaracji podatku od nieruchomości – bez wezwania – na rachunek
urzędu budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku
podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia.
D. Nabycie przez spółkę kapitałową nieruchomości w trakcie roku
podatkowego a podatek od nieruchomości.
Spółka kapitałowa w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających
powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości (czyli nabycia nieruchomości),
jest obowiązana złożyć organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia
przedmiotów opodatkowania, deklarację na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy (a
w kolejnych latach podatkowych do dnia 31 stycznia), a następnie wpłacać obliczony w
deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach
proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego
miesiąca, a za styczeń do dnia 31.
Należy wskazać, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje od
pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności
uzasadniające powstanie tego obowiązku Zgodnie z ust. 5 przywołanego przepisu, jeżeli
obowiązek podatkowy powstał lub wygasł w ciągu roku, podatek za ten rok ustala się
proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek.
9
E. Fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że
budynek,
budowla
lub
grunt
jest
związany
z prowadzeniem
działalności gospodarczej.
W myśl art. 1a pkt 3 użyte w ustawie określenia oznaczają grunty, budynki i budowle
związane z prowadzeniem działalności gospodarczej — grunty, budynki i budowle będące w
posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z
wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także
gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i
nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.
Działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest działalność, o której mowa w
przepisach Prawa działalności gospodarczej z wyjątkiem działalności rolniczej, leśnej i wynajmu
turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich,
jeżeli ich liczba nie przekracza 5.
Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 30 maja
2006 r. (sygn. I SA/Bk 95/06) sam fakt posiadania lokalu przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że
budynek, budowla lub grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Oznacza
to, że nawet budynki niewykorzystywane przez przedsiębiorcę w danym momencie lub też
wykorzystywane na inną działalność niż gospodarcza (za wyjątkiem budynków mieszkalnych)
należy uznać za związane z działalnością gospodarczą.
Oznacza to, że organy podatkowe nie mają obowiązku dokonywania kontroli sposobu
użytkowania wynajmowanego przez podatnika lokalu, ani przed jego wynajęciem ani też w
trakcie trwania umowy najmu. Ustalenia takie nie mają istotnego znaczenia, ponieważ wskazane
rzeczywiste wykorzystywanie czy też nie lokalu na działalność gospodarczą prowadzoną przez
podatnika nie ma wpływu na zakwalifikowanie lokalu jako związanego z prowadzeniem
działalności gospodarczej, a w konsekwencji opodatkowaniem według stawek najwyższych,
przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Podsumowując, zgodnie z zaprezentowanym stanowiskiem, w omawianej definicji nie ma
warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością
gospodarczą, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę.
F. Podatnik podatku leśnego.
10
W myśl art. 2 ustawy o podatku leśny2, podatnikami podatku leśnego, są osoby fizyczne,
osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej,
będące:
właścicielami lasów;
–
posiadaczami samoistnymi lasów;
–
użytkownikami wieczystymi lasów;
–
posiadaczami lasów, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu
terytorialnego.
Obowiązek podatkowy w zakresie podatku leśnego od lasów pozostających w zarządzie
Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe oraz wchodzących w skład Zasobu
Własności Rolnej Skarbu Państwa, nieobjętych obowiązkiem podatkowym, ciąży odpowiednio
na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i Lasów
Państwowych. Jeżeli las znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w
zakresie podatku leśnego ciąży na posiadaczu samoistnym. Jeżeli las jest współwłasnością lub
znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, stanowi wówczas odrębny przedmiot
opodatkowania podatkiem leśnym, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich
współwłaścicielach lub posiadaczach.
G. Zakres podmiotowy podatku od środków transportowych.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków
transportowych co do zasady ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących
właścicielami środków transportowych. Jak właścicieli traktuje się również jednostki
organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, na które środek transportowy jest
zarejestrowany, oraz posiadaczy środków transportowych zarejestrowanych na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej jako powierzone przez zagraniczną osobę fizyczną lub prawną
podmiotowi polskiemu.
Zgodnie z ust. 2 przywołanego przepisu, jeżeli środek transportowy stanowi
współwłasność dwóch lub więcej osób fizycznych lub prawnych, obowiązek podatkowy w
zakresie podatku od środków transportowych ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach.
2
Dz. U. z 2013r., nr 465 j.t.
11
Należy podkreślić, że zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 4 listopada 1997 r.3 fakt tego, iż
obowiązek podatkowy (co do zasady) ciąży na właścicielu środka transportowego, a nie jego
posiadaczu, powoduje, iż w sytuacji gdy pojazd jest przedmiotem bankowej umowy
przewłaszczenia rzeczy na zabezpieczenie wierzytelności, obowiązek podatkowy ciążyć będzie
na banku jako właścicielu środka transportowego. A zatem, obowiązek podatkowy, który ma
charakter obowiązku publicznoprawnego, nie podlega przeniesieniu na mocy czynności
cywilnoprawnej. Strony nie mogą w drodze czynności cywilnoprawnej, ustanowić podatnikiem
podatku od środków transportowych innego podmiotu niż jego właściciel.
2. Przedmiot podatku.
A. Część budynku, a stawka podatkowa.
NSA w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r.4, uznał że związanie tylko części budynku z
prowadzoną działalnością gospodarczą nie wywołuje obowiązku opodatkowania najwyższą
stawką podatkową całości tego budynku.
Podatnik pomimo tego, że nie zakończył budowy budynku handlowo-usługowego, rozpoczął
użytkowanie jego części.
Zarówno organ podatkowy jak i WSA przyjęły, że całą powierzchnię budynku, także, gdy
tylko jego część jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, należy opodatkować
najwyższymi stawkami podatkowymi.
Według organu podatkowego w odniesieniu do budynków niemieszkalnych ustawodawca
łączy opodatkowanie ich stawką najwyższą z istnieniem związku z prowadzeniem działalności
gospodarczej, a nie z faktem "zajęcia" ich na tę działalność. Podatnik nie zgodził się z tym
rozstrzygnięciem i sprawa trafiła do NSA.
NSA nie przychylił się do wykładni art. 6 ust. 2 ustawy w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3
ustawy co do tego, że związanie z prowadzoną działalnością gospodarczą nawet części budynku i
rozpoczęcie jego użytkowania tylko w części powoduje konieczność opodatkowania jego całości
najwyższymi stawkami podatkowymi.
Według Sądu, jest to rozszerzająca wykładnia tych przepisów. Z art. 6 ust. 2 ustawy nie
wynika bowiem, że związanie tylko części budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą
3
4
I SA/Po 334/97.
II FSK 2444/10.
12
wywołuje obowiązek podatkowy jego opodatkowania najwyższą stawką podatkową na całości.
NSA wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy przedmiotem opodatkowania może być
"budynek lub jego część". A skoro także art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy nawiązuje do posiadania
przez przedsiębiorcę budynku lub jego części to związanym z prowadzeniem działalności
gospodarczej może być cały budynek lub jego część. Również cały budynek lub tylko jego część
może nie być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.
B. Nieruchomości nie wykorzystywane w działalności gospodarczej ze
względów technicznych.
Przedmiotem opodatkowania są nieruchomości w rozumieniu prawa cywilnego oraz
budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności
gospodarczej. Związek z prowadzoną działalnością gospodarczą determinuje opodatkowanie
gruntów i budynków wyższymi stawkami opodatkowania. W przypadku budowli związek z
działalnością gospodarcza decyduje o samym fakcie opodatkowania lub też braku obowiązku
podatkowego w tym podatku. Zgodnie z definicją ustawową za związane z działalnością
gospodarczą uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub
innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych
oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt
1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do
prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.
Za związane z działalnością gospodarczą nie uznaje się nigdy budynków mieszkalnych
oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na
zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, które korzystają z preferencyjnej (niższej)
stawki opodatkowania. Mankamentem omawianej definicji jest to, iż z treści przepisu nie
wynika, czy kryterium przydatności technicznej ma być stosowane w oparciu o przepisy prawa
oraz ewentualnie jakie.
Ministerstwo Finansów oraz szereg organów podatkowych gmin zaistnienie „względów
technicznych” w sensie dowodowym – w zakresie budynków lub budowli - warunkują wyłącznie
istnieniem prawomocnej decyzji właściwego organu nadzoru budowlanego w zakresie decyzji o
rozbiórce albo decyzji o opróżnieniu bądź wyłączeniu z użytkowania całości lub części budynku
ze względu na jego zły stan techniczny. Twierdzenie to nie znajduje jednak uzasadnienia w
13
brzmieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy. Fakt, iż budynek lub budowla nie może być
wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, może
być potwierdzony także opinią rzeczoznawcy budowlanego czy nawet wewnętrznym
dokumentem podatnika (najlepiej sporządzonym przez osobę/komisję legitymującą się
uprawnieniami budowlanymi), z którego jednoznacznie wynika, iż obiekt budowlany nie jest
wykorzystywany obecnie i nie będzie mógł być wykorzystywany w przyszłości do prowadzenia
jakiejkolwiek działalności gospodarczej ze względów technicznych (związanych z jego stanem
technicznym, a nie np. ze względów słabej kondycji ekonomicznej przedsiębiorstwa podatnika).
C. Podatek od nieruchomości od budynku bez zadaszenia.
WSA w Bydgoszczy w dniu 23 października 2012 r.5 wydał wyrok, z którego wynika, że
nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów, że budowla nie posiadająca poszycia
dachowego, zabezpieczającego budynek przed opadami atmosferycznymi, dalej spełnia funkcję
dachu. Skoro zaś nie można mówić o dachu, to i nie można mówić o budynku - w tej części - i
obiekt taki w części powinien być wyłączony z opodatkowania, gdyż brak jest jednego z
niezbędnych elementów, które składają się na jego definicję na gruncie zarówno prawa
podatkowego jak i budowlanego. Nie można założyć, że tylko całkowita likwidacja (wyburzenie)
dachu uzasadnia wyłączenie z opodatkowania w całości bez możliwości oceny takiego budynku z
punktu posiadania koniecznych elementów w części.
Z drugiej strony Sąd stwierdził, że braków w obiekcie budowlanym elementów
niezbędnych do uznania go za budynek nie można utożsamiać ze złym stanem technicznym
budynku. Niemożność korzystania z budynku z przyczyn technicznych, czy jak określa to strona
skarżąca w przedmiotowej sprawie, że brak dostępu do części powierzchni budynku, nie
uzasadnia wyłączenia z opodatkowania. Obiekt budowlany pozostaje budynkiem w rozumieniu
przepisów ustawy nawet wówczas, gdy ze względów technicznych, prawnych czy faktycznych,
nie jest i nie może być wykorzystywany, w tym zgodnie z jego przeznaczeniem. Brak okien,
schodów wewnętrznych lub ogólna dewastacja budynku nie powoduje utraty przez taki obiekt
budowlany cech budynku w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Budynek pozostaje
budynkiem nawet wówczas, gdy został wyłączony z bieżącej eksploatacji.
5
I SA/Bd 763/12.
14
D. Dane z ewidencji gruntów i budynków a podatek od nieruchomości.
Organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń co do klasyfikacji gruntu,
zatem wiążąca dla organów podatkowych jest klasyfikacja gruntów wynikająca z ewidencji
gruntów i budynków na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Przepis ten
stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru
podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej,
gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych, stanowią dane zawarte w
ewidencji gruntów i budynków. Według tego przepisu ewidencja gruntów i budynków jest zatem
urzędowym
źródłem
informacji
faktycznych
wykorzystywanych
w
postępowaniach
administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym. Od tej reguły nie zostały przewidziane
żadne wyjątki, a więc organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione
do przyjęcie innej podstawy wymiaru podatku niż dane zawarte w ewidencji gruntów. Dane
zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o których mowa w art. 194 Ordynacji
podatkowej i zgodnie z tym przepisem stanowią one dowód tego, co zostało w nich stwierdzone.
Ustalenia oparte o treść tych dokumentów urzędowych stanowią istotny element określenia
podatkowego stanu faktycznego. W związku z tym organ podatkowy nie ma podstaw do
pomijania tych danych w postępowaniu podatkowym. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik
uprawdopodobni, że w przewidzianej prawem procedurze zainicjował uzgodnienie klasyfikacji
danej nieruchomości w ewidencji gruntów ze stanem rzeczywistym, a wbrew przesłankom do
takiej zmiany organy ewidencyjne nie skorygowały klasyfikacji, organy podatkowe są
zobowiązane do krytycznej oceny danych z ewidencji gruntów, aby uczynić zadość naczelnej
zasadzie postępowania podatkowego, tj. zasadzie prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122
Ordynacji podatkowej.
E. Opodatkowanie systemów antenowych.
Prawo budowlane zalicza do obiektów budowlanych także sieci telekomunikacyjne, to
jednak, aby sieć techniczna mogła zostać uznana za budowlę, a następnie zostać objęta
podatkiem od nieruchomości, musi stanowić całość techniczno – użytkową. A całości techniczno
– użytkowej nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu Kodeksu
cywilnego. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie
poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one
15
do określonego użytku. Jako przykład takiego obiektu można wskazać kanalizację kablową. Jest
ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona
żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w kable i pozostałe
elementy stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności
gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Tak rozumianej budowli
sieciowej nie stanowi sporny system antenowy. Przeciwna interpretacja sprzeciwiałaby się treści
art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, który wprost jako przedmiot opodatkowania określa maszty
antenowe, nic nie wspominając o antenach, którym trudno z resztą przypisać budowlany
charakter.
Systemy antenowe nie spełniają również kryteriów urządzenia technicznego, ponieważ
nie są urządzeniem wolnostojącym, a zamontowane są na istniejących masztach. Systemy te nie
są również urządzeniami budowlanymi, ponieważ nie mają nic wspólnego z zapewnieniem
możliwości użytkowania masztu antenowego zgodnie z jego przeznaczeniem.
W konsekwencji systemy antenowe, o których mowa, nie mogą być przedmiotem
opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
F. Moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku używania
części budowli.
NSA w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r.6, rozstrzygnął sprawę, w której podatniczka nie
zakończyła budowy budynku, nie wykończyła go, ale rozpoczęła użytkowanie jednego piętra.
Parter pozostawał w stanie surowym zamkniętym. Przepisy dotyczące momentu powstania
obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości stanowią, że obowiązek podatkowy
powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały
okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, np. zakup nieruchomości. Inaczej jest
przy nowych budynkach. Tu obowiązek podatkowy powstaje 1 stycznia po roku, w którym
zakończono budowę lub rozpoczęto użytkowanie. Zatem jeśli np. podatnik zakończył budowę 15
stycznia 2012 r., to obowiązek podatkowy powstanie dopiero 1 stycznia 2013 r.
Problem w tym, że w omawianej sprawie podatniczka nie zakończyła budowy, a
rozpoczęła użytkowanie tylko części budynku. Do tej pory w podobnych przypadkach zdarzało
się, że organy podatkowe i sądy administracyjne prezentowały negatywne dla podatników
6
II FSK 2445/10.
16
stanowisko, a mianowicie, że nawet w przypadku rozpoczęcia użytkowania tylko części obiektu,
obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do całej nieruchomości.
W prezentowanym wyroku NSA zajął odmienne stanowisko. Zdaniem sądu, jeżeli
budowa nie została zakończona, a rozpoczęto użytkowanie części budynku, to obowiązek
podatkowy powstaje tylko do tej użytkowanej części nieruchomości.
Wyrok NSA jest korzystny dla podatników. Sąd potwierdził bowiem, że podatek płaci się
tylko od części użytkowanej nieruchomości.
G. Kwalifikacja domów pomocy społecznej dla potrzeb podatku od
nieruchomości.
Zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, domy pomocy społecznej dla
potrzeb podatku od nieruchomości traktowane są jako budynki mieszkalne. Zgodnie z wyrokiem
NSA z dnia 3 czerwca 2003 r.,7 dom pomocy społecznej, zaspokajając potrzeby bytowe,
opiekuńcze, wspomagające osób uprawnionych do zamieszkiwania w nim, jest dla tych osób
domem mieszkalnym, dlatego powinien być opodatkowany stawkami podatku od nieruchomości
przewidzianymi dla budynków mieszkalnych.
Należy jednakże wskazać, że w wyroku z dnia 22 lutego 2012 r.,8 WSA wskazał, że
budynek wykorzystywany przez przedsiębiorcę na cele prowadzenia działalności gospodarczej
(prywatnego domu opieki społecznej) nie może być opodatkowany jako budynek mieszkalny.
Sąd argumentował, że budynek zamieszkiwany przez pensjonariuszy prywatnego domu opieki
społecznej jest faktycznie wykorzystywany na cele prowadzonej przez podatnika działalności
gospodarczej, mającej za przedmiot właśnie prowadzenie domu opieki społecznej (spółka
uzyskuje przychód z umów zawieranych z pensjonariuszami, świadcząc im konkretne usługi).
Fakt zamieszkiwania w budynku opieki społecznej pensjonariuszy nie sprawia zatem, iż budynek
ten należy opodatkować stawką właściwą dla budynków mieszkalnych. Zajęcie tego budynku
pod działalność gospodarczą skutkuje bowiem opodatkowaniem go wg wyższej stawki podatku.
H. Podatek od nieruchomości a podjazdy, chodniki i parkingi.
7
8
I SA/Sz 1614/01
I SA/Gd 1/12.
17
Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2013 r.,9 NSA uznał, iż w zakresie, w jakim budowle,
położone na gruntach związanych z budynkami mieszkalnymi, służą zaspokajaniu potrzeb
mieszkaniowych, nie dotyczy ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, przewidziane dla
budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia problemu dotyczącego objęcia podatkiem
od nieruchomości mienia spółdzielni mieszkaniowej w postaci budowli niezwiązanych z
działalnością gospodarczą (w sensie faktycznym), a służących zaspokajaniu potrzeb
mieszkaniowych.
Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości
podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W świetle
art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy, grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności
gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego
podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz
gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.
b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia
tej działalności ze względów technicznych. Co do zasady więc każda budowla będąca w
posiadaniu przedsiębiorcy, nawet nieprzydatna z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności,
podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i b) ustawy wynika, że
budynki mieszkalne generalnie nie podlegają opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla
budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wyjąwszy te
części budynku mieszkalnego, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez
zwrot "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną
polegającą na rzeczywistym wykorzystywaniu (zajęciu) określonej części budynku mieszkalnego
na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku (np. lokalu
użytkowym) działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy. Za zajęte na
prowadzenie działalności gospodarczej nie mogą być uznane natomiast te części budynku, które
są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez
spółdzielnię (lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla
zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach
9
II FSK 933/11.
18
gospodarczej działalności spółdzielni mieszkaniowej/innego przedsiębiorcy (np. komercyjnego
najmu). W konsekwencji zasadne jest uznanie, że opodatkowanie będących w posiadaniu
spółdzielni mieszkaniowej budynków, kwalifikowanych jako mieszkalne (jednorodzinne,
dwurodzinne lub wielorodzinne), a to według stawek podatku od nieruchomości właściwych dla
budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, uzależnione jest od tego, czy
budynki te lub ich części zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w
przedstawionym wyżej rozumieniu.
Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy, wyłączone z opodatkowania według stawek
przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej
są - obok budynków mieszkalnych - również grunty związane z tymi budynkami. Zwrot "grunty
związane z budynkami (mieszkalnymi)" nie został wypełniony treścią normatywną. Jednak w
ocenie NSA przez grunty związane z budynkami mieszkalnymi należy rozumieć nie tylko grunty,
na których taki obiekt budowlany został posadowiony, ale również grunty doń przylegające,
zapewniające właściwe korzystanie z tego budynku, niezbędną obsługę budynku oraz jego
mieszkańców, w tym w zakresie odpowiedniego skomunikowania, zabezpieczenia porządku,
rekreacji (np. place dla dzieci) oraz zaspokojenia innych niezbędnych potrzeb związanych z
korzystaniem z powierzchni mieszkaniowej budynku.
Zdaniem Sądu opodatkowanie podatkiem od nieruchomości nie dotyczy też budowli
zlokalizowanych na gruntach, które należy traktować jako związane z budynkami mieszkalnymi
w przedstawionym wyżej znaczeniu, nawet jeżeli nie stanowią części składowej lokali
mieszkalnych, ale których przeznaczenie wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych i nie są
one wykorzystywane dla prowadzenia działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie
spółdzielnia we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wyraźnie wskazała, że znajdujące
się na terenie nieruchomości mieszkaniowych budowle (chodniki, parkingi) służą zaspokajaniu
potrzeb mieszkaniowych. NSA, uznał, że w zakresie, w jakim wskazane budowle, położone na
gruntach związanych z budynkami mieszkalnymi, służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych,
nie dotyczy ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, przewidziane dla budowli
związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
I. Podatek od nieruchomości a względy techniczne.
19
Wyrokiem z dnia 15 listopada 2012 r.,10 WSA w Szczecinie uznał, iż okoliczności
polegające na wyłączeniu prądu i wody, przygotowywaniu lokalu do sprzedaży, nie mogą być
uznane za względy techniczne uniemożliwiające wykorzystywanie lokalu do prowadzenia
działalności gospodarczej. Przejściowe niewykorzystywanie przez podatnika nieruchomości do
wykonywania działalności gospodarczej (np. na skutek złego stanu technicznego budynku, braku
mediów), nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości, nie miały
zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.
J. Wpływ danych z ewidencji gruntów i budynków na podatek od
nieruchomości.
Organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń co do klasyfikacji gruntu,
zatem wiążąca dla organów podatkowych jest klasyfikacja gruntów wynikająca z ewidencji
gruntów i budynków na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Zgodnie z tym
przepisem podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków
i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej,
gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych, stanowią dane zawarte w
ewidencji gruntów i budynków. Według tego przepisu ewidencja gruntów i budynków jest zatem
urzędowym
źródłem
informacji
faktycznych
wykorzystywanych
w
postępowaniach
administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym. Od tej reguły nie zostały przewidziane
żadne wyjątki, a więc organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione
do przyjęcie innej podstawy wymiaru podatku niż dane zawarte w ewidencji gruntów. Dane
zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o których mowa w art. 194 Ordynacji
podatkowej i zgodnie z tym przepisem stanowią one dowód tego, co zostało w nich stwierdzone.
Ustalenia oparte o treść tych dokumentów urzędowych stanowią istotny element określenia
podatkowego stanu faktycznego. W związku z tym organ podatkowy nie ma podstaw do
pomijania tych danych w postępowaniu podatkowym. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik
uprawdopodobni, że w przewidzianej prawem procedurze zainicjował uzgodnienie klasyfikacji
danej nieruchomości w ewidencji gruntów ze stanem rzeczywistym, a wbrew przesłankom do
takiej zmiany organy ewidencyjne nie skorygowały klasyfikacji, organy podatkowe są
zobowiązane do krytycznej oceny danych z ewidencji gruntów.
10
I SA/Sz 530/12.
20
K. Transformator jako opodatkowany element sieci.
Opodatkowaniu podlegają nie same transformatory, ale sieć elektroenergetyczna, jako
całość, w skład której te transformatory wchodzą. Takie stanowisko wynika z wyroku WSA w
Łodzi z 6 lutego 2013 r.11 Zdaniem sądu budowle stanowią sieci techniczne, w tym sieci służące
do przesyłania energii elektrycznej (sieci elektroenergetyczne). W skład tak rozumianej budowli
jako całości użytkowo-technicznej wchodzą również urządzenia zapewniające stabilizację i
przesyłanie energii w postaci stacji transformatorowych umieszczonych na słupach, czy też
fundamentach betonowych.
A skoro budowlą jest sieć techniczna (jak i sieć uzbrojenia terenu), składająca się w tym
przypadku z naziemnych przewodów i urządzeń elektroenergetycznych, to sporne transformatory
są elementem tej sieci, a ich wartość podlega uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy
opodatkowania w podatku od nieruchomości.
Sąd zwrócił także uwagę na elementy funkcjonalne spornych transformatorów, czyli ich
przeznaczenie oraz sposób i możliwość wykorzystania ich, jako całości. Zadaniem
transformatorów w sieci przesyłowej jest przetwarzanie energii elektrycznej. Bez wątpienia
zatem stanowią one część sieci elektroenergetycznej, albowiem w przypadku ich odłączenia od
niej, tracą swój charakter i przeznaczenie, a sieć pozbawiona zostanie elementów niezbędnych do
jej prawidłowego funkcjonowania.
Sąd jednocześnie odróżnił sytuację, gdzie transformator jest urządzeniem technicznym
(umieszczonym w budynku lub budowli) zabezpieczającym prawidłowość pracy maszyn dostarczającym energię elektryczną o określonym napięciu, od sytuacji - gdzie transformator
wchodzi w skład sieci elektroenergetycznej (przesyłowej). W pierwszym przypadku trudno
uznać, aby stanowił urządzenie budowlane, czy też wchodził w skład budowli jako całość
techniczno-użytkowa; natomiast w drugim przypadku, jako element sieci elektroenergetycznej
wchodzi w skład budowli, a tym samym jego wartość podlega opodatkowaniu podatkiem od
nieruchomości.
L. Definicja względów technicznych.
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy użyte w ustawie określenia oznaczają grunty,
budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej — grunty, budynki i
11
I SA/Łd 1579/12.
21
budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność
gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami,
a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania
nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów
technicznych
Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 1 czerwca 2011 r.12 w przepisie tym nie ma wymogu,
aby nieodpowiedni stan techniczny winien wynikać z decyzji organu nadzoru budowlanego o
zakazie użytkowania obiektu budowlanego lub opróżnieniu lub wyłączeniu z użytkowania
budynku ze względu na zły stan techniczny.
Ustawa nie zawiera definicji legalnej pojęcia „względy techniczne”. Zgodnie z
przywołanym wyrokiem NSA wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z
prowadzeniem działalności ze względu na stan techniczny dotyczyć może sytuacji , gdy
przedmiot ten jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany w działalności trwale i to
niezależnie od woli podatnika. Chodzi zatem o takie wady fizyczne budynków i budowli
(gruntów), które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez
przedsiębiorcę, zgodnie z celem działalności, jak również inne występujące przeszkody
faktyczne. Tym samym przejściowe niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę nieruchomości lub
jej części, nie daje podstaw do zastosowania innych stawek podatku niż przewidzianych dla
nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Z kolei zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 9 stycznia 2009 r.13 przesłanka ta wymaga
szczegółowego i zindywidualizowanego ustalenia oraz rozważenia rodzaju i obiektywnego
charakteru tej przeszkody, przyczyn jej powstania i występowania w okresie, którego dotyczy
dane postępowanie podatkowe
M. Opodatkowani nie podlegają budowle zlokalizowane na gruntach
związanych z budynkami mieszkalnymi oraz służące realizacji
potrzeb mieszkaniowych.
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy użyte w ustawie określenia oznaczają grunty,
budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej — grunty, budynki i
12
13
II FSK 151/10.
II FSK 1354/07.
22
budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność
gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami,
a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania
nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów
technicznych.
W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości
podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane budowle lub ich części związane z
prowadzeniem działalności gospodarczej.
NSA w wyroku z dnia 15 stycznia 2013 r.14 rozstrzygnął problem dotyczący objęcia
podatkiem
od
nieruchomości
mienia
spółdzielni
mieszkaniowej
w
postaci
budowli
niezwiązanych z działalnością gospodarczą (w sensie faktycznym), a służących zaspokajaniu
potrzeb mieszkaniowych np. chodniki, parkingi.
Zgodnie ze stanowiskiem organu interpretacyjnego Spółdzielnia Mieszkaniowa jest
podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. W związku z tym winna wszystkie posiadane
budowle wykazywać jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Zdaniem organu ważne jest tylko kryterium posiadania przez podmiot prowadzący działalność
gospodarczą, nie zaś kryterium istnienia związku budowli z działalnością gospodarczą.
Zgodnie ze stanowiskiem NSA co do zasady każda budowla będąca w posiadaniu
przedsiębiorcy, nawet mu nieprzydatna z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności, podlega
opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponadto Sądu zauważył, że w orzecznictwie
wyraźnie akcentuje się, że działalność spółdzielni mieszkaniowej w zakresie zarządzania
nieruchomościami stanowiącymi jej mienie i nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków
jest obligatoryjną działalnością gospodarczą takiej spółdzielni.15 Potwierdza to stanowisko
również treść art. 1 ust. 6 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, zgodnie z którym
spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w
odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją
celu, o którym mowa w ust. 1. Użycie przez ustawodawcę zwrotu "inną działalność gospodarczą"
wyraźnie wskazuje, że tak właśnie kwalifikuje on działalność, o której mowa w art. 1 ust. 3
ustawy.
14
15
II FSK 933/11.
SN z dnia 26 kwietnia 2006 r., III CZP 21/02.
23
Skoro zatem spółdzielnia mieszkaniowa prowadzi działalność gospodarczą, to będące w
jej posiadaniu grunty, budynki i budowle należy co do zasady zakwalifikować jako związane z
prowadzoną działalnością gospodarczą. Przewidziany przytoczonym przepisem wyjątek dotyczy
budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Z treści art. 1a ust. 1 pkt 3
w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b ustawy wynika, że budynki mieszkalne generalnie nie
podlegają opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla budynków lub ich części
związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wyjąwszy te części budynku
mieszkalnego, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.
Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy wyłączone z opodatkowania według stawek
przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej
są – obok budynków mieszkalnych – również grunty związane z tymi budynkami.
Zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym w przywołanym wyroku przez grunty
związane z budynkami mieszkalnymi należy rozumieć nie tylko grunty, na których taki obiekt
budowlany został posadowiony, ale również grunty doń przylegające, zapewniające właściwe
korzystanie z tego budynku, niezbędną obsługę budynku oraz jego mieszkańców, w tym w
zakresie odpowiedniego skomunikowania, zabezpieczenia porządku, rekreacji (np. place dla
dzieci) oraz zaspokojenia innych niezbędnych potrzeb związanych z korzystaniem z powierzchni
mieszkaniowej budynku.
Funkcje związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych, mogą spełniać obiekty
budowlane (zarówno obiekty małej architektury jak i budowle), położone w obrębie gruntów
związanych z budynkiem mieszkalnym, a niestanowiące przynależności konkretnego lokalu
mieszkalnego, lecz służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych ogółu mieszkańców budynku.
Podsumowując zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2013 r.
opodatkowanie podatkiem od nieruchomości nie dotyczy budowli zlokalizowanych na gruntach,
które należy traktować jako związane z budynkami mieszkalnymi oraz których przeznaczenie
wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych i nie są one wykorzystywane dla prowadzenia
działalności gospodarczej.
N. Grunty położone poza obszarem parku narodowego a podatek od
nieruchomości.
24
WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 13 lutego 2013 r.,16 stwierdził że grunty położone poza
obszarem parku narodowego, czy rezerwatu przyrody nie mogą być objęte zwolnieniem z
podatku od nieruchomości.
Małżeństwo złożyło informację w sprawie podatku od nieruchomości, w której
zadeklarowali do opodatkowania grunt letniskowy, przy czym grunt ten wykazali jako przedmiot
opodatkowania, podlegający zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy.
Wójt gminy stwierdził, że zadeklarowane przez podatników grunty nie mogą korzystać ze
zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy, gdyż z przepisu tego wynika, że nawet, jeśli
grunt objęty jest ochroną, to dodatkowo musi być położony w parku narodowym lub rezerwacie
przyrody. Tymczasem na terenie gminy nie ma ani parku narodowego, ani rezerwatu przyrody, a
jedynie znajduje się park krajobrazowy.
WSA w Gdańsku potwierdził stanowisko wójta. Podkreślił, że aby grunt objęty ochroną
mógł korzystać ze zwolnienia, musi znajdować się na terenie parku narodowego lub rezerwatu
przyrody. W związku z tym grunt podatników nie może być zwolniony z podatku od
nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy, ponieważ nie znajduje się w obrębie ani
parku narodowego, ani rezerwatu przyrody. Okoliczność, że grunt położony jest na terenie parku
krajobrazowego oraz na terenie rezerwatu biosfery nie jest wystarczającą przesłanką do
zastosowania tego zwolnienia.
W ocenie sądu takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wykładni systemowej. Reżim
prawny stanowiony dla ochrony przyrody określa ustawa z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie o
przyrody. Zgodnie z tą ustawą obszary ochrony ścisłej, czynnej i krajobrazowej ustawodawca
zarezerwował dla parków narodowych i rezerwatów przyrody, a nie dla parków krajobrazowych.
WSA nie uwzględnił także argumentu podatników, że grunt miałby podlegać zwolnieniu
od podatku od nieruchomości w związku z faktem, iż znajduje jednocześnie się na terenie
rezerwatu biosfery, ponieważ dla zastosowania zwolnienia nie może mieć decydującego
znaczenia decyzja Międzynarodowej Rady Koordynacyjnej Programu Człowiek i Biosfera przy
Organizacji Narodów Zjednoczonych do Spraw Oświaty, Nauki i Kultury (UNESCO) o
włączeniu parku krajobrazowego do rezerwatu biosfery. Za rezerwat przyrody należy uznać taką
formę ochrony przyrody, która została utworzona na podstawie przepisów prawa powszechnie
obowiązujących na terenie RP.
16
I SA/Gd 1324/12
25
O. Spór
o
opodatkowanie
podatkiem
od
nieruchomości
kolejek
linowych.
Spór w orzecznictwie w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości kolejek
linowych dotyczy tego, czy konstrukcje nośne i podporowe kolejki linowej (wyciągu
narciarskiego) wraz z fundamentami i osprzętem wyciągu orczykowego i krzesełkowego, a także
urządzenia mające zastosowanie w wyciągach orczykowym i krzesełkowym, tj. dźwigi, silniki,
koła napędowe, liny napędzające, orczyki, krzesełka zainstalowane na fundamentach/podporach
stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy. Spór dotyczy
zatem rozstrzygnięcia, czy podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowić ma
wartość całej konstrukcji wyciągu narciarskiego, czy też jedynie wartość konstrukcji nośnych i
podporowych kolei linowej wraz z fundamentami i osprzętem. Jednakże w ostatnim czasie w
orzecznictwie prezentowane są następujące tezy.
W świetle aktualnych tez orzecznictwa sądów administracyjnych kolejka linowa (wyciąg
narciarski) jako całość stanowi budowlę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy i podlega tym
samym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tworzy jedną, techniczno-użytkową
całość, rozumianą jako zespół urządzeń przeznaczonych do przewozu osób przy użyciu pojazdów
lub urządzeń wyciągowych. Wszystkie elementy konstrukcji wyciągu narciarskiego, a więc te
zaliczone do grupy 1 i 2 dopiero łącznie spełniają funkcję, dla której zostały wzniesione. Wyciąg
narciarski (kolejka linowa), jest zatem budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy w
związku z art. 3 pkt 1 b) ustawy Prawo budowlane w związku z art. art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy.
Przewóz osób przy użyciu pojazdów lub urządzeń wyciągowych za pomocą lin oraz orczyków
czy krzesełek jest podstawowym przeznaczeniem wyciągu narciarskiego, to jest budowli
stanowiącej całość techniczno-użytkową. Nie można jako uzasadnione przyjąć twierdzenie, że
funkcję taką spełniają jedynie wybrane elementy wyciągu, takie jak słupy nośne wraz z
fundamentami, liny napinające oraz osprzęt. Elementy te tworzą jedynie całość techniczną, a nie
techniczno-użytkową wyciągu, jak wymaga tego art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo budowlane.
Pomimo, że elementy budowlane nie są technicznie tożsame z pozostałymi urządzeniami
wyciągu, to jednak dopiero wszystkie łącznie tworzą całość techniczno-użytkową składającą się
na budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo budowlane. Wyłączenie z całości
budowli techniczno-użytkowej jaką jest wyciąg narciarski (kolejka linowa), elementów
konstrukcji czy instalacji wymienionych w grupie drugiej, pozbawiłoby wyciąg cech budowli, o
26
której mowa w art. 3 pkt 1b Prawa budowlanego w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1
pkt 3 ustawy. Tymczasem przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy w związku z art. 1a ust1 pkt 2 tej
ustawy oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt b ustawy Prawo budowlane należy rozumieć w ten
sposób, że przy rozważaniu opodatkowania podatkiem od nieruchomości stacji narciarskiej
opodatkowaniu podlegają wszystkie elementy wyciągu tworzące całość techniczno-użytkową
wraz z instalacjami i urządzeniami.
Zaprezentowane tezy potwierdza m.in. wyrok NSA z dnia 14 maja 2012 r.17
P. Nieruchomość uczelni wyższej zajęta na prowadzenie działalności
gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
W dniu 24 maja 2012 r. NSA wydał wyrok,18 w którym oddalił skargę kasacyjną od
wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 lipca 2010 r.19
Sprawa dotyczyła interpretacji w następującej sprawie: czy nieruchomości Uczelni, jeżeli
są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez podmioty trzecie (najemców),
podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawek określonych w art. 5 ust. 1 pkt
1 lit. a, pkt 2 lit. b oraz pkt 3 ustawy.
NSA oddalając skargę wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, od podatku od
nieruchomości zwalnia się również uczelnie; zwolnienie, o którym mowa, nie dotyczy
przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą. Niewątpliwie ma rację
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wywodząc, że chodzi tu o wyłączenie od
zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym. Trafnie zaznaczył on, że każda część
nieruchomości
zajęta
faktycznie
na
prowadzenie
działalności
gospodarczej
podlega
opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – według wyższych stawek związanych z
działalnością gospodarczą. Bez znaczenia jest to, czy ową działalność prowadzi sama uczelnia
wyższa jako właściciel nieruchomości czy też inny podmiot, w szczególności posiadacz zależny
(najemca, dzierżawca). Przedstawione w tej materii przez sąd administracyjny pierwszej instancji
rozumowanie jest całkowicie prawidłowe i uwzględnia bezpośrednie brzmienie regulacji
ukształtowanej przepisami ustawy, jak również wnioski płynące z wykładni historycznej jej
przepisów. Wypada zarazem dodać, iż teza, jakoby utrata przez uczelnię wyższą zwolnienia
17
II FSK 1589/10.
II FSK 2266/10.
19
III SA/Po 345/10.
18
27
dotyczyła tylko sytuacji, w której to ona samodzielnie prowadziłaby działalność gospodarczą, nie
znajduje umocowania w treści powołanego uprzednio przepisu ustawowego. Byłaby to zatem
wykładnia contra legem, zakładająca w istocie niemożność zdefiniowania zwrotu "zajęcie
przedmiotu opodatkowania na działalność gospodarczą" (tak na s. 8 skargi kasacyjnej).
Tymczasem ustalenie znaczenia tego określenia nie nasuwa najmniejszych wątpliwości i
prowadzi do wniosków tożsamych z konkluzjami WSA w Poznaniu.
Q. Tablica reklamowa jest budowlą.
Urządzenia reklamowe, w szczególności tablice jako najczęściej występujące urządzenia
reklamowe, tylko wtedy są budowlami, gdy trwale związano je z gruntem. Istniejąca w Prawie
budowlanym definicja tymczasowego obiektu budowlanego (art. 3 pkt 5) niczego nie zmienia w
kwestii kwalifikacji obiektu budowlanego, gdyż pojęcie tymczasowego obiektu budowlanego nie
pozostaje w żadnym prawnym związku z budynkiem, budowlą i obiektem małej architektury.
Ustawa podatkowa pozostawia poza zakresem swojej regulacji zarówno obiekt małej
architektury, jak też tymczasowy obiekt budowlany. W art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 oraz w art. 2 ust. 1
ustawy znaczenie podatkowe przypisuje jedynie własności i posiadaniu gruntów, budynków lub
ich części oraz budowli lub ich części.
Związanie tablicy reklamowej z gruntem, dla zaistnienia przedmiotu opodatkowania,
polegać musi na trwałym powiązaniu tablicy z gruntem w sensie faktycznym, jak również na
powiązaniu w sensie czasowym – zamiarem towarzyszącym związaniu tablicy z gruntem
powinno być powiązanie trwałe czasowo, a nie tylko dla przemijającego użytku, choćby
odłączenie rzeczy od gruntu powodowało zniszczenie albo uszkodzenie jej bądź samego gruntu
(wyrok WSA w Warszawie)20. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z ustawą, budowla to
obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub
obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa
budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania
obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Powyżej wskazany wyrok uchylił NSA w wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r.21 zawarta w
art. 3 pkt 3 Prawo budowlane definicja budowli, która wymienia między innymi jako budowlę
20
21
III SA/Wa 1913/09.
II FSK 1405/10.
28
tablice reklamowe trwale związane z gruntem, nie może mieć przesadzającego znaczenia dla
wyniku oceny prawnej. Wprowadzenie przez unormowanie tej ustawy pojęcia tymczasowego
obiektu budowlanego sprawia bowiem, że tablice reklamowe, bez względu na sposób związania
ich z gruntem podlegają zaliczeniu do obiektów budowlanych – budowli. Skoro tak, przez
"trwałe związanie z gruntem", w kontekście art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, należy
rozumieć takie połączenie danej budowli z gruntem o charakterze techniczno-użytkowym, które
uwzględnia, z jednej strony, określony typ tablic reklamowych (ze względu na podłoże, do
którego są one przymocowywane), a z drugiej strony bierze pod uwagę fakt, iż tablice reklamowe
jako konstrukcja przestrzenna muszą stawiać czoło parciu wiatrów oraz innym czynnikom
atmosferycznym.
Jak powołał się NSA w ww. wyroku na doktrynę - przy ustalaniu podatnika podatku od
nieruchomości duże znaczenie ma ustalenie tego, czy obiekty budowlane (w tym tablice
reklamowe) są trwale związane z gruntem w rozumieniu k.c. Jeżeli tak, to płaci od nich podatek
właściciel gruntu. Jeżeli nie – są to tymczasowe obiekty budowlane, wobec czego podatek płaci
od nich ich właściciel, a właściciel gruntu płaci za grunt. Jeżeli tablice są zlokalizowane na
gruncie Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, za grunt i za tablice płaci
posiadacz gruntu.
R. Wyrejestrowanie pojazdu a podatek od środków transportowych.
Zgodnie z art. 9 ust. 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia
miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został zarejestrowany na
terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a w przypadku nabycia środka transportowego
zarejestrowanego - od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek
transportowy został nabyty.
Na podstawie przywołanego przepisu należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy w
podatku od środków transportowych powstaje z mocy prawa. Fizyczna likwidacja pojazdu, czy
brak możliwości faktycznego korzystania z zarejestrowanego środka transportowego nie zwalnia
z obowiązku podatkowego. Dopiero wydanie przez właściwego starostę decyzji o
wyrejestrowaniu pojazdu spowoduje, iż z końcem miesiąca, w którym dokonano wyrejestrowania
pojazdu, nastąpi wygaśnięcie obowiązku podatkowego. Dopóki właściciel nie złoży wniosku o
wyrejestrowanie pojazdu i - w konsekwencji - nie zostanie wydana decyzja o jego
29
wyrejestrowaniu, dopóty ciążyć będzie na nim obowiązek podatkowy w podatku od środków
transportowych.22 W takiej sytuacji, bez znaczenia pozostaje fakt zutylizowania pojazdu,
wywozu pojazdu z kraju, czy jego kradzieży, jeżeli jego właściciel nie złoży stosownego
wniosku, a starosta nie wyda decyzji o wyrejestrowaniu pojazdu.
S. Projekt
nowego
rozporządzenia
dotyczącego
deklaracji
elektronicznych w podatku od środków transportowych.
Ministerstwo Finansów udostępniło w dniu 22 stycznia 2013 r. projekt rozporządzenia w
sprawie deklaracji na podatek od środków transportowych składanych za pomocą środków
komunikacji elektronicznej. Delegacja ustawowa do wydania takiego rozporządzenia została
zawarta w art. 9 ust. 9 ustawy. W myśl tego artykułu MF, w porozumieniu z ministrem
właściwym do spraw informatyzacji, ma określić w drodze rozporządzenia:
– format elektroniczny deklaracji na podatek od środków transportowych oraz układ
informacji i powiązań między nimi zgodnie z przepisami o informatyzacji działalności
podmiotów realizujących zadania publiczne;
–
sposób przesyłania deklaracji na podatek od środków transportowych za pomocą środków
komunikacji elektronicznej;
–
rodzaje podpisu elektronicznego, którym powinny być opatrzone deklaracje na podatek
od środków transportowych.
Istotą projektowanego rozporządzenia jest umożliwienie podatnikom składania deklaracji
przez ePUAP. Poprzednie rozporządzenie dotyczące tego zagadnienia zostało wydane 2 kwietnia
2007 r. Obowiązujący zgodnie z tym rozporządzeniem format elektroniczny deklaracji na
podatek od środków transportowych uniemożliwia upowszechnienie wzoru tej deklaracji w
centralnym repozytorium wzorów dokumentów elektronicznych prowadzonym w ramach
elektronicznej Platformy Usług Administracji Publicznej (ePUAP), z uwagi na elementy
struktury
dokumentu
Rozporządzenie
ma
określane
na
celu
poprzez
publikację
umożliwienie
wzoru
jednostkom
dokumentu
samorządu
na
CRD.
terytorialnego
wykorzystywanie systemu bezpłatnej obsługi deklaracji na podatek od środków transportowych
składanych drogą elektroniczną poprzez portal ePUAP.
22
por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 129/10.
30
Zmieniono także przepisy w zakresie rodzajów podpisu elektronicznego, którymi powinny
być opatrzone te deklaracje. Dopuszczono możliwości opatrywania deklaracji na podatek od
środków transportu podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP.
Zgodnie projektem format elektroniczne deklaracji zgodny będzie ze wzorem
elektronicznych deklaracji udostępnionym przez ministra finansów w centralnym repozytorium
wzorów dokumentów elektronicznych.
Rozporządzenie zostało skierowane do uzgodnień międzyresortowych. Ma ono wejść w
życie z dniem ogłoszenia. Należy zaznaczyć, że z dniem 15 lutego mija termin składania
deklaracji na podatek od środków transportowych.
T. Użytki rolne – podatek rolny czy od nieruchomości.
Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają
użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem
zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.
Użyte w art. 2 ust. 1 wyżej wskazanej ustawy sformułowanie, że opodatkowaniu
podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, uzupełnione jest treścią ust. 2 tego artykułu
uzupełnione o odpowiednią regulację ustaw o podatku rolnym i leśnym stanowi kompleksową
regulację opodatkowania gruntów w Polsce. Zgodnie z art. 1 ustawy o podatku rolnym,
opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i
budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z
wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność
rolnicza. Art. 2 ust. 2 ustawy, stanowi zamknięcie kompleksowej regulacji dotyczącej
opodatkowania gruntów.
W przypadku gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej
przez starostę jako użytki rolne – grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych i lasy
podlegają one opodatkowaniu – odpowiednio – podatkiem rolnym lub leśnym nawet, gdy
znajdują się w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Dopiero faktyczne
ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej i rozpoczęcie tam wykonywania
jakichkolwiek czynności wchodzących w zakres działalności gospodarczej podatnika lub z nią
związanych (np. organizacja parkingu, składu materiałów, itp.), skutkuje ich opodatkowaniem
podatkiem od nieruchomości wg najwyższych stawek podatku.
31
Grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy albo jako użytki rolne
lub grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych – w związku z powyższym – mogą
podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wtedy, kiedy faktycznie zajęte
zostały na prowadzenie działalności gospodarczej.
Wprawdzie zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy za grunty, budynki i budowle związane z
prowadzeniem działalności gospodarczej (a więc opodatkowane według najwyższych stawek)
uznaje się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu
prowadzącego działalność gospodarczą i o opodatkowaniu gruntu przy zastosowaniu
najwyższych stawek przesądza – co do zasady – sam fakt posiadania ich przez przedsiębiorcę –
niezależnie od faktu i sposobu ich wykorzystywania czy powierzchni faktycznie zajętej na
prowadzenie działalności.
Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają jednak grunty sklasyfikowane
w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na
użytkach rolnych lub lasy, za wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Na
podstawie cytowanego przepisu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości
grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i
zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy – w okresach, w których nie są faktycznie zajęte do
prowadzenia działalności gospodarczej (tzn. w okresach, kiedy ta działalność nie jest tam
wykonywana). w tym przypadku idzie nie o sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę, ale
właśnie o sposób wykorzystywania (faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej).
Jeżeli więc przykładowo podatnik wykorzystuje grunty leśne, na których znajduje się
ośrodek wypoczynkowy w celu prowadzenia działalności ośrodka jedynie w sezonie (np. w
okresie od maja do września) i ośrodek ten jest tylko i wyłącznie w tym okresie wykorzystywany
do prowadzenia działalności gospodarczej, a w pozostałym okresie grunt nie jest w ogóle
wykorzystywane (faktycznie zajęty) na jakąkolwiek działalność gospodarczą – przedmiotowy
grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek dla gruntów
związanych z działalnością gospodarczą w okresie 5 miesięcy. Za pozostałe 7 miesięcy
wymierzony powinien zostać podatek leśny – zgodnie z art. 1 ustawy o podatku leśnym.
Jeżeli w trakcie roku podatkowego następuje przerwanie faktycznego zajęcia lasu na
działalność gospodarcza, daje to podstawę do zmiany zasad opodatkowania (w omawianym
przypadku opodatkowanie podatkiem leśnym). Zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy, jeżeli w trakcie
32
roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku,
a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części,
podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca
następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie.
Zatem działka jako użytek rolny podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości
wówczas gdy faktycznie jest wykorzystywana przez podatnika do wykonywania działalności
gospodarczej.
3. Podstawa opodatkowania.
A. Powierzchnia gruntu a podatek od nieruchomości.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1) ustawy, podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi ich
powierzchnia. Przy ustalaniu powierzchni gruntów na potrzeby podatku od nieruchomości brane
są pod uwagę dane wynikające z ewidencji gruntów prowadzonej dla konkretnej miejscowości.
Zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2011 r.,23 kwestionowanie danych
dotyczących powierzchni gruntów może odbywać się wyłącznie w odrębnym postępowaniu
administracyjnym i dopóki to nie nastąpi, dopóty nie można skutecznie zarzucić organom
podatkowym błędnych ustaleń co do wielkości i rodzaju gruntów. Do czasu zmiany w ewidencji
dane z ewidencji muszą stanowić jedyną podstawę ustalenia wielkości powierzchni
nieruchomości podlegającej opodatkowaniu. Również WSA w Poznaniu w dniu 10 maja 2011
r.24 podkreślił, że skoro z urzędowego rejestru gruntów wynika, że działka ma określoną
powierzchnię, to organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia jej przy wymiarze
podatku, nawet gdyby faktyczna powierzchnia gruntu różniła się od tej wskazanej w ewidencji.
B. Podatek od nieruchomości - termin składania deklaracji.
Zgodnie z ustawą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są grunty,
budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności
gospodarcze.
Wskazać należy, że obowiązek podatkowy powstaje z pierwszym dniem miesiąca
następującego po miesiącu, w którym nastąpiło nabycie tytułu prawnego do przedmiotu
23
24
III SA/Wa 2168/10.
III SA/Po 778/10.
33
opodatkowania lub wejście w jego posiadanie. Jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony
obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy
powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona
albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich
ostatecznym wykończeniem.
Zgodnie z art. 6 ust. 6 i ust. 9 ustawy podatnicy (osoby prawne) podatku od
nieruchomości są obowiązani składać organowi podatkowemu, właściwemu ze względu na
miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, sporządzone na formularzach według ustalonego
wzoru deklaracje na podatek od nieruchomości w terminie do dnia 15 stycznia roku
podatkowego, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu w terminie 14 dni od dnia
wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego
lub od zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę wysokości opodatkowania.
Dodatkowo podkreślić należy, że osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające
osobowości prawnej, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej mają obowiązek zapłaty
podatku od nieruchomości za poszczególne miesiące w ratach proporcjonalnych do czasu trwania
obowiązku podatkowego - do 15 dnia każdego miesiąca.
C. Podatek od nieruchomości od budowli wniesionych aportem.
Przepisy ustawy nie dopuszczają sytuacji, w której Podatnik może ustalać wartość
początkową budowli odmiennie dla celów podatków dochodowych, odmiennie dla celów
podatku od nieruchomości, przyjmując wartość rynkową budowli.
Zasadą jest, że podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1
stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte
przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego"
wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji" na
potrzeby podatkowe, którą określają ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz
ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że art. 4 ust. 1 pkt 3
ustawy stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi wartość. Zatem ustawodawca dla celów
podatku od nieruchomości nie nakazuje ustalać podstawy opodatkowania, wskazuje pewien
określony stan faktyczny "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek stanowiący
wskazany w ustawie procent tej wartości. Podatnik nie może wedle swego uznania ustalać
34
podstawy opodatkowania, przyjmując wartość rynkową. Owa wartość rynkowa określona przez
podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego może stanowić podstawę opodatkowania,
o ile od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów
amortyzacyjnych.
Określenie wartości rynkowej przy pomocy biegłego i ewentualne obciążenie podatnika
kosztami takiego działania ma zastosowanie tylko wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać
jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Określenie wartości rynkowej może
nastąpić wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych ale z jakichś
względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od
nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową.
Trafny jest pogląd, że podstawę opodatkowania budowli, od których dokonywane są
odpisy amortyzacyjne stanowi ich wartość początkowa ustalona przez podatnika dla celów
podatku dochodowego. Organ podatkowy właściwy w sprawie podatku od nieruchomości nie jest
kompetentny do ustalania wartości budowli w oparciu o przepisy o podatkach dochodowych.25
D. Zmiana przeznaczenia nieruchomości i jej wpływ na wysokość
obciążenia podatkowego.
WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r.26 orzekł, iż zmiana
przeznaczenia nieruchomości przez wpis w planie zagospodarowania przestrzennego nie ma
znaczenia dla powstania oraz ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Powstanie
zobowiązania podatkowego nie jest uzależnione od określonego przeznaczenia nieruchomości,
wiąże się zaś z dysponowaniem prawem majątkowym do nieruchomości, o którym mowa w art. 3
ustawy.
Zatem
dopóki
skarżącej
przysługuje
prawo
współwłasności
przedmiotowej
nieruchomości, ciąży na niej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości. Zgodnie
bowiem z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r., podstawę planowania gospodarczego,
planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w
księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji
gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Z treści tego
przepisu wynika, że organy podatkowe, ustalając wysokość zobowiązania podatkowego nie mogą
25
26
wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. II FSK 2027/09.
I SA/Rz 1036/12.
35
przyjąć innej podstawy opodatkowania niż ta, wynikająca z ewidencji gruntów i budynków.
Wiążący charakter danych zawartych ewidencji gruntów i budynków wynika z faktu, iż posiada
ona walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza,
że stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone.
E. Wymiar podatku od nieruchomości a ewidencja gruntów i budynków.
Podstawą służącą do wymiaru podatku od nieruchomości, na mocy uregulowania
zawartego w art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r., powinny być dane zawarte w ewidencji
gruntów i budynków.
Warto rozważyć zatem status danych z powyższej ewidencji. Ewidencja gruntów i
budynków jest dokumentem urzędowym. Zgodnie z regulacjami art. 194 Ordynacji podatkowej
dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do
tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.
Istnieje zatem swoiste domniemanie prawdziwości danych zawartych w takim dokumencie.
Należy wskazać, że ewidencja gruntów i budynków stanowi dokument, na mocy którego ustala
się wymiar podatku od nieruchomości, jedynie w przypadku, gdy dane te są zgodne ze stanem
faktycznym i prawnym. Jeżeli tak nie jest, podatnikowi służy prawo do wszczęcia procedury ich
zmiany przed odpowiednim organem prowadzącym ewidencję na danym obszarze (starosta).
Jeżeli ewidencja gruntów nie jest na danym obszarze prowadzona, wymiar podatku od
nieruchomości warunkuje dokumentacja budowlana konkretnego obiektu, czyli – tytułem
przykładu – pozwolenie na budowę, projekt budowlany.
Warto podkreślić, że danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków nie może
zmienić organ podatkowy ani sąd administracyjny.
F. Znaczenie danych z ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru
podatku od nieruchomości.
Podstawę wymiaru podatku od nieruchomości stanowią dane zawarte w ewidencji
gruntów i budynków, prowadzonej przez starostwa powiatowe. Dane te dotyczą m.in. rodzajów i
powierzchni gruntów, czyli wskazują na przedmiot opodatkowania. Ustalenia organów
podatkowych, oparte o treść danych z ewidencji gruntów i budynków stanowią istotny element
określenia podatkowego stanu faktycznego. Dokonując powyższych ustaleń organ podatkowy
36
jest związany zakresem przedmiotowym zapisów zawartych w tej ewidencji i nie jest uprawniony
do dokonywania własnych ustaleń w tym przedmiocie. Oznacza to, że organ podatkowy nie ma
żadnych podstaw do pomijania tych danych w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Takie
stanowisko wyraził m. in. WSA w Kielcach w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r.27.
Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego, o
którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej i zgodnie z treścią tego przepisu, stanowią dowód
tego, co zostało w nich stwierdzone. Ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem
informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych i podatkowych,
co oznacza, że w każdym przypadku, gdy dane zawarte w deklaracji, czy informacji złożonej
przez podatnika są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla
opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji. Podobny pogląd przyjął WSA w
Gdańsku, który w wyroku z dnia 25 marca 2010 r.28 orzekł, że organ podatkowy nie jest
uprawniony do samodzielnej klasyfikacji funkcji budynku, gdy istnieją odpowiednie zapisy w
ewidencji gruntów i budynków.
G. Podstawa opodatkowania podatkiem leśnym.
W myśl art. 3 ustawy o podatku leśnym, podstawę opodatkowania tym podatkiem stanowi
powierzchnia lasu, wyrażona w hektarach, wynikająca z ewidencji gruntów i budynków.
Ewidencja gruntów i budynków zawiera wszystkie dane niezbędne do określenia podstawy
opodatkowania, a w szczególności rodzaj grunt i jego powierzchnie. Dane te są dokumentem
urzędowym, do którego organy podatkowe muszą się stosować. Określenie danego gruntu
symbolem "Ls" oraz jego powierzchnia wynikają ze wspomnianej ewidencji gruntów. Należy
jednak zaznaczyć, że nie zwalnia to podatnika z obowiązku złożenia stosownej informacji (w
przypadku osoby fizycznej) lub deklaracji (w przypadku osoby prawnej lub jednostki
organizacyjnej niemającej osobowości prawnej). Organ podatkowy powinien określać podatek na
podstawie informacji złożonej przez podatnika. W przypadku niezłożenia lub nieskorygowania
tej informacji organ ma prawo do określenia wymiaru podatku zgodnie z danymi wynikającymi z
ewidencji gruntów. Powyższe zastrzeżenie dotyczy także deklaracji na podatek leśny, w której
podatnik wylicza kwotę podatku i poszczególne raty na podstawie podanej powierzchni lasu. W
27
28
I SA/Ke 553/10.
I SA/Gd 856/09.
37
przypadku gdy deklaracja nie zostanie złożona lub dane dotyczące powierzchni lasu są niezgodne
z ewidencją, organ podatkowy może określić wysokość zobowiązania według ewidencji gruntów.
4. Stawka podatku.
A. Współwłasność a stawka podatku od nieruchomości.
WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 28 listopada 2012 r.,29 uznał, iż osoba fizyczna
będąca współwłaścicielem nieruchomości wraz z prowadzącą działalność gospodarczą osobą
prawną, obowiązana jest opłacać podatek od nieruchomości według podwyższonych stawek,
obowiązujących dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nawet
prawomocne postanowienie sądu o podziale nieruchomości do korzystania nie uprawnia organu
podatkowego do dokonania wymiaru podatku osobno dla każdego ze współwłaścicieli, także
wówczas, gdy na wydzielonej części nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza.
W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organów podatkowych, iż osoba fizyczna będąca
współwłaścicielem nieruchomości wraz z prowadzącą działalność gospodarczą osobą prawną,
obowiązana jest opłacać podatek od nieruchomości według podwyższonych stawek,
obowiązujących dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jeżeli
wyborze stawki podatku decyduje gospodarczy charakter przedmiotu opodatkowania, a nie
właściwości podmiotowe podatników, a zobowiązanie podatkowe obarcza solidarnie wszystkich
współwłaścicieli przedmiotu opodatkowania, nie ma tym samym usprawiedliwionych podstaw do
różnicowania stawki podatku w oparciu o kryteria podmiotowe.
W omawianym wyroku WSA w Gliwicach podzielił stanowisko NSA z dnia 26 czerwca
2007 r.,30 zgodnie z którym do czasu zniesienia współwłasności, której może żądać każdy ze
współwłaścicieli na podstawie art. 210 k.c., nie jest dopuszczalne odstąpienie od, wyrażonej w
art. 3 ust. 4 ustawy, zasady solidarnego obciążenia obowiązkiem podatkowym w podatku od
nieruchomości współwłaścicieli władających nieruchomością.
B. Czy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą musi
opodatkować wszystkie posiadanie nieruchomości według
najwyższej stawki?
29
30
I SA/Gl 501/12.
II FSK 1748/06.
38
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy użyte w ustawie określenie grunty, budynki i
budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza grunty, budynki i budowle
będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność
gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami,
a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania
nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów
technicznych.
Może powstać wątpliwość czy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą musi
opodatkować wszystkie posiadanie nieruchomości według najwyższej stawki, w tym, w
szczególności sporne jest czy nieruchomość będąca własnością osoby fizycznej prowadzącej
działalność gospodarczą, a nie wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności i zakupiona
przez tę osobę np. wraz z małżonką, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości
według najwyższej stawki.
Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 12 czerwca 2012 r.,31 według literalnej wykładni przepis
ten mógłby oznaczać, że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę bez względu na
sposób jej wykorzystywania, czy cel zakupu podlega opodatkowaniu według najwyższych
stawek - poza wyjątkami wskazanymi wprost w ustawie. Wykładania ta jest prawidłowa w
stosunku do przedsiębiorców nie będących osobami fizycznymi, jednak w przypadku
przedsiębiorców będących osobami fizycznymi sprawa się komplikuje. Podmiot taki występuje w
obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba prywatna (a więc w zakresie swojego majątku
osobistego), raz jako przedsiębiorca. Zdaniem NSA, występowanie przez osobę fizyczną w
obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle ustawy,
w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim
przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich jej nieruchomości. Stąd kluczowe
znaczenie ma ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa
podatnika.
Takiemu ustaleniu mogą służyć następujące środki dowodowe :
–
czy podatnik wprowadził przedmiotową nieruchomość do ewidencji środków
trwałych,
–
31
czy dokonywano odpisów amortyzacyjnych,
II FSK 2288/10.
39
–
czy wliczono jakiekolwiek wydatki w poczet kosztów uzyskania przychodu,
–
czy wliczono w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jakiekolwiek
nakłady remontowe, modernizacyjne w poczet pośrednich lub bezpośrednich
kosztów uzyskania przychodów.
Równie istotne jest także ustalenie, czy właściciel przedmiotowej nieruchomości nabył ją
do majątku osobistego, czy też jest ona własnością przedsiębiorcy i jest związana z
prowadzeniem działalności gospodarczej.
Podsumowując nieruchomości będące w posiadaniu osoby fizycznej, które nie wchodzą w
skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., tj. nie są i potencjalnie nie mogą być
przeznaczone
do
realizacji
określonych
zadań
gospodarczych
przez
prowadzącego
przedsiębiorstwo, winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki
podstawowej.
C. Podatek od nieruchomości od garaży.
Stawkę podatku właściwą dla budynków mieszkalnych stosuje się w przypadku garaży
będących pomieszczeniami przynależnymi w rozumieniu ustawy o własności lokali oraz dla
garaży wielostanowiskowych mieszczących się w bryle budynku mieszkalnego, stanowiących
element nieruchomości wspólnej w przypadku określenia korzystania z poszczególnych miejsc w
ramach podziału quoad usum.
Natomiast garaż stanowiący część budynku mieszkalnego, wyodrębniony jako
samodzielny lokal w rozumieniu ustawy o własności lokali, jest odrębną nieruchomością, która
stanowi odrębny od innych części budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od
nieruchomości. Należy mieć bowiem na względzie, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy
opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wymienione w tym przepisie
nieruchomości, w tym budynki oraz części budynków. Zgodnie z definicją nieruchomości
zawartą w art. 46 § k.c. pod pojęciem tym należy rozumieć części powierzchni ziemskiej
stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem
związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny
od gruntu przedmiot własności. Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r.
samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, mogą stanowić odrębne
nieruchomości. Podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym, którego stawki
40
zróżnicowane są w zależności od sposobu wykorzystania majątku na określone cele (mieszkalne,
do działalności gospodarczej, pozostałe). W konsekwencji powyższego, w świetle art. 5 ust. 1 pkt
2 i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy, garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, który nie jest
związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, usytuowany w budynku mieszkalnym
wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku
przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e tej ustawy, tj. wyższymi stawkami podatku.32
Już wcześniej NSA uchwałą z dnia 27 lutego 2012 r.,33 przesądził, że w świetle art. 2 ust.
1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy, garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany
w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości
według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy.
D. Górne granice stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych na
2013r.
Zgodnie z obwieszczeniem z dnia z dnia 2 sierpnia 2012 r. w sprawie górnych granic
stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych w 2013 r. opublikowanym w Monitorze
Polskim stawki w porównaniu do obowiązujących wzrosną o 4 proc.34
Należy wskazać, iż górne granice kwotowe stawek podatków i opłat lokalnych ulegają
rokrocznie zmianie w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi cen towarów i usług
konsumpcyjnych w okresie I półrocza roku, w którym stawki ulegają zmianie tak wskaźnik cen
towarów i usług konsumpcyjnych w pierwszym półroczu 2012 r. wzrósł w stosunku do 2011 r. o
4,0%. Zgodnie ze wskaźnikiem MF określiło maksymalne stawki podatku od środków
transportowych, podatku od nieruchomości oraz opłat lokalnych (opłaty targowej, miejscowej,
uzdrowiskowej i od posiadania psów).
Zgodnie z obwieszczeniem w 2013 r. maksymalna stawka podatku od nieruchomości ma
wynosić od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - 0,88 zł od 1 m kw.
powierzchni, zaś od budynków mieszkalnych - 0,73 zł od 1 m. kw. powierzchni użytkowej.
Zatem w stosunku do obowiązujących obecnie stawki wzrosną o 4 proc.
5. Zwolnienia i ulgi podatkowe.
32
interpretacja ogólna MF, sygn. PL/LS/833/40/SIA/12/122
II FPS 4/11
34
M.P. poz. 587.
33
41
A. Zastosowanie zwolnienia określonego w art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy o
podatkach i opłatach lokalnych.
Na gruncie ustawy, brak jest podstaw do różnicowania szpitali w pojęciu ogólnym od
innych szpitali o charakterze specjalistycznym, w tym od szpitali uzdrowiskowych. Gdyby
ustawodawcy zależało na wyeliminowaniu szpitali uzdrowiskowych ze zwolnienia określonego
w art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy, to uczyniłby to wprost w powyższym przepisie. Tymczasem ustawa
ta posługuje się ogólnym określeniem szpital, nie różnicując w żadnym przepisie rodzajów
szpitali, które podlegają lub nie podlegają zwolnieniu.
Szpital pozostaje pojęciem zbiorczym, szerszym, które obejmuje różne jego rodzaje.
Posłużenie się wyrazem szpital w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej
(poprzednio obowiązującej), art. 2 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej, art. 8 ustawy o
działalności uzdrowiskowej, czy też w art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy, nie stwarza żadnych podstaw,
aby różnicować szpitale ze względu na rodzaj świadczonych usług, czy też miejsce ich
świadczenia.
Zgodnie z 46 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, gminy uzdrowiskowe mają
obowiązek realizacji zadań własnych związanych z zachowaniem funkcji leczniczych.
Obowiązujące uregulowania prawne rozróżniają poszczególne kategorie zakładów lecznictwa
uzdrowiskowego. Stosownie do art. 48 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, gmina
uzdrowiskowa w celu realizacji zadań, o których mowa w art. 46, ma prawo do pobierania opłaty
na zasadach określonych w odrębnych przepisach.
Z powyższego wynika, że to nie burmistrzowie takich gmin, lecz ustawodawca decyduje
o zakresie poboru takich opłat, a przepisami odrębnymi są tu przepisy ustawy, które w art. 17 ust.
2 pkt 2 przewidują zwolnienie od tych opłat osób przebywających w szpitalach, nie czyniąc tu
wyjątku dla szpitali uzdrowiskowych.
B. Zwolnienie z podatku od nieruchomości, nieruchomości lub ich części
zajętych na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności
pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego.
42
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy, zwalnia się od podatku od nieruchomości,
nieruchomości lub ich części zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku
publicznego przez organizacje pożytku publicznego.
W wyroku z dnia 10 czerwca 2010 r.35 NSA uznał, że za „nieodpłatną działalność
pożytku publicznego" można uznać tylko taką sytuację, w której organizacja pożytku
publicznego za świadczone przez siebie usługi nie pobiera jakiegokolwiek wynagrodzenia, a nie
sytuacje, gdy wynagrodzenie to nie odpowiada rzeczywistej wartości lub kosztów świadczenia.
Pobieranie wynagrodzenia powoduje bowiem, że działalność pożytku publicznego staje się
działalnością odpłatną, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o
działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, zaś pobieranie wynagrodzenia wyższego od
tego, jakie wynika z kalkulacji bezpośrednich kosztów tej działalności - czyni z niej działalność
gospodarczą, o której mowa w art. 9 ust.1 pkt 1 tejże ustawy.
W wyroku WSA w Lublinie z 9 kwietnia 2010 r.36 potwierdzono, że omawianemu
zwolnieniu podlegają nieruchomości lub ich części zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej
działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Zwolnienie obejmuje
także nieruchomości niebędące własnością organizacji pożytku publicznego, a jedynie przez nie
zajmowane (dzierżawione, wynajmowane, użyczone).
C. Zwolnienie od podatku nieruchomości zajętej przez stowarzyszenie.
Ustawa zwalnia od podatku nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby prowadzenia
przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty,
wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do
prowadzenia działalności gospodarczej oraz grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy
wypoczynkowe dzieci i młodzieży. Zwolnienie powyższe ma charakter przedmiotowo podmiotowy. Warunkiem zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości jest prowadzenie
na tej nieruchomości przez stowarzyszenie działalności wśród dzieci i młodzieży między innymi
w zakresie oświaty lub wychowania. Przepis nie odnosi się w żaden sposób do tytułu prawnego,
w oparciu o który działalność ta na danej nieruchomości jest prowadzona. Wymogiem zwolnienia
35
36
II FSK 1706/08.
I SA/Lu 795/09.
43
jest, aby działalność ta prowadzona była przez stowarzyszenie i aby nie stanowiła działalności
gospodarczej.
Nieruchomość
stanowiąca
własność
osób
fizycznych
wykorzystywana
przez
stowarzyszenie na cele prowadzenia przedszkola niepublicznego (przedszkole to placówka
niepubliczna stosownie do ustawy o systemie oświaty) korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w
art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy. Dochody z prowadzenia przedszkola w całości wykorzystywane są na
jego potrzeby i cele statutowe stowarzyszenia. Stowarzyszenie nie jest wpisane do rejestru
przedsiębiorców w KRS. Pobieranie opłat za korzystanie z przedszkola nie jest prowadzeniem
działalności gospodarczej. W odniesieniu do stowarzyszeń, nie każdy sposób uzyskiwania
dochodów jest przejawem prowadzenia działalności gospodarczej. Opłaty z tytułu prowadzenia
przedszkola wnoszone przez rodziców są tzw. dochodami z własnej działalności, o których mowa
w ustawie prawo o stowarzyszeniach. Powyższe daje podstawy do przyjęcia, że nieruchomość
stanowiąca zajęta na prowadzenie przedszkola przez stowarzyszenie korzysta ze zwolnienia z
opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym mowa w ustawie.37
D. Bocznica nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od
nieruchomości.
Stosownie do ustawy zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w
skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod
nie grunty, jeżeli:
1) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym
przewoźnikom kolejowym lub;
2) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika
kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym
przewoźnikom, lub;
3) tworzą linie kolejowe o szerokości większej niż 1435 mm.
Poprawne stosowanie powyższego przepisu wymaga sięgnięcia do ustawy o transporcie
kolejowym. Definicja legalna bocznicy kolejowej zawarta została w art. 4 ust. 10 ustawy o
transporcie kolejowym, która stanowi, że jest to droga kolejowa połączona z linią kolejową i
służąca do wykonywania załadunku i wyładunku wagonów lub wykonywania czynności
37
postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego syg. FFW 31100a/19/05.
44
utrzymaniowych pojazdów kolejowych lub postoju pojazdów kolejowych oraz przemieszczania i
włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej. W skład bocznicy kolejowej
wchodzą również urządzenia sterowania ruchem kolejowym oraz inne urządzenia związane z
bezpieczeństwem ruchu kolejowego, które są na niej usytuowane. Z kolei art. 4 ust. 10a definiuje
pojecie użytkownika bocznicy kolejowej jako podmiot działający w obrębie bocznicy kolejowej
będący jej właścicielem lub władającym nią na podstawie innego tytułu prawnego.
Pojęcie bocznicy jest różne od pojęcia linii kolejowej. Obie są drogami kolejowymi.
Jednak sformułowanie, że bocznica "jest połączona z linią kolejową" nakazuje odrzucić pogląd
jakoby mogła wchodzić "w skład linii kolejowej". Bocznica łączy się więc z linią kolejową,
jednak nie jest jej częścią. Leży poza obrębem linii kolejowej. Droga kolejowa może być więc
linią kolejową lub bocznicą.
Bocznica nie wchodzi w skład linii kolejowych, a więc może być uznana za infrastrukturę
kolejowa jedynie jako budowla przeznaczona do obsługi przewozu osób i rzeczy. W tym zakresie
spełniony byłby pierwszy warunek zwolnienia o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, a
mianowicie budowla wchodzi w skład infrastruktury kolejowej. Jej zarządca nie jest jednak
zobowiązany do udostępniania jej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym.
Jednakże zarządca infrastruktury nie jest zobowiązany do udostępniania bocznicy
kolejowej przewoźnikom kolejowym. Znajduje to potwierdzenie w zawartym w słowniku z art. 4
ustawy o transporcie kolejowym sformułowaniu "użytkownik bocznicy". Jest to bowiem osoba,
która prowadzi na niej działalność w zakresie załadunku towarów. Nie jest to jednak osoba
będąca zarządcą infrastruktury kolejowej. Nie jest ona zobowiązana do jej udostępniania.
W świetle powyższego bocznica nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem
od nieruchomości.38
E. Zwolnienie z podatku od środków transportowych pojazdów
zabytkowych.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy, zwalnia się z podatku od środków transportowych
pojazdy zabytkowe, w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym.
Definicja pojazdu zabytkowego znajduje się w art. 2 pkt 39 z dnia 20 czerwca 1997 r.
Prawo o ruchu drogowym. Zgodnie z nią, pojazdem zabytkowym jest pojazd, który na podstawie
38
wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. II FSK 130/11
45
odrębnych przepisów został wpisany do rejestru zabytków lub znajduje się w wojewódzkiej
ewidencji zabytków, a także pojazd wpisany do inwentarza muzealiów, zgodnie z odrębnymi
przepisami. Zgodnie z art. 3 pkt 1) ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece
nad zabytkami pod pojęciem zabytku należy rozumieć nieruchomość lub rzecz ruchomą, ich
części lub zespoły, będące dziełem człowieka lub związane z jego działalnością i stanowiące
świadectwo minionej epoki bądź zdarzenia, których zachowanie leży w interesie społecznym ze
względu na posiadaną wartość historyczną, artystyczną lub naukową.
Ochrona pojazdów zabytkowych może polegać m.in. na wpisaniu takiego pojazdu do
rejestru
zabytków
znajdujących
się
na
terenie
województwa,
prowadzonego
przez
wojewódzkiego konserwatora zabytków. W stosunku do pojazdów wpisanie do rejestru ma
znaczenie konstytutywne, gdyż dopiero wpis nadaje pojazdowi status pojazdu zabytkowego.
Jak podkreśla WSA w Warszawie, w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r.,39 od pojazdu
zabytkowego należy odróżnić pojazd unikatowy, o którym mowa w art. 79 ust. 4 pkt 3 ustawy
Prawo o ruchu drogowym. Jest to pojazd wyrejestrowany, który nie podlega powtórnej
standardowej rejestracji, mający, co najmniej 25 lat, którego model nie jest produkowany od lat
15, a który został uznany przez rzeczoznawcę samochodowego za unikatowy lub mający
szczególne znaczenie dla udokumentowanej historii motoryzacji.
6. Organy podatkowe.
A. Właściwość organów podatkowych w sprawach podatków i opłat
lokalnych.
W myśl art. 1c ustawy organem podatkowym właściwym w sprawach podatków i opłat
unormowanych w niniejszej ustawie jest wójt (burmistrz, prezydent miasta).
W myśl wspomnianego artykułu właściwymi organami podatkowymi I instancji są wójt i
odpowiednio burmistrz, prezydent miasta, a organem II instancji jest Samorządowe Kolegium
Odwoławcze. Należy zauważyć, że w zakresie podatku od nieruchomości właściwość tych
organów nie wywołuje wątpliwości. W praktyce jednak mogą pojawić się problemy dotyczące
właściwości miejscowej organów podatkowych I instancji w przypadku zapłaty przez podatnika
wspomnianego podatku np. na rachunek gminy, która nie jest wierzycielem podatkowym.
39
III SA/Wa 1366/07.
46
Dokonanie takiej opłaty nie stanowi bowiem zapłaty podatku i nie powoduje wygaśnięci
zobowiązania podatkowego.
Problematyka dotycząca właściwości rzeczowej wspomnianych organów w odniesieniu
do podatku od nieruchomości sporadycznie była przedmiotem rozstrzygnięć sądów
administracyjnych.. Tytułem przykładu należy wskazać WSA w Łodzi, który w wyroku z dnia
24 czerwca 2008 r.40 uznał, że właściwy w sprawie stosowania ulg w zapłacie podatku od
nieruchomości na etapie toczącego się postępowania egzekucyjnego jest organ podatkowy
właściwy do jego wymiaru, a nie organ egzekucyjny, którym w sprawie był naczelnik urzędu
skarbowego.
40
I SA/Łd 5/08.
47
Rozdział II. Podatki od nadzwyczajnych przyrostów masy majątkowej:
Podatek od spadków i darowizn.
1. Podmiot podatku.
A. Darowizna środków pieniężnych osobie zamieszkałej poza
terytorium kraju.
Zasady opodatkowania darowizn reguluje w Polsce ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. Zakres
opodatkowania określony w art. 1 tej ustawy stanowi, że „podatkowi od spadków i darowizn,
podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium RP lub
praw majątkowych wykonywanych na terytorium RP, m. in. tytułem darowizny, polecenia
darczyńcy. Umowa darowizny zawarta w formie aktu notarialnego pomiędzy darczyńcą a
obdarowanym, gdy zawarcie takiej umowy i przekazanie środków pieniężnych odbywa się w
Polsce, spełnia przesłanki objęcia zakresem opodatkowania ustawą o podatku od spadków i
darowizn. Po spełnieniu określonych wymogów w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. zwolnione jest
przekazanie darowizny pomiędzy najbliższymi członkami rodziny (art. 4a ustawy z dnia 28 lipca
1983 r.).
Jeżeli osoba fizyczna przekazuje innej osobie fizycznej powyższą darowiznę, a osoba
obdarowana zamieszkuje poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, należy sprawdzić czy
zawarte umowy międzynarodowe, jak również przepisy prawne miejsca zamieszkania tej osoby
regulują opodatkowanie takich czynności. W przypadku, gdy osoba obdarowana zamieszkuje na
terytorium Wielkiej Brytanii, Konwencja zawarta w dniu 20 lipca 2006 r. zawarta pomiędzy RP a
Wielką Brytanią nie reguluje tych kwestii.
W Wielkiej Brytanii występuje podatek od spadków (Inheritance Tax), natomiast nie
występuje co do zasady podatek od darowizn. Przepisy prawa brytyjskiego przewidują sytuację,
gdy może wystąpić obowiązek rozliczenia podatku od darowizn jako podatku od spadku – w
sytuacji, gdy darczyńca umrze przed upływem terminu 7 lat od dokonania darowizny.
Wobec powyższego w sytuacji otrzymania przez osobę obdarowaną zamieszkałą w
Wielkiej Brytanii darowizny w postaci środków pieniężnych nie będzie to rodziło obowiązku
opodatkowania podatkiem w Wielkiej Brytanii.
2. Przedmiot podatku.
48
A. Opodatkowanie działu spadku.
Na temat opodatkowania działu spadków wypowiedział się w niedawno zapadłym
wyroku WSA w Poznaniu. Zdaniem Sądu odziedziczony majątek podlega podatkowi od
spadków, ale nie trzeba płacić podatku dochodowego od działu spadku. Zgodnie ze stanem
faktycznym na mocy postanowienia sądu rejonowego podatniczka i jej dwaj bracia nabyli po 1/3
spadku po zmarłej matce, dzięki czemu stali się współwłaścicielami mieszkania. Nabycie
(naczelnikowi urzędu skarbowego, stwierdził, że z uwagi na to, że byli oni dziećmi zmarłej
przysługuje im zwolnienie z podatku od spadków i darowizn. W dalszej kolejności osoby
dziedziczące postanowiły znieść współwłasność lokalu. W 2011 r. zawarli umowę sprzedaży
odziedziczonych udziałów w lokalu na rzecz jednego z braci w formie aktu notarialnego.
Nabywający udziały w lokalu uiścił na rzecz rodzeństwu spłaty stosownie do ich
udziałów w mieszkaniu (uiszczono podatek od czynności cywilnoprawnych). W wyniku
zaistniałego sporu dotyczącego konieczności opodatkowania działu spadku podatkiem
dochodowym WSA rozstrzygnął, że od spłaty otrzymanej od jednego z braci nie należy uiszczać
podatku dochodowego.
B. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej a powołanie się przez
podatnika na fakt nabycia darowizny.
Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r., przewiduje dwa zdarzenia, które powodują powstanie
obowiązku podatkowego, w sytuacji w której niezgłoszono nabycia do opodatkowania. W myśl
art. 6 ust. 4 tej ustawy jedno z tych zdarzeń to stwierdzenie nabycia pismem a drugie to
powołanie się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na
fakt nabycia. Czy fakt sporządzenia wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej, w którym
wnioskujący stwierdza otrzymanie darowizny i przekazanie go organowi podatkowemu
powoduje powstanie obowiązku podatkowego w momencie przekazania tego wniosku? Zdaniem
NSA, wyrażonym w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r.41 „Nie można zatem uznać, że wskazanie
we wniosku faktu otrzymania darowizny stwierdza jej nabycie w rozumieniu art. 6 ust. 4 ustawa
o podatku od spadków i darowizn. Jest to bowiem wyłącznie oświadczenie wnioskodawcy, nie
podlegające weryfikacji i oparte na jego ocenie skutków prawnych określonych zdarzeń”.
Wnioskujący nie ma obowiązku odwoływania się do konkretnych dokumentów związanych z
41
II FSK 1344/11.
49
darowizną czy też wskazywania osób, które były stronami darowizny. Natomiast pismo
stwierdzające nabycie musi jednoznacznie wskazywać na takie elementy umowy darowizny jak:
strony, podstawa prawna nabycia, czy przedmiot darowizny.
C. Ujawnienie darowizny we wniosku o interpretację a obowiązek
podatkowy w podatku od spadków i darowizn.
Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 8 marca 2013 r.,42 przyjęcie, że uwzględnienie w opisie
stanu faktycznego, zawartego we wniosku o interpretację, nabycia mogącego być wynikiem
darowizny, stanowi powołanie się na fakt nabycia przed organem podatkowym, a tym samym
powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn stosownie do art. 6 ust. 4
ustawy z dnia 28 lipca 1983 r., stanowiłoby zaprzeczenie celu instytucji, uregulowanej w dziale II
rozdziale 1a Ordynacji podatkowej. Zamiast uzyskania informacji i ewentualnie ochrony przed
negatywnymi skutkami zastosowania się do interpretacji, podatnik wywołałby skutek w postaci
"odnowienia" obowiązku podatkowego. Organ udzielający interpretacji, przy takiej wykładni,
powinien natomiast zgłosić organowi właściwemu w sprawie podatku od spadków i darowizn
fakt niezgłoszenia nabycia do opodatkowania. Zamiast pełnienia funkcji ochronnej, interpretacja
podatkowa mogłaby powodować w następstwie wszczęcie postępowania w celu ustalenia
zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.
3. Podstawa opodatkowania.
A. Podstawa opodatkowania w podatku od spadków i darowizn i
sposób jej ustalania.
W podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych
rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów, czyli tzw. czysta wartość. Zostaje
ona ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia
powstania obowiązku podatkowego. Wartość nabytych rzeczy i praw przyjmuje się w wysokości,
która zostaje określona przez nabywcę, w przypadku jeśli odpowiada ona ich wartości rynkowej.
Ustawa przewiduje sytuację, kiedy to organ podatkowy (w tym przypadku naczelnik urzędu
42
II FSK 1479/11.
50
skarbowego) ma możliwość skorygowania wartości określonego przedmiotu, posługując się przy
tym opinią biegłego lub rzeczoznawcy.
Istotnym elementem konstrukcji tego podatku jest podział na grupy podatkowe. Podział
ten opiera się na osobistych relacjach nabywców spadku lub darowizny w stosunku do osoby, od
której lub od której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Zaliczenie do poszczególnej grupy
ma bezpośrednie przełożenie na wielkość podatku, gdyż dla każdej z grup ustalona jest
konkretnie określona kwota wolna odliczana od podstawy opodatkowania, oraz odpowiednia
progresywna skala podatkowa. Przez taką konstrukcje faktycznemu opodatkowaniu podlega
nadwyżka czystej wartości ponad kwotę wolną dla poszczególnych grup. Kwoty te określone są
następująco:
– w I grupie – 9637 zł,
– w II grupie – 7276 zł,
– w III grupie – 4902 zł.
B. Odliczenie wartości hipoteki od wartości nabytej rzeczy i prawa
majątkowego.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy,43 gdy hipoteka przewyższa wartość
rynkową nabytego w następstwie zniesienia współwłasności spółdzielczego własnościowego
prawa do lokalu (czysta wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nie przekracza
wartości udziału we współwłasności), nie powstaje obowiązek zapłaty podatku z tytułu
nieodpłatnego zniesienia współwłasności.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r., podstawę opodatkowania stanowi
wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość),
ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia
powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek
rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu
dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do
podstawy wymiaru. W związku z powyższym, długi i ciężary pomniejszają wartość nabytych
rzeczy i praw majątkowych.
43
ITPB2/436-172/09/12-S/DSZ.
51
W myśl art. 7 ust. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r., przy nabyciu w drodze nieodpłatnego
zniesienia współwłasności, podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw
majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej
zniesieniem przysługiwał nabywcy.
Art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. ma zastosowanie jako przepis ogólny do tytułu
opodatkowania jakim jest nieodpłatne zniesienie współwłasności z uwzględnieniem zasady
wskazanej w art. 7 ust. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. Tym samym, jeżeli dany przepis prawa
sytuuje dane prawo jako ciężar to stanowić będzie ono ciężar podlegający potrąceniu od wartości
nabytej rzeczy i prawa majątkowego. Art. 65 ustawy o księgach wieczystych i hipotece określa
hipotekę jako ciężar nieruchomości. W związku z tym, o wartość tego ciężaru należy zgodnie z
art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. potrącić wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych
tak aby ustalić podstawę opodatkowania jako „czystą”. Zatem w sytuacji, w której ciężarem
obciążającym nabytą rzecz jest hipoteka, to całkowita wartość hipoteki powinna być odliczona od
wartości nabytej rzeczy i prawa majątkowego.
4. Stawka podatku.
A. Zastosowanie stawki podatkowej w podatku od spadków i darowizn.
Podatek od spadków i darowizn stanowi typowy podatek osobisty, w którym zastosowano
progresję podatkową. Oznacza to, że kwota podatku odliczana jest od nadwyżki podstawy
opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, według skal odpowiadających poszczególnym
grupom podatkowym. Stawki podatku od spadków i darowizn są ujęte w ustawie w art. 15 ust. 1,
w formie tabeli, która określa podatek wymierzany przez organ podatkowy w przypadku
otrzymania spadku, darowizny, czy też nabycia własności przez zasiedzenie.
Istotne jest, że za wartość rzeczy i praw podlegających opodatkowaniu przyjmuje się
wartość z chwili nabycia, tzn. w przypadku spadkobrania - z chwili śmierci. Na ten sam dzień
ustala się przedział podatkowy, w którym zostanie opodatkowany spadkobierca, natomiast
obowiązują stawki procentowe podatku z dnia dokonania wymiaru podatku przez organ
podatkowy.
Dla ustalenia chwili powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i
darowizn nie ma żadnego znaczenia, że wartość spadku nie jest jeszcze znana.
52
Poza skalą progresywną, przewidziana została również stawka proporcjonalna, w
stosunku do opodatkowania, do którego nie stosuje się wolnych kwot.
Nabycie własności w drodze zasiedzenia podlega opodatkowaniu w wysokości 7%
podstawy opodatkowania, natomiast w stosunku do nabycia własności rzeczy lub praw
majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy zastosowana jest stawka w wysokości
20%, niezależnie od grupy podatkowej.
5. Zwolnienia i ulgi podatkowe.
A. Zwolnienie darowizny wśród najbliższych z podatku od spadków i
darowizn.
Nabycie rzeczy lub praw majątkowych przez osobę fizyczną tytułem darowizny podlega
podatkowi od spadków i darowizn, przy czym, zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r.,
obowiązek podatkowy ciąży na obdarowanym. Na podstawie art. 4a tej ustawy zwalnia się od
podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych,
pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:
–
zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi
urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego
powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2–8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze
dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu
stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz
–
udokumentują — w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub
polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej
osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie,
doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę
określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 — ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek
bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę
oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.
Z kolei w myśl art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. obowiązek zgłoszenia
nie obejmuje przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu
notarialnego.
53
Podsumowując obdarowany może skorzystać ze zwolnienia od podatku od spadków i
darowizn w razie darowizny otrzymanej od małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba,
rodzeństwo, ojczyma i macochę Warunkiem uzyskania zwolnienia jest zgłoszenie nabycia
darowizny właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia
powstania obowiązku podatkowego. Zgłoszenia należy dokonać na druku SD-Z2. Obowiązek
zgłoszenia nabycia darowizny w celu skorzystania ze zwolnienia nie dotyczy darowizn
dokonanych w formie aktu notarialnego.
B. Utrata zwolnienia w podatku od spadków i darowizn.
Wyrokiem NSA z dnia 18 lipca 2012 r.,44 uznano, iż zwolnienie uregulowane w art. 4a
ust. 1 pkt 1 ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. ma charakter przywileju podatkowego, a rzeczą
samych podatników jest wobec tego dochowanie należytej staranności w celu uzyskania korzyści
podatkowej. Organ podatkowy w ramach nakazu wyznaczonego w art. 121 § 2 Ordynacji
podatkowej nie ma przy tym obowiązku określonego doradzania podatnikowi, ani też czuwania,
by nie poniósł szkody z powodu nieznajomości prawa. Zatem, złożenie niepodpisanego
zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub prawa majątkowych SD-Z1 jest równoznaczne z
niedokonaniem takiego zgłoszenia.
Zdaniem Sądu, skorzystanie z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 4a ustawy o podatku
od spadków i darowizn stanowi prawo, a nie obowiązek podatnika, w związku z czym ma on
prawo, a nie obowiązek złożenia zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. W
związku z tym do zgłoszenia nie może mieć zastosowania przepis art. 272 pkt 2 Ordynacji
podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe pierwszej instancji, z zastrzeżeniem art. 272a,
dokonują czynności sprawdzających, mających na celu stwierdzenie formalnej poprawności
dokumentów wymienionych w pkt 1, tj. deklaracji oraz wpłacenia zadeklarowanych podatków.
Zgłoszenie stanowi wyłącznie oświadczenie nabywcy o nabyciu własności rzeczy lub praw
majątkowych, zaś jego niezłożenie w ustawowym terminie powoduje utratę prawa do zwolnienia
od podatku. Organ podatkowy nie jest zatem obowiązany, ani nawet uprawniony do
zastosowania trybu przewidzianego w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, właściwego dla
usuwania braków formalnych podań.
44
II FSK 16/11.
54