Pomiar przychodów w ciepłownictwie

ZESZYTY TEORETYCZNE RACHUNKOWOŚCI, tom 54 (110), Warszawa 2010
Pomiar przychodów w ciepłownictwie
Aleksandra Łakomiak
∗
Wstęp
Rachunkowość, która stanowi system identyfikacji i pomiaru
zasobów i procesów gospodarczych, charakteryzuje się specyficznym
sposobem postrzegania jej przedmiotu. Posiada zbiór metod
poznawczych, m.in. metodę grupowania, dzięki której, na podstawie
selekcji i logicznej klasyfikacji zjawisk, jest możliwe tworzenie jednolitej
zbiorowości w zakresie przedmiotu rachunkowości, jakim jest m.in.
osiągany przychód. Stanowi on „(…) występujący w danym okresie wzrost
korzyści ekonomicznych, przybierający formę wpływów lub zwiększeń
aktywów lub zmniejszenia zobowiązań, które skutkują przyrostem
kapitału własnego, innego niż przyrost związany z wpłatami
udziałowców” (MSR 18).
Pomiar dokonań jednostki gospodarczej znajduje w rachunkowości
poczytne miejsce wśród czynności wchodzących w jej zakres. Oznacza
ocenę jej rentowności i płynności, dlatego wiąże się z zasadami ustalania
wyniku finansowego. Należy zatem pamiętać, że przychody są tylko
jednym z dwóch elementów wpływających na pomiar dokonań jednostki
w danym okresie.
Ścisłe stosowanie nadrzędnych zasad rachunkowości pozwala we
właściwy sposób identyfikować wynikowe operacje gospodarcze dotyczące
przychodów, a w szczególności:
ujawniać ich rodzaj,
zmierzyć je,
przypisywać do odpowiednich okresów sprawozdawczych.
O rodzaju przychodów będzie decydował rodzaj prowadzonej
działalności. Według danych GUS (Wyniki finansowe, GUS, 2006,
∗
Dr Aleksandra Łakomiak, Uniwersytet Ekonomiczny we Wrocławiu,
Instytut Rachunkowości, Katedra Rachunkowości Finansowej i Kontroli,
adiunkt.
101
2007, 2008, 2009), w strukturze przychodów osiąganych z całokształtu
działalności podmiotów prowadzących księgi rachunkowe, o liczbie
pracujących powyżej 9 osób, największą część, z oczywistych powodów,
stanowią przychody właściwej działalności operacyjnej (tabela 1). Jest to
podstawowy powód, dla którego należy dokonać analizy warunków
kształtujących przychody tego obszaru.
Tabela 1. Struktura przychodów przedsiębiorstw prowadzących księgi
rachunkowe, o liczbie pracujących powyżej 9 osób
Lp.
1.
1.1.
1.1.1
.
1.1.2
.
1.2.
1.3.
Źródła przychodów
Przychody ogółem
Przychody ze sprzedaży
produktów, materiałów i
towarów
Sprzedaż produktów
Sprzedaż towarów i materiałów
Pozostałe przychody operacyjne
Przychody finansowe
2005
100
Lata
2006
2007
100
100
2008
100
96,4
96,5
96,4
96,4
61,6
61,0
60,7
60,7
34,8
35,5
35,7
35,7
2,1
1,5
2,1
1,4
2,0
1,6
2,0
1,6
Źródło: opracowanie własne na podstawie danych GUS.
Jak wynika z tabeli 2, w konkretnym przypadku dotyczy to
Elektrociepłowni X, struktura przychodów w 2005 i 2006 roku
odpowiada
strukturze
przychodów
osiąganych
przez
inne
przedsiębiorstwa (również w tej branży), a nawet bardziej koncentruje się
na właściwej działalności operacyjnej.
Tabela 2. Struktura przychodów elektrociepłowni X w latach 2005 i
2006
Lp.
1.
1.1
1.1.1
1.1.2
102
Wyszczególnienie
Przychody ogółem
Przychody netto ze sprzedaży
pro-duktów,
towarów
i
materiałów
Przychody netto ze sprzedaży
pro-duktów
Przychody netto ze sprzedaży
Struktura
w roku 2005
%
100,00
Struktura
w roku 2006
%
100,00
99,25
97,50
98,79
96,81
0,46
0,69
1.2
1.3
Źródło:
to- warów i materiałów
Pozostałe przychody operacyjne
Przychody finansowe
opracowanie własne
Elektrociepłowni X.
na
podstawie
0,55
0,20
sprawozdania
1,99
0,51
finansowego
Ze względu na specyfikę działalności gospodarczej, szczególnego
znaczenia nabiera pomiar przychodów właściwej działalności
operacyjnej w ciepłownictwie. O jej istocie decyduje lokalny charakter
rynku, na którym jest prowadzona działalność, skutkiem czego jest ona
również regulowana.
Ta specyfika powoduje, że przedsiębiorstwa energetyczne, które
zajmują się wytwarzaniem, przesyłem, dystrybucją i sprzedażą ciepła
wytworzonego w eksploatowanych przez siebie źródłach lub
zakupionego
od
innego
przedsiębiorstwa
energetycznego,
są
zobowiązane, na mocy Prawa energetycznego (Ustawa Prawo
Energetyczne, 1997), a także Rozporządzenia Ministra Gospodarki w
sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz
rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło – w skrócie: Rozporządzenie
taryfowe (Rozporządzenie, 2006) do przestrzegania przepisów prawa w
czasie wyznaczania cen ciepła (dotyczy to także przedsiębiorstw
niepodlegających obowiązkowi uzyskania koncesji 1 ).
Zdaniem autorki, pomiar przychodów, w kontekście wyniku
finansowego, oznacza ich ocenę. A ta jest możliwa po wprowadzeniu
kryteriów oceny (zasad), będących układem odniesienia. Artykuł ma
służyć skonkretyzowaniu tych, które wpływają na wartość osiąganych
przychodów w ciepłownictwie. Z kolei dla realizacji tego celu zostanie
wskazana istota przychodów jako kategorii ekonomicznej oraz czynniki
determinujące
(wyznaczające
i
ograniczające)
przychody
w
ciepłownictwie.
1. Identyfikacja przychodów
Osiągnięte przychody kształtują wynik finansowy, ten zaś stanowi
skutek (efekt) prowadzonej działalności gospodarczej, jest również
podstawowym źródłem finansowania majątku. Na wyznaczenie
Na mocy art. 32 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne, prowadzenie
działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii wymaga uzyskania
koncesji. Z powyższego obowiązku jest wyłączone wytwarzanie ciepła w
źródłach o łącznej mocy zainstalowanej cieplnej poniżej 5 MW.
1
103
(zidentyfikowanie) przychodów wywierają więc wpływ te same zasady
rachunkowości, które wykorzystuje się do prawidłowego ustalenia
wyniku finansowego. Należą do nich zasady:
• memoriału,
• realizacji,
• współmierności kosztów i przychodów,
• ostrożności.
Zasada memoriału wymaga, aby w księgach rachunkowych jednostki
ująć ogół operacji gospodarczych (wszystkie osiągnięte, przypadające
na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi
przychodami) dotyczących danego roku obrotowego, niezależnie od
terminu ich zapłaty (np. narosłe odsetki niestanowiące należności).
Z zasadą memoriału wiążą się: zasada realizacji oraz współmierności
kosztów i przychodów. W myśl zasady realizacji zyski powstają dopiero w
momencie sprzedaży lub czynności z nią związanej. Wzmacnia ona
zatem zasadę ostrożności.
Współmierność kosztów z przychodami wymaga wyznaczenia tych
kosztów, które przyczyniają się do osiągnięcia konkretnych
przychodów. Dla zapewnienia współmierności (korelacji) do aktywów
lub pasywów danego okresu sprawozdawczego będą zaliczane koszty
lub przychody dotyczące przyszłych okresów (przychody przyszłych
okresów,
czynne
rozliczenia
międzyokresowe
kosztów)
oraz
przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie
zostały poniesione (bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów). Zasada
ta ma swoje odzwierciedlenie w MSR 18, zgodnie z którym ujęcie
przychodów ze sprzedaży powinno nastąpić w momencie, kiedy możliwa
staje się wiarygodna wycena kosztów. W przypadku gdy nie można
wykazać kosztów, to również staje się niemożliwa wycena przychodów.
Z zasady ostrożności wynika specyficzne podejście do wyceny
składników aktywów i pasywów, które wymaga uwzględnienia w
wyniku
finansowym
(to
i
w
bilansie)
przychodów
uprawdopodobnionych.
Ten zwarty i całościowy system dostarczania informacji, tj.
rachunkowość, zdaje się być w niektórych kwestiach pozornie
„nieszczelny”. Z jednej strony, wycena składników bilansowych ma
odbywać się na poziomie cen historycznych, a z drugiej – z upływem czasu
aktywa zmieniają swoją realną wartość, zwłaszcza finansowe.
Ujmowanie 2 w wyniku finansowym wzrostu wartości składników
finansowych, jeszcze nie sprzedanych, na podstawie wiarygodnych
informacji pochodzących z zewnątrz przedsiębiorstwa, wynika z
nadrzędnej zasady rachunkowej – wiernego i rzetelnego obrazu.
Określenie momentu powstania przychodów ze sprzedaży wiąże się
ściśle z wystąpieniem przesłanek, ujętych w zawartych umowach między
2
104
Inaczej ma się ujawnianie informacji.
stronami, a gwarantowanych przepisami Kodeksu cywilnego (Kodeks,
1964).
Jak wynika z art.140 Kodeksu cywilnego, właściciel może korzystać z
rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa.
Może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy.
Przez zawarcie umowy sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się
przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący
zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić określoną cenę (art. 535 K.c.).
Przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży
energii (art. 555 K.c.). Aby więc doszło do sprzedaży i powstał stosunek
cywilnoprawny, musi zaistnieć zdarzenie cywilnoprawne, czynność
prawna, czyli muszą zostać spełnione warunki przez obie strony
zawartej umowy. W przypadku umów konsensualnych, których istotą
jest samo porozumienie się stron, wystarczy złożenie dwóch oświadczeń
woli, aby umowa została zawarta. Do takich umów należy m.in. umowa
sprzedaży. W momencie złożenia oświadczeń woli umowa dochodzi do
skutku (Kaspryszyn, 2006).
Sprzedawca ma prawo żądania zapłaty i odbioru rzeczy przez
kupującego, oraz obowiązek wydania rzeczy i przeniesienia prawa
własności. Kupujący ma prawo żądać wydania rzeczy i przeniesienia
prawa własności, oraz obowiązek zapłacić i odebrać rzecz. Strony
zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego
uznania, np. zastrzeżenie zadatku lub zaliczki, który w chwili
wykonania spowoduje powstanie należności z tytułu dostaw i usług. W
opinii Z. Fedaka, z charakteru zaliczki – jako nieokreślonej bliżej części
wpłaty na poczet należności za przyszłe świadczenia jednostki – wynika,
że nie stanowią one pobranej z góry zapłaty za określone świadczenia
(Fedak, 2006). Zaliczki otrzymane na poczet świadczeń, które nie zostały
jeszcze wykonane, nie stanowią przychodu. Zapłata za dostawy i usługi
(ściśle określone opłaty, pobrane z góry) jest kwalifikowana do
rozliczenia w czasie, między okresami, tak aby przyszłe przychody
przypisać do tego okresu, w którym świadczenie zostanie wykonane.
Na równi z zaliczką należy traktować przedpłatę, zadatek, czy ratę.
Zadatek, z mocy przepisów Kodeksu cywilnego, jest swoistego rodzaju
zabezpieczeniem wykonania umowy. Zgodnie z art. 394.1 Kodeksu
cywilnego, w razie niewykonania umowy przez jedną stronę, druga
strona może, bez wyznaczenia dodatkowego terminu, od umowy
odstąpić i otrzymany zadatek zachować. W takiej sytuacji zadatek
odpowiada karze umownej za niewykonanie zobowiązania (art. 485
K.c.) i stanowi przychód.
Zaliczka, zadatek, przedpłata czy również rata, otrzymane na poczet
przyszłych dostaw, nie stanowią przychodu w rozumieniu ustaw o
podatku dochodowym (ustawa, 1991, ustawa 1992), ale rodzą
obowiązek wystawienia faktury zaliczkowej VAT (ustawa, 2004).
Sprzedawca ma obowiązek wydać sprzedaną rzecz. Z chwilą wydania
sprzedanej rzeczy przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z
105
rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia
rzeczy. Jeżeli jednak strony zastrzegły inną chwilę przejścia korzyści i
ciężarów, przyjmuje się, że niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub
uszkodzenia rzeczy przechodzi z tą chwilą na kupującego (art. 548
K.c.).
Międzynarodowy Standard Rachunkowości 18 również przyjmuje za
najistotniejszy warunek ujęcia przychodów ze sprzedaży w okresie, w
którym nastąpiło przekazanie znaczącego ryzyka i korzyści
wynikających z tytułu własności, obok:
• zaprzestania trwałego zaangażowania w zarządzanie sprzedanymi
towarami w stopniu, w jakim zazwyczaj funkcję taką realizuje się
wobec towarów, do których ma się prawo własności,
• możliwości wiarygodnej wyceny przychodów i odpowiadającym im
kosztom,
• prawdopodobieństwa uzyskania korzyści ekonomicznych z tytułu
transakcji.
Ogólnie biorąc, przy ujęciu przychodów należy kierować się zasadą
„przewagi treści ekonomicznej nad formą prawną”. Z zasady tej wynika,
że przekazanie tytułu prawnego nie jest ani warunkiem koniecznym,
ani wystarczającym do uznania przychodów ze sprzedaży za osiągnięte.
W przypadku jednak sprzedaży ciepła mamy do czynienia ze specyfiką,
która polega na jednoczesnym przekazaniu nabywcy ryzyka i korzyści
związanych z tym towarem wraz z jego fizyczną dostawą.
2. Przychody ze sprzedaży ciepła
W przypadku sprzedaży ciepła nie mamy do czynienia ze swobodą
zawierania umów między sprzedawcą a odbiorcą. Podstawą wyceny
przychodów ze sprzedaży są ceny regulowane. Przedsiębiorstwo
energetyczne ma prawo do ustalania cen, które jest równoznaczne z
prawem stanowienia taryf, ponieważ według Prawa energetycznego
taryfa to zbiór cen i stawek opłat oraz warunków ich stosowania,
wprowadzony jako obowiązujący dla określonych w niej odbiorców.
Taryfy podlegają zatwierdzeniu (lub odmowie) przez Prezesa Urzędu
Regulacji Energetyki.
Rozporządzenie taryfowe wprowadziło obowiązek podziału cen i
stawek opłat w taryfie, stosowanych przez przedsiębiorstwa
energetyczne w zależności od zakresu wykonywanej działalności
(wytwórca czy dystrybutor – zob. schemat 1) oraz szczegółowo ustaliło
kryteria podziału odbiorców na grupy taryfowe, wskazując sposób
kalkulowania i różnicowania cen dla poszczególnych grup taryfowych.
106
Podział odbiorców na grupy taryfowe następuje w zależności od:
zakresu i poziomu kosztów uzasadnionych (wyjaśnienie nastąpi
poniżej), ponoszonych przez przedsiębiorstwo, według następujących
kryteriów:
1) rodzaju nośnika ciepła i jego parametrów,
2) rodzaju źródła ciepła lub zespołu źródeł ciepła zasilających sieć
ciepłowniczą,
3) sieci ciepłowniczej, którą ciepło jest przesyłane do węzłów cieplnych w
postaci określonego nośnika ciepła,
4) miejsca dostarczania ciepła,
5) zakresu usług przesyłowych, świadczonych przez przedsiębiorstwo
energetyczne,
6) wymagań odbiorców w sprawie niezawodności i ciągłości dostarczania
ciepła,
7) wielkości zamówionej mocy cieplnej oraz charakterystyki odbiorców
ciepła 3 .
Schemat 1. Taryfa przedsiębiorstwa energetycznego
Przedsiębiorstwo energetyczne
(ciepłownicze)
Wytwórca ciepła
•
•
•
Cena zamówionej
mocy
Cena ciepła
Cena nośnika
i ł
Przedsiębiorstwo
obrotu ciepłem
Dystrybutor
•
•
•
Stawki opłat za
przyłączenie do sieci
Stawki opłat za przesył
Stawki opłat
zmiennych za przesył
•
Stawki opłat za
obsługę odbiorcy
Źródło: opracowanie własne.
Odbiorcy ciepła stanowią konkretną grupę taryfową, jeżeli są zasilani
w ciepło przez przedsiębiorstwo energetyczne z eksploatowanych przez
niego:
1) bezpośrednio źródeł ciepła,
Art. 10 czwartego rozporządzenia taryfowego, punkt 1) i 6) dodany w
drugim rozporządzeniu taryfowym.
3
107
2) wydzielonych sieci ciepłowniczych, w których nośnikiem ciepła może
być woda lub para wodna,
3) węzłów cieplnych, z którymi są połączone instalacje odbiorcze
obsługujące jeden lub więcej obiektów, a zewnętrzne instalacje
odbiorcze są lub nie są eksploatowane przez przedsiębiorstwo
energetyczne.
Przy ustalaniu grupy taryfowej uwzględnia się zróżnicowanie
kosztów eksploatacji: źródeł ciepła, wydzielonych sieci ciepłowniczych,
węzłów cieplnych i zewnętrznych instalacji odbiorczych, jeśli każdy z nich
należy do przedsiębiorstwa energetycznego. Przykładowy podział
odbiorców na grupy taryfowe zawiera tabela 3 w końcowej części
opracowania.
Problematyka wyznaczania cen ciepła zostanie omówiona
szczegółowo na przykładzie cen zawartych w taryfie przedsiębiorstwa
energetycznego, które zajmuje się produkcją ciepła. Producent ciepła
ustala ceny w odniesieniu do swoich wyrobów:
ciepła zawartego w wodzie (woda gorąca) ,
ciepła zawartego w parze (para technologiczna),
nośnika ciepła w wodzie (woda uzupełniająca), wyrażonego w metrach
sześciennych,
nośnika ciepła w parze (kondensat z pary), wyrażonego w tonach.
Nośniki przychodów ciepła zostały uzupełnione formami zastępczymi,
nie należy ich utożsamiać z formami przejściowymi 4 (Jarugowa, Malc,
Sawicki, 1979). Stanowią je, wraz z obowiązującymi przy sprzedaży
jednostkami miary produkcji:
zamówiona moc cieplna, wyrażona w złotych za MW,
ciepło – wyrażone w złotych za GJ.
Zgodnie z definicją zawartą w rozporządzeniu taryfowym, moc
cieplną stanowi ilość ciepła wytworzonego lub dostarczonego do
podgrzania określonego nośnika ciepła lub odebrana od tego nośnika w
jednostce czasu, np. w ciągu godziny (Rozporządzenie, 2006);
natomiast zamówiona moc cieplna jest ustaloną przez odbiorcę
największą mocą cieplną, jaka w ciągu roku występuje w danym
obiekcie dla warunków obliczeniowych 5 . W celu spełnienia wymogu
bezpieczeństwa dostaw zamówiona moc cieplna powinna uwzględniać
moc cieplną niezbędną dla zapewnienia:
pokrycia strat ciepła w obiekcie, przy zapewnieniu odpowiedniej
temperatury i wymiany powietrza w poszczególnych jego
pomieszczeniach,
Za nośniki przejściowe przyjmuje się niezakończone jeszcze ostateczne
efekty działalności.
5
Często dochodzi do nieporozumień między dostawcą a odbiorcą ciepła z
powodu wartości zamówionej mocy. Odbiorcy ciepła próbują ograniczyć u
siebie ponoszenie kosztów obniżając moc zamówioną.
4
108
utrzymania normatywnej temperatury ciepłej wody w punktach
czerpalnych, znajdujących się w tym obiekcie,
prawidłowej pracy innych urządzeń lub instalacji, zgodnie z
określonymi dla nich warunkami technicznymi i wymaganiami
technologicznymi.
Zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa energetycznego, ciepło stanowi energię
cieplną zawartą w wodzie gorącej, parze lub innych nośnikach (mimo że w
opracowaniach naukowych za ciepło przyjmuje się formę przekazywania
energii). Jeżeli wytwórca ciepła sprzedaje jeden produkt – ciepło
zawarte w wodzie, to cena na ten produkt występuje pod trzema
postaciami.
Na poziom przychodów osiągniętych u producenta ciepła wywiera
wpływ sposób, w jaki ustala się ceny. Ceny za zamówioną moc i ciepło
oblicza się zgodnie ze wzorami zawartymi w art. 18 Rozporządzenia
taryfowego:
Poszczególne symbole oznaczają:
Cjm – Cena za zamówioną moc cieplną (zł/MW)
Cjc – Cena ciepła (zł/GJ)
A – Wskaźnik udziału kosztów stałych w łącznych kosztach
wytwarzania ciepła
Pc – Uzasadnione planowane przychody z wytwarzania ciepła w
postaci określonego nośnika ciepła (zł) (planowane przychody ze
sprzedaży ciepła – przypis autora)
N – Planowana dla pierwszego roku stosowania taryfy zamówiona
moc cieplna (MW)
Q – Planowana do sprzedaży, dla pierwszego roku stosowania taryfy,
ilość ciepła (GJ)
Z kolei cenę nośnika ciepła wyznacza „iloraz planowanych dla
pierwszego roku stosowania taryfy kosztów z uwzględnieniem
uzasadnionego zwrotu z kapitału oraz planowanej ilości nośnika ciepła,
dostarczonego do sieci ciepłowniczych” (art. 19 Rozporządzenia
taryfowego).
Ceny, a na ich podstawie stawki opłat, dla pierwszego roku
stosowania taryfy ustala przedsiębiorstwo na podstawie planowanych
na ten rok:
1) uzasadnionych rocznych kosztów wykonywania działalności
gospodarczej w zakresie zaopatrzenia w ciepło;
109
2) uzasadnionych rocznych kosztów modernizacji i rozwoju oraz
kosztów realizacji inwestycji z zakresu ochrony środowiska;
3) uzasadnionego zwrotu z kapitału zaangażowanego w działalność.
Suma trzech wymienionych elementów stanowi uzasadniony,
planowany przychód ze sprzedaży ciepła, będący podstawą kalkulacji
cen i stawek ustalonych w taryfie, przy uwzględnieniu wielkości
planowanych (ilości) na okres roku obowiązywania taryfy 6 .
Formuła kosztowa wyznaczania cen odwołuje się do kosztów
uzasadnionych 7 . Prawo energetyczne, w brzmieniu obowiązującym od 1
stycznia 2003 r., wyjaśnia to pojęcie następująco: koszty uzasadnione są to
koszty niezbędne do wykonania zobowiązań powstałych w związku z prowadzoną
przez przedsiębiorstwo energetyczne działalnością w zakresie wytwarzania,
przetwarzania i magazynowania energii oraz przyjmowane przez
przedsiębiorstwo energetyczne do kalkulacji cen i stawek opłat ustalanych w
taryfie w sposób ekonomicznie uzasadniony, z zachowaniem należytej
staranności zmierzającej do ochrony interesów odbiorców; koszty uzasadnione
nie są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów podatkowych.
Uzasadnione ponoszenie kosztów wymusza na przedsiębiorstwach
energetycznych zachowanie dbałości o dobór składników do zestawu
kosztów uzasadnionych. Planowana zaś wielkość zwrotu z kapitału
„powinna uwzględniać zwrot z kapitału własnego i obcego, służących
do finansowania majątku zaangażowanego do wykonywania działalności
gospodarczej”.
Zgodnie
z art. 25.2.
Rozporządzenia
taryfowego,
uzasadniona wielkość zwrotu z kapitału powinna być odpowiednia do
charakteru wykonywanej działalności gospodarczej (produkcyjnej,
handlowej – przypis autorki) i ponoszonego w związku z tym ryzyka.
Przy jej określaniu należy uwzględnić następujące przesłanki:
a) warunki panujące na rynkach finansowych i wynikający z nich poziom
stóp procentowych, ocenę ryzyka wykonywania działalności
gospodarczej, a także wartość aktywów przedsiębiorstwa, która jest
faktycznie zaangażowana w działalność gospodarczą związaną z
zaopatrzeniem w ciepło;
b) uwzględnienie zwrotu z kapitału w kalkulacji cen nie może
spowodować nadmiernego wzrostu opłat ponoszonych przez
odbiorców;
c) oszczędności uzyskane w wyniku obniżenia kosztów działalności
wynikające z poprawy efektywności jego funkcjonowania;
Ostatni z elementów sumy – zwrot z zaangażowanego kapitału – został
wprowadzony dla poprawienia efektywności działania przedsiębiorstw i
rentowności nowelizacją Prawa energetycznego w marcu 2006 r. Niestety, brak
wyjaśnienia tego pojęcia.
7
Trwają prace nad zmianą kosztowego modelu wyznaczania cen, którego
efektem była obniżka cen, a nie poprawa rentowności.
6
110
d) poziom cen ciepła z alternatywnych źródeł ciepła, które mogłyby być w
sposób ekonomicznie i technicznie uzasadnione, wykorzystane w
celu pokrycia zapotrzebowania na to ciepło.
Od momentu utworzenia kosztów uzasadnionych minęło już 12 lat, co
pozwoliło na wypracowanie poglądu na temat kształtujących je
czynników, zarówno przez przedsiębiorstwa ciepłownicze, jak i Urząd
Regulacji Energetyki, natomiast uwzględnianie zwrotu z kapitału w
cenie odbywa się dopiero od trzech lat 8 i z tego powodu trwa jeszcze
proces dookreślania tego pojęcia (brak definicji w przepisach) –
ustalania odpowiedniej jego wielkości. Na dzień dzisiejszy zwrot z
kapitału wywołuje tyleż samo kontrowersji co onegdaj koszt
uzasadniony. Poniżej zaprezentowano na przykładzie sposób jego
wyznaczania zastosowany w 2006 r. przez Elektrociepłownię X.
Przykład
Planowana wielkości
Elektrociepłowni X
zwrotu
z
kapitału
zaangażowanego
w
Wyliczenie zwrotu z kapitału zaangażowanego w Elektrociepłowni X
do prowadzenia wytwórczej działalności gospodarczej nastąpiło na
podstawie danych z bilansu zamknięcia sporządzonego na 31.12.2006
r. Koszt kapitału własnego wyliczono za pomocą modelu CAPM według
niżej podanych założeń.
Stopa wolna od ryzyka – rentowność 10-letnich obligacji Skarbu
Państwa – 5,23%.
Premia dla kapitału własnego – 5,00%.
Współczynnik equity ß – miara ryzyka niedywersyfikowalnego
związanego z działalnością ciepłowniczą, szacowany według danych z
energetyki – 0,70.
Stopa podatku dochodowego (SPD) – 19,00%.
u – wskaźnik korygujący udział wynagradzanego majątku – 0,52.
Ogólna formuła obliczenia kwoty zwrotu z kapitału:
Kzzk = WRA × u × WACC
gdzie poszczególne symbole oznaczają:
WRA – wartość majątku podlegająca wynagrodzeniu – aktywa trwałe
netto działalności podstawowej,
u
– wskaźnik korygujący udział wynagradzanego majątku, (wskaźnik
udziału w kwocie zwrotu),
Producenci ciepła domagają się zmiany zasad regulacji cen ciepła
zatwierdzanych przez Urząd Regulacji Energetyki, ponieważ uważają, że
system regulacji kosztowej cen ciepła stał się w ich przypadku nieopłacalny. W
resorcie gospodarki trwają prace nad zastąpieniem obecnego modelu
systemem cen referencyjnych.
8
111
WACC – średnioważona stopa zwrotu z kapitału,
Kzzk – kwota zwrotu z kapitału.
Dane liczbowe
Lp.
Wyszczególnienie
1.
2.
3.
4.
Aktywa na 31.12.2006 r.
Amortyzacja 2006 r.
Nakłady planowane na okres obowiązywania taryfy
Amortyzacja od nowych inwestycji
5.
WRA
6.
7.
8.
9.
Kapitał własny
Koszt kapitału własnego – CAPM
WACC = Uw × Kw + Uo + Ko
Zwrot z zaangażowanego kapitału – Kzzk
21 458 842,15
3 634 738,56
3 070 000,00
238 571,25
20 655
532,34
20 655 532,34
10,78%
10,78%
1 157 628,00
Na uwagę zasługuje fakt przyjęcia do aktywów tylko wartości
środków trwałych. Rozpatrywana Elektrociepłownia X nie korzysta z
finansowania
długoterminowego,
dlatego
do
obliczenia
średnioważonego kosztu kapitału przyjęła tylko wysokość kapitału
własnego. Wątpliwości, jakie pojawiają się po przeanalizowaniu
powyższego przykładu, dotyczą: u – wskaźnika korygującego udział
wynagradzanego majątku. Stosowany przez regulatora, a pozbawiony –
zdaniem W. Lisiewicza – konkretnej podstawy prawnej, tzw. faktor „U”
(o wartości od 0 do 1) służy do arbitralnego ustalenia kwoty zwrotu z
kapitału na uznanym przez URE poziomie (Lisiewicz, 2009).
Rozporządzenie nie podając konkretnej formuły do wyliczenia Kzzk,
wskazuje jedynie kryteria, które należy wziąć pod uwagę przy jej
ustalaniu. Uzasadniony zwrot z kapitału na pewno nie powinien być
niższy niż stopy procentowe na rynku instrumentów pozbawionych
ryzyka. Dlatego zgodnie z wolą prawodawcy (według art. 25.2.1
Rozporządzenia taryfowego), minimalny zwrot z kapitału to stopa
zwrotu z instrumentów, takich jak obligacje Skarbu Państwa lub bony
skarbowe.
Przedsiębiorstwa dokonują rozliczeń z odbiorcami na podstawie
odczytów wskazań układów pomiarowo-rozliczeniowych, zainstalowanych
w miejscach zgodnie z umową. Zawarcie umowy między sprzedawcą a
odbiorcą ciepła stanowi warunek konieczny dla zachowania
poprawności rozliczeń.
Ceny ustalone w taryfie obowiązują co najmniej dwa lata, przy czym
przedsiębiorstwo energetyczne może dostosowywać je do zmieniających
się warunków działalności, jednak nie wcześniej i nie częściej niż 12
miesięcy od ich zastosowania po raz pierwszy. Dotychczasowa cena nie
112
może wzrosnąć więcej niż wynosi średnioroczny wskaźnik cen towarów i
usług konsumpcyjnych ogółem w poprzednim roku kalendarzowym,
określony w komunikacie Prezesa GUS, ogłoszonym w Dzienniku
Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, a skorygowany o
współczynnik korekcyjny Xr. Współczynnik ten jest ustalany dla danego
rodzaju działalności gospodarczej i określa zmianę warunków
wykonywania działalności w stosunku do poprzedniego roku
stosowania taryfy.
Na podstawie cen i stawek opłat sprzedawcy ustalają – każdy w swojej
taryfie – opłaty, będące dla nich przychodem. Wytwórca ciepła wyznacza
odbiorcom opłaty za: zamówioną moc cieplną, dostarczone ciepło i
nośnik ciepła. Kolejny podmiot w łańcuchu dostaw ciepła (bądź ten
sam) – dystrybutor, w rozliczeniach z odbiorcami, stosuje opłaty
obliczane na podstawie zawartych we własnej taryfie stawek opłat
stałych i zmiennych za usługi przesyłowe, a przedsiębiorstwo obrotu
ciepłem stosuje opłaty obliczane na podstawie stawek opłat za obsługę
odbiorców. Wszystkie przedsiębiorstwa pośredniczące w dostawie ciepła
do odbiorcy określają we własnych taryfach warunki stosowania cen
wytwórcy ciepła oraz stawek opłat stałych i zmiennych dystrybutora
ciepła – poprzedników.
Opłaty stałe – za zamówioną moc cieplną i za usługi przesyłowe – są
pobierane w 12 ratach miesięcznych, natomiast opłaty zależne od
zmiennych ilości ciepła i nośnika ciepła są pobierane za każdy miesiąc,
w którym dostarczono ciepło.
Wytwórca ciepła wyodrębnia w wystawionej dla odbiorcy ciepła
fakturze opłaty obliczone na podstawie cen zawartych w taryfie (opłata
stała pobierana na początku miesiąca za dany miesiąc, a opłata
zmienna rozliczana po każdej dekadzie za faktycznie pobrane ciepło
oraz ostateczne rozliczenie miesięczne po zakończeniu każdego
miesiąca). Rodzaje opłat pobieranych od odbiorców ciepła oraz podstawy
i sposób ich obliczania powinny być określone w umowie zawartej
między stronami.
Tabela 3. – 1 strona
113
Tabela 4. Rodzaje oraz wysokość cen i stawek opłat dla grupy taryfowej
A1 wprowadzone jako obowiązujące w Elektrowni „Kozienice”
S.A.
Grupa A1
Rodzaj ceny
Lp.
lub stawki opłat
1 Cena za zamówioną moc
cieplną
za rok bez VAT
za rok z VATa
114
Jedn. miary
Wysokość ceny
lub stawki opłat
zł/MW
zł/MW
45533,11
55550,40
zł/MW
3794,43
2
3
4
5
a
rata za m-c bez VAT
rata za m-c z VATa
Cena ciepła
bez VAT
z VATa
zł/MW
4629,20
zł/GJ
zł/GJ
10,87
13,26
Cena nośnika ciepła
bez VAT
z VATa
Stawka opłaty za usługi
przesyłowe
Część stała
za rok bez VAT
za rok z VATa
zł/t
zł/t
5,59
6,81
zł/MW
zł/MW
3626,51
4424,34
rata za m-c bez VAT
rata za m-c z VATa
zł/MW
zł/MW
302,21
368,70
zł/GJ
zł/GJ
0,66
0,81
zł/pkt pomiarowy
zł/pkt pomiarowy
28,17
34,37
Część zmienna
bez VAT
z VATa
Stawka opłaty abonamentowej
za m-c bez VAT
za m-c z VATa
wysokość stawki podatku od towarów i usług VAT – 22 %
Źródło: www.elko.com.pl/dzial_sekcja/78Nz1058355442611.doc, 20.08.2009.
Zakończenie
Rachunkowość pełni trudne zadanie odwzorowania w sprawozdaniu
finansowym rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i to w
sposób, który akceptują równocześnie różne grupy interesariuszy (np.
zarządzających i właścicieli). Złożoność tego zadania komplikuje fakt
wyznaczania cen według ram określonych przepisami. Umiejętność
poruszania się w ich granicach wymaga od zarządzających wiedzy z
zakresu zarówno rachunkowości, jak i finansów.
Artykuł służy wyznaczeniu zasad wpływających na poziom
przychodów w ciepłownictwie. W tym celu dokonano identyfikacji
przychodów jako kategorii ekonomicznej. Wykazano, że na pomiar
przychodów w ciepłownictwie ma wpływ przestrzeganie nadrzędnych
zasad rachunkowości, uregulowanych w przepisach prawa i
zestandaryzowanych w standardach międzynarodowych. Powiązanie
zasad określonych w MSR 18, przepisach ustawy o rachunkowości i w
115
Kodeksie cywilnym pozwala na uściślenie momentu osiągnięcia
przychodów ze sprzedaży, zwracając uwagę na moment przejścia
znaczącego ryzyka i korzyści od jednej strony umowy na drugą.
Artykuł prezentuje mechanizm kalkulacji cen ciepła. Jest to cena
regulowana. Co prawda, przedsiębiorstwa energetyczne cenę wyznaczają,
proponują, a URE ją akceptuje. W szczególności na pomiar przychodów ze
sprzedaży ciepła wpływają czynniki wyznaczające jego cenę, tzn.
zamówiona przez odbiorcę moc cieplna, ilość pobranego przez niego ciepła
i zużytego nośnika. W artykule wskazano również czynniki ograniczające
ich poziom. Należą do nich: uzasadnione koszty wykonywania
działalności
gospodarczej
i
uzasadniony
zwrot
z kapitału
zaangażowanego w działalność. Przepisy Prawa energetycznego
wymagają od przedsiębiorstw ciepłowniczych umiejętności powiązania
pożądanej przez nich wysokości marży zawartej w cenie z efektywnością
kapitału zaangażowanego w działalność.
Jak wynika z dokonanej identyfikacji przychodów, na wartość
przychodów ze sprzedaży ciepła mają w największym stopniu wpływ
ograniczenia
prawne,
zawarte
w
Prawie
energetycznym
i
rozporządzeniach Ministra Gospodarki w sprawie szczegółowych zasad
kształtowania i kalkulacji taryf.
Literatura
Chojnacki I. (2009), Energetycy domagają się podwyżek cen energii cieplnej,
„Gazeta
Prawna”,
http://biznes.gazetaprawna.pl/artykuly/322904,energetycy_domagaja_sie_podwyzek_cen_energii_cieplnej.html, dostęp z dnia 05 czerwca
2009.
Fedak Z. (2006), Zamknięcie roku 2006, „Rachunkowość”, sp. z o.o.,
Warszawa.
Jarugowa A., Malc W., Sawicki K. (1979), Rachunek kosztów, PWE, Warszawa.
Kaspryszyn J. (2006), Elementy prawa cywilnego, [w:] Rachunkowość
finansowa i podatkowa, pod. red. T. Cebrowskiej , PWN, Warszawa 2006.
Kodeks cywilny, Dz.U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93, z późn zm.
Lisiewicz W. (2009), Stosowanie zwrotu z kapitału w taryfie dla ciepła –
wskaźniki praktyczne, „Nowa Energia”, nr 4(10).
Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej 18, 29.11.2008 r. PL
Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 320/93.
Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2006 r. w
sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z
tytułu zaopatrzenia w ciepło, Dz.U. z 2006 r., Nr 193, poz. 1423.
Szulc W. (2007), Zmiana modelu regulacji cen ciepła, „Rynek Energii” nr 2.
116
Śnieżyk R. (2006), Metoda egzekwowania mocy zamówionej odbiorców
ciepła, „Rynek Ciepła”, Mateiały i studia, Kaprint, Lublin.
Ustawa Prawo energetyczne z dnia 10 kwietnia 1997 r., Dz.U. z 1997 r., Nr
54, poz. 348, z późn. zm.
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,
Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm.
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,
Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, z późn. zm.
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz.U. z
2004 r., Nr 54, poz. 535, z późn. zm.
Wyniki finansowe podmiotów gospodarczych, Warszawa, maj 2006, 2007,
2008, 2009, GUS.
Streszczenie
Artykuł rozpatruje problem pomiaru przychodów ze sprzedaży ciepła. O jego
istocie nie decyduje określenie momentu jego osiągnięcia, bo ten można wskazać
posługując się zasadami rachunkowości i przepisami Kodeksu cywilnego, jak
wyznaczenie ceny. Jest ona zdeterminowana kosztami uzasadnionymi
wytwarzania i dystrybucji oraz kosztem z kapitału zaangażowanego w
działalność. Przedsiębiorstwa energetyczne, same kalkulują ceny, ale
przedkładają je do zatwierdzenia w tzw. taryfie Urzędowi Regulacji Energetyki.
Summary
The measurement of revenues in heating enterprises
The paper presents the issue of measurement of sales revenues in heating
enterprises. The main problem is not so much determination when revenue
should be recognized, because accounting rules and civil code provisions
provide guidance in this respect, but price determination. The factors
determining the price are costs of heat generation and distribution and cost of
capital engaged in this activity. Heating enterprises calculate the prices
themselves, but have to submit the calculations for endorsement to the
Energy Regulatory Office (Polish energy regulator).
117
Tabela 3. Podział odbiorców na grupy (na podstawie § 10 Rozporządzenia taryfowego w zależności od
miejsca dostarczania ciepła oraz rodzaju nośnika ciepła) według Taryfy dla ciepła Elektrowni
„Kozienice” S.A.
Podział
odbiorców
na grupy
A1
Charakterystyka odbiorcy
Odbiorca ciepła zawartego w gorącej wodzie, zasilany z
sieci ciepłowniczej o parametrach 150°C/70°C.
Instalacja odbiorcza, węzeł cieplny i sieć ciepłownicza
od granicy terenu Elektrowni stanowi własność odbiorcy i
jest przez niego eksploatowana. Sieć ciepłownicza do
granicy terenu Elektrowni jest jej własnością. Układy
pomiarowo-rozliczeniowe są własnością Elektrowni i są
przez nią eksploatowane. Pomiar ilości energii cieplnej
w źródle.
A2
Odbiorcy ciepła zawartego w gorącej wodzie, zasilani z
sieci ciepłowniczej o parametrach 150°C/70°C.
Odbiorcy
opomiarowani
we
własnych
węzłach
cieplnych. Sieć ciepłownicza jest własnością Elektrowni,
natomiast węzły cieplne, instalacje odbiorcze i układy
pomiarowo-rozliczeniowe są własnością odbiorców i są
przez nich eksploatowane.
B
Odbiorcy ciepła w postaci pary o ciśnieniu 1,7 MPa i
temperaturze 220°C zasilani z sieci ciepłowniczej, do
której para jest dostarczana z upustów turbin parowych
poprzez stacje redukcyjno-schładzające. Sieć ciepłownicza
jest własnością Elektrowni. Węzły cieplne, instalacje
odbiorcze
i układy pomiarowo-rozliczeniowe są
własnością odbiorców. Są to odbiory technologiczne bez
Zakres usług dodatkowych
świadczonych odbiorcom
Wytwarzanie ciepła tabeli regulacyjnej zgodnej z
potrzebami odbiorcy. Odbiór ciepła dla celów
technologicznych. Przesyłanie i dystrybucja ciepła siecią
ciepłowniczą do miejsca określonego w umowie.
Eksploatacja, konserwacja i utrzymanie sprawności
technicznej rurociągów przesyłowo-dystrybucyjnych,
układów pomiarowo-rozliczeniowych zamontowanych w
źródle ciepła, armatury odcinającej, okresowe i dodatkowe
(tj. na żądanie odbiorcy) sprawdzenie prawidłowości
wskazań układów po-miarowo-rozliczeniowych, na
warunkach określonych w umowie.
Wytwarzanie ciepła zawartego w wodzie gorącej o
parametrach określonych w tabeli regulacyjnej dla
danej
temperatury
powietrza
atmosferycznego:
temperatury 150°C/70°C w okresie sezonu grzewczego i
75/40°C poza sezonem grzewczym. Przesyłanie i
dystrybucja ciepła siecią ciepłowniczą do określonego w
umowie miejsca dostawy ciepła przy zachowaniu
regulacji. Eksploatacja, konserwacja i utrzymywanie
sprawności technicznej rurociągów przesyłowo-dystrybucyjnych i armatury odcinającej.
Eksploatacja,
konserwacja
sieci
przesyłowodystrybucyjnej,
armatury
odcinającej
i
układów
pomiarowo-rozliczeniowych.
zwrotu kondensatu.
Źródło: www.elko.com.pl/dzial_sekcja/78Nz1058355442611.doc, 20.08.2009.