Komentarz do ustawy o rachunkowości
Transkrypt
Komentarz do ustawy o rachunkowości
Roman Seredyński Katarzyna Szaruga Komentarz do ustawy o rachunkowości ODDK Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. Gdańsk 2015 Przejdź do opisu książki >> Spis treści Wykaz skrótów. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11 Wstęp. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15 USTAWA z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości Rozdział 1 Przepisy ogólne Art. 1 [Zakres przedmiotowy ustawy] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 Art. 2 [Zakres podmiotowy ustawy] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 Art. 3 [Definicje i zasady rachunkowości] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27 Art. 4 [Zasady i zakres rachunkowości, odpowiedzialność kierownika jednostki] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115 Art. 4a [Odpowiedzialność kierownika jednostki i organów nadzorujących] . . 121 Art. 5 [Zasada ciągłości i zasada kontynuacji działalności] . . . . . . . . . . . . 122 Art. 6 [Zasada memoriału i zasada współmierności] . . . . . . . . . . . . . . . . 125 Art. 7 [Zasada ostroŜności i zasada zakazu kompensaty] . . . . . . . . . . . . . 126 Art. 8 [Zasada istotności, zmiana zasad rachunkowości] . . . . . . . . . . . . . 129 Rozdział 2 Prowadzenie ksiąg rachunkowych Art. 9 [Język i waluta ksiąg rachunkowych] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139 Art. 10 [Dokumentacja zasad (polityki) rachunkowości]. . . . . . . . . . . . . . 141 Art. 11–11a [Miejsce prowadzenia ksiąg rachunkowych] . . . . . . . . . . . . . 152 Art. 12 [Otwarcie i zamknięcie ksiąg rachunkowych] . . . . . . . . . . . . . . . 154 5 Przejdź do opisu książki >> Spis treści Art. 13 [Ogólne wymogi dotyczące ksiąg rachunkowych] . . . . . . . . . . . . . 158 Art. 14 [Zasady prowadzenia dziennika] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161 Art. 15 [Zasady prowadzenia kont księgi głównej] . . . . . . . . . . . . . . . . . 162 Art. 16 [Zasady prowadzenia kont ksiąg pomocniczych] . . . . . . . . . . . . . 163 Art. 17 [Zakres i zasady ewidencji kont ksiąg pomocniczych] . . . . . . . . . . . 164 Art. 18 [Zestawienie obrotów i sald] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 166 Art. 19 [Inwentarz]. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 167 Art. 20 [Podstawa zapisu księgowego] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 168 Art. 21 [Wymogi formalne dowodów księgowych] . . . . . . . . . . . . . . . . . 171 Art. 22 [Cechy dowodów księgowych i korygowanie błędów w nich zawartych] . . 174 Art. 23 [Wymogi formalne zapisów księgowych] . . . . . . . . . . . . . . . . . . 178 Art. 24 [Wymogi ksiąg rachunkowych] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 180 Art. 25 [Poprawianie błędów w zapisach księgowych] . . . . . . . . . . . . . . . 182 Rozdział 3 Inwentaryzacja Art. 26 [Metody, terminy i częstotliwość inwentaryzacji] . . . . . . . . . . . . . 185 Art. 27 [Dokumentacja i róŜnice inwentaryzacyjne] . . . . . . . . . . . . . . . . 191 Rozdział 4 Wycena aktywów i pasywów oraz ustalenie wyniku finansowego Art. 28 [Wycena aktywów i pasywów oraz kategorie wyceny] . . . . . . . . . . . 209 Art. 28a [Zakaz w wycenie dla jednostek mikro] . . . . . . . . . . . . . . . . . . 270 Art. 29 [Brak kontynuacji działalności] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 271 Art. 30 [Wycena pozycji wyraŜonych w walutach obcych] . . . . . . . . . . . . 274 Art. 31 [Wycena środków trwałych] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 301 Art. 32 [Odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe oraz z tytułu trwałej utraty wartości]. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 307 Art. 33 [Wycena wartości niematerialnych i prawnych] . . . . . . . . . . . . . . 324 Art. 34 [Wycena rzeczowych składników aktywów obrotowych] . . . . . . . . . 337 Art. 34a–34c [Niezakończone usługi długoterminowe] . . . . . . . . . . . . . . 347 Art. 34d [Uproszczenia w ujmowaniu usług długoterminowych] . . . . . . . . . 374 Art. 35 [Wycena inwestycji] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 375 Art. 35a [Instrument finansowy u emitenta lub wystawcy oraz rachunkowość zabezpieczeń] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 403 6 Przejdź do opisu książki >> Spis treści Art. 35b–35c [Odpisy aktualizujące wartość naleŜności] . . . . . . . . . . . . . 411 Art. 35d [Tworzenie i ewidencja rezerw] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 420 Art. 36 [Kapitały]. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 428 Art. 36a [Akcje, udziały własne] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 445 Art. 37 [Podatek odroczony] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 448 Art. 38 [Rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe w zakładach ubezpieczeń lub reasekuracji] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 473 Art. 39 [Rozliczenia międzyokresowe kosztów] . . . . . . . . . . . . . . . . . . 479 Art. 40 (uchylony) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 491 Art. 41 [Ujęcie i rozliczanie rozliczeń międzyokresowych przychodów] . . . . . 491 Art. 42 [Wynik finansowy jednostki innej niŜ banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 494 Art. 43 [Wynik finansowy banku] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 501 Art. 44 [Wynik finansowy zakładu ubezpieczeń i zakładu reasekuracji] . . . . . 509 Rozdział 4a Łączenie się spółek Art. 44a [Metody połączenia oraz dzień połączenia] . . . . . . . . . . . . . . . . 530 Art. 44b [Metoda nabycia] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 538 Art. 44c [Metoda łączenia udziałów] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 575 Art. 44d [Ujęcie nabycia zorganizowanej części jednostki lub podziału spółek] . . 588 Rozdział 5 Sprawozdania finansowe jednostki Art. 45 [Ogólne zasady sporządzania sprawozdania finansowego] . . . . . . . . 591 Art. 46 [Wytyczne w kwestii sporządzania bilansu] . . . . . . . . . . . . . . . . 603 Art. 47 [Wytyczne odnoszące się do sporządzania rachunku zysków i strat] . . . 609 Art. 48 [Wytyczne dotyczące sporządzania informacji dodatkowej] . . . . . . . 621 Art. 48a [Wytyczne dotyczące sporządzania zestawienia zmian w kapitale] . . . 655 Art. 48b [Wytyczne dotyczące sporządzania rachunku przepływów pienięŜnych] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 663 Art. 49 [Wytyczne dotyczące sporządzania sprawozdania z działalności jednostki] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 695 Art. 49a [Sprawozdanie finansowe jednostki mikro] . . . . . . . . . . . . . . . . 702 Art. 50 [Szczegółowość sprawozdania finansowego]. . . . . . . . . . . . . . . . 703 Art. 51 [Zasady sporządzania łącznego sprawozdania finansowego] . . . . . . . 705 7 Przejdź do opisu książki >> Spis treści Art. 52 [Termin sporządzenia i podpisywanie sprawozdania finansowego i sprawozdania z działalności jednostki] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 715 Art. 53 [Zatwierdzenie rocznego sprawozdania finansowego]. . . . . . . . . . . 717 Art. 54 [Zdarzenia po dniu bilansowym i błąd podstawowy] . . . . . . . . . . . 718 Rozdział 6 Skonsolidowane sprawozdania finansowe grupy kapitałowej Art. 55 [Ogólne wytyczne dotyczące sporządzania skonsolidowanego sprawozdania finansowego] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 725 Art. 56 [Zwolnienia z obowiązku sporządzania skonsolidowanego sprawozdania finansowego] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 735 Art. 57 [Jednostki zaleŜne obligatoryjnie nieobejmowane skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 742 Art. 58 [Jednostki zaleŜne fakultatywnie nieobejmowane skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 743 Art. 59 [Metody konsolidacji] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 745 Art. 60 [Metoda konsolidacji pełnej] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 747 Art. 61 [Metoda konsolidacji proporcjonalnej] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 782 Art. 62 (uchylony) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 799 Art. 63 [Metoda praw własności] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 800 Art. 63a [Trwała utrata wartości udziałów w jednostkach podporządkowanych] . . 825 Art. 63b [Jednolitość zasad (polityki) rachunkowości jednostek objętych skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym]. . . . . . . . . . . . . . . . . . 827 Art. 63c [Wymogi formalne dotyczące skonsolidowanego sprawozdania finansowego] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 829 Art. 63d [Skonsolidowane sprawozdania finansowe emitentów papierów wartościowych] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 832 Rozdział 7 Badanie, składanie do właściwego rejestru sądowego, udostępnianie i ogłaszanie sprawozdań finansowych Art. 64 [Zakres obowiązku badania sprawozdania finansowego] . . . . . . . . . 835 Art. 64a [uchylony] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 838 Art. 64b [uchylony] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 838 Art. 65 [Opinia i raport z badania sprawozdania finansowego] . . . . . . . . . . 838 Art. 66 [Wybór podmiotu uprawnionego do badania i podpisanie z nim umowy]. . 850 Art. 67 [Dostęp do informacji] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 854 8 Przejdź do opisu książki >> Spis treści Art. 67a [Inne niŜ obowiązkowe badanie sprawozdań finansowych] . . . . . . . 856 Art. 68 [Termin udostępnienia odpowiednich dokumentów wspólnikom, akcjonariuszom lub członkom] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 856 Art. 69 [ZłoŜenie dokumentów w rejestrze sądowym] . . . . . . . . . . . . . . . 857 Art. 70 [Ogłoszenie wymaganych dokumentów] . . . . . . . . . . . . . . . . . . 861 Rozdział 8 Ochrona danych Art. 71 [Zakres ochrony danych i zasady ochrony danych przy prowadzeniu ksiąg przy uŜyciu komputera] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 863 Art. 72 [Zbiory utrwalone na informatycznych nośnikach danych] . . . . . . . . 867 Art. 73 [Sposób przechowywania zbiorów]. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 868 Art. 74 [Okresy przechowywania zbiorów] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 870 Art. 75 [Udostępnianie osobie trzeciej zbiorów] . . . . . . . . . . . . . . . . . . 873 Art. 76 [Zbiory jednostek, które zakończyły działalność] . . . . . . . . . . . . . 873 Rozdział 8a Usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych Art. 76a [Działalność prowadzona w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych i osoby uprawnione do jej wykonywania] . . . . . . . . . . 875 Art. 76b–76g [uchylone] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 878 Art. 76h [Ubezpieczenie działalności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych]. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 879 Art. 76i [uchylony]. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 880 Rozdział 9 Odpowiedzialność karna Art. 77 [Odpowiedzialność karna za nieprowadzenie ksiąg rachunkowych i niesporządzanie sprawozdania finansowego] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 881 Art. 78 [Odpowiedzialność karna biegłego rewidenta] . . . . . . . . . . . . . . . 886 Art. 79 [Odpowiedzialność karna za inne uchybienia] . . . . . . . . . . . . . . 889 9 Przejdź do opisu książki >> Spis treści Rozdział 10 Przepisy szczególne i przejściowe Art. 80 [Wyłączenia ze stosowania niektórych przepisów] . . . . . . . . . . . . 893 Art. 80a (uchylony). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 893 Art. 81 [Dyspozycja do wydawania aktów wykonawczych] . . . . . . . . . . . . 893 Art. 82 [MoŜliwość wydania aktów wykonawczych]. . . . . . . . . . . . . . . . 895 Art. 83 [Wzorcowe plany kont] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 896 Rozdział 11 Zmiany w przepisach obowiązujących, przepisy końcowe Art. 84 [...] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 897 Art. 85 [Zmiany w innych niŜ ustawa przepisach] . . . . . . . . . . . . . . . . . 897 Art. 86 [Wejście w Ŝycie ustawy] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 898 Załączniki Załącznik nr 1 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 901 Załącznik nr 2 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 919 Załącznik nr 3 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 929 Załącznik nr 4 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 941 Wykaz aktów prawnych . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 945 Indeks rzeczowy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 951 10 Przejdź do opisu książki >> Wycena aktywów i pasywów… Art. 35 ust. 1 Art. 35 [Wycena inwestycji] Art. 35 ust. 1 [Początkowa wycena inwestycji] 1. Nabyte lub powstałe aktywa finansowe oraz inne inwestycje ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich nabycia albo powstania, według ceny nabycia albo ceny zakupu, jeŜeli koszty przeprowadzenia i rozliczenia transakcji nie są istotne. Zgodnie z ustawą o rachunkowości aktywa finansowe oraz inne inwestycje wycenia się początkowo według: – ceny nabycia – tj. ceny zakupu powiększonej o koszty związane bezpośrednio z przeprowadzeniem transakcji nabycia, do tych kosztów zalicza się np.: prowizje maklerskie, opłaty giełdowe i inne nałoŜone przez uprawnione instytucje w związku z zawarciem transakcji, prowizje za doradztwo, podatki i opłaty wynikające z obowiązujących przepisów; – ceny zakupu – jeŜeli koszty przeprowadzenia i rozliczenia transakcji nie są istotne (ewentualny poziom istotności jednostka powinna określić w dokumentacji polityki rachunkowości). PowyŜszy przepis nie wyczerpuje jeszcze wszystkich moŜliwych wariantów wyceny inwestycji. Na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 1a ustawy o rachunkowości nieruchomości zaliczane do inwestycji wytworzone we własnym zakresie mogą być wyceniane według kosztu wytworzenia (patrz art. 28 ust. 8 ustawy). Zgodnie z § 13 pkt 1 rozporządzenia o instrumentach finansowych aktywa finansowe wprowadza się do ksiąg rachunkowych na dzień zawarcia kontraktu w cenie nabycia, to jest w wartości godziwej poniesionych wydatków lub przekazanych w zamian innych składników majątkowych. Przy ustalaniu wartości godziwej na ten dzień uwzględnia się poniesione przez jednostkę koszty transakcji, tj. koszty poniesione bezpośrednio w związku z przeniesieniem, nabyciem lub zbyciem aktywów finansowych. Do kosztów transakcji zalicza się w szczególności prowizje maklerskie, w tym za pośrednictwo w nabywaniu lub zbywaniu instrumentów finansowych, opłaty giełdowe i inne nałoŜone przez uprawnione instytucje w związku z zawarciem transakcji, prowizje za doradztwo, podatki i opłaty wynikające z obowiązujących przepisów. Natomiast nieco inaczej wygląda początkowa wycena aktywów finansowych na potrzeby MSR/MSSF. W momencie początkowego ujęcia składnik aktywów finansowych wycenia się według wartości godziwej, powiększonej w przypad- 375 Przejdź do opisu książki >> Rozdział 4 Art. 35 ust. 2 ku składnika aktywów niekwalifikowanego jako wyceniany według wartości godziwej przez wynik finansowy o koszty transakcji, które mogą być bezpośrednio przypisane do nabycia lub emisji tego składnika aktywów finansowych. W przypadku składnika aktywów wycenianego w wartości godziwej przez wynik finansowy wartość początkowa ustalana jest w wysokości wartości godziwej bez powiększania o koszty transakcji, które są odnoszone na wynik finansowy bieŜącego okresu. Art. 35 ust. 2 [Częstotliwość ustalania odpisów z tytułu trwałej utraty wartości dla inwestycji długoterminowych] 2. Odpisu wyraŜającego trwałą utratę wartości inwestycji zaliczonych do aktywów trwałych dokonuje się nie później niŜ na koniec okresu sprawozdawczego. Jednostki mają obowiązek przeprowadzania testu na utratę wartości inwestycji długoterminowych przynajmniej na koniec kaŜdego okresu sprawozdawczego (patrz komentarz do art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości). Art. 35 ust. 3 [Wycena inwestycji krótkoterminowych] 3. Skutki wzrostu lub obniŜenia wartości inwestycji krótkoterminowych wycenionych według cen (wartości) rynkowych zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych. W przypadku stosowania innych, niŜ określone w art. 28 ust. 1 pkt 5 zasad wyceny krótkoterminowych inwestycji, skutki obniŜenia ich wartości zalicza się do kosztów finansowych w pełnej wysokości, natomiast skutki wzrostu ich wartości zalicza się do przychodów finansowych w wysokości nie wyŜszej niŜ kwota róŜnic uprzednio odpisanych w koszty finansowe. Zgodnie z ustawą o rachunkowości na dzień nabycia lub powstania inwestycje krótkoterminowe wycenia się według ceny nabycia lub ceny zakupu, jeŜeli koszty przeprowadzenia i rozliczenia transakcji nie są istotne. Późniejsza wycena inwestycji krótkoterminowych jest przeprowadzana w zaleŜności od przyjętej w dokumentacji polityki rachunkowości metody. Inwestycje krótkoterminowe naleŜy wyceniać nie rzadziej niŜ na dzień bilansowy i moŜna to robić: – według wartości godziwej (w tym rynkowej); 376 Przejdź do opisu książki >> Wycena aktywów i pasywów… Art. 35 ust. 3 – według ceny nabycia lub według wartości godziwej (w tym rynkowej) w zaleŜności, która z nich jest niŜsza; – według skorygowanej ceny nabycia – jeŜeli dla danego składnika aktywów został określony termin wymagalności. JeŜeli istnieje aktywny rynek na dane inwestycje to wartość godziwa tych inwestycji krótkoterminowych musi zostać ustalona na poziomie ceny rynkowej. NaleŜy podkreślić, Ŝe wykorzystywana do wyceny inwestycji krótkoterminowych wartość godziwa musi być ustalona w wiarygodny sposób. Wiarygodna wycena instrumentów finansowych zaliczanych do inwestycji krótkoterminowych moŜe być przeprowadzona w szczególności drogą: 1) wyceny instrumentu finansowego po cenie ustalonej w aktywnym obrocie regulowanym, zaś informacje o tej cenie są ogólnie dostępne, 2) oszacowania dłuŜnych instrumentów finansowych przez wyspecjalizowaną, niezaleŜną jednostkę świadczącą tego rodzaju usługi, przy czym moŜliwe jest rzetelne oszacowanie przepływów pienięŜnych związanych z tymi instrumentami, 3) zastosowania właściwego modelu wyceny instrumentu finansowego, a wprowadzone do tego modelu dane wejściowe pochodzą z aktywnego obrotu regulowanego, 4) oszacowania ceny instrumentu finansowego, dla którego nie istnieje aktywny obrót regulowany, na podstawie publicznie ogłoszonej, notowanej w aktywnym obrocie regulowanym ceny nieróŜniącego się istotnie, podobnego instrumentu finansowego, albo cen składników złoŜonego instrumentu finansowego, 5) oszacowania ceny instrumentu finansowego za pomocą metod estymacji powszechnie uznanych za poprawne. JeŜeli inwestycja krótkoterminowa jest wyceniana według wartości godziwej (w tym rynkowej) to zmiany wartości godziwej są ujmowane przez wynik okresu, zwiększenie wartości godziwej zaliczane jest do przychodów finansowych, zaś zmniejszenie wartości godziwej do kosztów finansowych. Ustawodawca mówi co prawda w powyŜszym przepisie tylko o wycenie według wartości rynkowej, ale nie wymienia gdzie indziej szczególnych metod wyceny w wartości godziwej innej niŜ rynkowej. W przypadku inwestycji krótkoterminowej w walucie obcej wycenianej w wartości godziwej ustalane są zarówno dodatnie, jak i ujemne róŜnice kursowe i ujmowane w przychodach bądź kosztach finansowych okresu. W przypadku wyboru przez jednostkę wyceny inwestycji krótkoterminowych według ceny nabycia lub według wartości godziwej (w tym rynkowej) w zaleŜności, która z nich jest niŜsza, ujmowanie skutków wyceny jest uzaleŜ- 377 Przejdź do opisu książki >> Rozdział 4 Art. 35 ust. 3 nione od konkretnej sytuacji. JeŜeli wartość godziwa jest wyŜsza od ceny nabycia, wartość wynikająca z ksiąg rachunkowych równa cenie nabycia nie jest korygowana. W sytuacji gdy wartość godziwa będzie niŜsza od ceny nabycia jednostka dokonuje przeszacowania wartości inwestycji do wartości godziwej, a róŜnicę ujmuje w kosztach finansowych okresu. JeŜeli w kolejnym roku wartość godziwa byłaby wyŜsza od ceny nabycia to dokonuje się odwrócenia odpisu w przychody finansowe okresu, ale tylko do wysokości nie wyŜszej niŜ kwota róŜnic uprzednio odpisanych w koszty finansowe. W przypadku inwestycji krótkoterminowej w walucie obcej ustalane są tylko ujemne róŜnice kursowe i ujmowane w kosztach finansowych okresu, jeŜeli w kolejnym roku powstałyby dodatnie róŜnice kursowe to dokonuje się ich księgowania w przychody finansowe okresu, ale tylko do wysokości nie wyŜszej niŜ kwota róŜnic kursowych uprzednio odpisanych w koszty finansowe. Skutki przeszacowania składników inwestycji krótkoterminowych wycenianych w wysokości skorygowanej ceny nabycia (z wyjątkiem pozycji zabezpieczanych i zabezpieczających), np. odpisy z tytułu dyskonta lub premii, zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych okresu sprawozdawczego, w którym nastąpiło przeszacowanie. W przypadku inwestycji krótkoterminowej w walucie obcej ustalane są zarówno dodatnie, jak i ujemne róŜnice kursowe i ujmowane w przychodach bądź kosztach finansowych okresu. CięŜko jest stwierdzić, jakie inne przypadki wyceny inwestycji krótkoterminowych niŜ określone w art. 28 ust. 1 pkt 5 ustawodawca miał na myśli w wyŜej wymienionym przepisie. Wycena inwestycji krótkoterminowej według wartości godziwej lub według ceny nabycia PRZYKŁAD 30. Jednostka nie podlega obowiązkowemu badaniu, w związku z czym nie stosuje rozporządzenia o instrumentach finansowych. Jednostka nabyła dnia 30.11.2014 r. 10.000 szt. akcji spółki X po cenie 200,00 za kaŜdą, koszty przeprowadzenia transakcji były nieistotne, jednostka wyceniła akcje w cenie zakupu. Akcje zostały zaliczone do inwestycji krótkoterminowych. Jednostka wycenia inwestycje krótkoterminowe na koniec kaŜdego kwartału, a kursy akcji kształtowały się następująco: Dzień Kurs akcji 31.12.2014 180,00 31.03.2015 170,00 30.06.2015 220,00 378 Przejdź do opisu książki >> Wycena aktywów i pasywów… Art. 35 ust. 3 NaleŜy dokonać odpowiednich księgowań w roku 2014 i 2015 przy załoŜeniu, Ŝe jednostka wybrała metodę wyceny inwestycji krótkoterminowych: I. według wartości rynkowej; II. według ceny nabycia lub wartości rynkowej w zaleŜności, która jest niŜsza. Jednostka ustala aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Metoda I Operacje gospodarcze w 2014 roku: 1) zakup 10.000,00 szt. akcji po cenie 200,00 PLN, tj. 2.000.000,00 PLN; 2) wycena akcji na dzień 31.12.2014 (2.000.000,00 – 10.000,00 × 180,00 = 200.000,00 PLN); 3) ujęcie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 38.000,00 PLN. Dzień Wartość księgowa Wartość podatkowa RóŜnica przejściowa 31.12.2014 1.800.000,00 2.000.000,00 200.000,00 Aktywa z tytułu Rezerwa z tytułu odroczonego odroczonego podatku podatku dochodowego dochodowego 38.000,00 Schemat księgowań w 2014 roku: Inwestycje krótkoterminowe – akcje w wartości godziwej (1) 2.000.000,00 Rozrachunki dotyczące aktywów finansowych 200.000,00 (2) 2.000.000,00 (1) 1.800.000,00 (Sk.) 2.000.000,00 2.000.000,00 Aktywa z tytułu podatku odroczonego Koszty finansowe (nkup) (2) 200.000,00 (3) 38.000,00 Podatek dochodowy 38.000,00 (3) 379 Przejdź do opisu książki >> Rozdział 4 Art. 35 ust. 3 Operacje gospodarcze w 2015 roku: 1) wycena akcji na dzień 31.03.2015 (1.800.000,00 – 10.000,00 × 170,00 = 100.000,00 PLN); 2) doksięgowanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie (57.000,00 – 38.000,00 = 19.000,00 PLN); 3) wycena akcji na dzień 30.06.2015 (10.000,00 × (215,00 – 170,00) = 450.000,00 PLN); 4) wyksięgowanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 57.000,00 PLN; 5) ujęcie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 28.500,00 PLN. Dzień Wartość księgowa Wartość podatkowa RóŜnica przejściowa 31.03.2015 1.700.000,00 2.000.000,00 300.000,00 30.06.2015 2.150.000,00 2.000.000,00 150.000,00 Aktywa z tytułu Rezerwa z tytułu odroczonego odroczonego podatku podatku dochodowego dochodowego 57.000,00 28.500,00 Schemat księgowań w 2015 roku: Inwestycje krótkoterminowe – akcje w wartości godziwej (Sp.) 1.800.000,00 (3) 450.000,00 2.250.000,00 100.000,00 (1) Aktywa z tytułu podatku odroczonego (Sp.) 38.000,00 (2) 19.000,00 57.000,00 (4) 100.000,00 2.150.000,00 (Sk.) Koszty finansowe (nkup) (1) 100.000,00 Przychody finansowe (npp) 450.000,00 (3) Podatek dochodowy (4) 57.000,00 (5) 28.500,00 19.000,00 (2) Rezerwa z tytułu podatku odroczonego 28.500,00 (5) 380 Przejdź do opisu książki >> Wycena aktywów i pasywów… Art. 35 ust. 3 Metoda II Operacje gospodarcze w 2014 roku: 1) zakup 10.000,00 szt. akcji po cenie 200,00 PLN, tj. 2.000.000,00 PLN; 2) wycena akcji na dzień 31.12.2014 (2.000.000,00 – 10.000,00 × 180,00 = 200.000,00 PLN); 3) ujęcie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 38.000,00 PLN. Dzień Wartość księgowa Wartość podatkowa RóŜnica przejściowa 31.12.2014 1.800.000,00 2.000.000,00 200.000,00 Aktywa z tytułu Rezerwa z tytułu odroczonego odroczonego podatku podatku dochodowego dochodowego 38.000,00 Schemat księgowań w 2014 roku: Inwestycje krótkoterminowe – akcje w cenie zakupu (1) Rozrachunki dotyczące aktywów finansowych 2.000.000,00 2.000.000,00 (1) Odpisy z tyt. przeszacowania do wartości godziwej* 200.000,00 (2) Koszty finansowe (nkup) (2) 200.000,00 Aktywa z tytułu podatku odroczonego (3) 38.000,00 Podatek dochodowy 38.000,00 (3) * saldo konta „Odpisy z tytułu przeszacowania do wartości godziwej” koryguje w bilansie pozycje „Inwestycji krótkoter minowych” w miejscu, gdzie są wykazywane akcje spółki X w cenie zakupu Operacje gospodarcze w 2015 roku: 1) wycena akcji na dzień 31.03.2015 (1.800.000,00 – 10.000,00 × 170,00 = 100.000,00 PLN); 2) doksięgowanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie (57.000,00 – 38.000,00 = 19.000,00 PLN); 3) wycena akcji na dzień 30.06.2015 – odwrócenie odpisu do wysokości wcześniej ujętej w kosztach finansowych (200.000,00 + 100.000,00 = 300.000,00); 381 Przejdź do opisu książki >> Rozdział 4 Art. 35 ust. 3 4) wyksięgowanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 57.000,00 PLN. Dzień Wartość księgowa Wartość podatkowa RóŜnica przejściowa Aktywa z tytułu Rezerwa z tytułu odroczonego odroczonego podatku podatku dochodowego dochodowego 31.03.2015 1.700.000,00 2.000.000,00 300.000,00 57.000,00 30.06.2015 2.000.000,00 2.000.000,00 0,00 0,00 0,00 Schemat księgowań w 2015 roku: Inwestycje krótkoterminowe – akcje w cenie zakupu (Sp.) 2.000.000,00 Aktywa z tytułu podatku odroczonego (Sp.) 38.000,00 (2) 19.000,00 Odpisy z tyt. przeszacowania do wartości godziwej* (3) 300.000,00 200.000,00 (Sp.) 57.000,00 (4) Podatek dochodowy (4) 57.000,00 19.000,00 (2) 100.000,00 (1) Koszty finansowe (nkup) (1) 100.000,00 PRZYKŁAD 31. Przychody finansowe (npp) 300.000,00 (3) Wycena inwestycji krótkoterminowej według skorygowanej ceny nabycia Jednostka udzieliła dnia 20.08.2014 poŜyczki krótkoterminowej w kwocie 100.000,00 PLN. Spłata poŜyczki nastąpi w całości dnia 31.03.2015 wraz z odsetkami w kwocie 10.000,00 PLN. Za udzielenie poŜyczki jednostka otrzymała prowizję w wysokości 5%, tj. 5.000,00 PLN. NaleŜy wycenić poŜyczkę według skorygowanej ceny nabycia i dokonać odpowiednich księgowań na dzień bilansowy 31.12.2014. Jednostka ujmuje aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. 382 Przejdź do opisu książki >> Wycena aktywów i pasywów… Art. 35 ust. 3 Wartość bez wyceny według skorygowanej ceny nabycia (zamortyzowanego kosztu) Plan spłaty data: 31.12.2014 31.03.2015 100.000 100.000 d. odsetki wg harmonogramu 0 10.000 e. kapitał 0 100.000 f. 0 110.000 100.000 100.000 0 h. przepływ pienięŜne (c+f-a) -95.000 0 110.000 i. 27,1193677186966% a. kwota udzielonej poŜyczki 20.08.2014 100.000 b. bilans otwarcia c. prowizje otrzymane 5.000 rata razem (d+e) g. bilans zamknięcia XIRR Wyliczenie według skorygowanej ceny nabycia (zamortyzowanego kosztu) z uwzględnieniem dni spłat i dni bilansowych Plan spłaty data: 20.08.2014 31.12.2014 A. bilans otwarcia (BO) B. + kwoty udzielone 95.000 103.680 133 90 8.680 6.320 5.000 0 110.000 95.000 103.680 0 3.680 0 100.000 C. liczba dni (t) D. + naliczone odsetki (Ot) E. – spłaty wg umowy F. bilans zamknięcia 31.03.2015 róŜnica: Odsetki są naliczane według następującego wzoru: Ot = BO × [(1 + d%)t/365 – 1] gdzie: Ot – odsetki za dany okres; BO – bilans otwarcia za dany okres; d% – stopa XIRR t – liczba dni w okresie. 383 Przejdź do opisu książki >> Rozdział 4 Art. 35 ust. 4–5 Operacje gospodarcze: 1) wypływ poŜyczki z rachunku bankowego w kwocie 95.000,00 PLN; a) kwota poŜyczki wynosząca 100.000,00 PLN; b) kwota pobranej prowizji 5.000,00 PLN; 2) wycena poŜyczki na dzień bilansowy 31.12.2014 według skorygowanej ceny nabycia (zamortyzowanego kosztu) 3.680,00 PLN; 3) ustalenie podatku odroczonego: Wartość księgowa Wartość podatkowa RóŜnica przejściowa Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego 103.680,00 100.000,00 3.680,00 699,20 Schemat księgowań: Rachunek bankowy (Sp.) 100.000,00 Udzielone poŜyczki 95.000,00 (1) (1a) 100.000,00 (2) 3.680,00 (Sk.) 103.680,00 Przychody finansowe (pp) Przychody finansowe (npp) 5.000,00 (1b) 3.680,00 (2) Rezerwa z tytułu podatku odroczonego Podatek dochodowy 699,20 (3) (3) 699,20 Art. 35 ust. 4–5 [Wycena inwestycji długoterminowych] 4. Skutki przeszacowania inwestycji zaliczonych do aktywów trwałych innych niŜ wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a, powodujące wzrost ich wartości do poziomu cen rynkowych, zwiększają kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny. ObniŜenie wartości inwestycji uprzednio przeszacowanej do wysokości kwoty, o którą podwyŜszono z tego tytułu kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, jeŜeli kwota róŜnicy z przeszacowania nie była do dnia wyceny rozliczona, zmniejsza ten kapitał (fundusz). W po384 Przejdź do opisu książki >> Wycena aktywów i pasywów… Art. 35 ust. 4–5 zostałych przypadkach skutki obniŜenia wartości inwestycji zalicza się do kosztów finansowych. Wzrost wartości danej inwestycji bezpośrednio wiąŜący się z uprzednim obniŜeniem jej wartości, zaliczonym do kosztów finansowych, ujmuje się do wysokości tych kosztów jako przychody finansowe. 5. JeŜeli wartość zbytej inwestycji zaliczonej do aktywów trwałych była uprzednio przeszacowana albo wyceniana w cenie (wartości) rynkowej, lub w cenie nabycia, w zaleŜności od tego, która z nich była niŜsza, zaś skutki takiej wyceny ujęto w sposób określony w ust. 4, to nadwyŜkę z tytułu przeszacowania ustala się i rozlicza z kapitałem (funduszem) z aktualizacji wyceny. Zgodnie z ustawą o rachunkowości inwestycje długoterminowe na dzień nabycia lub powstania wycenia się według ceny nabycia lub teŜ ceny zakupu, jeŜeli koszty przeprowadzenia i rozliczenia transakcji nie są istotne. Późniejsza wycena inwestycji długoterminowych jest przeprowadzana w zaleŜności od przyjętej w dokumentacji polityki rachunkowości metody. Inwestycje długoterminowe naleŜy wyceniać nie rzadziej niŜ na dzień bilansowy i moŜna to robić zgodnie z następującymi zasadami: 1) nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne zaliczane do inwestycji: – według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a takŜe o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości; – według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej; 2) udziały w jednostkach podporządkowanych: – według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości; – według wartości godziwej (w tym rynkowej); – metodą praw własności pod warunkiem ,Ŝe będzie stosowana jednolicie wobec wszystkich jednostek podporządkowanych; 3) inne inwestycje niŜ wymienione w punkcie 1) i 2): – według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości; – według wartości godziwej (w tym rynkowej); – według skorygowanej ceny nabycia – jeŜeli dla danego składnika aktywów został określony termin wymagalności. 385 Przejdź do opisu książki >> Art. 35 ust. 4–5 Rozdział 4 Nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne zaliczane do inwestycji Nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne zaliczane do inwestycji początkowo wycenia się według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia ustalonych zgodnie z art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości. Po początkowym ujęciu nie rzadziej niŜ na dzień bilansowy moŜna je wyceniać według ogólnych zasad obowiązujących dla środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, tj. według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a takŜe o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, stosując odpowiednio przepisy art. 31–33 ustawy o rachunkowości. Dla nieruchomości i wartości niematerialnych i prawnych jednostki mogą takŜe wybrać model wyceny oparty na szacowaniu ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej. PoniewaŜ ustawa o rachunkowości bardzo ogólnie traktuje wycenę nieruchomości i wartości niematerialnych i prawnych zaliczanych do inwestycji, wiele wytycznych moŜna znaleźć w MSR 40 „Nieruchomości inwestycyjne”. Zgodnie z nim wartość godziwą nieruchomości inwestycyjnej stanowi cena, za jaką nieruchomość mogłaby zostać wymieniona na warunkach rynkowych pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi stronami. Strony zainteresowane i dobrze poinformowane to zarówno zainteresowany zawarciem transakcji sprzedawca, jak i zainteresowany zawarciem transakcji nabywca, którzy mają stosowną wiedzę na temat charakteru i cech danej nieruchomości inwestycyjnej, jej faktycznego i potencjalnego wykorzystania oraz warunków rynkowych na dzień bilansowy. Zainteresowany nabywca ma motywację do zakupu, ale nie jest do niego w Ŝaden sposób zmuszony. Zainteresowany sprzedawca nie wykazuje nadmiernego zainteresowania sprzedaŜą, nie działa pod przymusem, nie musi sprzedać niezaleŜnie od zaproponowanej ceny, ani teŜ nie musi zabiegać o cenę uznawaną na rynku za nierealistyczną. Zainteresowany sprzedawca chce sprzedać nieruchomość inwestycyjną na warunkach rynkowych za moŜliwie najwyŜszą moŜliwą do uzyskania cenę. Strony transakcji są wolne od powiązań i działają w sposób niezaleŜny. Zainteresowane i dobrze poinformowane strony chcą zawrzeć transakcję na warunkach rynkowych. Najlepszą podstawą ustalenia wartości godziwej są pochodzące z aktywnego rynku aktualne ceny rynkowe podobnych nieruchomości inwestycyjnych, które są podobnie zlokalizowane, znajdują się w takim samym stanie, są leasingowane na podobnych zasadach lub teŜ słuŜą podobnym celom określonym w innych umowach. 386 Przejdź do opisu książki >> Wycena aktywów i pasywów… Art. 35 ust. 4–5 Przy braku aktualnych cen pochodzących z aktywnego rynku, jednostka bierze pod uwagę informacje z róŜnych źródeł, takich jak: 1) aktualne ceny występujące na aktywnym rynku nieruchomości o innym charakterze, będących w innym stanie i inaczej zlokalizowanych (lub będących przedmiotem umów leasingu lub innych umów o odmiennych warunkach) po dokonaniu korekty uwzględniającej istnienie tych róŜnic; 2) niedawne ceny z mniej aktywnego rynku, po skorygowaniu ich o wszelkie zmiany warunków ekonomicznych, które nastąpiły od czasu przeprowadzenia analizowanych transakcji zawartych w tych cenach; 3) projekcje zdyskontowanego przepływu środków pienięŜnych oparte na wiarygodnych szacunkach przyszłych przepływów środków pienięŜnych, opartych na warunkach zawartych we wszystkich podpisanych umowach leasingu, innych umowach oraz – jeŜeli jest to moŜliwe – dowodów zewnętrznych, takich jak aktualne rynkowe ceny najmu podobnych obiektów, tak samo zlokalizowanych i będących w takim samym stanie, oraz dyskontując wartość tego przepływu z zastosowaniem stopy dyskonta odzwierciedlającej rynkową ocenę stopnia niepewności co do kwoty oraz terminu realizacji tych przepływów. Dokonując szacunku wartości godziwej, naleŜy wykluczyć ceny zawyŜone lub zaniŜone ze względu na specyficzne warunki transakcji lub okoliczności, jakie takiej transakcji towarzyszą, takie jak nietypowe formy finansowania zakupu czy sprzedaŜ i leasing zwrotny, inne szczególne warunki czy koncesje przyznane przez stronę jakkolwiek powiązaną ze sprzedaŜą. Ustalając wartość godziwą, nie uwzględnia się teŜ kosztów transakcji, które jednostka moŜe ponieść w przypadku sprzedaŜy lub innej formy zbycia. Wartość godziwa nieruchomości inwestycyjnej odzwierciedla warunki rynkowe na dzień bilansowy. Szacunek wartości godziwej przeprowadza się na konkretny dzień. PoniewaŜ warunki rynkowe mogą się zmieniać, taka wartość szacunkowa moŜe okazać się niewłaściwa lub nieprawidłowa w innym terminie. MSR 40 zaleca, lecz nie wprowadza wymogu, aby ustalając wartość godziwą nieruchomości inwestycyjnej, jednostka korzystała z usług wykwalifikowanego, niezaleŜnego rzeczoznawcy, który ostatnio przeprowadzał wyceny nieruchomości inwestycyjnych o podobnym charakterze i podobnej lokalizacji. W związku z tym, jeŜeli w jednostce są zatrudnione osoby, które posiadają odpowiednie kwalifikacje i doświadczenie, moŜna dokonywać ustalania wartości godziwej siłami własnymi. Zgodnie z ustawą o rachunkowości (art. 3 ust. 1 pkt 32) wszelkie przychody i koszty związane z utrzymywaniem nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczonych do inwestycji, w tym takŜe związane z aktualizacją wartości tych inwestycji, jak równieŜ z ich przekwalifikowaniem odpowied- 387 Przejdź do opisu książki >> Rozdział 4 Art. 35 ust. 4–5 nio do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeŜeli do wyceny inwestycji przyjęto cenę rynkową bądź inaczej określoną wartość godziwą, prezentowane są w pozostałych kosztach bądź przychodach operacyjnych. W związku z tym koszty ulepszeń, utraty wartości nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczonych do inwestycji, róŜnice pomiędzy wartością początkową inwestycji a wartością godziwą na dzień bilansowy wpływają zawsze na wynik okresu, w którym wystąpiły, i korygują pozycje pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych. Podobne działanie wynika z MSR 40, który mówi, iŜ określając wartość godziwą nieruchomości inwestycyjnej, nie uwzględnia się przyszłych nakładów inwestycyjnych słuŜących ulepszeniu lub udoskonaleniu nieruchomości, ani teŜ nie bierze się pod uwagę przyszłych korzyści, jakie zostaną ewentualnie uzyskane w wyniku poniesienia tych przyszłych nakładów. Zysk lub strata wynikająca ze zmiany wartości godziwej nieruchomości inwestycyjnej wpływa na zysk lub stratę netto w okresie, w którym nastąpiła zmiana. Rozwiązania przyjęte w MSR/MSSF nie wskazują jednak konkretnej pozycji sprawozdania. Nieruchomość inwestycyjną usuwa się z ksiąg rachunkowych (eliminuje z bilansu) w momencie jej zbycia lub w przypadku trwałego wycofania z uŜytkowania, jeŜeli nie oczekuje się uzyskania w przyszłości Ŝadnych korzyści wynikających z jej zbycia. Zyski lub straty wynikające z wycofania z uŜytkowania lub zbycia nieruchomości inwestycyjnej ustala się jako róŜnicę miedzy przychodami netto ze zbycia a wartością bilansową danej nieruchomości inwestycyjnej oraz ujmuje w rachunku zysków i strat w okresie, w którym dokonano likwidacji lub sprzedaŜy. Zgodnie z przepisami podatkowymi nieruchomości inwestycyjne naleŜy traktować tak jak środki trwałe, tzn. naleŜy stosować odpowiednie przepisy dotyczące ustalania wartości początkowej, ulepszeń oraz odpisów amortyzacyjnych nieruchomości określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skutki wyceny bilansowej nieruchomości inwestycyjnych w cenach rynkowych lub inaczej określonych wartościach godziwych nie są honorowane dla celów podatkowych. PRZYKŁAD 32. Wycena nieruchomości inwestycyjnych Jednostka zakupiła dnia 15.06.2015 budynek. Cena nabycia budynku wynosiła 2.000.000,00 PLN. Budynek przyjęto do uŜytkowania 30.06.2015, określając jego przeznaczenie na wynajem pomieszczeń. Najem pomieszczeń nie jest podstawową działalnością operacyjną jednostki. Przychody z wynajmu po- 388 Przejdź do opisu książki >> Wycena aktywów i pasywów… Art. 35 ust. 4–5 mieszczeń za jeden miesiąc wynoszą 50.000,00 PLN. W październiku 2015 dokonano modernizacji budynku na kwotę 200.000,00 PLN. NaleŜy zaksięgować powyŜsze operacje gospodarcze przy załoŜeniu, Ŝe: I. Jednostka wybrała metodę według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a takŜe o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, ustalając stawkę amortyzacji 2,5%, stawka amortyzacji podatkowej i bilansowej jest taka sama. II. Spółka wybrała metodę według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej; wartość godziwa na dzień 31.12.2015 wynosiła 2.500.000,00 PLN. Wariant I Operacje gospodarcze: 1) ujęcie nabycia budynku 2.000.000,00 PLN; 2) naliczenie amortyzacji za: a) lipiec w kwocie 2,5%/12 × 2.000.000,00 = 4.166,67 PLN; b) sierpień w kwocie 2,5%/12 × 2.000.000,00 = 4.166,67 PLN; c) wrzesień w kwocie 2,5%/12 × 2.000.000,00 = 4.166,67 PLN; d) październik w kwocie 2,5%/12 × 2.000.000,00 = 4.166,67 PLN; 3) zaksięgowanie przychodów z tytułu najmu pomieszczeń za: a) lipiec w kwocie 50.000,00 PLN; b) sierpień w kwocie 50.000,00 PLN; c) wrzesień w kwocie 50.000,00 PLN; d) październik w kwocie 50.000,00 PLN; 4) ujęcie modernizacji nieruchomości inwestycyjnej w kwocie 200.000,00 PLN; 5) naliczenie amortyzacji nieruchomości inwestycyjnej za: a) listopad w kwocie 2,5%/12 × 2.200.000,00 = 4.583,33 PLN; b) grudzień w kwocie 2,5%/12 × 2.200.000,00 = 4.583,33 PLN; 6) zaksięgowanie przychodów z tytułu najmu pomieszczeń za: a) listopad w kwocie 50.000,00 PLN; b) grudzień w kwocie 50.000,00 PLN. Schemat księgowań: Nieruchomości inwestycyjne Rozrachunki (1) 2.000.000,00 2.000.000,00 (1) (4) 200.000,00 200.000,00 (4) 389 Przejdź do opisu książki >> Rozdział 4 Art. 35 ust. 4–5 Umorzenie nieruchomości inwestycyjnych Pozostałe koszty operacyjne – amortyzacja 4.166,67 (2a) (2a) 4.166,67 4.166,67 (2b) (2b) 4.166,67 4.166,67 (2c) (2c) 4.166,67 4.166,67 (2d) (2d) 4.166,67 4.583,33 (5a) (5a) 4.583,33 4.583,33 (5b) (5b) 4.583,33 Rozrachunki z tytułu najmu Pozostałe przychody operacyjne – najem (3a) 50.000,00 50.000,00 (3a) (3b) 50.000,00 50.000,00 (3b) (3c) 50.000,00 50.000,00 (3c) (3d) 50.000,00 50.000,00 (3d) (6a) 50.000,00 50.000,00 (6a) (6b) 50.000,00 50.000,00 (6b) Wariant II Operacje gospodarcze: 1) ujęcie nabycia budynku 2.000.000,00 PLN; 2) zaksięgowanie przychodów z tytułu najmu pomieszczeń za: a) lipiec w kwocie 50.000,00 PLN; b) sierpień w kwocie 50.000,00 PLN; c) wrzesień w kwocie 50.000,00 PLN; d) październik w kwocie 50.000,00 PLN; 3) ujęcie modernizacji nieruchomości inwestycyjnej w kwocie 200.000,00 PLN; 4) zaksięgowanie przychodów z tytułu najmu pomieszczeń za: a) listopad w kwocie 50.000,00 PLN; b) grudzień w kwocie 50.000,00 PLN; 5) wycena według wartości godziwej na dzień 31.12.2015 (2.500.000,00 – 2.000.000,00 = 500.000,00 PLN); 6) ujęcie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego: 390 Przejdź do opisu książki >> Wycena aktywów i pasywów… Art. 35 ust. 4–5 Wartość księgowa Wartość podatkowa RóŜnica przejściowa Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego 2.500.000,00 2.174.166,67 325.833,33 61.908,33 Schemat księgowań: Nieruchomości inwestycyjne Rozrachunki (1) 2.000.000,00 2.000.000,00 (1) (5) 500.000,00 200.000,00 (3) Pozostałe przychody operacyjne – najem Rozrachunki z tytułu najmu (2a) 50.000,00 50.000,00 (2a) (2b) 50.000,00 50.000,00 (2b) (2c) 50.000,00 50.000,00 (2c) (2d) 50.000,00 50.000,00 (2d) (4a) 50.000,00 50.000,00 (4a) (4b) 50.000,00 50.000,00 (4b) Pozostałe przychody operacyjne – przeszacowania 500.000,00 (5) Pozostałe koszty operacyjne – ulepszenia (3) Rezerwa z tytułu podatku odroczonego 61.908,33 (6) 200.000,00 Podatek dochodowy (6) 61.908,33 W przypadku wyboru metody opartej na wartości godziwej wszelkie zmiany w wycenie nieruchomości inwestycyjnej dotyczące ulepszenia czy teŜ utraty wartości z powodu uŜytkowania lub np. recesji są odzwierciedlane w wartości godziwej, dlatego naleŜałoby zdaniem autora koszty ulepszeń, koszty utraty wartości prezentować w pozostałych kosztach operacyjnych. RóŜnice pomiędzy wartościami godziwymi ustalonymi na dni wyceny prezentuje się w pozostałych przychodach bądź kosztach operacyjnych. 391 Przejdź do opisu książki >> Rozdział 4 Art. 35 ust. 4–5 Podkreślić naleŜy, Ŝe metoda oparta na wartości godziwej stoi w sprzeczności z przepisami podatkowymi, tzn. dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych spółka i tak powinna do nieruchomości inwestycyjnych stosować przepisy dotyczące środków trwałych, tj. ustalania wartości początkowej i amortyzowania. Skutki wyceny nieruchomości inwestycyjnych w wartościach godziwych nie są honorowane dla celów podatkowych. W związku z tym jednostka, która ma taki obowiązek, powinna ustalać aktywa bądź rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. W analizowanym przykładzie wybór metody opartej na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia pozwala na zastosowanie jednakowej ewidencji nieruchomości inwestycyjnej zarówno dla potrzeb bilansowych, jak i podatkowych. UmoŜliwia to w przykładzie jednakowa stawka amortyzacji podatkowej i bilansowej. Gdyby jednak zastosować róŜne stawki amortyzacji, inną dla potrzeb ustalenia okresu ekonomicznej uŜyteczności niŜ wymagana do zastosowania w przepisach podatkowych, to jednostka zobowiązana byłaby takŜe do prowadzenia dwóch ewidencji nieruchomości inwestycyjnych oraz, jeŜeli ma taki obowiązek, powinna ustalać aktywa bądź rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Inwestycje długoterminowe inne niŜ nieruchomości i wartości niematerialne i prawne Pierwszy sposób wyceny inwestycji długoterminowych innych niŜ nieruchomości i wartości niematerialne i prawne polega na wycenie według ceny nabycia (tj. wartości początkowej ustalonej na dzień wprowadzenia inwestycji do ksiąg rachunkowych) pomniejszonej o ewentualne odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Jednostki mają obowiązek przeprowadzania testu na utratę wartości inwestycji długoterminowych przynajmniej na koniec kaŜdego okresu sprawozdawczego. Odpisu z tytułu trwałej utraty wartości dokonuje się w kwocie doprowadzającej wartość inwestycji do ceny sprzedaŜy netto lub inaczej określonej wartości godziwej (patrz komentarz do art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości). W przypadku gdy inwestycje te wyraŜone byłyby w walucie obcej to tylko w sytuacji długotrwałego spadku kursu waluty obcej naleŜałoby zaksięgować ujemne róŜnice kursowe ustalone na dzień bilansowy. Schemat 18. Przykładowa ewidencja inwestycji długoterminowych wycenianych według ceny nabycia z uwzględnieniem odpisów z tytułu trwałej utraty wartości 1) Pierwsza wycena: 2) Druga wycena: WP > WG1 a = WP – WG1 WP > WG2 > WG1 b = WG2 – WG1 392 Przejdź do opisu książki >> Wycena aktywów i pasywów… Art. 35 ust. 4–5 gdzie: WP – wartość początkowa, w której inwestycja została wprowadzona do ksiąg rachunkowych (cena nabycia lub zakupu); WG1 – cena sprzedaŜy netto lub inaczej ustalona wartość godziwa na dzień pierwszej wyceny; WG2 – cena sprzedaŜy netto lub inaczej ustalona wartość godziwa na dzień drugiej wyceny. Ewidencja będzie przebiegać następująco: 1) zaksięgowanie odpisu z tytułu trwałej utraty wartości inwestycji (a); 2) zaksięgowanie zmniejszenia kwoty odpisu z tytułu trwałej utraty wartości inwestycji dokonanego wcześniej (b) (maksymalnie do kwoty dokonanego wcześniej odpisu, b £ a) Inwestycje długoterminowe* Koszty finansowe Przychody finansowe WP a b 1) 2) a b * do konta „Inwestycje długoterminowe” warto prowadzić analitykę uwzględniającą osobne ujęcie wartości początkowej i zmian w wyniku dokonania odpisów z tytułu trwałej utraty wartości Źródło: opracowanie własne Inwestycje długoterminowe mogą być takŜe wyceniane według wartości godziwej. JeŜeli tylko istnieje aktywny rynek na dane inwestycje to wartość godziwa tych inwestycji długoterminowych musi zostać ustalona na poziomie ceny rynkowej. NaleŜy podkreślić, Ŝe wykorzystywana do wyceny inwestycji długoterminowych wartość godziwa musi być ustalona w wiarygodny sposób. Wiarygodna wycena instrumentów finansowych zaliczanych do inwestycji długoterminowych moŜe być przeprowadzona w szczególności drogą: 1) wyceny instrumentu finansowego po cenie ustalonej w aktywnym obrocie regulowanym, zaś informacje o tej cenie są ogólnie dostępne, 2) oszacowania dłuŜnych instrumentów finansowych przez wyspecjalizowaną, niezaleŜną jednostkę świadczącą tego rodzaju usługi, przy czym moŜliwe jest rzetelne oszacowanie przepływów pienięŜnych związanych z tymi instrumentami, 3) zastosowania właściwego modelu wyceny instrumentu finansowego, a wprowadzone do tego modelu dane wejściowe pochodzą z aktywnego obrotu regulowanego, 393 Przejdź do opisu książki >> Rozdział 4 Art. 35 ust. 4–5 4) oszacowania ceny instrumentu finansowego, dla którego nie istnieje aktywny obrót regulowany, na podstawie publicznie ogłoszonej, notowanej w aktywnym obrocie regulowanym ceny nieróŜniącego się istotnie, podobnego instrumentu finansowego, albo cen składników złoŜonego instrumentu finansowego, 5) oszacowania ceny instrumentu finansowego za pomocą metod estymacji powszechnie uznanych za poprawne. Zmiany wartości godziwej są ujmowane albo na kapitale z aktualizacji wyceny, albo na kosztach bądź przychodach finansowych w zaleŜności od konkretnej sytuacji. Skutki przeszacowania inwestycji zaliczonych do aktywów trwałych wycenianych w wartości godziwej, powodujące wzrost ich wartości, zwiększają kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny. ObniŜenie wartości inwestycji uprzednio przeszacowanej do wysokości kwoty, o którą podwyŜszono z tego tytułu kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, jeŜeli kwota róŜnicy z przeszacowania nie była do dnia wyceny rozliczona, zmniejsza ten kapitał (fundusz). W pozostałych przypadkach skutki obniŜenia wartości inwestycji zalicza się do kosztów finansowych. Wzrost wartości danej inwestycji bezpośrednio wiąŜący się z uprzednim obniŜeniem jej wartości, zaliczonym do kosztów finansowych, ujmuje się do wysokości tych kosztów jako przychody finansowe, pozostała ewentualna część nadwyŜki jest ujmowana w kapitale z aktualizacji wyceny. W przypadku gdy inwestycja długoterminowa wyraŜona byłaby w walucie obcej, dodatnie róŜnice kursowe z wyceny bilansowej ujmowane byłyby tak jak wzrost wartości godziwej, a ujemne róŜnice kursowe jak spadek wartości godziwej. Ewidencja zmian wartości godziwej inwestycji długoterminowych moŜe wyglądać tak jak pokazano to na schemacie 19. Schemat 19. Przykładowa ewidencja zmian wartości godziwej inwestycji długoterminowych I sytuacja 1) Pierwsza wycena: WP < WG1 a = WG1 – WP 2) Druga wycena: WP > WG2 b = WP – WG2 gdzie: WP – wartość początkowa, w której inwestycja została wprowadzona do ksiąg rachunkowych (cena nabycia lub zakupu); WG1 – wartość godziwa ustalona na dzień pierwszej wyceny; WG2 – wartość godziwa ustalona na dzień drugiej wyceny. 394 Przejdź do opisu książki >> Wycena aktywów i pasywów… Art. 35 ust. 4–5 Ewidencja będzie przebiegać następująco: 1) zaksięgowanie róŜnicy pomiędzy wartością godziwą na dzień wyceny wyŜszą niŜ wartość początkowa (a); 2) zaksięgowanie róŜnicy pomiędzy wartością godziwą na kolejny dzień wyceny, która jest niŜsza niŜ wartość początkowa: a) obniŜenie kapitału z aktualizacji wyceny i wartości inwestycji uprzednio przeszacowanej do wysokości kwoty, o którą podwyŜszono z tego tytułu kapitał z aktualizacji wyceny (a); b) obniŜenie wartości inwestycji i ujęcie go w kosztach finansowych (b). Inwestycje długoterminowe* Kapitał z aktualizacji wyceny Koszty finansowe WP a 1) a 2a) b 2b) a a b II sytuacja 1) Pierwsza wycena: WP > WG1 c = WP – WG1 2) Druga wycena: WP < WG2 d = WG2 – WP gdzie: WP – wartość początkowa, w której inwestycja została wprowadzona do ksiąg rachunkowych (cena nabycia lub zakupu); WG1 – wartość godziwa ustalona na dzień pierwszej wyceny; WG2 – wartość godziwa ustalona na dzień drugiej wyceny. Ewidencja będzie przebiegać następująco: 1) Zaksięgowanie róŜnicy pomiędzy wartością godziwą na dzień wyceny niŜszą niŜ wartość początkowa (c); 2) Zaksięgowanie róŜnicy pomiędzy wartością godziwą na kolejny dzień wyceny, która jest wyŜsza niŜ wartość początkowa: a) odwrócenie uprzedniego obniŜenia wartości inwestycji zaliczonego do kosztów finansowych i ujęcie go do wysokości tych kosztów jako przychody finansowe (c); b) ujęcie pozostałej części nadwyŜki na kapitale z aktualizacji wyceny (d). 395 Przejdź do opisu książki >> Rozdział 4 Art. 35 ust. 4–5 Inwestycje długoterminowe* Koszty finansowe Przychody finansowe Kapitał z aktualizacji wyceny WP c 1) c 2a) d 2b) c c d * do konta „Inwestycje długoterminowe” warto prowadzić analitykę uwzględniającą osobne ujęcie wartości początko wej i zmian w wyniku przeszacowania do wartości godziwej Źródło: opracowanie własne Inwestycje inne niŜ nieruchomości i wartości niematerialne i prawne dla których został określony termin wymagalności moŜna takŜe wyceniać według skorygowanej ceny nabycia. Metoda skorygowanej ceny nabycia została opisana w komentarzu do art. 28 ust. 8a ustawy o rachunkowości. Udziały w jednostkach podporządkowanych moŜna wyceniać takŜe metodą praw własności, ale tylko pod warunkiem, Ŝe metoda ta będzie stosowana jednolicie do wszystkich jednostek podporządkowanych. Zasady wyceny według metody praw własności zostały przedstawione w komentarzu do art. 63 ustawy o rachunkowości. PRZYKŁAD 33. Wycena inwestycji długoterminowej według wartości rynkowej Jednostka nie podlega obowiązkowemu badaniu, w związku z czym nie stosuje rozporządzenia o instrumentach finansowych. Jednostka nabyła dnia 30.11.2014 r. 10.000 szt. akcji spółki X po cenie 200,00 za kaŜdą, koszty przeprowadzenia transakcji były nieistotne, jednostka wyceniła akcje w cenie zakupu. Akcje zostały zaliczone do inwestycji długoterminowych. Jednostka wycenia inwestycje długoterminowe na koniec kaŜdego roku obrotowego, a kursy akcji kształtowały się następująco: Dzień Kurs akcji 31.12.2014 180,00 31.12.2015 215,00 396 Przejdź do opisu książki >> Wycena aktywów i pasywów… Art. 35 ust. 4–5 Dnia 31.08.2016 jednostka sprzedała akcje za 210,00 PLN za szt. NaleŜy ująć powyŜsze operacje na kontach, jednostka nie ustala aktywów oraz rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Operacje gospodarcze: 1) zaksięgowanie zakupu akcji 10.000,00 × 200,00 PLN = 2.000.000,00 PLN; 2) wycena na dzień bilansowy 31.12.2014 (10.000,00 × (200,00 – 180,00)) = 200.000,00 PLN; 3) wycena na dzień bilansowy 31.12.2015: a) wyksięgowanie róŜnicy w przychody finansowe do wysokości kwoty wcześniej ujętej na kosztach finansowych, tj. 200.000,00 PLN; b) ujęcie pozostałej nadwyŜki na kapitale z aktualizacji wyceny (10.000,00 × (215,00 – 200,00)) = 150.000,00 PLN; 4) sprzedaŜ akcji 10.000,00 szt. × 210,00 PLN = 2.100.000,00 PLN; 5) wyksięgowanie wartości akcji w cenie zakupu 2.000.000,00; 6) wyksięgowanie kapitału z aktualizacji wyceny w kwocie 150.000,00 PLN. Schemat księgowań w 2014 roku: Inwestycje długoterminowe – akcje w cenie zakupu (1) Rozrachunki 2.000.000,00 2.000.000,00 (1) Odpisy z tyt. przeszacowania do wartości godziwej 200.000,00 (2) Koszty finansowe (2) 200.000,00 Schemat księgowań w 2015 roku: Inwestycje długoterminowe – akcje w cenie zakupu (Sp.) 2.000.000,00 Odpisy z tyt. przeszacowania do wartości godziwej (3a) 200.000,00 (3b) 150.000,00 350.000,00 200.000,00 (Sp.) 200.000,00 150.000,00 (Sk.) 397 Przejdź do opisu książki >> Rozdział 4 Art. 35 ust. 4–5 Kapitał z aktualizacji wyceny inwestycji długoterminowych Przychody finansowe 150.000,00 (3b) 200.000,00 Schemat księgowań w 2016 roku: Inwestycje długoterminowe – akcje w cenie zakupu (Sp.) 2.000.000,00 2.000.000,00 (5) Odpisy z tyt. przeszacowania do wartości godziwej (Sp.) Kapitał z aktualizacji wyceny inwestycji długoterminowych (6) 150.000,00 150.000,00 (Sp.) 150.000,00 (6) Rozrachunki (4) Koszty finansowe (5) 150.000,00 2.100.000,00 Przychody finansowe 2.000.000,00 2.100.000,00 (4) Skutki wyceny na dzień 31.12.2014 (koszty finansowe 200.000,00 PLN) oraz 31.12.2015 (przychody finansowe 200.000,00 PLN) nie są honorowane dla celów podatkowych. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega zysk ze zbycia akcji w 2016 roku w kwocie 100.000,00 PLN. W związku z tym jednostka, która miałaby taki obowiązek wynikający z dokumentacji polityki rachunkowości, musiałaby ustalać aktywa bądź rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego: Dzień Wartość księgowa Wartość podatkowa RóŜnica przejściowa 31.12.2014 1.800.000,00 2.000.000,00 200.000,00 31.12.2015 2.150.000,00 2.000.000,00 150.000,00 Aktywa z tytułu Rezerwa z tytułu odroczonego odroczonego podatku podatku dochodowego dochodowego 38.000,00 28.500,00 Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 38.000,00 miałyby wpływ na wynik finansowy roku 2014, gdyŜ byłyby księgowane w korespondencji z kontem wynikowym „Podatek dochodowy” (Ma). W 2015 odwrócenie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 38.000,00 zostałoby ujęte takŜe w korespondencji z kontem wynikowym „Po398 Przejdź do opisu książki >> Wycena aktywów i pasywów… Art. 35 ust. 6 datek dochodowy”(Wn), natomiast rezerwa na odroczony podatek dochodowy zostałaby zaksięgowana w korespondencji z kontem „Kapitał z aktualizacji wyceny” (Wn). Art. 35 ust. 6 [Przekwalifikowanie inwestycji długoterminowych do krótkoterminowych] 6. Inwestycje zaliczone do aktywów trwałych na dzień ich przekwalifikowania do inwestycji krótkoterminowych wycenia się: 1) w wartości księgowej albo cenie nabycia, w zaleŜności od tego, która z nich jest niŜsza – jeŜeli inwestycje krótkoterminowe wycenia się w wartości rynkowej lub cenie nabycia, zaleŜnie od tego, która z nich jest niŜsza; 2) według wartości księgowej – jeŜeli inwestycje krótkoterminowe wycenia się w wartości rynkowej. JeŜeli przekwalifikowana inwestycja długoterminowa była uprzednio przeszacowana, a skutki przeszacowania ujęte są w kapitale (funduszu) z aktualizacji wyceny, to nierozliczoną na dzień przekwalifikowania nadwyŜkę z tytułu przeszacowania inwestycji długoterminowej zalicza się do kosztów lub przychodów finansowych. W przypadku przekwalifikowania inwestycji długoterminowych do krótkoterminowych wycena na dzień przekwalifikowania jest uzaleŜniona od ustalonej metody wyceny inwestycji krótkoterminowych: – inwestycje krótkoterminowe wycenia się w wartości godziwej (w tym rynkowej) lub w cenie nabycia, w zaleŜności od tego, która z nich jest niŜsza – inwestycja długoterminowa jest na dzień przekwalifikowania wyceniana według wartości ustalonej w księgach rachunkowych lub w cenie nabycia, w zaleŜności od tego, która z nich jest niŜsza; – inwestycje krótkoterminowe wycenia się w wartości godziwej (w tym rynkowej) – inwestycja długoterminowa jest na dzień przekwalifikowania wyceniana według wartości ustalonej w księgach rachunkowych; w tym przypadku wartość inwestycji długoterminowej pozostaje bez zmian. W przypadku gdy przekwalifikowana inwestycja długoterminowa była uprzednio przeszacowana do wartości godziwej, a skutki tego przeszacowania ujęte są w kapitale (funduszu) z aktualizacji wyceny, to nierozliczoną na dzień przekwalifikowania nadwyŜkę z tytułu przeszacowania inwestycji długoterminowej zalicza się do kosztów lub przychodów finansowych okresu, w którym dokonano przekwalifikowania. 399 Przejdź do opisu książki >> Rozdział 4 Art. 35 ust. 6 Schemat 20. Wycena inwestycji przekwalifikowanych z długoterminowych do krótkoterminowych: Metody wyceny inwestycji długoterminowych do dnia przekwalifikowania: Metody wyceny inwestycji krótkoterminowych po przekwalifikowaniu: według wartości godziwej według ceny nabycia z uwzględnieniem odpisów z tytułu trwałej utraty wartości Metody wyceny inwestycji długoterminowych na dzień przekwalifikowania: według wartości godziwej w wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych według wartości godziwej lub według ceny nabycia w zaleŜności od tego, która jest niŜsza w wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych lub w cenie nabycia w zaleŜności od tego, która jest niŜsza Źródło: opracowanie własne Przekwalifikowanie do inwestycji krótkoterminowych akcji wycenianych w wartości rynkowej zaliczonych do inwestycji długoterminowych PRZYKŁAD 34. Jednostka posiada inwestycje długoterminowe – akcje spółki X w cenie nabycia 100.000,00 PLN (1.000,00 szt. akcji po 100,00 PLN kaŜda). Na dzień 31.12.2014 akcje zostały wycenione w wartości rynkowej po cenie 120,00 PLN kaŜda. Na dzień 31.03.2015 jednostka dokonała przekwalifikowania akcji spółki X do inwestycji krótkoterminowych. NaleŜy dokonać odpowiednich księgowań w 2015 roku przy załoŜeniu, Ŝe jednostka stosuje do wyceny inwestycji krótkoterminowych: I. model oparty na cenie rynkowej; II. model oparty na cenie rynkowej lub cenie nabycia w zaleŜności od tego, która jest niŜsza. Ustalenie salda otwarcia w 2015 roku: – akcje w cenie nabycia 100.000,00 PLN (Wn); – odpisy z tytułu przeszacowania do wartości godziwej 1.000,00 × (120,00 – 100,00) = 20.000,00 PLN (Wn); – kapitał z aktualizacji wyceny 20.000,00 PLN (Ma). Wariant I Operacje gospodarcze: 1) przeksięgowanie wartości akcji w cenie nabycia 100.000,00 PLN; 2) przeksięgowanie zmian do wartości rynkowej 20.000,00 PLN; 3) przeksięgowania wyceny ujętej na kapitale z aktualizacji wyceny w przychody finansowe 20.000,00 PLN. 400 Przejdź do opisu książki >> Wycena aktywów i pasywów… Art. 35 ust. 6 Schemat księgowań: Inwestycje długoterminowe – akcje w cenie nabycia (Sp.) 100.000,00 100.000,00 (1) Odpisy z tyt. przeszacowania do wartości godziwej (Sp.) Kapitał z aktualizacji wyceny inwestycji długoterminowych (3) 20.000,00 20.000,00 (Sp.) 20.000,00 20.000,00 (2) Inwestycje krótkoterminowe – akcje w cenie rynkowej (1) 100.000,00 (2) 20.000,00 Przychody finansowe 20.000,00 (3) Wariant II Operacje gospodarcze: 1) przeksięgowanie wartości akcji w cenie nabycia 100.000,00 PLN; 2) przeksięgowanie zmian do wartości rynkowej w koszty finansowe 20.000,00 PLN; 3) przeksięgowania wyceny ujętej na kapitale z aktualizacji wyceny w przychody finansowe 20.000,00 PLN. Schemat księgowań: Inwestycje długoterminowe – akcje w cenie nabycia (Sp.) 100.000,00 100.000,00 (1) Odpisy z tyt. przeszacowania do wartości godziwej (Sp.) Kapitał z aktualizacji wyceny inwestycji długoterminowych (3) 20.000,00 20.000,00 (Sp.) 20.000,00 (2) Inwestycje krótkoterminowe – akcje w cenie nabycia (1) Przychody finansowe 20.000,00 (3) 20.000,00 100.000,00 Koszty finansowe (2) 20.000,00 401 Przejdź do opisu książki >> Rozdział 4 Art. 35 ust. 7 Art. 35 ust. 7 [Przekwalifikowanie inwestycji krótkoterminowych do długoterminowych] 7. Inwestycje krótkoterminowe na dzień ich przekwalifikowania do inwestycji długoterminowych wycenia się według zasad określonych w ust. 6, z tym Ŝe jeŜeli inwestycja krótkoterminowa była wyceniona w wartości rynkowej, to pomimo jej przekwalifikowania wycena pozostaje bez zmiany. W przypadku przekwalifikowania inwestycji krótkoterminowych do długoterminowych wycena na dzień przekwalifikowania jest uzaleŜniona od ustalonej metody wyceny inwestycji długoterminowych i stosowanej dotychczas metody wyceny inwestycji krótkoterminowych: 1) inwestycje długoterminowe wycenia się w wartości godziwej (w tym rynkowej) lub w cenie nabycia, w zaleŜności od tego, która z nich jest niŜsza: – inwestycja krótkoterminowa jest na dzień przekwalifikowania wyceniana według wartości ustalonej w księgach rachunkowych lub w cenie nabycia, w zaleŜności od tego, która z nich jest niŜsza – jeŜeli inwestycja krótkoterminowa była dotychczas wyceniana według wartości godziwej (w tym rynkowej) lub według ceny nabycia, w zaleŜności od tego, która jest niŜsza; – inwestycja krótkoterminowa jest na dzień przekwalifikowania wyceniana według wartości ustalonej w księgach rachunkowych – jeŜeli inwestycja krótkoterminowa była dotychczas wyceniana według wartości godziwej (w tym rynkowej); 2) inwestycje długoterminowe wycenia się w wartości godziwej (w tym rynkowej) – inwestycja krótkoterminowa jest na dzień przekwalifikowania wyceniana według wartości ustalonej w księgach rachunkowych. Schemat 21. Wycena inwestycji przekwalifikowanych z krótkoterminowych do długoterminowych Metody wyceny inwestycji krótkoterminowych do dnia przekwalifikowania: według wartości godziwej według wartości godziwej lub według ceny nabycia, w zaleŜności od tego, która jest niŜsza Metody wyceny inwestycji długoterminowych po przekwalifikowaniu: Metody wyceny inwestycji krótkoterminowych na dzień przekwalifikowania: według wartości godziwej w wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych według ceny nabycia z uwzględnieniem odpisów z tytułu trwałej utraty wartości w wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych w wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych lub w cenie nabycia, w zaleŜności od tego, która jest niŜsza Źródło: opracowanie własne 402 Przejdź do opisu książki >> Wycena aktywów i pasywów… Art. 35a Art. 35 ust. 8 [Metody rozchodu podobnych składników inwestycji] 8. JeŜeli ceny nabycia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo rodzaju i przeznaczenie, składników inwestycji są róŜne, to ich rozchód wycenia się według metody wybranej przez jednostkę spośród metod, o których mowa w art. 34 ust. 4 pkt 1–3. W sytuacji gdy ceny nabycia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo rodzaju i przeznaczenie, składników inwestycji są róŜne, to ich rozchód wycenia się według metody wybranej przez jednostkę spośród następujących metod: – według cen średnich waŜonych; – według metody FIFO – przyjmuje się, Ŝe składniki inwestycji zakupione jako pierwsze sprzedaje się w pierwszej kolejności i, w konsekwencji, składniki pozostające na saldzie końcowym inwestycji są pozycjami zakupionymi najpóźniej; – według metody LIFO – przyjmuje się, Ŝe składniki inwestycji zakupione jako ostatnie sprzedaje się w pierwszej kolejności i, w konsekwencji, składniki pozostające na saldzie końcowym inwestycji są pozycjami zakupionymi najwcześniej. NaleŜy zauwaŜyć, iŜ w sytuacji inwestycji wyraŜonych w walutach obcych metody te mogą być równieŜ stosowane do ustalania kursów walut obcych, np. na rachunkach walutowych lub w kasach walutowych, tj.: – według kursów przeciętnych, ustalonych w wysokości średniej waŜonej kursów danej waluty – metoda kursów przeciętnych; – przyjmując, Ŝe rozchód środków pienięŜnych wycenia się kolejno po kursach walut, które jednostka najwcześniej otrzymała – metoda FIFO (pierwsze przyszło – pierwsze wyszło); – przyjmując, Ŝe rozchód środków pienięŜnych wycenia się kolejno po kursach walut, które jednostka najpóźniej otrzymała – metoda LIFO (ostatnie przyszło – pierwsze wyszło). Art. 35a [Instrument finansowy u emitenta lub wystawcy oraz rachunkowość zabezpieczeń] 403