operacje gospodarcze w praktyce księgowej

Transkrypt

dr Roman Seredyñski
Katarzyna Szaruga
Marta Dziedzia
Arkadiusz Lenarcik
OPERACJE GOSPODARCZE
W PRAKTYCE KSIÊGOWEJ
Wycena i ujêcie na kontach wed³ug
• polskiego prawa bilansowego (w tym KSR)
• MSR/MSSF
• prawa podatkowego
Stan prawny na dzieñ 1 kwietnia 2015 r.
ODDK Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k.
Gdańsk 2015
Przejdź do opisu książki >>
Spis treœci
Wykaz skrótów .....................................................................................................................11
O Autorach ............................................................................................................................12
Wstęp .....................................................................................................................................13
1. Środki trwałe ....................................................................................................................15
1.1. Środki trwałe w świetle ustawy o rachunkowości......................................................15
1.1.1. Środki trwałe jako składnik aktywów spółki – definicje ..............................15
1.1.2. Ustalanie wartości początkowej środków trwałych.......................................19
1.1.3. Określenie długości okresu amortyzacji i stawek, moment
rozpoczęcia amortyzacji – założenia ..............................................................32
1.1.4. Remont a ulepszenie środków trwałych ........................................................36
1.1.5. Wycofanie środków trwałych z używania – ujęcie w księgach.....................41
1.1.6. Środki trwałe i operacje związane z nimi w sprawozdaniu finansowym ....43
1.1.7. Aktualizacja wyceny środków trwałych .......................................................44
1.2. Środki trwałe w świetle Międzynarodowych Standardów Rachunkowości ............47
1.2.1. Środki trwałe – klasyfikacja i ujęcie w księgach – zagadnienia ogólne.........47
1.2.2. Okresy przewidywanej ekonomicznej użyteczności a stawki
i metody amortyzacji ......................................................................................50
1.2.3. Rachunkowość komponentów w świetle MSR ..............................................52
1.2.4. Uwzględnienie wartości godziwej środków trwałych
– okoliczności ujęcia w księgach ...................................................................53
1.2.5. Utrata wartości środków trwałych ................................................................55
1.3. Środki trwałe w świetle przepisów podatkowych ...................................................57
1.3.1. Wartość początkowa środków trwałych zgodnie z ustawą
o podatku dochodowym od osób prawnych .................................................59
1.3.2. Określenie stawek amortyzacji na potrzeby podatku dochodowego.............62
1.3.3. Nakłady na zaniechane inwestycje a koszty uzyskania przychodów..................70
1.3.4. Przyczyny i skutki rozbieżności pomiędzy ewidencją bilansową
i podatkową środków trwałych ......................................................................78
1.4. Przykłady ....................................................................................................................79
2. Wartości niematerialne i prawne ....................................................................................99
2.1. Wartości niematerialne i prawne w ustawie o rachunkowości ................................99
2.1.1. Koszty zakończonych prac rozwojowych ......................................................99
2.1.2. Wartość firmy................................................................................................100
2.1.3. Prawa majątkowe ..........................................................................................101
2.2. Rozwiązania podatkowe dla wartości niematerialnych i prawnych.........................103
2.2.1. Koszty zakończonych prac rozwojowych ....................................................103
2.2.2. Wartość firmy................................................................................................104
2.2.3. Inne wartości niematerialne i prawne..........................................................105
2.3. Wartości niematerialne w myśl Międzynarodowych Standardów Rachunkowości...109
2.3.1. Koszty prac badawczych i rozwojowych .....................................................109
2.3.2. Wartość firmy................................................................................................110
2.3.3. Wartości niematerialne – ujęcie i wycena....................................................112
2.4. Przykłady ..................................................................................................................118
3. Leasing.............................................................................................................................133
3.1. Leasing a ustawa o rachunkowości..........................................................................134
3.1.1. Klasyfikacja leasingu w świetle polskiego prawa bilansowego ...................134
3.1.2. Ewidencja leasingu operacyjnego u korzystającego.....................................138
3
Spis treœci
3.1.3. Ewidencja leasingu operacyjnego u finansującego ......................................141
3.1.4. Ewidencja leasingu finansowego u korzystającego......................................143
3.1.5. Ewidencja leasingu finansowego u finansującego .......................................147
3.1.6. Leasing zwrotny ............................................................................................149
3.2. Leasing a Międzynarodowe Standardy Rachunkowości ............................................150
3.2.1. Klasyfikacja leasingu w świetle MSR ...........................................................150
3.2.2. Ewidencja leasingu finansowego u korzystającego......................................150
3.2.3. Ewidencja leasingu finansowego u finansującego .......................................152
3.2.4. Ewidencja leasingu operacyjnego u korzystającego.....................................152
3.2.5. Ewidencja leasingu operacyjnego u finansującego ......................................152
3.2.6. Leasing zwrotny ............................................................................................153
3.3. Leasing w świetle podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku
dochodowego od osób fizycznych .........................................................................154
3.3.1. Kwalifikacja umowy leasingu.......................................................................155
3.3.2. Leasing operacyjny w świetle ustaw o podatku dochodowym ..................155
3.3.3. Leasing finansowy w świetle ustaw o podatku dochodowym ....................160
3.4. Przykłady ..................................................................................................................162
4. Inwestycje........................................................................................................................187
4.1. Definicje i zakres inwestycji ....................................................................................187
4.2. Inwestycje w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne
– ustawa o rachunkowości .......................................................................................189
4.3. Inwestycje w nieruchomości w świetle Międzynarodowych Standardów
Sprawozdawczości Finansowej ...............................................................................190
4.4. Aspekt podatkowy nieruchomości inwestycyjnych................................................192
4.5. Aktywa finansowe – ustawa o rachunkowości .......................................................192
4.6. Aktywa finansowe a Międzynarodowe Standardy Rachunkowości.......................195
4.7. Aktywa finansowe a podatek dochodowy od osób prawnych................................195
4.8. Inne inwestycje.........................................................................................................196
4.9. Przekwalifikowanie inwestycji ................................................................................196
4.10. Przykłady ................................................................................................................197
5. Instrumenty finansowe...................................................................................................219
5.1. Definicja i rodzaje instrumentów finansowych.......................................................219
5.2. Wycena instrumentu finansowego na dzień nabycia .............................................221
5.3. Klasyfikacja instrumentów finansowych ................................................................221
5.4. Wycena instrumentów finansowych na dzień bilansowy ............................................224
5.5. Przekwalifikowanie instrumentów finansowych ....................................................229
5.6. Wyłączenie instrumentu finansowego z ksiąg rachunkowych...............................231
5.7. Wbudowane instrumenty pochodne .......................................................................232
5.8. Odpisy aktualizujące aktywa finansowe .................................................................235
5.9. Instrumenty finansowe w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości ......238
5.10. Rachunkowość zabezpieczeń.................................................................................245
5.11. Przykłady ................................................................................................................249
6. Materiały i towary ..........................................................................................................269
6.1. Istota i klasyfikacja zapasów ....................................................................................269
6.1.1. Definicja według ustawy o rachunkowości..................................................269
6.1.2. Definicja według MSR ..................................................................................269
6.2. Obrót materiałowy....................................................................................................270
6.2.1. Pojęcie oraz klasyfikacja materiałów ...........................................................270
6.2.2. Wycena materiałów według przepisów ustawy o rachunkowości ................274
6.2.3. Wycena materiałów według MSR 2 .............................................................278
4
Spis treœci
6.2.4. Aktualizacja wyceny zapasów według przepisów ustawy o rachunkowości..280
6.2.5. Aktualizacja wyceny zapasów według MSR 2 .............................................281
6.2.6. Skutki podatkowe tworzenia i rozwiązywania odpisów
aktualizujących wartość materiałów ............................................................281
6.3. Obrót towarowy........................................................................................................281
6.3.1. Pojęcie towarów ............................................................................................281
6.3.2. Towary w obrocie hurtowym i detalicznym oraz ich wycena ....................283
6.3.3. Wycena towarów według przepisów ustawy o rachunkowości ..................285
6.3.4. Wycena towarów według MSR.....................................................................286
6.3.5. Aktualizacja wyceny towarów według ustawy o rachunkowości ...............287
6.3.6. Aktualizacja wyceny towarów według MSR 2.............................................287
6.3.7. Skutki podatkowe tworzenia i rozwiązywania odpisów
aktualizujących wartość towarów ................................................................287
6.4. Skutki podatkowe kradzieży towarów handlowych ...............................................288
6.4.1. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ...................................289
6.4.2. Ustawa o podatku od towarów i usług .........................................................290
6.5. Skonta, bonusy, rabaty i premie pieniężne związane z zakupem ..........................291
6.6. Przykłady ..................................................................................................................294
7. Rozliczanie różnic inwentaryzacyjnych .......................................................................319
7.1. Inwentaryzacja .........................................................................................................319
7.2. Rozliczanie różnic inwentaryzacyjnych..................................................................321
7.3. Rozliczanie różnic inwentaryzacyjnych w świetle przepisów podatkowych ........324
7.3.1. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ...................................324
7.3.2. Ustawa o podatku od towarów i usług (VAT) ..............................................326
7.4. Przykłady ..................................................................................................................328
8. Koszt wytworzenia produktów ......................................................................................337
8.1. Definicja kosztu wytworzenia w świetle ustawy o rachunkowości .......................338
8.2. Poziom zdolności produkcyjnych ...........................................................................341
8.3. Ustalanie kosztów niewykorzystanych zdolności produkcyjnych.........................342
8.3.1. Wycena zapasów w czasach kryzysu gospodarczego ..................................344
8.4. Uproszczenia według przepisów ustawy o rachunkowości ...................................345
8.5. Odpisy aktualizujące produkty................................................................................346
8.6. Koszt wytworzenia w MSR 2 „Zapasy” ...................................................................346
8.7. Uproszczenia stosowane w MSR 2 ..........................................................................348
8.8. Koszt wytworzenia a przepisy podatkowe ..............................................................349
8.9. Koszt wytworzenia w praktyce ................................................................................351
8.10. Przykłady ................................................................................................................352
9. Należności i zobowiązania.............................................................................................365
9.1. Rozrachunki w świetle ustawy o rachunkowości ...................................................365
9.1.1. Definicje i podział rozrachunków ................................................................365
9.1.2. Inwentaryzacja rozrachunków .....................................................................368
9.1.3. Wycena rozrachunków .................................................................................369
9.1.4. Odpisy aktualizujące należności ..................................................................371
9.1.5. Formy regulowania wzajemnych rozrachunków.........................................372
9.2. Rozrachunki w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości .......................376
9.2.1. Definicje i ujęcie rozrachunków w MSR ......................................................376
9.2.2. Zobowiązania warunkowe............................................................................379
9.2.3. Wycena rozrachunków według MSR ...........................................................382
9.3. Rozrachunki a ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ......................384
9.4. Przykłady ..................................................................................................................391
5
Spis treœci
10. Kapitały .........................................................................................................................401
10.1. Spółka akcyjna .......................................................................................................402
10.1.1. Kapitał podstawowy spółki akcyjnej ..........................................................403
10.1.2. Kapitał zapasowy spółki akcyjnej ..............................................................411
10.1.3. Kapitał rezerwowy spółki akcyjnej.............................................................412
10.2. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością............................................................412
10.2.1. Kapitał podstawowy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością................412
10.2.2. Kapitał zapasowy spółki z o.o. ...................................................................416
10.2.3. Kapitał rezerwowy spółki z o.o. .................................................................417
10.3. Kapitały własne spółek kapitałowych w świetle ustawy o rachunkowości .........418
10.4. Kapitał z aktualizacji wyceny ................................................................................420
10.5. Kapitały własne spółek kapitałowych według Międzynarodowych Standardów
Rachunkowości ........................................................................................................421
10.6. Wybrane zagadnienia w aspekcie podatkowym....................................................422
10.6.1. Wypłata i opodatkowanie dywidendy........................................................423
10.6.2. Podwyższenie kapitału zakładowego w formie nieaportowej ...................424
10.6.3. Podwyższenie kapitału zakładowego w formie aportowej ........................425
10.6.4. Podatek od czynności cywilnoprawnych...................................................426
10.6.5. Wydatki związane z podniesieniem kapitału zakładowego ......................427
10.7. Przykłady ................................................................................................................427
11. Rozliczenia międzyokresowe kosztów i rezerwy .......................................................437
11.1. Rozliczenia międzyokresowe kosztów ..................................................................437
11.1.1. Rozliczenia międzyokresowe kosztów w świetle uregulowań
ustawy o rachunkowości ............................................................................438
11.1.2. Rozliczenia międzyokresowe kosztów w świetle uregulowań MSR .........443
11.1.3. Bierne oraz czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów
na gruncie podatkowym .............................................................................445
11.2. Rozliczenia międzyokresowe przychodów ...........................................................446
11.2.1. Rozliczenia międzyokresowe przychodów w świetle uregulowań
ustawy o rachunkowości ............................................................................447
11.2.2. Rozliczenia międzyokresowe przychodów a MSR ....................................449
11.2.3. Rozliczenia międzyokresowe przychodów na gruncie podatkowym ...............450
11.3. Rezerwy na zobowiązania......................................................................................451
11.3.1. Rezerwy w świetle uregulowań ustawy o rachunkowości ........................451
11.3.2. Rezerwy na zobowiązania a uregulowania Międzynarodowych
Standardów Rachunkowości ......................................................................454
11.3.3. Rezerwy w świetle przepisów podatkowych.................................................459
11.4. Rezerwy oraz bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów w świetle
Krajowego Standardu Rachunkowości ..................................................................459
11.5. Przykłady ................................................................................................................461
12. Podatek odroczony .......................................................................................................477
12.1. Wartość księgowa i podatkowa aktywów i pasywów .............................................479
12.1.1. Wartość podatkowa aktywów .....................................................................479
12.1.2. Wartość podatkowa pasywów ....................................................................481
12.2. Różnice przejściowe ..............................................................................................483
12.2.1. Ogólna charakterystyka różnic między wynikiem finansowym
brutto a podstawą opodatkowania..............................................................483
12.2.2. Dodatnie i ujemne różnice przejściowe .....................................................484
12.2.3. Identyfikacja różnic przejściowych w aktywach i pasywach....................486
12.2.4. Typowe przyczyny powstawania różnic przejściowych ...........................487
12.3. Aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego..........................490
6
Spis treœci
12.3.1. Zasady ustalania aktywów i tworzenia rezerw z tytułu odroczonego
podatku dochodowego ................................................................................490
12.3.2. Wycena aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego ....491
12.4. Ujmowanie odroczonego podatku dochodowego .................................................496
12.5. Prezentacja i ujawnianie informacji o odroczonym podatku dochodowym
w sprawozdaniu finansowym..................................................................................500
12.6. Etapy ustalania odroczonego podatku dochodowego .............................................502
12.7. Synteza podobieństw i różnic między ustawą o rachunkowości i KSR 2
a MSR 12.................................................................................................................503
12.8. Przykłady ................................................................................................................505
13. Przychody......................................................................................................................521
13.1. Przychody ze sprzedaży w świetle ustawy o rachunkowości...............................521
13.1.1. Definicje ......................................................................................................521
13.1.2. Zasada memoriału oraz zasada współmierności przychodów i kosztów....522
13.1.3. Zdarzenia gospodarcze korygujące wartość przychodów ze sprzedaży....524
13.1.4. Zaliczki na poczet przyszłych dostaw a przychody ze sprzedaży...............532
13.1.5. Przychody ze sprzedaży w sprawozdaniu finansowym ............................533
13.2. Przychody ze sprzedaży w świetle Międzynarodowych Standardów Rachunkowości ....536
13.2.1. Ogólne pojęcia.............................................................................................536
13.2.2. Odroczony termin płatności jako podstawa do dyskontowania
przychodów.................................................................................................537
13.2.3. Warunki rozpoznania przychodów w świetle MSR...................................538
13.3. Istotne zagadnienia podatkowe..............................................................................544
13.3.1. Przychody ze sprzedaży w świetle ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych................................................................544
13.3.2. „Przychody ze sprzedaży” w świetle ustawy o podatku
od towarów i usług......................................................................................544
13.3.3. Przychody ze sprzedaży wyrażone w walutach obcych ............................549
13.4. Szczególne formy przychodów ze sprzedaży ........................................................551
13.4.1. Sprzedaż komisowa ....................................................................................551
13.4.2. Sprzedaż ratalna..........................................................................................553
13.4.3. Sprzedaż na próbę.......................................................................................553
13.5. Przykłady ................................................................................................................555
14. Wynagrodzenia .............................................................................................................567
14.1. Wynagrodzenia według regulacji krajowych ........................................................567
14.1.1. Ogólna charakterystyka wynagrodzeń .......................................................567
14.1.2. Kategorie wynagrodzeń...............................................................................571
14.1.3. Narzuty na wynagrodzenia – umowy o pracę ............................................573
14.1.4. Narzuty na wynagrodzenia – inne umowy cywilnoprawne ......................575
14.2. Wynagrodzenia według Międzynarodowych Standardów Rachunkowości ........577
14.2.1. Definicja i kategorie świadczeń pracowniczych według MSR 19 ...............577
14.2.2. Krótkoterminowe świadczenia pracownicze .............................................578
14.2.3. Świadczenia po okresie zatrudnienia.........................................................580
14.2.4. Inne długoterminowe świadczenia pracownicze.......................................585
14.2.5. Świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy ...................................585
14.3. Wynagrodzenia według przepisów podatkowych.................................................587
14.3.1. Podatkowe ujęcie wynagrodzeń przez pracodawcę...................................587
14.3.2. Kalkulacja podstawy opodatkowania wynagrodzeń osób fizycznych ......590
14.4. Przykłady ................................................................................................................591
15. Różnice kursowe...........................................................................................................599
15.1. Różnice kursowe a uregulowania ustawy o rachunkowości ................................600
15.1.1. Wycena ........................................................................................................600
7
Spis treœci
15.1.2. Wycena rozchodu środków pieniężnych ...................................................601
15.1.3. Kompensata należności i zobowiązań........................................................602
15.1.4. Prezentacja różnic kursowych ....................................................................602
15.1.5. Wpływ różnic kursowych na wysokość odroczonego podatku
dochodowego ..............................................................................................603
15.2. Różnice kursowe w świetle postanowień Międzynarodowych Standardów
Rachunkowości ......................................................................................................604
15.2.1. Waluta funkcjonalna...................................................................................604
15.2.2. Waluta prezentacji ......................................................................................606
15.3. Różnice kursowe na gruncie podatkowym............................................................607
15.3.1. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych .................................607
15.3.2. Ustawa o podatku od towarów i usług .......................................................615
15.4. Przykłady ................................................................................................................616
16. Kontrakty długoterminowe ..........................................................................................621
16.1. Kontrakty długoterminowe w polskich przepisach bilansowych ........................621
16.1.1. Specyfika kontraktów długoterminowych i konieczność
ich zindywidualizowanego traktowania ...................................................621
16.1.2. Ogólne pojęcia i kategorie związane z ujęciem kontraktów
długoterminowych w księgach rachunkowych .........................................622
16.1.3. Informacje ujawniane w sprawozdaniu finansowym ................................638
16.2. Kontrakty długoterminowe według Międzynarodowych Standardów
Rachunkowości ......................................................................................................641
16.2.1. Koszty kontraktów długoterminowych (MSR)...........................................644
16.2.2. Przychody w kontraktach długoterminowych (MSR)................................645
16.2.3. Informacje ujawniane w sprawozdaniu finansowym ................................648
16.3. Aspekty podatkowe kontraktów długoterminowych ............................................648
16.3.1. Przychody i koszty z wyceny kontraktów w świetle ustawy
o podatku dochodowym od osób prawnych ..............................................648
16.3.2. Wpływ wyceny kontraktów długoterminowych na podatek odroczony.....651
16.4. Przykłady ................................................................................................................654
17. Połączenia spółek .........................................................................................................675
17.1. Połączenia spółek – regulacje prawne zawarte w Kodeksie spółek
handlowych – zarys ogólny ...................................................................................675
17.2. Połączenia spółek w świetle ustawy o rachunkowości.............................................678
17.2.1. Metoda łączenia udziałów ..........................................................................679
17.2.2. Metoda nabycia ...........................................................................................685
17.3. Połączenia spółek – uregulowania Międzynarodowych Standardów
Sprawozdawczości Finansowej .............................................................................693
17.3.1. Zakres stosowania MSSF 3 – pojęcia i definicje ........................................693
17.3.2. Księgi rachunkowe i sprawozdania finansowe spółek połączonych
metodą nabycia według MSSF 3 .................................................................702
17.4. Połączenia jednostek w świetle przepisów o podatku dochodowym
od osób prawnych .................................................................................................704
17.4.1. Połączenia spółek w przepisach podatkowych – zakres regulacji .................704
17.4.2. Rozliczenie dochodów spółki przejmowanej i przejmującej.....................705
17.4.3. Wartość godziwa ustalana w metodzie nabycia a ustawa o podatku
17.4.4. Wartość firmy ustalana w metodzie nabycia a ustawa o podatku
17.4.5. Połączenia jednostek w aspekcie odroczonego podatku dochodowego....708
17.5. Przykłady ................................................................................................................711
8
Spis treœci
18. Przekształcenie sprawozdania finansowego na zgodne z MSSF...............................725
18.1. Kiedy możemy, a kiedy musimy stosować MSSF .................................................725
18.2. Jak przygotować się do wprowadzenia MSSF w jednostce ..................................726
18.2.1. Dzień przejścia na MSSF ............................................................................727
18.2.2. Identyfikacja różnic ....................................................................................728
18.2.3. Wycena różnic.............................................................................................735
18.2.4. Wzór sprawozdania finansowego według MSSF .......................................735
18.2.5. Wprowadzenie niezbędnych korekt ...........................................................738
18.3. Przykłady ................................................................................................................739
19. Utrata wartości aktywów .............................................................................................805
19.1. Utrata wartości aktywów – w świetle ustawy o rachunkowości i KSR 4 .............805
19.1.2. Test na utratę wartości w świetle KSR 4 ....................................................805
19.1.3. Wartość handlowa a wartość użytkowa aktywów .....................................809
19.1.4. Ustalanie odpisu aktualizującego wartość pojedynczych
składników aktywów .................................................................................814
19.1.5. Ustalanie odpisu aktualizującego wartość grupowych
składników aktywów .................................................................................824
19.1.6. Zmiany dokonanych odpisów aktualizujących ........................................827
19.1.7. Test na utratę wartości firmy .....................................................................829
19.2. Utrata wartości aktywów – uregulowania zawarte w MSR 36 „Utrata wartości
aktywów” ................................................................................................................831
19.2.1. Zakres uregulowań zawarty w MSR 36......................................................831
19.2.2. Główne obszary różnic pomiędzy MSR 36 a KSR 4 ..................................831
19.3. Utrata wartości aktywów a ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych .....834
19.4. Przykłady ................................................................................................................834
20. Ujmowanie błędów i zmian zasad wyceny lub prezentacji operacji gospodarczych....857
20.1. Błędy – wytyczne ustawy o rachunkowości oraz KSR 7 ............................................857
20.2. Zmiana zasad (polityki) rachunkowości – wytyczne ustawy o rachunkowości
oraz KSR 7 ..............................................................................................................862
20.3. Błędy w świetle MSR 8 ..........................................................................................866
20.4. Zmiany polityki rachunkowości w świetle MSR 8 ...............................................869
20.5. Przykłady ................................................................................................................871
Wykaz przykładów.............................................................................................................877
Wykaz tabel.........................................................................................................................880
Wykaz schematów ..............................................................................................................881
9
6. Materia³y i towary
6.1. Istota i klasyfikacja zapasów
Zapasy są znaczącym składnikiem majątku w większości przedsiębiorstw produkcyjnych, w których są to głównie materiały produkcyjne, oraz w przedsiębiorstwach
handlowych, gdzie przyjmują postać towarów. Biorą one udział w procesach gospodarczych i mają bezpośredni wpływ na wynik finansowy i sytuację majątkową
przedsiębiorstwa.
Zapasy ujmowane są w bilansie w części B. „Aktywa obrotowe w punkcie I”.
Ujęcie zagadnienia zapasów w ustawie o rachunkowości i Międzynarodowych
Standardach Rachunkowości jest zbliżone.
6.1.1. Definicja wed³ug ustawy o rachunkowoœci
W ustawie o rachunkowości jest mowa o rzeczowych aktywach obrotowych, pod
pojęciem których rozumieć należy:
1) materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby;
2) wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby
i usługi);
3) półprodukty;
4) towary nabyte w celu odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym.
W bilansie wykazuje się następujące pozycje zapasów: materiały, półprodukty,
produkty w toku, produkty gotowe, towary. W ostatniej pozycji zapasów ujęte są
zaliczki na dostawy, mimo iż nie mają one postaci rzeczowych aktywów trwałych
i ewidencjonowane są w grupie rozrachunków. Ich ujęcie w grupie zapasów podyktowane jest przestrzeganiem zasady wyższości treści nad formą.
Zgodnie z art. 3 ustawy o rachunkowości rzeczowymi aktywami obrotowymi są
aktywa przeznaczone do sprzedaży lub zużycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w ciągu normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej jednostki, jeżeli trwa on dłużej niż 12 miesięcy.
6.1.2. Definicja wed³ug MSR
W MSR 2 pojawia się pojęcie zapasów, którymi są aktywa:
1) przeznaczone do sprzedaży w toku zwykłej działalności gospodarczej;
2) będące w trakcie produkcji przeznaczonej na sprzedaż;
3) mające postać materiałów lub dostaw surowców zużywanych w procesie
produkcyjnym lub w trakcie świadczenia usług.
269
Do zapasów zalicza się również grunty i inne nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne, jeżeli celem ich nabycia była dalsza odsprzedaż, a nabycie
nastąpiło w toku zwykłej działalności. Przepisy MSR 2 wyłączają z zapasów:
1) produkcję w toku, która wynika z umów o usługę budowlaną, łącznie
z bezpośrednio związanymi z nią umowami o świadczenie usług;
2) instrumenty finansowe;
3) aktywa biologiczne powiązane z działalnością rolniczą i produkcją rolniczą
na moment zbiorów.
MSR 2 nie ma również zastosowania do zapasów przechowywanych przez:
1) producentów produktów rolnych i leśnych, produkcji rolnej, zapasów i produktów mineralnych wycenianych w wartości netto możliwej do uzyskania;
2) pośredników w handlu towarami, którzy wyceniają swoje zapasy w wartości
godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży.
Struktura zapasów uzależniona jest od rodzaju działalności prowadzonej przez
jednostkę gospodarczą. W podmiotach produkcyjnych w przeważającej części są to
materiały, produkty w toku oraz produkty gotowe. W przedsiębiorstwach prowadzących działalność handlową dominującą pozycję zajmują towary.
6.2. Obrót materia³owy
6.2.1. Pojêcie oraz klasyfikacja materia³ów
Materiały są kontrolowanymi przez jednostkę i stanowiącymi jej własność rzeczowymi składnikami majątku obrotowego, nabytymi od kontrahentów bądź wytworzonymi we własnym zakresie. Ich istotę stanowi to, że zużywają się całkowicie
w ciągu jednego cyklu produkcyjnego, przekazując swoją wartość wytwarzanym
produktom. Z tego punktu widzenia są one przedmiotami pracy. Wśród materiałów pojawiają się również składniki zaliczane do grupy środków pracy. Są to
składniki, których zużycie jest związane z procesem produkcyjnym w sposób bezpośredni lub pośredni i umożliwia jego realizację. Materiałami takimi są części zapasowe do maszyn i urządzeń oraz inne środki, których stopniowe umarzanie jest
niecelowe ze względu na ich niską wartość jednostkową. Materiały obejmują szeroką grupę składników i klasyfikowane są według różnych kryteriów (por. schemat
6.1.).
270
Schemat 6.1. Klasyfikacja materia³ów
Źródło: Opracowanie własne.
Przyjmując za kryterium rolę, jaką pełnią materiały w procesach gospodarczych,
rozróżnia się:
1) materiały podstawowe – to surowce poddane uprzednio przeróbce; w trakcie procesu produkcyjnego tracą swoją naturalną postać, przekazując swą
wartość wytwarzanym produktom; w zależności od procesu produkcyjnego
i charakteru produktu materiały mogą ulegać przetworzeniu przed przekształceniem w produkty;
2) materiały pomocnicze – nie stanowią istoty produktu, ale nadają mu odpowiednie właściwości lub wspomagają i przyspieszają proces produkcyjny;
zalicza się do nich również materiały zużywane na cele administracyjne;
271
3) paliwo – ma zastosowanie technologiczne, energetyczne lub gospodarcze;
4) części zapasowe maszyn i urządzeń;
5) opakowania – to materiały służące ochronie produktów w czasie transportu
i magazynowania; rozróżnia się opakowania jednokrotnego i wielokrotnego
użytku;
6) odpady – pozostałości powstające w procesie produkcji; mogą zostać wykorzystane przez jednostkę lub odsprzedane.
Zapas materiałów powinien być utrzymywany na poziomie zapewniającym
ciągłość procesu produkcji i jednocześnie niepowodującym długotrwałego zamrożenia środków pieniężnych. Biorąc zatem pod uwagę celowość utrzymywania,
rozróżnia się materiały:
1) normatywne,
2) ponadnormatywne, w tym:
– rezerwowe,
– sezonowe,
– zbędne.
Prawidłowe zarządzanie poziomem zapasów ma duży wpływ na wyniki ekonomiczne jednostki. Zapasy utrzymywane na zbyt niskim poziomie mogą stać się
przyczyną przestojów produkcyjnych, natomiast ich zbyt wysoki poziom powoduje zwiększenie kosztów. W celu określenia prawidłowego poziomu zapasów materiałów stosuje się następujący wskaźnik:
N=
Z
´ Cd
t
gdzie:
N – niezbędna ilość zapasu,
t – liczba dni w okresie,
Z – zużycie materiałów w badanym okresie,
Cd – przeciętny cykl dostaw (w dniach).
Przyjmując za kryterium miejsce składowania, rozróżnia się materiały na składzie, materiały w drodze oraz materiały w przerobie. Materiały na składzie dzieli
się na materiały własne i obce. Materiały własne to materiały odebrane od dostawcy, sprawdzone pod względem ilościowym i jakościowym, przekazane osobie
materialnie odpowiedzialnej i przechowywane w odpowiednich magazynach. Jako
materiały obce traktuje się materiały, które zostały przez dostawcę dostarczone, ale
których przyjęcia odbiorca odmówił. Do kategorii tej zalicza się również materiały
przechowywane na zasadach depozytu lub zastawu. Materiały w drodze to materiały, które zostały przez dostawcę zafakturowane i wysłane, ale nie zostały jeszcze
przez odbiorcę przyjęte. Zaliczenie materiałów do tej kategorii uwarunkowane jest
uznaniem przez odbiorcę zobowiązania wobec dostawcy. Za materiały w drodze
odpowiedzialny jest przewoźnik lub magazynier dostawcy. Odpowiedzialność za
te materiały ponosić może również magazynier odbiorcy, jeśli znajdują się one już
272
w jednostce odbiorcy, a nie zostały jeszcze przyjęte. Materiały w przerobie to materiały, które przekazane zostały do przerobu obcego, w celu dostosowania ich do
potrzeb produkcji. Materiały poddane tej operacji nabierają nowych cech użytkowych, a ich wartość ewidencyjna z reguły wzrasta. Przetworzone materiały wracają do magazynu lub przekazywane są bezpośrednio do produkcji.
Obrót materiałowy obejmuje trzy fazy:
faza zakupu ® faza magazynowania ® faza zu¿ycia
W pierwszej fazie następuje przyjęcie materiałów do magazynu, otrzymanie
faktury od dostawcy oraz spłata zobowiązania. Z fazą tą związane są dwa podstawowe dokumenty: Pz (przyjęcie materiałów z zewnątrz) oraz Fa (dokument obcy
zewnętrzny – faktura od dostawcy). Pomiędzy tymi dowodami pojawić się mogą
rozbieżności czasowe. Oznacza to, że termin przyjęcia materiałów do magazynu
nie pokrywa się z momentem otrzymania faktury od dostawcy. W takim przypadku
pojawiają się pozycje nierozliczone: materiały w drodze (otrzymano fakturę, ale nie
nastąpiło jeszcze przyjęcie materiałów) lub dostawy niefakturowane (materiały zostały już przyjęte do magazynu, ale nie otrzymano faktury).
Z obrotem materiałowym związane są również następujące dokumenty: Zw
(zwrot wewnętrzny), Mm (przesunięcie międzymagazynowe), Mp (magazyn przyjmie), Mw (magazyn wyda), Rw (rozchód wewnętrzny), Wz (rozchód zewnętrzny),
Po (przyjęcie odpadów).
Faza magazynowania powinna umożliwić bieżącą kontrolę stanu zapasów oraz
zmianę ich przychodów i rozchodów. Odpowiedzialność materialną za pozostające
w magazynie zapasy ponosi magazynier. Do jego głównych obowiązków należy:
1) przyjęcie dostaw materiałów po uprzednim ich sprawdzeniu pod względem
ilościowym i jakościowym;
2) zabezpieczenie znajdujących się w magazynie składników materiałów oraz
ich ochrona przed zniszczeniem lub kradzieżą;
3) prowadzenie dokumentacji i ewidencji przychodów i rozchodów materiałów.
Ewidencja księgowa materiałów powinna być prowadzona na bieżąco z uwzględnieniem kolejności przychodów i rozchodów, a dzięki temu powinna stworzyć
podstawę ich prawidłowej wyceny w bilansie. Ewidencję materiałów należy prowadzić w trójszczeblowym przekroju:
1) ewidencja ilościowa – prowadzona jest dla poszczególnych grup materiałów oraz magazynu w jednostkach naturalnych w miejscu składowania
materiałów;
2) ewidencja wartościowa – prowadzona jest w dziale księgowości i stanowi
syntetyczne ujęcie w księgach rachunkowych na koncie „Materiały”;
3) ewidencja wartościowo-ilościowa – prowadzona jest w ramach ewidencji
analitycznej i umożliwia porównanie ewidencji ilościowej prowadzonej
w magazynie z ewidencją wartościową ujętą w księgach rachunkowych;
tworzy się ją dla każdego składnika materiałów w jednostkach naturalnych
i pieniężnych.
273
6.2.2. Wycena materia³ów wed³ug przepisów ustawy o rachunkowoœci
Początkowa wycena materiałów
Zgodnie z art. 28 ust. 11 ustawy o rachunkowości na dzień nabycia materiały wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia w przypadku materiałów
wytworzonych przez jednostkę we własnym zakresie. Materiały mogą być również
wyceniane według cen zakupu, pod warunkiem że nie zniekształca to wartości
aktywów oraz nie narusza zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania. Stosowanie cen zakupu możliwe jest zatem wówczas, gdy koszty zakupu nie
są wysokie. Ustawa o rachunkowości definiuje cenę nabycia w następujący sposób:
cena nabycia to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku
akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem
i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku,
składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny – jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub
podobnego przedmiotu.
Cena nabycia materiałów powstaje zatem w wyniku powiększenia ceny zakupu
o koszty poniesione na ich zakup oraz związane z przystosowaniem ich do zużycia
bądź sprzedaży. Jeśli w okresie magazynowania zachodzą procesy warunkujące
wykorzystanie materiałów w produkcji, np. suszenie, cena nabycia może zostać
zwiększona o koszty magazynowania. Z reguły jednak koszty magazynowania nie
powodują zwiększenia ceny nabycia.
Cenę nabycia zmniejsza się o różnego rodzaju bonifikaty, opusty oraz skonta.
Do ceny nabycia nie wlicza się również podatku naliczonego VAT, jeśli jest on rozliczany z podatkiem należnym. W przeciwnym wypadku wartość podatku VAT
zwiększa cenę nabycia.
W ramach uproszczonych technik wyceny ustawa o rachunkowości dopuszcza
również możliwość wyceny materiałów za pomocą stałych cen ewidencyjnych.
Przy stosowaniu tej metody wymagane jest uwzględnienie różnic, jakie występują
pomiędzy zastosowaną ceną ewidencyjną a rzeczywistymi cenami ich nabycia, zakupu lub kosztami wytworzenia.
Stałe ceny ewidencyjne materiałów ustalane są na poziomie średnich cen zakupu lub średnich cen nabycia. Ustala się je na dłuższy okres, z reguły na cały rok
obrotowy. Na dzień bilansowy wartość materiałów musi jednak zostać doprowadzona do rzeczywistych cen nabycia lub zakupu.
W wyniku różnic pomiędzy cenami ewidencyjnymi a cenami rzeczywistymi pojawiają się odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów. Rozróżnia się odchylenia:
1) debetowe – występują w przypadku, gdy przyjęta przez jednostkę cena
ewidencyjna jest niższa od rzeczywistych cen nabycia lub zakupu; zwiększają wartość materiałów;
274
2) kredytowe – występują w sytuacji odwrotnej, a więc wówczas, gdy rzeczywiste ceny nabycia lub zakupu są niższe niż przyjęte ceny ewidencyjne;
zmniejszają wartość materiałów.
Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów mogą być rozliczane w dwojaki
sposób:
1) bieżąco w momencie rozchodu materiałów;
2) proporcjonalnie na zapas materiałów pozostający na koniec okresu sprawozdawczego i na rozchód materiałów w okresie sprawozdawczym.
Stosując metodę proporcjonalnego rozliczania odchyleń przypadających na
materiały zużyte i pozostający zapas, wykorzystuje się wskaźnik odchyleń przeciętnych, który przyjmuje następującą postać:
Wop =
O ´100
Rk +S
gdzie:
Wop – wskaźnik odchyleń przeciętnych,
O – odchylenia od cen ewidencyjnych za dany okres sprawozdawczy, łącznie z ich stanem
na początek okresu, podlegające rozliczeniu,
Rk – wartość materiałów w cenach ewidencyjnych na koniec okresu sprawozdawczego,
S – rozchód materiałów w cenach ewidencyjnych w okresie sprawozdawczym.
Przedstawiony wskaźnik wykorzystuje się do obliczenia odchyleń przypadających na rozchód materiałów:
S ´ Wop
Os =
100
gdzie:
Os – odchylenia przypadające na rozchód materiałów.
oraz wartość odchyleń przypadających na zapas materiałów:
O rk =
R k ´ Wop
100
gdzie:
Ork – odchylenia przypadające na zapas materiałów.
Jeżeli jednostka przyjęła stałe ceny ewidencyjne na poziomie cen zakupu, musi
dodatkowo, oprócz odchyleń, rozliczyć koszty zakupu w części przypadającej na
materiały zużyte i pozostające w magazynie. W tym celu stosuje się wskaźnik
narzutu kosztów zakupu:
Wnkz =
Kz ´100
Rk +S
gdzie:
Wnkz – wskaźnik narzutu kosztów zakupu,
Kz – saldo kosztów zakupu.
275
Korzystając z powyższego wskaźnika, oblicza się wartość kosztów zakupu przypadającą na zużyte materiały oraz na zapas materiałów pozostający w magazynie
analogicznie jak w przypadku rozliczania odchyleń.
Wycena materiałów na dzień bilansowy
Wyceny dokonuje się nie rzadziej niż na dzień bilansowy według cen nabycia lub
kosztów wytworzenia nie wyższych od ich ceny sprzedaży netto na dzień bilansowy. Zgodnie z art. 28 ust. 5 ustawy o rachunkowości za cenę (wartość) sprzedaży
netto składnika aktywów przyjmuje się możliwą do uzyskania na dzień bilansowy
cenę jego sprzedaży, bez podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego, pomniejszoną o rabaty, opusty i inne podobne zmniejszenia oraz koszty związane
z przystosowaniem składnika aktywów do sprzedaży i dokonaniem tej sprzedaży,
a powiększoną o należną dotację przedmiotową.
Jeśli ustalenie ceny sprzedaży netto nie jest możliwe, należy w inny sposób
ustalić jego wartość godziwą na dzień bilansowy. Ustawa o rachunkowości wartość
godziwą definiuje jako kwotę, za jaką dany składnik mógłby zostać wymieniony,
a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami.
Wycena rozchodu materiałów
Jeśli jednostka przyjmuje materiały według stałych cen ewidencyjnych, wówczas
do wyceny rozchodu materiałów także stosuje ceny ewidencyjne. Wycena rozchodu odbywa się w trzech etapach:
1) ustalenie wartości rozchodu w stałych cenach ewidencyjnych;
2) obliczenie odchyleń przypadających na rozchód i korekta wartości rozchodu o obliczone odchylenia;
3) korekta rozchodu o koszty zakupu przypadające na ten rozchód, w przypadku kiedy cena ewidencyjna ustalana jest na poziomie średnich cen zakupu.
Jeśli spółka wycenia przychody materiałów według rzeczywistych cen zakupu,
nabycia lub kosztów wytworzenia, do wyceny rozchodu materiałów, a zarazem zapasu pozostałego w magazynie, przyjąć może jedną z następujących metod:
1) FIFO, czyli pierwsze przyszło, pierwsze wyszło; metoda ta polega zatem na
wydawaniu do produkcji materiałów najstarszych; wycena rozchodu materiałów tą metodą powoduje, że w przypadku wzrostu cen w magazynie pozostają zapasy o wartości wyższej, niż w przypadku stosowania metody cen
przeciętnych; zastosowanie tej metody zapewnia ujęcie w bilansie realnej
informacji o wartości zapasów, poprzez uwzględnienie cen najpóźniej płaconych za towary;
2) LIFO, czyli ostatnie przyszło, pierwsze wyszło; rozchód następuje według cen
tych materiałów, które jednostka nabyła najpóźniej; zapas końcowy stanowią więc materiały pochodzące z najwcześniejszych dostaw; za stosowaniem
tej metody przemawia realizacja jednego z najważniejszych celów rachunkowości finansowej, którym jest pomiar zysku; przy założeniu, że pomiar
276
zysku powinien się opierać na bieżących warunkach rynkowych, osiąganym
bieżąco przychodom ze sprzedaży produktów przeciwstawione powinny zostać bieżące koszty ich wytworzenia; stosowanie w metodzie LIFO cen
materiałów pochodzących z ostatnich dostaw umożliwia ustalenie relatywnie bieżącego kosztu; w przypadku wzrostu cen wartość zapasu końcowego
wyceniona metodą LIFO jest niższa niż przy zastosowaniu metody FIFO;
3) cen przeciętnych – wartość rozchodu materiałów ustalana jest na poziomie
średniej ważonej ceny danego składnika;
4) szczegółowej identyfikacji cen rzeczywistych – metoda ta stosowana jest do
wyceny składników materiałów, które dotyczą ściśle określonych przedsięwzięć i nie ma tu znaczenia data ich zakupu; jest to najbardziej precyzyjna
z omówionych metod; materiały wydane do zużycia wyceniane są w tej samej cenie, po której zostały przyjęte.
Tabela 6.1. Metoda FIFO a metoda LIFO
LIFO
Zalety
Wady
FIFO
• zachowuje wspó³miernoœæ przychodów
i kosztów
• wykazuje bie¿¹c¹ wartoœæ w cenie
zakupu (nabycia) zapasu koñcowego
• pozwala na ostro¿n¹ wycenê zapasu
koñcowego
• prowadzi do wykazania wy¿szego
zysku
• powoduje wykazanie ni¿szego zysku
• narusza zasadê wspó³miernoœci
• wykazuje ni¿sz¹ wartoœæ zapasu
koñcowego
przychodów i kosztów
• nie dopasowuje wyników do efektu
inflacyjnego wzrostu cen
Źródło: Opracowanie własne.
W warunkach inflacyjnego wzrostu cen stosowanie metody LIFO skutkuje powstaniem wyższych kosztów, spowodowanych wykorzystywaniem do wyceny rozchodu cen z ostatnich dostaw (a więc wyższych). Efektem wyższych kosztów jest
niższy zysk, a zatem niższa podstawa opodatkowania. Metoda FIFO powoduje powstanie odwrotnych skutków: zapewnia relatywnie niższe koszty, wyższy zysk
i wyższą podstawę opodatkowania.
W okresach spadku cen metoda LIFO prowadzi do uzyskania relatywnie wyższego poziomu zysku, natomiast efektem zastosowania metody FIFO jest niższy zysk.
Przyjęte przez jednostkę zasady wyceny składników zapasów, w celu zachowania zasady ciągłości i porównywalności danych finansowych, powinny być stosowane w kolejnych latach obrotowych. Ustawa o rachunkowości dopuszcza jednak możliwość zmiany zasad wyceny. Zgodnie z art. 8 ust. 2 spółka może przyjąć
zmienione zasady od pierwszego dnia roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia decyzji o ich zmianie. W dodatkowych informacjach i objaśnieniach powinien zostać określony wpływ zmiany dotychczasowych zasad wyceny na sprawozdanie finansowe sporządzone za okres, w którym wprowadzone zostały zmiany.
277
W sprawozdaniu tym należy podać przyczyny tych zmian, określić ich liczbowy
wpływ na wynik finansowy oraz zapewnić porównywalność danych zawartych
w sprawozdaniu finansowym dotyczącym roku poprzedzającego rok obrotowy,
w którym dokonano zmian. Ponadto, zgodnie z § 3.11 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie
i prezentacja”, zmiany zasad rachunkowości należy wprowadzić, stosując pełne
bądź ograniczone podejście retrospektywne. Zgodnie z pełnym podejściem retrospektywnym jednostka:
1) odnosi skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości na kapitał
(fundusz) własny, wykazując je jako zysk (stratę) z lat ubiegłych lub inną
pozycję kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią przepisy o rachunkowości;
2) przekształca retrospektywnie dane porównawcze w sprawozdaniu finansowym;
3) wykazuje skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości w odpowiedniej pozycji zestawienia zmian kapitału (funduszu) własnego, jeżeli
zobowiązana jest do jego sporządzania.
Jeżeli zastosowanie pełnego podejścia retrospektywnego jest praktycznie niewykonalne, wówczas jednostka stosuje ograniczone podejście retrospektywne,
ujmując skutki zmiany wartości aktywów i zobowiązań wynikające ze zmiany
przyjętych zasad (polityki) rachunkowości jako korektę stanu początkowego odpowiednich składników kapitału (funduszu) własnego możliwie najwcześniejszego roku obrotowego.
6.2.3. Wycena materia³ów wed³ug MSR 2
Początkowa wycena materiałów
Początkowe ujęcie materiałów w księgach zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości następuje w cenie nabycia lub w koszcie wytworzenia.
Według MSR 2 cena nabycia obejmuje wszystkie koszty zakupu, koszty przetworzenia oraz inne koszty poniesione w trakcie doprowadzenia zapasów do ich aktualnego miejsca i stanu.
Z ceny nabycia należy wyłączyć:
1) nietypowe wielkości zmarnowanych materiałów, robocizny oraz innych
kosztów produkcyjnych;
2) koszty magazynowania, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne
w trakcie procesu produkcyjnego pomiędzy jednym i drugim etapem produkcji;
3) ogólne koszty administracyjne, które nie przyczyniają się do doprowadzenia
zapasów do ich aktualnego stanu i miejsca;
5) koszty sprzedaży.
278
MSR 2 definiuje również koszty zakupu: koszty zakupu zapasów składają się
z ceny zakupu, ceł importowych i pozostałych podatków (innych niż te możliwe do
odzyskania w okresie późniejszym przez jednostkę gospodarczą od urzędów skarbowych) oraz kosztów transportu, załadunku i wyładunku oraz innych kosztów
dających się bezpośrednio przyporządkować do pozyskania wyrobów gotowych,
materiałów i usług. Przy określaniu kosztów zakupu odejmuje się opusty, rabaty
handlowe i inne podobne pozycje. Do kosztów zakupu, a zatem i do ceny nabycia,
nie wlicza się różnic kursowych powstających przy nabyciu materiałów zafakturowanych w walucie obcej.
Istotne!
Miêdzynarodowe Standardy Rachunkowoœci, w przeciwieñstwie do ustawy o rachunkowoœci,
nie dopuszczaj¹ mo¿liwoœci wyceny materia³ów w cenach zakupu.
Zastosowanie uproszczenia i wycena materiałów w cenie zakupu mogłaby wynikać jedynie z zastosowania zasady istotności zawartej w „Założeniach koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych”.
Wycena materiałów na dzień bilansowy
Zgodnie z § 9 MSR 2 materiały wyceniane są w cenie nabycia, według kosztu wytworzenia lub według wartości netto możliwej do uzyskania, w zależności od tego,
która z tych wartości jest niższa.
Wartość netto możliwa do uzyskania zdefiniowana została jako kwota, którą
jednostka zamierza zrealizować na sprzedaży zapasów dokonanej w trakcie
zwykłej działalności gospodarczej. Wartość ta może nie być równa wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży.
Wycena rozchodu materiałów
Przepisy Międzynarodowych Standardów Rachunkowości dopuszczają możliwość
wyceny rozchodu materiałów według jednej z następujących metod:
1) FIFO;
2) cen przeciętnych;
3) szczegółowej identyfikacji.
Jednostka powinna stosować tę samą metodę wyceny dla zapasów mających ten
sam charakter i przeznaczenie. W stosunku do zapasów o różnym charakterze
i przeznaczeniu dopuszczalne jest stosowanie różnych metod wyceny.
Istotne!
Miêdzynarodowe Standardy Rachunkowoœci, w przeciwieñstwie do uregulowañ krajowych,
nie dopuszczaj¹ mo¿liwoœci stosowania metody LIFO do wyceny rozchodu materia³ów.
279
6.2.4. Aktualizacja wyceny zapasów wed³ug przepisów ustawy
o rachunkowoœci
Z wyceną składników zapasów na dzień bilansowy związana jest utrata ich wartości. Zgodnie z art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez
jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub
całości przewidywanych korzyści ekonomicznych.
Najczęściej występującymi w praktyce przyczynami utraty wartości zapasów są:
1) uszkodzenie;
2) zepsucie, zeschnięcie, upływ terminu ważności;
3) zmiany mody i upodobań klientów, a co za tym idzie – spadek popytu;
4) zakończenie sezonu.
Trwała utrata wartości zapasów uzasadnia dokonanie odpisu aktualizującego,
mającego na celu doprowadzenie ich wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych
do ceny sprzedaży netto lub, w przypadku jej braku, do ustalonej w inny sposób
wartości godziwej. Tworzenie odpisów aktualizujących jest zatem konieczne, jeśli
wartość materiałów wykazana na dzień bilansowy w księgach rachunkowych jest
wyższa niż ich wartość możliwa do odzyskania. Odpis aktualizujący odzwierciedla
zatem zdolność do przynoszenia korzyści ekonomicznych, jaką dany składnik materiałów utracił. Odpisów aktualizujących wartość zapasów dokonuje się nie rzadziej niż na dzień bilansowy. Odpisów aktualizujących nie tworzy się jednak
w przypadku utraty wartości aktywów, która powstała z winy pracowników.
Przepisy ustawy o rachunkowości w sposób ogólny regulują postępowanie
w przypadku trwałej utraty wartości. Podmioty gospodarcze powinny zatem stosować procedurę ustalania odpisów aktualizujących zawartą w KSR 4, która obejmuje następujące etapy:
1) określenie potrzeby przeprowadzenia aktualizacji wyceny aktywów obrotowych wobec utraty przez nie wartości (tj. analiza czynników wewnętrznych
i zewnętrznych świadczących o możliwości utraty wartości przez dany
składnik);
2) ocena, czy nastąpiła utrata wartości danego składnika aktywów obrotowych,
oraz ustalenie wysokości odpisu aktualizującego;
3) dokonanie odpisu aktualizującego.
Od 1 stycznia 2009 r., zgodnie z art. 34 ust. 5 ustawy o rachunkowości, odpisy
aktualizujące odnoszone są wyłącznie w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.
W przypadku, gdy ustanie przyczyna, dla której odpis aktualizujący został
utworzony, należy dokonać przywrócenia wartości zapasów. Wówczas zgodnie
z art. 35c ustawy o rachunkowości równowartość całości lub odpowiedniej części
dokonanego uprzednio odpisu aktualizującego zwiększa wartość danego składnika
zapasów i zostaje zaliczona do pozostałych przychodów operacyjnych.
280
6.3. Obrót towarowy
6.2.5. Aktualizacja wyceny zapasów wed³ug MSR 2
Regulacje Międzynarodowych Standardów Rachunkowości dotyczące miejsca odnoszenia kwot odpisów aktualizujących wartość zapasów, spowodowanych trwałą
utratą ich wartości, różnią się w porównaniu z postanowieniami polskich przepisów. Zgodnie z MSR 2 wartość odpisów aktualizujących ujmowana jest jako
koszt okresu, w którym odpis miał miejsce. W praktyce oznacza to, że często jednostki wykazują odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości na poziomie kosztu
własnego sprzedaży.
Wraz z pojawieniem się przesłanek o ustaniu przyczyn, dla których odpis aktualizujący został utworzony, należy dokonać odwrócenia odpisu, które ujmuje się
jako zmniejszenie kwoty zapasów ujętych jako koszt okresu, w którym odwrócenie
odpisu miało miejsce. Odwrócenie to powoduje zazwyczaj zmniejszenie kosztu
własnego sprzedaży w okresie, w którym ono nastąpiło.
W efekcie możliwości odmiennego ujęcia wartości odpisów aktualizujących
w kosztach przez ustawę o rachunkowości – pozostałe koszty operacyjne i MSR 2 –
koszt własny sprzedaży pojawi się również różnica w wysokości wyniku na sprzedaży ustalanego zgodnie z przepisami polskimi i międzynarodowymi. Wartość wyniku na sprzedaży ustalona według MSR będzie wtedy niższa niż wartość ustalona
z zastosowaniem ustawy o rachunkowości.
6.2.6. Skutki podatkowe tworzenia i rozwi¹zywania odpisów
aktualizuj¹cych wartoœæ materia³ów
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
odpisy aktualizujące wartość materiałów nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Odpisy te są kosztem bilansowym, natomiast nie są kosztem podatkowym. Podobnie rozwiązanie odpisu aktualizującego nie stanowi przychodu podatkowego.
6.3. Obrót towarowy
6.3.1. Pojêcie towarów
Towary są rzeczowymi składnikami aktywów obrotowych stanowiącymi własność
jednostki. Zalicza się do nich także kopaliny, produkty natury oraz wyroby obcej
produkcji przeznaczone do dalszej sprzedaży w stanie nieprzetworzonym, po
ewentualnym ich przygotowaniu do sprzedaży. Czynnościami przygotowującymi
towary do sprzedaży są na przykład: sortowanie, rozlew, paczkowanie, metkowanie. Towarami są również produkty gotowe własnej produkcji jednostki, które znajdują się w jej punktach sprzedaży, pod warunkiem, że nie można ich wyodrębnić
od towarów zakupionych. Szczególnym rodzajem towarów są prawa przedsiębiorstw energetyki, wynikające ze świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych.
281
Schemat księgowań:
Rozrachunki z dostawcami
Rozliczenie zakupu towarów
4.612,50
(1)
(1)
(3b)
4.612,50
937,50
2.875,00
(5)
(4a)
3.536,25
(3b)
(3a)
Towary
(2)
4.687,50
575,00
(2)
(3a)
Kasa
Odchylenia od cen ewidencyjnych
towarów
(6)
4.687,50
862,50
937,50
Rozrachunki z tytu³u VAT
661,25
(4b)
Wartoœæ sprzedanych towarów
w cenie zakupu
Przychody ze sprzeda¿y towarów
2.875,00
862,50
(4c)
(5)
2.875,00
575,00
(6)
Przyk³ad 6.10. Ewidencja reklamacji
Założenia:
Jednostka nabyła 400 szt. towaru po cenie netto 7,00 PLN/szt. Jednostka przyjęła
cenę ewidencyjną towarów na poziomie 6,50 PLN/szt. 20% dostawy było jednak
niepełnowartościowe. Dla wariantów wymagających tej informacji koszty postępowania sądowego wynoszą 150,00 PLN, natomiast odsetki za zwłokę w zapłacie
200,00 PLN.
Przedstawić ewidencję księgową zaistniałych zdarzeń u odbiorcy przy założeniu, że:
I. Reklamacja została zgłoszona przed dokonaniem zapłaty, a dostawca reklamację uznał.
II. Reklamacja została zgłoszona przed dokonaniem zapłaty, a dostawca nie
uznał reklamacji i skierowano sprawę na drogę sądową:
a) wyrok sądu rozstrzygający na korzyść dostawcy,
b) wyrok sądu rozstrzygający na korzyść odbiorcy.
III. Reklamacja została zgłoszona po dokonaniu zapłaty, a dostawca uznał reklamację.
IV. Reklamacja została zgłoszona po dokonaniu zapłaty, a dostawca nie uznał
reklamacji i skierowano sprawę na drogę sądową:
a) wyrok sądu rozstrzygający na korzyść dostawcy,
b) wyrok sądu rozstrzygający na korzyść odbiorcy.
Rozwiązanie:
Wariant I. Reklamacja zgłoszona przed dokonaniem zapłaty, uznana przez
dostawcę
Operacje gospodarcze:
1) otrzymano fakturę za zakupione towary:
a) wartość netto towarów (400 szt. ´ 7,00 PLN/szt.)
2.800,00 PLN;
306
6.6. Przyk³ady
2)
3)
4)
5)
6)
b) podatek VAT 23%
644,00 PLN;
c) kwota faktury
3.444,00 PLN;
przyjęcie 80% towarów do magazynu według cen ewidencyjnych
(320 szt. ´ 6,50 PLN/szt.)
2.080,00 PLN;
zgłoszenie reklamacji wadliwej części dostawy i ujęcie jej
w ewidencji pozabilansowej (80 szt. ´ 7 zł/szt.)
560,00 PLN;
przeksięgowanie:
a) odchyleń od cen ewidencyjnych towarów
(320 szt. ´ 0,5 PLN/szt.)
160,00 PLN;
b) podatku VAT
644,00 PLN;
uznanie reklamacji przez dostawcę i otrzymanie od
dostawcy faktury korygującej:
a) wartość netto faktury (80 szt. ´ 7,00 PLN/szt.)
560,00 PLN;
b) podatek VAT 23%
128,80 PLN;
c) kwota faktury
688,80 PLN;
zwrot zareklamowanych towarów dostawcy
560,00 PLN.
(5c)
688,80
(2)
2.080,00
3.444,00
(1)
(1)
Towary
3.444,00
2.080,00
160,00
644,00
560,00
(2)
(4a)
(4b)
(5a)
(4b)
644,00
128,80
(5b)
Ewidencja pozabilansowa
Odchylenia od cen
ewidencyjnych towarów
Zapasy obce
(3)
560,00
560,00
(6)
(4a)
160,00
Wariant IIa. Reklamacja zgłoszona przed dokonaniem zapłaty, nieuznana przez
dostawcę – wyrok sądu rozstrzygający na korzyść dostawcy
1)–4) operacje 1–4 analogicznie jak w wariancie I;
5) skierowanie sprawy na drogę sądową, ujęcie w ewidencji
pozabilansowej zobowiązań warunkowych
688,80 PLN;
6) wyrok sądowy rozstrzygający na korzyść dostawcy:
a) koszty postępowania sądowego
150,00 PLN;
b) odsetki za zwłokę w zapłacie zobowiązania
200,00 PLN;
7) przyjęcie zareklamowanej części dostawy do magazynu
według cen ewidencyjnych
520,00 PLN;
307
8) przeksięgowanie odchyleń od cen ewidencyjnych
towarów (80 szt. ´ 0,5 PLN)
9) wyksięgowanie z ewidencji pozabilansowej:
a) zapasów obcych
b) zobowiązań warunkowych
40,00 PLN;
560,00 PLN;
688,80 PLN.
3.444,00
150,00
200,00
(1)
(6a)
(6b)
(1)
Towary
(2)
(7)
3.444,00
2.080,00
160,00
644,00
520,00
40,00
(2)
(4a)
(4b)
(7)
(8)
2.080,00
520,00
(4b)
644,00
Zapasy obce
(3)
560,00
Zobowi¹zania warunkowe
560,00
(9a)
(9b)
Pozosta³e koszty operacyjne
(6a)
150,00
688,80
688,80
(5)
Koszty finansowe
(6b)
200,00
towarów
(4a)
(8)
160,00
40,00
Wariant IIb. Reklamacja zgłoszona przed dokonaniem zapłaty, nieuznana przez
dostawcę – wyrok sądu rozstrzygający na korzyść odbiorcy
1)–5) operacje 1–5 tak jak w wariancie IIa;
6) wyrok sądowy rozstrzygający na korzyść odbiorcy – wystawienie przez
dostawcę faktury korygującej:
a) wartość netto towarów
560,00 PLN;
b) podatek VAT 23%
128,80 PLN;
c) kwota faktury
688,80 PLN;
7) wyksięgowanie z ewidencji pozabilansowej:
a) zapasów obcych
560,00 PLN;
b) zobowiązań warunkowych
688,80 PLN.
308
6.6. Przyk³ady
(6c)
688,80
(2)
2.080,00
3.444,00
(1)
(1)
Towary
3.444,00
2.080,00
160,00
644,00
560,00
(2)
(4a)
(4b)
(6a)
(4b)
644,00
128,80
(6b)
Zapasy obce
(3)
560,00
Zobowi¹zania warunkowe
560,00
(7a)
(7b)
688,80
688,80
(5)
towarów
(4a)
160,00
Wariant III. Reklamacja zgłoszona po dokonaniu zapłaty, uznana przez dostawcę
1) otrzymano fakturę za zakupione towary:
a) wartość netto towarów (400 szt. ´ 7,00 PLN/szt.)
2.800,00 PLN;
b) podatek VAT 23%
644,00 PLN;
c) wartość faktury
3.444,00 PLN;
2) przyjęcie materiałów do magazynu według
cen ewidencyjnych (400 szt. ´ 6,50 PLN)
2.600,00 PLN;
3) przeksięgowanie:
a) odchyleń od cen ewidencyjnych towarów
(400 szt. ´ 0,50 PLN)
200,00 PLN;
b) podatku VAT
644,00 PLN;
4) zapłata za zakupione towary
3.444,00 PLN;
5) zgłoszenie reklamacji 20% towarów
560,00 PLN;
6) otrzymanie od dostawcy faktury korygującej:
560,00 PLN;
b) podatek VAT
128,80 PLN;
c) kwota faktury
688,80 PLN;
7) postawienie towarów do dyspozycji dostawcy
560,00 PLN;
8) uznanie przez dostawcę reklamacji – wpływ środków
na rachunek bieżący
688,80 PLN;
9) wyksięgowanie towarów z ewidencji pozabilansowej
560,00 PLN.
309
(4)
(6c)
3.444,00
688,80
(2)
(5)
2.600,00
–520,00
3.444,00
688,80
(1)
(8)
(1)
Towary
2.600,00
200,00
644,00
–560,00
560,00
(2)
(3a)
(3b)
(5)
(6a)
(3b)
644,00
Sp.
(8)
20.000,00
688,80
towarów
(3a)
(5)
3.444,00
128,80
(6b)
Rachunek bie¿¹cy
200,00
–40,00
3.444,00
(4)
Zapasy obce
(7)
560,00
560,00
(9)
Wariant IVa. Reklamacja zgłoszona po dokonaniu zapłaty, nieuznana przez
dostawcę – wyrok sądu rozstrzygający na korzyść dostawcy
1)–5) operacje 1–5 tak jak w wariancie III;
6) postawienie towarów do dyspozycji dostawcy
560,00 PLN;
7) wykazanie należności od dostawcy z tytułu reklamacji:
688,80 PLN;
b) podatek VAT
128,80 PLN;
560,00 PLN;
8) skierowanie sprawy na drogę sądową
688,80 PLN;
9) opłacenie kosztów postępowania sądowego
150,00 PLN;
10) utworzenie odpisu w wysokości roszczenia spornego
688,80 PLN;
11) wyrok sądu rozstrzygający na korzyść dostawcy:
a) wyksięgowanie roszczenia spornego
688,80 PLN;
b) wyksięgowanie zapasów obcych
560,00 PLN;
12) przyjęcie na magazyn zareklamowanej części dostawy
520,00 PLN;
13) przeksięgowanie odchyleń od cen ewidencyjnych
towarów
40,00 PLN;
14) rozwiązanie utworzonego uprzednio odpisu
688,80 PLN;
15) wyksięgowanie korekty podatku VAT
128,80 PLN.
310
6.6. Przyk³ady
(4)
(7)
3.444,00
688,80
(2)
(5)
(12)
2.600,00
–520,00
520,00
3.444,00
688,80
(1)
(8)
(1)
(11a)
Towary
2.600,00
200,00
644,00
–560,00
560,00
520,00
40,00
128,80
(2)
(3a)
(3b)
(5)
(7a)
(12)
(13)
(15)
(3b)
(15)
644,00
128,80
Sp.
20.000,00
towarów
(3a)
(5)
(13)
3.444,00
688,80
128,80
(7b)
Rachunek bie¿¹cy
200,00
–40,00
40,00
3.444,00
150,00
(4)
(9)
Zapasy obce
(6)
560,00
Roszczenia sporne
560,00
(11b)
(8)
688,80
(11a)
Odpisy aktualizuj¹ce roszczenia
sporne
(9)
(10)
688,80
150,00
688,80
(14)
688,80
688,80
(10)
Pozosta³e przychody operacyjne
688,80
(14)
Wariant IVb. Reklamacja zgłoszona po zapłacie, nieuznana przez dostawcę – wyrok sądu rozstrzygający na korzyść odbiorcy
1)–10) operacje 1–10 tak jak w wariancie IVa;
11) wyrok sądu na korzyść odbiorcy, wyksięgowanie
roszczenia spornego
688,80 PLN;
12) podwyższenie należności:
a) o koszty postępowania sądowego
150,00 PLN;
b) o zasądzone odsetki
200,00 PLN;
13) zwrot towarów
560,00 PLN;
14) rozwiązanie utworzonego uprzednio odpisu
688,80 PLN.
311
(4)
(7)
(11)
(12a)
(12b)
3.444,00
688,80
688,80
150,00
200,00
(2)
(5)
2.600,00
–520,00
3.444,00
688,80
(1)
(8)
(1)
Towary
2.600,00
200,00
644,00
–560,00
560,00
(2)
(3a)
(3b)
(5)
(7a)
(3b)
644,00
Sp.
20.000,00
towarów
(3a)
(5)
3.444,00
128,80
(7b)
Rachunek bie¿¹cy
200,00
–40,00
3.444,00
150,00
(4)
(9)
Zapasy obce
(6)
560,00
Roszczenia sporne
560,00
(13)
(8)
150,00
688,80
(14)
Przychody finansowe
200,00
688,80
(11)
Odpisy aktualizuj¹ce roszczenia
sporne
(9)
(10)
688,80
688,80
688,80
(10)
Pozosta³e przychody operacyjne
(12b)
150,00
688,80
(12a)
(14)
Przyk³ad 6.11. Utworzenie i rozwi¹zanie odpisu aktualizuj¹cego wartoœæ zapasów
Założenia:
Jednostka na dzień 1 stycznia 2015 r. posiadała towary o wartości 4.000,00 PLN
(400 szt. ´ 10,00 PLN/szt.). W związku ze spadkiem cen rynkowych tego rodzaju towarów do 9,00 PLN/szt. jednostka dokonała odpisu aktualizującego wartość towarów. W drugiej połowie 2015 r. nastąpiło odwrócenie spadkowego trendu cen,
w związku z czym jednostka rozwiązała odpis aktualizujący. Jednostka sporządza
sprawozdanie finansowe zgodnie z ustawą o rachunkowości.
1) utworzenie odpisu aktualizującego wartość towarów
2) rozwiązanie odpisu aktualizujące wartość towarów
400,00 PLN;
400,00 PLN.
Odpisy aktualizuj¹ce wartoœæ
towarów
Towary
Sp.
312
4.000,00
(2)
400,00
400,00
(1)

operacje gospodarcze w praktyce księgowej

Transkrypt

Podobne dokumenty

Rachunkowosc od podstaw sem letni 2013-14

Wprowadzenie do sprawozdania finansowego

Kierunek: Finanse i Rachunkowość, 2 stopień

Harmonogram Konferencji - Wydział Nauk Ekonomicznych i

Zmieniona literatura i MSR/MSSF 1. Analiza finansowa (red.), W