System kontroli wewnętrznej

System kontroli wewnętrznej
Wpisany przez Andre dr Helin, Janusz Wisłowski
Na czym w praktyce polega funkcjonowanie tego systemu?
Dla prawidłowego funkcjonowania systemu zarządzania jednostki gospodarczej konieczne jest
dokonywanie obserwacji, pomiaru, rejestracji i interpretacji zjawisk związanych z
wykonywaniem przez tę jednostkę określonych procesów gospodarczych, czyli zorganizowanie
odpowiedniego systemu informacji ekonomicznej.
Systemem kontroli wewnętrznej można określić wszystkie czynności, jakie jednostka wdrożyła
w celu przygotowania danych liczbowych, ich przekształcania w informacje wynikowe oraz
prezentowania informacji, mających różny stopień agregacji, określonym odbiorcom na
potrzeby kontroli i zarządzania.
System kontroli wewnętrznej obejmuje więc zarówno szeroko rozumiany system organizacyjny,
jak i wszystkie metody i procedury przetwarzania danych.
Tradycyjne środowisko kontroli wewnętrznej obejmuje takie obszary, jak:
- struktura organizacyjna,
- nadzór kierownictwa,
- wykształcenie i doświadczenie osób odpowiedzialnych za poprawne funkcjonowanie
wszystkich czynności związanych z kontrolą wewnętrzną.
Struktura organizacyjna
Struktura organizacyjna określająca podział ról, odpowiedzialność i kompetencje
1 / 13
System kontroli wewnętrznej
Wpisany przez Andre dr Helin, Janusz Wisłowski
poszczególnych członków organizacji ma bezpośredni wpływ na jakość systemu kontroli
wewnętrznej.
Prawidłowa struktura organizacyjna powinna wyodrębnić funkcję zarządzania dysponowanym
majątkiem od funkcji rejestracji (ewidencji) zaistniałych operacji z możliwością wzajemnej
kontroli. Nie można dopuszczać tej samej osoby do rejestracji wszystkich etapów danej
operacji, a należy jak najwcześniej zasygnalizować występujące nieprawidłowości.
Dotyczy to wszystkich istotnych obszarów przyjmowania, wydawania i zużycia zasobów.
Funkcjami, które powinny być rozdzielone, są:
-
realizacja operacji,
dostęp do zasobów,
upoważnienia,
ewidencja operacji,
archiwizacja.
W praktyce oznacza to, na przykład, wyodrębnienie funkcji księgowości materiałowej od osób
odpowiedzialnych za przyjęcie i przechowywanie posiadanych materiałów oraz dysponowanie
nimi lub wyodrębnienie funkcji komórki finansowej od rejestracji zakupów, sprzedaży i rozliczeń
z odbiorcami i dostawcami.
Nadzór kierownictwa i doświadczenie zawodowe kadry
pracowniczej
Nadzór kierownictwa i precyzyjny regulamin organizacyjny, szczegółowo określający zakres
2 / 13
System kontroli wewnętrznej
Wpisany przez Andre dr Helin, Janusz Wisłowski
czynności i odpowiedzialności pozostałych członków organizacji, powinien zapewnić
przestrzeganie wydanych decyzji i zaleceń oraz udokumentowanie powziętych decyzji.
Integralnym elementem nadzoru kierownictwa jest także zalecenie sporządzania periodycznych
raportów, sprawozdań i statystyk finansowych oraz opracowanie i wdrożenie efektywnych
systemów rachunkowości. Przez rachunkowość jednostki należy tu rozumieć jej księgi
rachunkowe, inwentaryzację weryfikującą stan jej aktywów i pasywów, wycenę aktywów i
pasywów, rachunek kosztów oraz sprawozdanie finansowe sporządzone na podstawie ksiąg
rachunkowych.
Prowadzone przez jednostkę księgi rachunkowe powinny zapewnić bieżącą rejestrację operacji
gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny, systematyczny i w porządku
chronologicznym.
Nadzór kierownictwa powinien także zapewnić stałą aktualizację wdrożonych systemów do
zmieniających się uwarunkowań zewnętrznych i wewnętrznych.
Odpowiednie wykształcenie i doświadczenie zawodowe kadry pracowniczej jest często
najlepszym zabezpieczeniem jednostki przed nieświadomymi błędami i wynikającymi z nich
stratami.
Dlatego efektywny system kontroli wewnętrznej powinien zapewnić obsadę stanowisk
pracownikami posiadającymi niezbędne przygotowanie zawodowe oraz ciągłość doskonalenia
kadr pracowniczych.
Jakość systemu kontroli wewnętrznej
3 / 13
System kontroli wewnętrznej
Wpisany przez Andre dr Helin, Janusz Wisłowski
Jakość systemu kontroli wewnętrznej ma istotne znaczenie dla biegłego przy wyborze metod i
technik badania rocznych sprawozdań finansowych.
Wynika to między innymi z ograniczonego czasu, jakim biegły dysponuje, w porównaniu z
ilością zaistniałych operacji, jakie podmiot sprawozdawczy wykonał i zarejestrował w ciągu
roku.
Objęcie badaniem pełnym często wielotysięcznej dokumentacji źródłowej w stosunkowo krótkim
okresie badania jest w praktyce nie tylko niemożliwe, ale i niewskazane. Poza tym, jeżeli
system kontroli wewnętrznej podmiotu sprawozdawczego nie potrafi zapewnić kompletności
ujęcia wszystkich zaistniałych operacji, to drobiazgowa kontrola nawet wszystkich
zarejestrowanych dokumentów źródłowych jest w takim przypadku bezcelowa.
Analiza procesu przetwarzania danych
O wiele trafniejszym wyborem jest analiza procesu przetwarzania danych.
Idea badania sprawozdań finansowych poprzez badanie systemu kontroli wewnętrznej została
opracowana na podstawie doświadczeń branży samochodowej przy kontroli jakości wyrobów
finalnych. Z ekonomicznego punktu widzenia o wiele tańsza jest kontrola wewnętrzna, w fazie
przedprodukcyjnej i produkcyjnej, niż późniejsza kontrola jakości wyrobów gotowych.
Wdrożony system kontroli wewnętrznej zabezpieczający kompletność ujęcia, poprawną i
systematyczną klasyfikację dokumentów źródłowych oraz prawidłową i jednolitą wycenę
posiadanych zasobów we wszystkich fazach rejestracji danych jest najlepszym
zabezpieczeniem prawidłowości sporządzonego sprawozdania finansowego.
4 / 13
System kontroli wewnętrznej
Wpisany przez Andre dr Helin, Janusz Wisłowski
Pozytywna ocena systemu rachunkowości w tym zakresie umożliwia biegłemu zastosowanie
reprezentatywnych i analitycznych metod badania, ograniczając tym samym ilość
kontrolowanych dokumentów źródłowych.
Cel testów kontroli
Celem testów kontroli jest dostarczenie dowodów pośrednich, a nie bezpośrednich, jak w
przypadku badań wiarygodności. Podczas przeprowadzania testów kontroli biegły rewident
bada efektywność operacyjną czynności kontrolnych podejmowanych przez jednostkę. Planując
testy kontroli, ogranicza ryzyko kontroli wewnętrznej. Wymaga to uzyskania informacji o
systemach kontroli klienta, oceny ich modelu i stosowania. Jeżeli jest to właściwe, należy
również przeprowadzić testy kontroli.
Na podstawie testów kontroli można ustalić pięć poziomów pewności:
- wysoki, średni, umiarkowany - uzyskane dzięki przeprowadzeniu specyficznych testów
kontroli. Zakres badania zmienia się wraz ze wzrostem stopnia pewności;
- podstawowy - uzyskany dzięki zrozumieniu i udokumentowaniu działania systemów
klienta, przeprowadzeniu testów typu walkthrough, ocenie wprowadzenia w życie
zidentyfikowanych mechanizmów kontroli;
- zerowy/brak - w przypadku braku pewnych kontroli lub ich złego funkcjonowania należy
stwierdzić, czy z systemów danej jednostki można wygenerować dane wolne od istotnych
nieprawidłowości do sprawozdania finansowego. Jeżeli nie jest możliwe sporządzenie
sprawozdania finansowego spełniającego wymogi prawne, osoba odpowiedzialna za audyt
powinna ponownie rozważyć decyzję o współpracy z danym klientem.
5 / 13
System kontroli wewnętrznej
Wpisany przez Andre dr Helin, Janusz Wisłowski
Program badania systemu kontroli wewnętrznej
Biegły powinien realizować plan i program badania istniejącego systemu kontroli wewnętrznej
opracowany na podstawie wstępnej analizy rocznych sprawozdań finansowych, zebranych
informacji o organizacji jednostki i zakresie jej działalności, o zasadach tworzenia i obiegu
dokumentów źródłowych oraz ich kontroli formalnorachunkowej i merytorycznej. W tym punkcie
biegły powinien zapoznać się z systemem kontroli wewnętrznej przedstawionym przez
kierownictwo jednostki oraz z zakresem i metodą tworzenia dokumentacji w poszczególnych
fazach objętych badaniem. Przy wyborze ilości próbek i okresu objętego testem biegły musi się
upewnić, że kontrolowany przez niego system kontroli wewnętrznej nie uległ zmianie w
poszczególnych okresach i zachowana została porównywalność zastosowanych procedur.
Faza planowania powinna zapewnić objęcie programem badania wszystkich istotnych
obszarów w odniesieniu do rocznego sprawozdania finansowego.
Ogólny plan i program badania systemu oraz środowiska kontroli wewnętrznej powinien
obejmować kilka etapów.
Podział sprawozdania finansowego na obszary
Celem przeprowadzenia testu kontroli wewnętrznej jest potwierdzenie przedstawionego przez
kierownictwo jednostki systemu kontroli wewnętrznej:
-
rzeczywistego funkcjonowania procedur i systemu kontroli wewnętrznej w takim zakresie,
6 / 13
System kontroli wewnętrznej
Wpisany przez Andre dr Helin, Janusz Wisłowski
jaki przedstawiono biegłemu,
- zakresu i jakości wdrożonych procedur.
Powszechnie stosowaną metodą przeprowadzenia testu jest metoda „łańcuszkowa", polegająca
na śledzeniu cyklu działań gospodarczych i towarzyszącej im ewidencji transakcji od jej
rozpoczęcia aż do jej zakończenia.
Praktyczna implantacja tej metody jest oczywiście najprostsza w jednostkach handlowych z
jednoznacznie określonym przedmiotem zakupu, którego dalszy los biegły bezpośrednio może
śledzić przez cały cykl transakcji, porównując go z równolegle prowadzoną ewidencją. Jest to
najtrudniejsze przy skomplikowanej produkcji.
Nadrzędnym elementem badania kontroli wewnętrznej jest wzajemne porównanie zasad
rejestracji i tworzonej równolegle dokumentacji przez dwie niezależne od siebie komórki przy
przyjmowaniu, zużyciu i wydawaniu posiadanych zasobów, wycenie ich wartości oraz ustaleniu
pozostałości poprzez spis z natury.
Podział sprawozdania finansowego na logiczne, wzajemnie ze sobą powiązane obszary, może
wyglądać następująco:
1. Zakup materiałów, towarów, wycena zapasów i zobowiązań:
- rozliczenia zakupu i poprawna periodyzacja,
- rozrachunki z dostawcami,
- inwentaryzacja zapasów,
- wycena zapasów (w konfrontacji z badaniem kosztów i cenami sprzedaży).
2. Faza produkcyjna (omówiona w kolejnym rozdziale).
3. Sprzedaż, przychody, należności, podatek VAT:
- wydanie wyrobów gotowych i rejestracja sprzedaży,
- poprawna periodyzacja sprzedaży, właściwe ceny, podatek VAT,
- rozrachunki z odbiorcami, poprawna wycena, rezerwy z tytułu niezapłaconych
należności.
4. Kredyty, pożyczki i operacje finansowe:
- ustalenie prawidłowości sald,
7 / 13
System kontroli wewnętrznej
Wpisany przez Andre dr Helin, Janusz Wisłowski
- ustalenie prawidłowości naliczeń odsetek i różnic kursowych,
- ocena obsługi kredytu, bieżąca i przyszła płynność finansowa.
5. Koszty, zyski i straty nadzwyczajne oraz podatki:
- analiza kosztów działalności operacyjnej, tj. kompletność, poprawna periodyzacja i
klasyfikacja, ustalenie kosztów bilansowych,
- ustalanie i rozliczanie kosztów według rodzaju i, o ile występują, według działalności, tj.
kosztów produkcji (konfrontacja z wyceną zapasów i produkcją w toku), kosztów sprzedaży i
kosztów zarządu,
- ocena klasyfikacji i prawidłowości zysków i strat nadzwyczajnych,
- przychody podatkowe, koszty uzyskania przychodów w myśl przepisów podatkowych,
- obliczenie podatku dochodowego.
Po podziale na obszary badania biegły odpowiedzialny za badanie powinien opracować plan i
harmonogram badania, które powinna potwierdzić osoba odpowiedzialna w badanej spółce.
System kontroli wewnętrznej w przedsiębiorstwach
produkcyjnych
System kontroli wewnętrznej w warunkach produkcyjnych jest znacznie bardziej skomplikowany
niż dla przedsiębiorstw handlowych. Biegły musi dokonać ogólnej oceny organizacji i
zastosowanych systemów rejestracji danych. W tym celu musi analizować system kontroli
wewnętrznej, który w przedsiębiorstwach produkcyjnych można podzielić na kilka faz.
Faza 1
8 / 13
System kontroli wewnętrznej
Wpisany przez Andre dr Helin, Janusz Wisłowski
Zakup surowców i pozostałych czynników produkcji, obejmujący również elementy kontroli
wewnętrznej będące podstawą badania biegłego:
-
wydanie poleceń i dokumentacja autoryzacji zakupów,
przyjęcie i kontrola jakości zamówionych materiałów,
rejestracja materiałów w księgowości materiałowej,
kontrola formalno-rachunkowa i merytoryczna faktur zakupu,
rejestracja i rozliczenie zakupu w księgowości finansowej,
rejestracja zapłat za dostawy,
dokumentacja ilości i wartości wydanych materiałów do fazy produkcyjnej,
inwentaryzacja posiadanych zasobów,
kontrola wyceny zapasów na dzień kończący rok obrotowy.
Faza 2
Produkcja i rejestracja zużytych czynników produkcyjnych
- przedmiotem badania tej fazy są:
-
surowce:
- przyjęcie surowców do produkcji i kontrola dokumentacji towarzyszącej,
- kontrola wartości surowców przyjętych do produkcji w porównaniu z kontrolą wydania tych
samych materiałów,
- rejestracja w ewidencji materiałowej wydanych surowców i rejestracja w ewidencji
kosztów produkcji przyjętych do produkcji surowców;
- wynagrodzenia:
- kontrola podstawy wynagrodzenia (faktyczne zatrudnienie, wynagrodzenia, liczba
roboczogodzin itp.),
- kontrola formalno-rachunkowa i merytoryczna kalkulacji wynagrodzeń,
- kontrola rozliczeń wynagrodzeń na koszty produkcyjne i ogólne;
- pozostałe koszty produkcyjne:
- kontrola według tej samej metody, jak w przypadku surowców i wynagrodzeń;
- rozliczenia kosztów produkcji i ustalenie wartości pozostałości:
- kontrola ewidencji przyjętych surowców w porównaniu z ewidencją wydania materiałów,
- kontrola rozliczenia wynagrodzeń w zakresie kosztów produkcyjnych,
- kontrola rozliczeń pozostałych kosztów produkcyjnych,
- kontrola wyceny ilości i wartości wydanych z produkcji wyrobów gotowych,
9 / 13
System kontroli wewnętrznej
Wpisany przez Andre dr Helin, Janusz Wisłowski
- kontrola metody i częstotliwości inwentaryzacji produkcji w toku oraz zasad wyceny
pozostałości.
Faza 3
Sprzedaż wyrobów gotowych, rejestracja sprzedaży, ustalenie kosztu własnego i wycena
wyrobów gotowych obejmuje:
- przyjęcie, kontrolę dokumentacji i jakości przyjętych wyrobów,
- kontrolę ewidencji przyjętych wyrobów gotowych w ewidencji materiałowej w porównaniu
z rozliczeniem kosztów produkcji,
- kontrolę dokumentów wydania wyrobów gotowych w porównaniu z fakturami sprzedaży,
- kontrolę formalno-rachunkową i merytoryczną wystawionych faktur,
- kontrolę ewidencji sprzedaży w porównaniu z rejestracją należności,
- kontrolę metody i częstotliwości rozliczeń odchyleń od cen ewidencyjnych wyrobów,
- kontrolę metody i częstotliwości inwentaryzacji wyrobów gotowych oraz zasad wyceny
pozostałości.
Faza 4
Rozliczenia finansowe dotyczą przede wszystkim rozrachunków, dlatego badanie w tym
zakresie polega na:
- kontroli spójności dokumentów ewidencji finansowo-księgowej z dokumentacją faz
poprzednich,
- kontroli formalno-rachunkowej i merytorycznej tworzonej przez jednostkę i otrzymanej z
zewnątrz dokumentacji źródłowej,
- kontroli przyjęcia i wydania środków finansowych,
- kontroli ewidencji otrzymanych wpłat i zapłaconych dostaw,
- kontroli zasad i częstotliwości inwentaryzacji oraz zasad wyceny należności i środków
pieniężnych.
10 / 13
System kontroli wewnętrznej
Wpisany przez Andre dr Helin, Janusz Wisłowski
W przypadku zakładów produkcyjnych przy złożonym procesie produkcyjnym, gdy wsad
produkcyjny obejmuje rozległy asortyment materiałów, bezpośrednie powiązanie
poszczególnych składników tego wsadu (i na tej podstawie sporządzonej ewidencji) z
produktami gotowymi i ewidencją sprzedaży nie jest w praktyce możliwe.
W takiej sytuacji punktem wyjściowym biegłego jest ślad rewizyjny danych transakcji (pierwotne
dokumenty źródłowe), który biegły śledzi w poszczególnych etapach procesu przetwarzania
danych. Dla przykładu można podać rejestr zakupu surowców za dany miesiąc, sumaryczne
rozliczenie zakupu i przyjęcie surowców do magazynu, następnie przyjęcie grupy surowców do
produkcji w danym miesiącu, kontrolę metody rozliczenia kosztów produkcji, a wreszcie
wydanie wyrobów gotowych do sprzedaży lub magazynu.
W przeciwieństwie do prostych transakcji handlowych biegły rewident śledzi tutaj prawidłowość
metodologii rejestracji danych od początku do końca procesu produkcyjnego, a poprzez analizę
śladu rewizyjnego prawidłowość i kompletność przetwarzania dokumentów źródłowych w
poszczególnych fazach.
Wnioski i ocena jakości systemu kontroli wewnętrznej
Głównym celem testów systemu kontroli wewnętrznej jest potwierdzenie stosowanych przez
jednostkę procedur, a następnie ocena ich jakości. Wartościowe ujęcie danej próbki lub
badanego strumienia transakcji odgrywa mniejszą rolę. Stopień zaufania do posiadanego przez
jednostkę systemu kontroli wewnętrznej biegły ustala w zależności od:
11 / 13
System kontroli wewnętrznej
Wpisany przez Andre dr Helin, Janusz Wisłowski
- realizacji operacji gospodarczych zgodnie z ustaleniami statutowymi, istniejącymi
ustawami, normami, regulaminami i wytycznymi kierownictwa jednostki,
- kompletności ujęcia wszystkich zaistniałych transakcji i ich poprawnej ewidencji, tj. we
właściwej formie, wielkości oraz we właściwym okresie,
- racjonalnego i efektywnego wykorzystania posiadanych zasobów, przy ścisłej kontroli i
rejestracji przyjmowania i wydawania dóbr materialnych i niematerialnych, oraz racjonalnego i
oszczędnego wykorzystania wszystkich czynników produkcyjnych w procesie gospodarczym,
- możliwości zapewnienia ubezpieczenia jednostki przed stratami oraz kontroli
posiadanych zasobów (inwentaryzacja), a także ustalenia i pomiaru występujących niedoborów
i odchyleń.
Po przeprowadzeniu testów systemu kontroli wewnętrznej biegły powinien sporządzić pisemną
dokumentację przedstawiającą zakres badania i wnioski, a w szczególności:
- czy jednostka posiada system kontroli wewnętrznej funkcjonujący zgodnie z zaleceniami
kierownictwa.
- czy system kontroli wewnętrznej obejmuje wszystkie istotne obszary.
Powinien też przedstawić wnioski w zakresie jakości wdrożonych systemów kontroli
wewnętrznej i określić stopień zaufania biegłego do posiadanego przez jednostkę systemu.
W przypadku negatywnej oceny wdrożonych systemów i wykrycia istotnych nieprawidłowości,
biegły powinien jak najszybciej przedstawić wnioski z badania kierownictwu jednostki, wstępnie
określając swoje stanowisko w odniesieniu do planowanego badania i sporządzenia opinii oraz
raportu.
Brak właściwej kontroli wewnętrznej może nawet spowodować odstąpienie od badania przez
biegłego, gdyż nie ma pewności poprawnej prezentacji sprawozdania finansowego.
12 / 13
System kontroli wewnętrznej
Wpisany przez Andre dr Helin, Janusz Wisłowski
Uwaga: niniejszy artykuł stanowią podrozdziały 4.3-4.4 książki dr. Andre Helina i Janusza
Wisłowskiego „Odpowiedzialność członków rad nadzorczych za sprawozdawczość
finansową spółek, zasady i tryb funkcjonowania komitetu audytu".
Więcej informacji o tej książce podajemy w dziale „Praktyczne książki".
13 / 13