Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania budzi dużo wątpliwości

29.11.2016
Archiwum Rzeczpospolitej ­ Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania budzi dużo wątpliwości
Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania budzi dużo
wątpliwości
28 listopada 2016 | Podatki | Tomasz Napierała, Rafał Fudali
Ponieważ środki, które do tej pory przysługiwały fiskusowi w walce z nieuczciwymi podatnikami,
uważano za zbyt małe, urzędnicy dostali od połowy lipca nową broń do ręki. Sformułowania tych
regulacji nie są jednak jednoznaczne.
Stosowanie obowiązującej od 15 lipca br. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania może
budzić wiele wątpliwości. Należy do nich przede wszystkim wykładnia pojęć, na podstawie
których klauzula została skonstruowana.
Konstrukcja prawna
Zgodnie z definicją klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, sformułowaną w art. 119a § 1
ordynacji podatkowej (dalej: o.p.), czynność wykonana przede wszystkim w celu osiągnięcia
korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu
ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był
sztuczny (unikanie opodatkowania). Definicja ta jest naszpikowana niedookreślonymi
sformułowaniami. Warto bliżej się im przyjrzeć.
Kiedy jest osiągnięta korzyść
Pojęcie korzyści podatkowej zostało zdefiniowanie w art. 119e o.p. Zgodnie z tym przepisem
korzyścią podatkową jest:
‐ niepowstanie zobowiązaniapodatkowego,
‐ odsunięcie w czasie zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości,
‐ powstanie lub zawyżenie straty podatkowej,
http://archiwum.rp.pl/drukuj/1326587.html
1/5
29.11.2016
Archiwum Rzeczpospolitej ­ Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania budzi dużo wątpliwości
‐ powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie nadpłaty lub zwrotu
podatku.
Zakres ten jest bardzo szeroki, jednak jego właściwe zrozumienie nie powinno powodować
trudności. Inaczej jest z interpretacją słów „przede wszystkim". Sformułowanie to oznacza, że
aby zastosować klauzulę, korzyść podatkowa musi być głównym/najważniejszym
motywem/celem przeprowadzenia jakiejś transakcji/ czynności. Zgodnie z art. 119d o.p.,
czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy
pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy
uznać za mało istotne. W praktyce definicja ta pozostawia niestety ciągle bardzo duże pole do
swobodnej oceny przez organy skarbowe co do tego czy i kiedy celem danej czynności było
głównie osiągnięcie korzyści podatkowej.
Sprzeczność z celem i przedmiotem przepisu
Pojęcie „sprzeczność z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej" nie zostało
zdefiniowane w ordynacji podatkowej. Z wykładni językowej wynika, że czynność ma być
sprzeczna zarówno z przedmiotem, jak i celem przepisu ustawy podatkowej. Nie wystarczy
zatem, aby sprzeczność zachodziła tylko w jednym z tych aspektów. Należy zatem znać zarówno
przedmiot, jak i cel ustawy podatkowej (danego jej przepisu).
W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wskazano, że tę cechę posiadają czynności
nakierowane na osiągnięcie skutków sprzecznych z intencją prawodawcy. Dodatkowo wyróżnia je
brak ryzyka gospodarczego typowego dla danego rodzaju czynności.
Jakkolwiek intuicyjnie wydaje się, że wiadomo o co chodzi – jeśli ktoś nie zapłacił PIT na skutek
jakichś czynności, to może być to uznane za sprzeczne z celem ustawy o PIT. Jednak językowa
wykładnia tej części przepisu nie jest łatwa.
Wyrażenie „w danych okolicznościach" wskazuje, że zamysł ustawodawcy należy zawsze
interpretować indywidualnie dla każdego przypadku. Nie można ustalać znaczenia tego pojęcia w
oderwaniu od okoliczności, a następnie nakładać rezultat takiej wykładni na każdy zbliżony do
siebie stan faktyczny.
Odczytanie intencji przyświecającej prawodawcy przed podjęciem czynności będzie sprawiać
wiele problemów. Konsekwencją może być nieprzewidywalność w stosowaniu klauzuli.
http://archiwum.rp.pl/drukuj/1326587.html
2/5
29.11.2016
Archiwum Rzeczpospolitej ­ Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania budzi dużo wątpliwości
Sztuczny sposób działania
Sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy
przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się
zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z
przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (art. 119c § 1 o.p.).
Sztuczność można analizować pod kątem prawnym i ekonomicznym. Na gruncie prawnym
czynność należy uznać za sztuczną, gdy jest zbyt zawiła (np. nietypowe dla danej branży
połączenie wielu zdarzeń w jedną czynność). Sztuczność ekonomiczna występuje, gdy czynność
nie zawiera odpowiedniej treści gospodarczej. Przejawia się to m.in. nieadekwatnością lub
zbędnością w osiągnięciu zamierzonego celu gospodarczego. W art. 119c § 2 o.p. wymieniono
czynniki, jakie należy brać pod uwagę przy ocenie sztuczności sposobu działania. Należą do nich:
‐ nieuzasadnione dzielenie operacji,
‐ angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub
gospodarczego,
‐ elementy prowadzące do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego
przed dokonaniem czynności,
‐ elementy wzajemnie się znoszące lub kompensujące,
‐ ryzyko ekonomiczne lub gospodarcze przewyższające spodziewane korzyści inne niż podatkowe
w takim stopniu, że należy uznać, iż działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu
działania.
Uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej zawiera przykładowe schematy sztucznych
czynności. Odznaczają się one głównie skomplikowaną i wieloczęściową konstrukcją. Często są w
nich wykorzystane powiązania zagraniczne, np. raje podatkowe, fundacje lub zakłady.
Trudno jest jednoznacznie wskazać, kiedy w danych okolicznościach sposób działania jest
sztuczny. Podatnik nie powinien być zagrożony zastosowaniem klauzuli, jeżeli przeprowadza
niezbędną liczbę czynności prawnych, wymaganych do osiągnięcia określonego rezultatu.
Dodatkowo, zamiarem jego działania powinno być zawsze osiągnięcie prawdziwego celu
gospodarczego.
http://archiwum.rp.pl/drukuj/1326587.html
3/5
29.11.2016
Archiwum Rzeczpospolitej ­ Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania budzi dużo wątpliwości
Daleko idące skutki
Jeżeli organ podatkowy uzna, że dana czynność/czynności została wykonana przede wszystkim w
celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i
celem przepisu ustawy podatkowej, a sposób działania był sztuczny, to pominie skutki
podatkowe tej/ tych czynności. Wystąpi zatem zmiana skutku podatkowego zakwestionowanej
czynności. Gdy korzyść podatkowa była jedynym celem czynności, minister finansów unieważnia
ją. Następnie określa skutki podatkowe na podstawie stanu, jaki zaistniałby, gdyby
przeprowadzono czynność odpowiednią. Jeżeli oprócz korzyści podatkowej czynność miała inne
cele gospodarcze, to czynność odpowiednią może wskazać podatnik.
Klauzula nie wywołuje skutków cywilnoprawnych. Nie znajdzie ona zastosowania w przypadku
niektórych czynności. Nie stosuje się jej bowiem, gdy:
‐ korzyść podatkowa w okresie rozliczeniowym wyniosła mniej niż 100 000 zł,
‐ podatnik otrzymał opinię zabezpieczającą,
‐ można zastosować inne przepisy prawne związane z uchylaniem się od opodatkowania,
‐ czynność dotyczy VAT oraz niepodatkowych należności budżetowych.
Przepisy przejściowe
Przepisy przejściowe (intertemporalne) związane ze stosowaniem klauzuli były gorącym
tematem w trakcie konsultacji społecznych. Finalnie uchwalono, że klauzulę stosuje się do
korzyści podatkowych uzyskanych po 15 lipca 2016 r. Można ją także zastosować do czynności,
które miały miejsce przed tym terminem, jeżeli korzyść wystąpiła po nim. Zastosowanie się do
interpretacji indywidualnych wydanych po 15 lipca 2016 r. nie chroni przed zastosowaniem
klauzuli. Od wejścia w życie klauzuli nie wydaje się również interpretacji indywidualnych w
przypadku, gdy opisany stan faktyczny może skutkować zastosowaniem klauzuli.
—Rafał Fudali jest konsultantem w ABC Tax
podstawa prawna: art. 119a – 119zf ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst
jedn. DzU z 2015 r. poz. 613 ze zm.)
http://archiwum.rp.pl/drukuj/1326587.html
4/5
29.11.2016
Archiwum Rzeczpospolitej ­ Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania budzi dużo wątpliwości
Tomasz Napierała, doradca podatkowy w ABC Tax
Praktyka zdecyduje o sposobie stosowania klauzuli
Zdaniem ustawodawcy klauzula ma pełnić rolę prewencyjną. Jej stosowanie to
ostateczność. Powinna zniechęcać podatników do stosowania agresywnych
optymalizacji podatkowych. Konstrukcja klauzuli poddaje to jednak w wątpliwość.
Niejasność niektórych pojęć stwarza uzasadnione ryzyko nadużyć w jej stosowaniu.
Od praktyki ministra finansów będzie zależało czy klauzula będzie używana jako
precyzyjna broń w rękach strzelca wyborowego, czy jako niezbyt celny karabin,
który może wystrzelić w każdej sytuacji.
Rzeczpospolita
© ℗ Wszystkie prawa zastrzeżone
http://archiwum.rp.pl/drukuj/1326587.html
5/5