JEDNOSTKI SAMORZĄDU TERYTORIALNEGO JAKO PODATNICY

JEDNOSTKI SAMORZĄDU TERYTORIALNEGO JAKO PODATNICY
I PŁATNICY PODATKÓW W ŚWIETLE INTERPRESTACJI URZĘDOWYCH
Rozdział I. Problematyka podatku od towarów i usług w jednostkach samorządu
terytorialnego
Problematyka podatku od towarów i usług nie jest obca sferze budżetowej, a dokładniej
jednostkom budżetowym, zakładom budżetowym czy gospodarstwom pomocniczym jednostek
samorządu terytorialnego. Niniejsze opracowanie zawiera tezy i fragmenty orzecznictwa organów
podatkowych, które zostały pogrupowane według nurtujących wymienione jednostki tematów.
1. PODMIOTOWOŚĆ PRAWNOPODATKOWA
W PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG
Pytanie: Kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług?
„(…) urząd gminy a nie gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług. (…)”
Decyzja Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2.08.2006 r. sygn. 1401/VO/4407/14-71/05/PP
„(…) samorządowe osoby prawne (gminy, powiaty, województwa) nie mają własnych struktur
organizacyjnych, zaś nałożone na nie zadania wykonują za pośrednictwem urzędu. Urząd ten nie ma
możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towaru i
usług dla gminy oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno-organizacyjnej te osoby
prawne. Potwierdzają to przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2001 r. w
sprawie szczegółowych zasad rachunkowości i planów kont dla budżetu państwa, budżetu jednostek
samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz.U. Nr 153, poz.
1752)
a od dnia 1 lipca 2006 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.06.2006 r. w sprawie zasad
rachunkowości i planu kont w zakresie ewidencji podatków, opłat i niepodatkowych należności
budżetowych dla organów podatkowych jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. Nr 112, poz.
761). Inne niż urzędy gmin, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np. zakładów
budżetowych, jednostek budżetowych i gospodarstw pomocniczych, powinny dla celów rozliczeń z
tytułu podatku VAT, rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne
oznaczenie (numery) NIP.
Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach
ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 z późn. zm.),
osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które na
podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują
numery identyfikacji podatkowej, zwanej dalej NIP. Stosownie do ust. 2 i ust. 3 ww. przepisu
obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają również inne podmioty niż wymienione w ust. 1, jeżeli na
podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, a w szczególności zakłady (oddziały) osób prawnych,
płatnicy podatków oraz płatnicy składek ubezpieczeniowych – podmioty te również otrzymują NIP.
Podobne stanowisko zostało zajęte przez Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 18 maja 2005 r.
OS5-065-171-MG/2633/05.(…)”
2. WYSOKOŚĆ OPODATKOWANIA
1. Pytanie: Czy zakład budżetowy powołany przez Gminę wykonując zadania własne gminy o
charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej na rzecz jednostki,
która go powołała ma wystawiać faktury VAT z obowiązującymi stawkami podatku VAT, czy
powinien za czynności te wystawić fakturę ze zwolnieniem na podstawie § 13 ust 1 pkt 13
Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o
podatku od towarów i usług?
,, (…) Zakład budżetowy – świadcząc usługi z zakresu użyteczności publicznej na
rzecz macierzystej Gminy nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w § 13 ust. 1 pkt
12 i pkt 13 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. usługi, jak i usługi podlegają
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych z zastosowaniem
właściwej stawki(…)’’.
Postanowienie Urzędu Skarbowego w Katowicach z dnia 24.08.2012 r. sygn. IBPP3/443-523/12/AŚ
,, (…) W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne
niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność
gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów,
handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a
także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została
wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w
sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na
wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
zarobkowych.
Podstawowa stawka podatku – na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem
ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do
dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust.
13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca
przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.
Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011r. rozporządzenia
Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o
podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) zwalnia się od podatku czynności
związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w
imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z
wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Natomiast w myśl § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi świadczone
pomiędzy:
1. jednostkami budżetowymi,
2. samorządowymi zakładami budżetowymi,
3. jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi,
– z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług
komunikacji miejskiej.
Należy zauważyć, że przedmiotowe czynności nie korzystają ze zwolnienia od podatku, lecz
opodatkowane są na zasadach ogólnych. Istotą zwolnienia przewidzianego przez ustawodawcę w § 13
ust. 1 pkt 13 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011r., jest bowiem świadczenie usług pomiędzy
jednostkami budżetowymi, samorządowymi zakładami budżetowymi oraz jednostkami budżetowymi i
samorządowymi zakładami budżetowymi. Gmina nie jest natomiast żadnym z wymienionych
podmiotów. Zatem do usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy nie może mieć
zastosowania zwolnienie określone w powołanym wyżej § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia w sprawie
wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
Do usług świadczonych przez Zakład nie ma również zastosowania zwolnienie określone w § 13 ust. 1
pkt 12 cytowanego rozporządzenia, bowiem Zakład świadcząc usługi na rzecz Gminy nie działa jako
podmiot, o którym mowa w powołanym przepisie, lecz jako odrębny podatnik w rozumieniu art. 15
ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Wobec tego, dla prawidłowego zastosowania stawki podatku od towarów i usług, w przypadku usług
świadczonych odpłatnie na rzecz Gminy, należy stosować przepisy ustawy o podatku od towarów i
usług oraz akty wykonawcze w tym zakresie na zasadach ogólnych.
Wskazać należy także, iż jednostki organizacyjne gminy (jednostki budżetowe i samorządowe
zakłady budżetowe) powołane przez gminę bezspornie mają status odrębnego od gminy podatnika
podatku od towarów i usług. Świadczy o tym choćby odrębne traktowanie tych podmiotów na gruncie
przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Przyjęcie innego założenia spowodowałoby, iż
zwolnienie od podatku określone w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011r. w
sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obejmujące określone
czynności wykonywane między tymi podmiotami – jednostkami organizacyjnymi gminy – nie
miałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia. Oznacza to, że jednostki organizacyjne gminy takie jak:
jednostki budżetowe lub samorządowe zakłady budżetowe, zobowiązane są do dokonywania rozliczeń
z tytułu tego podatku na zasadach ogólnych określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i
usług oraz aktów wykonawczych do tej ustawy.
Zatem Gmina i jej zakład budżetowy – Zakład są dwoma odrębnymi od siebie podatnikami VAT,
mogącymi dokonywać między sobą transakcji opodatkowanych VAT.
Tym samym wskazane przez Wnioskodawcę usługi świadczone na rzecz Gminy podlegają
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki (…)’’.
2. Pytanie: Czy od dochodów uzyskanych z opłat za parkowanie w miejscach znajdujących się
na parkingach zlokalizowanych poza pasami dróg Gmina musi odprowadzać podatek VAT?
,, (…) opłaty za parkowanie na parkingach zlokalizowanych poza pasami dróg stanowią
wynagrodzenie za świadczenie przez Gminę usług parkingowych, podlegają opodatkowaniu
podatkiem VAT według stawki 23% (…)’’
Decyzja Izby Skarbowej w n Łodzi z dnia 8.10.2011 r. sygn. IPTPP1/443-454/11-2/MW
,,(…) Podmiot prowadzący parking (podmiotem tym może być gmina) zezwala - za
wynagrodzeniem - innym osobom na korzystanie z gruntu przez czasowe pozostawienie pojazdu. W
takich przypadkach pomiędzy prowadzącym parking, a osobą pozostawiającą pojazd może dojść do
zawarcia umowy zbliżonej do umowy przechowania (art. 835 i nast. Kodeksu cywilnego) i wówczas
świadczący usługę „parkingową", obejmuje samochód w swoje władztwo i poprzez pobranie opłaty
oraz wystawienie kwitu (dowodu przyjęcia pojazdu) zobowiązuje się strzec przed zniszczeniem lub
utratą, względnie pobiera opłatę za samo umożliwienie korzystania z wyznaczonego miejsca.
Czynność taka - jako usługa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług - niewątpliwie
podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Usługą taką nie jest natomiast wyznaczenie przez organ
zarządzający ruchem na drogach miejsc postojowych na drodze publicznej, które są oznaczone
standardowym znakiem drogowym w postaci białej litery „P" na niebieskim polu (znak D - 18)
informującym o parkingu, jako miejscu postojowym na drodze publicznej, oraz „strefy parkowania"
(znak D - 44), w których za postój pojazdu – z mocy przepisów szczególnych (a nie umowy) - są
pobierane opłaty drogowe.
Udostępnianie miejsc parkingowych na parkingach niestanowiących pasa drogowego za
wynagrodzeniem jest odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu na podstawie art.
8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz.
1054). Wynika to z tego, że parkowanie pojazdów odbywa się na podstawie umowy cywilnoprawnej i
podmiot prowadzący parking świadczy usługę parkingową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od
towarów i usług.
Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia
2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i
art. 110, wynosi 23% (…) ’’.
3. NASTĘPCA PRAWNY
Pytanie: Czy przysługuje Stronie (jednostce budżetowej) prawo do obniżenia kwoty podatku
należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych na zakład
budżetowy?
Podatnik jest jednostką budżetową, która zarządza i administruje terenami zieleni miejskiej z
wyjątkiem zieleni w pasach drogowych oraz zarządza i administruje cmentarzami komunalnymi w
Słupsku. Do dnia 30 czerwca 2006 r. Zarząd był zakładem budżetowym, NIP 839-27-53-192. Z dniem
1 lipca 2006 r. został przekształcony Uchwałą Rady Miejskiej w Słupsku w jednostkę budżetową.
Jednostka tak jak przed przekształceniem prowadzi działalność statutową w identycznym zakresie.
Całe mienie znajdujące się w użytkowaniu zakładu budżetowego, wg stanu na dzień 30 czerwca
2006 r. zostało przekazane powstałej jednostce budżetowej.
„(…) na podstawie art. 93a § 1 oraz art. 93b Ordynacji podatkowej przysługuje jej prawo do
obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT
wystawionych przed dniem 30 czerwca 2006 r. (…)”
Postanowienie Urzędu Skarbowego w Słupsku z dnia 18.10.2006 r. sygn. PIII/2/443-31/06
„(…) Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8,
poz. 60 z późn. zm.) osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: – osób prawnych, –
osobowych spółek kapitałowych, – osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we
wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się
osób lub spółek. W myśl § 2 przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez
przejęcie: – innej osoby prawnej (osób prawnych), – osobowej spółki handlowej (osobowych spółek
handlowych).
Przepis § 1, zgodnie z § 3, stosuje się również do osoby prawnej przejmującej zakład (oddział)
samodzielnie sporządzający bilans.
Z kolei w myśl art. 93a § 1 ww. ustawy – przekształcenia innej osoby prawnej, – przekształcenia
spółki nie mającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa
podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki.
Przepisy art. 93 i 93a stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń komunalnych
zakładów budżetowych, co reguluje art. 93b cyt. ustawy.
Z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie przekształceniu uległ zakład budżetowy w jednostkę
budżetową o tej samej nazwie i zadaniach, to mają tu zastosowanie wyżej wymienione przepisy
ustawy – Ordynacja podatkowa, przewidujące zasadę sukcesji podatkowej w przypadku łączenia się, a
także przekształcenia komunalnych zakładów budżetowych. Przy czym nie zawiera on jakichkolwiek
ograniczeń, co do formy przekształcenia. Możliwe są więc różne formy organizacyjno-prawne, w
które może zostać przekształcony komunalny zakład budżetowy.
Reasumując, możliwa jest sukcesja praw i obowiązków podatkowych zgodnie z zasadą wyrażoną
w art. 93b Ordynacji podatkowej przy przekształceniu zakładu budżetowego w jednostkę budżetową.
W związku z powyższym jednostka budżetowa jako następca prawny przekształconego zakładu
budżetowego ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
wynikające z faktur VAT wprawdzie dopiero po dniu rejestracji, lecz może uwzględnić przy tych
odliczeniach faktury wcześniej otrzymane przez podmiot przekształcony. Do podatnika mają więc
zastosowanie przepisy art. 86 i 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
(Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) tj.:
– ma prawo do rozliczenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej
jako kwota do przeniesienia w ostatniej deklaracji złożonej przez zakład budżetowy, który
został przekształcony w jednostkę budżetową,
– ma prawo do rozliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych na zakład
budżetowy; przy czym do ww. faktur ma zastosowanie § 18 rozporządzenia Ministra Finansów
z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego
zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług,
do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95,
poz. 798 z późn. zm.).
Z uwagi na powyższe przysługuje również Stronie prawo obniżenia kwoty podatku należnego w
przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera
informacje jakiego okresu dotyczy w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności.(…)”
4. DOSTAWA TOWARÓW I ŚWIADCZENIE USŁUG
Pytanie: Czy przeniesienie prawa własności nieruchomości gruntowej w drodze zamiany, w
ramach odszkodowania za przejęty grunt, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art.
43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług?
,,(…) Przeniesienie prawa własności nieruchomości gruntowej w drodze zamiany będzie
korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i
usług, ponieważ przedmiotowa działka zgodnie z zapisami ewidencji gruntów i budynków jest
gruntem rolnym (…)’’
Interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2012.06.19,sygn IPTPP1/443-1048/11-3/12/S/MS
,, (…) w zamian za przejętą działkę, Gmina na wniosek właścicieli wywłaszczonej działki zamierza
przyznać działkę zamienną na podstawie art. 131 ust. 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami.
Działka zamienna, która ma być przyznana w ramach odszkodowania, jest działką z zasobu
nieruchomości Wnioskodawcy. Tym samym Gmina, w ramach odszkodowania, dokona na rzecz
dotychczasowych właścicieli wywłaszczonej nieruchomości przeniesienia prawa do rozporządzania
jak właściciel w stosunku do innej działki zamiennej. Przedmiotową czynność, która zostanie
dokonana przez Gminę, należy uznać za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy
o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jednakże dla działki tej
brak jest obowiązujących ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie
zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy czy lokalizacji inwestycji celu publicznego. Zgodnie z
zapisami Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Miasta działka ta
znajduje się na terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Natomiast z ewidencji gruntów i
budynków wynika, że jest to grunt rolny.
Stwierdzić należy, iż dla zamierzonej czynności przeniesienia prawa własności nieruchomości
zamiennej Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług,
natomiast powyższa czynność dostawy nieruchomości zamiennej będzie traktowana jako odpłatna
dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Jednakże na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy
przedmiotowa transakcja będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.
Przeniesienie prawa własności nieruchomości gruntowej w drodze zamiany będzie korzystać
ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług,
ponieważ przedmiotowa działka zgodnie z zapisami ewidencji gruntów i budynków jest gruntem
rolnym (…)’’.
5. OPODATKOWANIE USŁUG ŚWIADCZONYCH
PRZEZ JEDNOSTKI (ZAKŁADY) BUDŻETOWE, GOSPODARSTWA POMOCNICZE NA
RZECZ INNYCH JEDNOSTEK (ZAKŁADÓW) BUDŻETOWYCH,
GOSPODARSTW POMOCNICZYCH
1. Pytanie: Czy do usług zwolnionych od VAT świadczonych przez zakład budżetowy na rzecz
jednostki budżetowej na podstawie § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia
27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od
towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) zaliczyć można:
– usługi transportowe: przewóz osób – przewozy szkolne, wynajęcie ciągnika, busa,
autobusu,
– naprawę dróg gminnych, dróg gruntowych, znaków drogowych i chodników,
– prowizję za targowisko,
– utrzymanie zieleni miejskiej,
– wycinkę drzew, obcinanie gałęzi z drzew,
– roboty stolarskie i szklarskie?
„(…) świadczenie usług wymienionych w zapytaniu pomiędzy jednostką budżetową i
zakładem budżetowym podlega zwolnieniu przedmiotowemu zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 14 ww.
rozporządzenia. (…)”
Postanowienie Urzędu Skarbowego w Czarnkowie z dnia 12.10.2005 r. sygn. NP-443/37/2005.
„(…) Czynności opodatkowane podatkiem VAT wymienione zostały w art. 5 ust. 1 ustawy o
podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535, zm. Dz.U. z 2005 r. Nr
14, poz. 113 i Dz.U. z 2005 r. Nr 90, poz. 756), zgodnie z którym, opodatkowaniu podlega:
1. odpłatna dostawa towarów,
2. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
3. eksport i import towarów,
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Minister Finansów w drodze rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania
niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) w § 8 ust.
1 pkt 14 zwolnił z podatku VAT usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi
jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, z wyjątkiem usług
wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do w/w ustawy o podatku od towarów i usług (tj.
usług w zakresie rozprowadzania wody, w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i
unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne) oraz usług komunikacji miejskiej. (…)”
2.Pytanie: Czy podlegają opodatkowaniu świadczone usługi pomiędzy jednostkami
budżetowymi tj. Urzędem Miasta a Komendą Miejską Państwowej Straży Pożarnej?
Miejska Komenda Straży Pożarnej realizuje w ramach dotacji celowej z budżetu państwa
przekazywanej poprzez Urząd Miasta – budowę strażnicy dla Jednostki Ratowniczo-Gaśniczej.
Komenda Miejska Państwowej Straży Pożarnej nie posiada służb inwestycyjnych do przygotowania i
przeprowadzenia postępowania przetargowego i pełnienia nadzoru inwestorskiego nad realizacją tej
inwestycji. Służby takie w postaci wyspecjalizowanego Wydziału Inwestycji posiada Urząd Miasta,
który w myśl art. 33b ustawy o samorządzie powiatowym tworzy wraz z ww. Komendą powiatową
administrację zespoloną. Wydział Inwestycji Urzędu Miasta Katowice na podstawie zawartych
porozumień z Miejską Komendą Państwowej Straży Pożarnej będzie prowadził nieodpłatnie prace
przygotowawcze i przeprowadzenie przetargu na realizację robót budowlano-montażowych
związanych z budową Strażnicy i nadzór inwestorski nad jej realizacją w ramach art. 19d ustawy z
dnia 24.08.1991 r. o Państwowej Straży Pożarnej (Dz.U. z 2002 r. nr 147 poz. 1230 ze zm.).
„(…) wykonywane nieodpłatnie prace przygotowawcze i przeprowadzenie przetargu na
realizację robót budowlano-montażowych związanych z budową Strażnicy i nadzór inwestorski nad
jej realizacją przez Wydział Inwestycji Urzędu Miasta na rzecz Miejskiej Komendy Państwowej
Straży Pożarnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż brak jest podstaw
do stwierdzenia, że prace te nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. (…)”
Postanowienie Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach z dnia 5.08.2005 r. sygn. PPI/443-117/05
„(…) Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności wymienione w art. 5
ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ), w tym m.in.
odpłatne dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepisami art. 7 ust. 2 i
art. 8 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług zrównano z odpłatną dostawą towarów i
odpłatnym świadczeniem usług przekazanie (zużycie) towarów bez wynagrodzenia i nieodpłatne
świadczenie usług – jeżeli nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi
przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy
nabyciu towarów i usług związanych z tymi czynnościami, w całości lub w części. O tym, co jest
towarem, rozstrzyga przepis art. 2 pkt 6 ww. ustawy: przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak
również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności
podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach
wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Z kolei przez świadczenie
usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 tejże ustawy, rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi
dostawy towarów, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych,
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowanie czynności lub sytuacji,
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego
imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Wobec powyższego wykonywane nieodpłatnie
prace przygotowawcze i przeprowadzenie przetargu na realizację robót budowlano-montażowych
związanych z budową Strażnicy i nadzór inwestorski nad jej realizacją przez Wydział Inwestycji
Urzędu Miasta na rzecz Miejskiej Komendy Państwowej Straży Pożarnej nie podlega opodatkowaniu
podatkiem od towarów i usług, gdyż brak jest podstaw do stwierdzenia, że prace te nie są związane z
prowadzeniem przedsiębiorstwa. (…)”
3. Pytanie: Jaki jest sposób opodatkowania czynności polegających na wytwarzaniu i sprzedaży
energii cieplnej oraz usług typu: wydobycie i rozprowadzanie wody, odbiór i oczyszczanie
ścieków, utrzymanie cmentarzy i terenów zieleni, sprzątanie przystanków autobusowych, wywóz
szamb; świadczonych przez zakład budżetowy na rzecz Urzędu Gminy?
„(…) utrzymanie terenów cmentarzy komunalnych otwartych, w pkt 5 – utrzymanie terenów
zieleni na terenie Gminy, w pkt 6 – sprzątanie przystanków autobusowych na terenie Gminy oraz
remonty budynków, przystanków, chodników i dróg gminnych, świadczone na rzecz Urzędu Gminy i
podległych jemu jednostek uznaje się jako zwolnione od podatku od towarów i usług, na mocy § 8
ust. 1 pkt 14 cytowanego wyżej rozporządzenia (…).”
Postanowienie Urzędu Skarbowego w Kętrzynie z dnia 17.08.2005 r. sygn. US.X/443-63/05
„(…) Do opisanego stanu faktycznego mają zastosowanie przepisy § 8 ust. 1 pkt 14
rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych
przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zgodnie z którym
zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek
budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, z wyjątkiem usług wymienionych
w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.
W treści poz. 138 zawarty jest zapis: usługi w zakresie rozprowadzania wody, natomiast w poz.
153: usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi
sanitarne i pokrewne.
Powyższe wskazuje, że wymienione w treści pisma usługi (pkt 1 – wydobycie i rozprowadzanie
wody, pkt 2 – odbiór i oczyszczanie ścieków, pkt 7 – wywóz szamb na oczyszczalnię ścieków), są
wyłączone ze zwolnienia, o którym mowa wyżej.
Według art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54,
poz. 535 ze zm.), towarem są również wszelkie postacie energii, co oznacza, że czynności wymienione
przez Wnioskodawcę w pkt 3) – wytwarzanie i sprzedaż energii cieplnej, nie stanowią świadczenia
usług w rozumieniu art. 8 ww. ustawy lecz dostawę towarów, w związku z czym nie są objęte
zwolnieniem, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia.
W związku z powyższym tut. organ podziela stanowisko Zakładu, że omówione wyżej usługi
podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pozostałe czynności wymienione w pkt 4 –
utrzymanie terenów cmentarzy komunalnych otwartych, w pkt 5 – utrzymanie terenów zieleni na
terenie Gminy, w pkt 6 – sprzątanie przystanków autobusowych na terenie Gminy oraz remonty
budynków, przystanków, chodników i dróg gminnych, świadczone na rzecz Urzędu Gminy i
podległych jemu jednostek uznaje się jako zwolnione od podatku od towarów i usług, na mocy § 8 ust.
1 pkt 14 cytowanego wyżej rozporządzenia. (…) ”
6. ODLICZENIE I ZWROT PODATKU
1. Pytanie: Czy Powiat ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, w związku z
realizowaną inwestycją, która ma być oddana na podstawie umowy użyczenia po zakończeniu
realizacji projektu ?
,, (…) brak możliwości odliczenia podatku VAT, w związku z realizacją projektu
współfinansowanego ze środków unijnych niezwiązanych z wykonywaniem czynności
opodatkowanych (…)’’.
Decyzja Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy z dnia 07.05. 2012.r. sygn. ITPP1/443-322/12/AP
,, (…) w myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z
2011 Nr 177, poz. 1054), podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia
kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są
wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z powyższym stwierdzić
należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom VAT oraz tylko w
przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi.
Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi
podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.
Zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze
zm.) przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić, przez czas oznaczony lub
nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. W związku z tym, że umowa
użyczenia nie wypełnia definicji świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, Powiatowi
nie będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego (…)’’.
7. DOSTAWA TOWARÓW I ŚWIADCZENIE USŁUG
Pytanie: Czy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wszelkie zakupy
związane z wykonywaniem zadań własnych, na cele reprezentacji i promocji Gminy, a
przekazywane nieodpłatnie w formie pucharów, upominków, nagród rzeczowych, dyplomów,
kwiatów, artykułów szkolnych itp.?
,,(…) nieodpłatne przekazanie, o którym mowa, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od
towarów i usług, gdyż nie zostały spełnione przesłanki uznania tych czynności za odpłatną dostawę
towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT (…) ’’.
Decyzja Urzędu Skarbowego w Katowicach z dnia 27.02.2012 r., sygn. BPP1/443-1674/11/AW
,,(…) w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, ustawodawca zaliczył przekazanie nieodpłatnie
przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym
byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich
domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne darowizny
– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku
należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.
Z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U.
z 2011 Nr 177, poz. 1054) wynika, iż opodatkowaniu podlega, zgodnie z pkt 1, przekazanie
lub zużycie towarów na cele osobiste ściśle wymienionych osób, a zgodnie z pkt 2 tego
przepisu, wszelkie inne darowizny. Skutkiem tak sformułowanych norm prawnych jest
przyjęcie, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w trybie art. 7 ust. 2 ustawy,
podlega wszelkie przekazanie towarów, natomiast zużycie – tylko na rzecz podmiotów
wymienionych w pkt 1 tego przepisu, tj. podatnika lub jego pracowników, w tym byłych
pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich
domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia.
Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług i dokonuje nieodpłatnego przekazania
towarów w ramach zadań własnych Gminy. Oznacza to więc, że przekazanie to nie będzie generowało
obrotu (sprzedaży) opodatkowanego podatkiem od towarów i usług, a tym samym towary zakupione
w ramach realizacji ww. przekazania nie będą w jakimkolwiek zakresie związane z czynnościami
opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług wykonywanymi przez gminę.
Przekazanie upominków, pucharów, nagród rzeczowych, dyplomów, kwiatów oraz innych
artykułów (np. szkolnych czy koszulek), nie jest związane z działalnością opodatkowaną, zatem nie
przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu
towarów i usług związanych z nieodpłatnym przekazaniem ww. towarów, tym samym nie ma podstaw
do traktowania tego nieodpłatnego przekazania jako odpłatnej dostawy towarów.
Należy uznać, że nieodpłatne przekazanie, o którym mowa, nie podlega opodatkowaniu
podatkiem od towarów i usług, gdyż nie zostały spełnione przesłanki uznania tych czynności za
odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy (…)’’.
8. OPODATKOWANIE SPRZEDAŻY TOWARÓW
I WYROBÓW MIĘDZY JEDNOSTKAMI (ZAKŁADAMI) BUDŻETOWYMI,
GOSPODARSTWAMI POMOCNICZYMI.
1. Pytanie: Jak opodatkować sprzedaż wyrobów i usług pomiędzy jednostkami budżetowymi?
Hufiec Pracy jest gospodarstwem pomocniczym Kujawsko Pomorskiej Wojewódzkiej Komendy
OHP. Jednostka nadrzędna, czyli Wojewódzka Komenda zleca usługę krawiecką uszycia poszew i
poszewek dla potrzeb Środowiskowego Hufca Pracy w (...) Usługa krawiecka obejmuje uszycie z
materiału Hufca Pracy 48 szt. poszew o wymiarach 140 cm x 200 cm oraz 48 szt. poszewek o
wymiarach 70 cm x 80 cm. Ponadto Hufiec Pracy otrzymał analogiczne zlecenie na wykonanie 10 szt.
łóżek piętrowych na wymiar z materiału Hufca Pracy.
„(…) Usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych,
jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi korzystają z podmiotowego zwolnienia od
podatku VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 14) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia
2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr
97, poz. 970 ze zm.). Należy zauważyć, że powyższe zwolnienie odnosi się wyłącznie do usług,
natomiast nie przewidziano takiego zwolnienia dla towarów, dlatego sprzedaż towarów pomiędzy
jednostkami budżetowymi podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, tj. stosowane są
stawki i zwolnienia wynikające z przepisów ustawy i rozporządzenia wykonawczego. (…)”
Postanowienie Urzędu Skarbowego w Grudziądzu z dnia 28.07.2005 r. sygn. USI/443-86/64/05
2.Pytanie: Jak należy opodatkować podatkiem od towarów i usług dokonywaną przez jednostkę
budżetową sprzedaż złomu oraz makulatury?
„(…) Jeżeli dokonując sprzedaży makulatury oraz złomowania zlikwidowanych składników
wyposażenia Wnioskodawca nie realizuje zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, a
dodatkowo czynność ta następuje w ramach umowy cywilnoprawnej – w ramach wykonywania tej
sprzedaży jest podatnikiem podatku od towarów i usług. (…)”
Postanowienie Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach z dnia 22.08.2006 r. sygn. PP/443-62/06
„(…) Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
(Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów
obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie
zawartych umów cywilnoprawnych.
Sprzedaż (art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny) jest niewątpliwie czynnością
cywilnoprawną.
Zatem organy w zakresie zadań nałożonych przepisami prawa, dla których zostały one powołane,
w sytuacji gdy realizują owe zadania, ale poprzez czynności (cywilnoprawne) są uznawane za
podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, w myśl którego podatnikami są osoby prawne,
jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej
działalności.
Art. 5 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od
towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na
terytorium kraju.
Zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również
wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności
podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach
wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. (…)”
Rozdział II. Problematyka podatku dochodowego od osób fizycznych w jednostkach
samorządu terytorialnego.
Problematyka podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest obca sferze budżetowej,
a dokładniej jednostkom budżetowym, zakładom budżetowym czy gospodarstwom pomocniczym
jednostek samorządu terytorialnego. Niniejsze opracowanie zawiera tezy i fragmenty orzecznictwa
organów podatkowych, które zostały pogrupowane według nurtujących wymienione jednostki
tematów.
1. ZWOLNIENIA PRZEDMIOTOWE
Pytanie: Czy dodatki i nagrody spisowe są przychodem ze stosunku pracy czy z działalności
wykonywanej osobiście, zgodnie z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych, w związku z realizacją przez Gminę zadań zleconych przez GUS, związanych z
przeprowadzeniem narodowego spisu powszechnego ludności i mieszkań w 2011 r.?
Postanowienie Izby Skarbowej w Łodziz dnia 20.01.2012 r., sygn. IPTPB1/415-272/11-2/DS.
,,(…) Dodatki spisowe i nagrody wypłacone pracownikom Urzędu Miejskiego,
oddelegowanym do pracy w Gminnym Biurze Spisowym, nie stanowią przychodu ze stosunku pracy.
Świadczenia te zostały otrzymane w związku z wykonywaniem przez te osoby prac zleconych przez
Komisarza Spisowego, czyli inny podmiot niż pracodawca, dlatego też przychód z tego tytułu należy
zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, tj. do źródła, o którym mowa w art. 10
ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
fizycznych.
W myśl art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki
organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń
z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust.
1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy,
stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów
w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o
których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której
mowa w art. 27 ust. 1.
Na podstawie art. 42 ust. 1 powoływanej ustawy, płatnik w terminie do 20 dnia miesiąca
następującego po miesiącu, w którym zaliczkę pobrano ma obowiązek przekazania pobranej zaliczki
na rachunek urzędu skarbowego właściwego według siedziby płatnika. W terminie do końca lutego
roku następującego po roku podatkowym, płatnik ma obowiązek przesłać podatnikowi oraz urzędowi
skarbowemu, właściwemu ze względu na miejsce zamieszkania podatnika, imienne informacje o
wysokości dochodu na formularzu PIT-11 (art. 42 ust. 2 powołanej ustawy) (…) ’’.
2. PRZEDMIOT I PODMIOT OPODATKOWANIA
Pytanie: Czy przychody uzyskane przez pracowników Urzędu Gminy z tytułu dodatków i
nagród spisowych prawidłowo są kwalifikowane jako przychody ze stosunku pracy, o których
mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też należy je
zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13
pkt 6 tej ustawy?
Decyzja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 08.09. 2011 r., sygn. ITPB2/415-560/11/MM
,,(…) Wypłacone dodatki spisowe i nagrody przyznane pracownikom jednostki samorządu
terytorialnego, oddelegowanym do pracy w gminnym biurze spisowym, nie stanowią przychodu ze
stosunku pracy. Świadczenia te zostały otrzymane w związku z wykonywaniem przez te osoby prac
zleconych przez komisarzy spisowych czyli inny podmiot niż pracodawca, dlatego też przychód z tego
tytułu należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, tj. do źródła, o którym
mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
dochodowym od osób fizycznych.
Z kolei zakwalifikowanie przychodów do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w
art. 13 pkt 6 ww. ustawy powoduje, iż na płatniku dokonującym wypłat z powyższego tytułu, ciąży
obowiązek określony w art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W
myśl tego przepisu, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki
organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń
z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust.
1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy,
stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów
w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o
których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której
mowa w art. 27 ust. 1.
Na podstawie art. 42 ust. 1 powoływanej ustawy, płatnik w terminie do 20 dnia miesiąca
następującego po miesiącu, w którym zaliczkę pobrano ma obowiązek przekazania pobranej zaliczki
na rachunek urzędu skarbowego właściwego według siedziby płatnika. W terminie do końca lutego
roku następującego po roku podatkowym, płatnik ma obowiązek przesłać podatnikowi oraz urzędowi
skarbowemu, właściwemu ze względu na miejsce zamieszkania podatnika, imienne informacje o
wysokości dochodu na formularzu PIT-11 (art. 42 ust. 2 powołanej ustawy) (…) ’’.
3. ŹRÓDŁA PZRYCHODÓW
Pytanie: Czy dodatki i nagrody spisowe są przychodem ze stosunku pracy czy z działalności
wykonywanej osobiście, zgodnie z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych, w związku z realizacją przez Gminę zadań zleconych przez GUS, związanych z
przeprowadzeniem narodowego spisu powszechnego ludności i mieszkań w 2011 r.?
Postanowienie Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20.01. 2012 r., sygn. IPTPB1/415-272/11-2/DS.
,,(…) Dodatki spisowe i nagrody wypłacone pracownikom Urzędu Miejskiego,
oddelegowanym do pracy w Gminnym Biurze Spisowym, nie stanowią przychodu ze stosunku pracy.
Świadczenia te zostały otrzymane w związku z wykonywaniem przez te osoby prac zleconych przez
Komisarza Spisowego, czyli inny podmiot niż pracodawca, dlatego też przychód z tego tytułu należy
zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, tj. do źródła, o którym mowa w art. 10
ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
fizycznych.
W myśl art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki
organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń
z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust.
1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy,
stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów
w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o
których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której
mowa w art. 27 ust. 1.
Na podstawie art. 42 ust. 1 powoływanej ustawy, płatnik w terminie do 20 dnia miesiąca
następującego po miesiącu, w którym zaliczkę pobrano ma obowiązek przekazania pobranej zaliczki
na rachunek urzędu skarbowego właściwego według siedziby płatnika. W terminie do końca lutego
roku następującego po roku podatkowym, płatnik ma obowiązek przesłać podatnikowi oraz urzędowi
skarbowemu, właściwemu ze względu na miejsce zamieszkania podatnika, imienne informacje o
wysokości dochodu na formularzu PIT-11 (art. 42 ust. 2 powołanej ustawy) (…) ’’.
4. ZWOLNIENIA PRZEDMIOTOWE
1. Pytanie : Czy przychody otrzymane w ramach dofinansowania przez gminę budowy
przydomowej oczyszczalni ścieków korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129
ustawy?
Postanowienie
Izby
Skarbowej
w
Bydgoszczy
z
dnia
31.05.
2011
r.,
sygn.
ITPB2/415-266/11/ENB
,, (…) Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), wolne od podatku
dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu
państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że skorzystanie z
przedmiotowego zwolnienia uzależnione jest od źródła finansowania wypłacanej dotacji (tj. źródła
pochodzenia środków przeznaczonych na dotację) oraz od tego czy przyznawane świadczenie jest w
istocie dotacją w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych.
Z analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż w dniu 23 listopada 2009 r.
Wnioskodawczyni zawarła umowę z gminą, której przedmiotem był udział stron w koszcie
wybudowania obiektu do neutralizacji ścieków, tj. przydomowej oczyszczalni ścieków. Na podstawie
ww. umowy gmina działając na mocy ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo o ochronie
środowiska, na wniosek Wnioskodawczyni udzieliła dotacji w kwocie 3.000 zł. Całkowity koszt
realizowanego przedsięwzięcia wyniósł około 9.000 zł. Po zakończeniu budowy oczyszczalni ścieków
Wnioskodawczyni rozliczyła się z gminą przedstawiając między innymi faktury na zakupione
urządzenia wraz z dowodami zapłaty, atesty na urządzenia, inwentaryzację geodezyjną
powykonawczą oraz inne dokumenty wymagane umową. W dniu 1 lutego 2010 r. otrzymała od gminy
na rachunek bankowy zwrot poniesionych wydatków w kwocie 3.000 zł. Środki na udzieloną dotację,
według informacji uzyskanej w gminie pochodziły z budżetu gminy.
Uznać należy, iż otrzymane dofinansowanie do budowy przydomowej oczyszczalni ścieków
stanowi dotację w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr
157, poz. 1240 ze zm.) wypłaconą z budżetu gminy, tj. jednostki samorządu terytorialnego, wówczas
korzysta ono ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych(…)’’.
2.Pytanie: Czy przychód podatnika-inwestora osiągnięty z tytułu wydatkowanych z budżetu
gminy środków w związku z dofinansowaniem realizacji zadań „...” jest zwolniony z podatku
dochodowego od osób fizycznych?
,,(…) nie spełnia ona warunków niezbędnych do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego
na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych’’.
Decyzja Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27.04. 2010 r., sygn. IBPBII/1/415-95/10/HK
,, (…) Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od
osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym
podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c
oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru
podatku.
Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dotacje, w
rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek
samorządu terytorialnego. Z powyższego przepisu wynika, że skorzystanie z przedmiotowego
zwolnienia podatkowego uzależnione jest od źródła finansowania oraz od tego czy przyznawane
świadczenie jest w istocie dotacją w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. Aby wypłacone
świadczenie korzystało ze zwolnienia przedmiotowego oba warunki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 129
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą zostać spełnione łącznie.
Dofinansowanie przeznaczone na realizację zadań „...” – wypłacone zarówno ze środków
Gminnego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej jak i Wojewódzkiego Funduszu
Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej - stanowi co prawda dotację celową w rozumieniu ustawy
o finansach publicznych, jednakże nie można tej dotacji uznać za dotację otrzymaną z budżetu
państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, bowiem jest udzielona z funduszu celowego
(gminnego, wojewódzkiego), a nie z budżetu gminy. Zatem nie spełnia ona warunków niezbędnych do
skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych. Fakt, że Gmina dysponuje środkami pochodzącymi z ww. funduszy
nie oznacza, że dofinansowanie przez nią przekazane - sfinansowane środkami pochodzącymi z tychże
funduszy – stanowi dotację z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.
Jedynie w sytuacji jeżeli dotacja nie byłaby udzielona z Gminnego Funduszu Ochrony Środowiska i
Gospodarki Wodnej ani z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, lecz
z budżetu gminy - zasilanego środkami z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i
Gospodarki Wodnej (np. w formie pożyczki) – to dotacja ta mieściłaby się w kategoriach zwolnienia,
o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy, gdyż w takim przypadku dokonano by wypłaty dotacji
bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego (...) ’’.
5. KOSZTY UZYSKANIA PRZYCHODÓW
Pytanie: Czy nie mając możliwości bezpośredniego ustalenia kosztów można je rozliczyć zgodnie
z zasadą proporcjonalności w myśl art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych?
Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej, w zakresie
edukacji w oparciu o ustawę z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty pod nazwą X.
Zainteresowany podaje, że rozlicza się za pomocą podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
Działalność jest finansowana zarówno ze źródeł opodatkowanych (czesne wpłacane przez słuchaczy)
jak i nieopodatkowanych (dotacja otrzymana z budżetu miasta, która jest zwolniona od podatku na
podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991r.o podatku dochodowym od osób
fizycznych(t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)).
Charakter ponoszonych wydatków związanych z funkcjonowaniem szkoły nie pozwala na
wyodrębnienie, które wydatki pokryte są z wpłat słuchaczy, a które koszty sfinansowane są
bezpośrednio z dotacji otrzymanej z urzędu miasta.
W związku z powyższym na koniec miesiąca ustalana jest proporcja w oparciu o art. 22 ust. 3 i 3a
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Decyzja Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 09.05. 2011 r., sygn. ILPB1/415-193/11-4/AA
,,(…) Otrzymane dofinansowanie kosztów związanych
z funkcjonowaniem
działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jest przychodem z pozarolniczej
działalności gospodarczej, zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego w opisanej sytuacji nie ma
zastosowania art. 22 ust. 3 i 3a ww. ustawy.
Prawidłowym postępowaniem jest wyłączenie z kosztów kwoty odpowiadającej kwocie otrzymanej
dotacji zwolnionej od opodatkowania (…)’’.
6. POBÓR PODATKU LUB ZALICZEK NA PODATEK PRZEZ PŁATNIKÓW
Pytanie: Czy płatnik obowiązany jest do wystawiania informacji osobom, którym przyznane
zostały stypendia sportowe w przypadku, gdy wartość stypendium rocznego nie przekracza
kwoty 3.800 zł?
Decyzja Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12.08. 2011 r., sygn. IBPBII/1/415-526/11/MK
,,(…) W myśl art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób
fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), osoby fizyczne prowadzące działalność
gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające
osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i
4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z
zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia,
pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9
oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit.
b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.
Stosownie do art. 42 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po
roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których
mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych
właściwi według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu, o
którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11). Kwota wypłaconych
stypendiów i pobranych zaliczek wykazywana jest w części E w wierszu szóstym „Działalność
wykonywana osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 2…” Informacji o dochodach oraz o pobranych
zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) (…)’’.
7. DOTACJE
Pytanie: Czy wartość wykonanych usług (przygotowanie do transportu, transport i utylizacja
wyrobów zawierających azbest), które finansowane będą przez osoby fizyczne z uzyskanej
z budżetu Gminy dotacji celowej składającej się w głównej mierze ze środków pozyskanych
przez Gminę z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, stanowić
będzie dla tych osób świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób
fizycznych, jako przychód z innych źródeł, skutkujące obowiązkiem wystawienia tym osobom
przez Gminę informacji PIT-8C, czy też przychód ten korzystać będzie ze zwolnienia z
opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 114 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych i Gmina nie będzie miała obowiązku wystawienia informacji PIT-8C?
,,(…) wartość otrzymanych przez osoby fizyczne nieodpłatnych świadczeń od Gminy będzie
korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 114 ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych, a podatnik nie będzie zobowiązany do wystawienia informacji
PIT-8C. (…) ‘’.
Decyzja Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20.07. 2012 r., sygn. IPTPB1/415-273/12-4/DS.
,, (…) na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 114 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)zwolniona z
opodatkowania jest wartość otrzymanych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych
finansowanych lub współfinansowanych m.in. ze środków budżetu jednostek samorządu
terytorialnego, w ramach programów rządowych.
Gmina – w ramach realizacji programu rządowego "…" – przystąpiła do jego realizacji na
swoim terenie. Środki na ten cel Gmina przeznaczy z dotacji z WFOŚiGW, które zostaną
wprowadzone do budżetu po stronie dochodów Gminy. Gmina z tych środków dokona zapłaty
Wykonawcy zadania polegającego na odbiorze wyrobów zawierających azbest od właścicieli (osób
fizycznych), przygotowaniu ich do transportu, transporcie i unieszkodliwieniu (utylizacji).
Wykonawca zadania zostanie wyłoniony w drodze przetargu. Środki przekazane na ww. zadanie, nie
będą przekazywane właścicielowi posesji, nie wpłyną na jego rachunek bankowy.
Osoby fizyczne nie otrzymają środków finansowych. Osoby te otrzymają nieodpłatne
świadczenie w postaci sfinansowania usunięcia z ich posesji odpadów zawierających azbest. Dotacja
będzie stanowiła składnik budżetu Gminy. Tym samym, jeżeli to finansowanie udzielone będzie z
budżetu Gminy, zasilanego dotacją z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki
Wodnej, to będzie korzystało ze zwolnienia, jednakże pod warunkiem, że będzie dokonywane w
ramach programów rządowych. Podkreślić bowiem należy, iż dofinansowania udzielane w formie
nieodpłatnych świadczeń korzystają ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 114 ww.
ustawy, przy spełnieniu warunków w tym przepisie przewidzianych.
Świadczenia przekazane na rzecz osób fizycznych przez Wnioskodawcę stanowią dla tych
osób przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, zaliczany w rozumieniu ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych do innych źródeł.
Wartość otrzymanych przez osoby fizyczne nieodpłatnych świadczeń od Gminy będzie korzystała ze
zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 114 ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych, a podatnik nie będzie zobowiązany do wystawienia informacji PIT-8C. (…)’’.
Rozdział III. Problematyka podatku dochodowego od osób prawnych w jednostkach
samorządu terytorialnego.
Problematyka podatku dochodowego od osób prawnych nie jest obca sferze budżetowej,
a dokładniej jednostkom budżetowym, zakładom budżetowym czy gospodarstwom pomocniczym
jednostek samorządu terytorialnego. Niniejsze opracowanie zawiera tezy i fragmenty orzecznictwa
organów podatkowych, które zostały pogrupowane według nurtujących wymienione jednostki
tematów.
1. ZWOLNIENIE Z PODATKU DOCHODOWEGO
OD OSÓB PRAWNYCH
1.Pytanie: Czy gospodarstwo pomocnicze utworzone przy jednostce budżetowej jest zwolnione z
podatku dochodowego od osób prawnych?
Z dniem 1 stycznia 2006 r. zostało powołane Gospodarstwo Pomocnicze przy Domu Pomocy
Społecznej będącym jednostką budżetową. Będzie ono świadczyło usługi żywieniowe, pralnicze i
porządkowe na rzecz jednostki macierzystej oraz innych jednostek organizacyjnych Miasta oraz osób
fizycznych i podmiotów spoza sfery budżetowej, prowadzić sklepik w siedzibie jednostki budżetowej
oraz będzie wydzierżawiać część przydzielonej mu nieruchomości.
„(…) jednostka jako gospodarstwo pomocnicze korzysta ze zwolnienia z tego podatku na
podstawie art. 6 ust. 2 z zastrzeżeniem przekazania objętych nim środków na cele wskazane w tym
przepisie. Natomiast Wnioskodawca ma obowiązek składać zeznanie o wysokości dochodu (straty)
osiągniętego w roku podatkowym w terminach i na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 w związku
z art. 27 ust. 1a w/cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”
Postanowienie
Urzędu
Skarbowego
w
Rudzie
Śląskiej
z
dnia
24.02.2006 r.
sygn.
PD/423-2/06
„(…) Zgodnie z zapisem art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku
dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.) «Zwalnia się od
podatku: ...jednostki budżetowe...» oraz ust. 2 tego artykułu «Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt
3, nie dotyczy gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych, z wyjątkiem gospodarstw
pomocniczych tworzonych przy szkołach, przedszkolach,, zespołach ekonomiczno-administracyjnych
szkół, ochotniczych hufcach pracy, jednostkach wojskowych, Policji, Agencji Bezpieczeństwa
Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, organizacyjnych Służby Więziennej, Straży Granicznej i
Państwowej Straży Pożarnej, zakładach dla nieletnich, internatach, zakładach opiekuńczowychowawczych, zakładach opieki zdrowotnej, zakładach pomocy społecznej i parkach narodowych,
jeżeli środki z tego zwolnienia zostaną przekazane na: ...2) zwiększenie środków obrotowych
gospodarstw pomocniczych, 3) finansowanie inwestycji jednostki budżetowej w zakresie inwestycji
dla gospodarstwa pomocniczego tej jednostki.»
Jak wynika z w. cyt. przepisów ustawodawca uzależnia zwolnienie części gospodarstw
pomocniczych z podatku dochodowego od osób prawnych od przekazania objętych nim środków na
cele wskazane w pkt 2 i 3 powyższego przepisu.
W myśl art. 25 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych gospodarstwo pomocnicze
jednostki budżetowej zwolnione jest ze składania deklaracji miesięcznych: «Przepis ust. 1, z
zastrzeżeniem ust. 3a, nie ma zastosowania do gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych i
do podatników, których dochody w całości są wolne od podatku, z wyjątkiem podatników, o których
mowa w art. 17 ust. 1, przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym
przepisie.» Natomiast zgodnie z przepisami art. 27 ust. 1a, «Gospodarstwa pomocnicze jednostek
budżetowych, korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 2, są
zobowiązane składać zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym w
terminach i na zasadach określonych w ust. 1 (…)”.
2. Pytanie: Czy zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy o
podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy jednostki budżetowej w pełnym zakresie, tj.
czy dotyczy przychodów z tytułu zarządzania lokalami mieszkalnymi i użytkowymi?
Postanowienie Urzędu Skarbowego
„Zakład posiada status
w
Stalowej
Woli
z
dnia
16.04.2007 r.
sygn.
US
II/423-1/07
jednostki budżetowej. Jednostki budżetowe są jednostkami
organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej. Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek
organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej.
W myśl art. 6 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnione od
podatku dochodowego od osób prawnych są jednostki budżetowe. Jednostkami budżetowymi są
natomiast, zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 26.11.1998 r. o finansach publicznych (Dz.U. z
2003 r. Nr 15, poz.148 z późn. zm.) takie jednostki sektora finansów publicznych, które pokrywają
swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio
dochodów budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.
W związku z tym, iż Zakład jest jednostką budżetową, podmiotowo zwolnioną z podatku
dochodowego od osób prawnych zatem osiągnięte przez Zakład dochody nie podlegają
opodatkowaniu tym podatkiem, bez względu na fakt czy jednostka zarządza komunalnymi zasobami
mieszkalnymi czy użytkowymi zasobami Gminy S.”
2. OBOWIĄZEK SKŁADANIA DEKLARACJI
I ZEZNAŃ PODATKOWYCH
Pytanie: Czy stanowisko Placówki stwierdzające, że jest ona jednostką zwolnioną z obowiązku
płacenia podatku dochodowego od osób prawnych, a co za tym idzie ze składania deklaracji
CIT, jest prawidłowe, tj. zgodne z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego?
Placówka jest jednostką budżetową, która uzyskiwane dochody w całości przekazuje w trzech
miesięcznych transzach na konto Starostwa Powiatowego w Słupsku. Placówka, jako jednostka
budżetowa jest na rozrachunku Starostwa Powiatowego, podlega sprawozdawczości budżetowej oraz
wykazuje
dochody
w
comiesięcznych
sprawozdaniach
RB-27 oraz RB-32. Sprawozdanie RB-32 dotyczy tzw. dochodów własnych, pochodzących z
odpłatności młodzieży zamieszkującej w Bursie Młodzieżowej i w całości przeznaczanych na
wyżywienie tejże młodzieży, w ten sposób zmniejszających obciążenia budżetu państwa.
Postanowienie
Urzędu
Skarbowego
w
Słupsku
z
dnia
9.01.2007 r.
sygn.
PII/423-16/06/07
„ (…)Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób
prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przepisy ustawy mają również zastosowanie
do jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej.
Z treści wniosku złożonego przez Wnioskodawcę wynika, że Zakład posiada status jednostki
budżetowej. Jednostki budżetowe są jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości
prawnej, w związku z powyższym, Wnioskodawca podlega przepisom ww. ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych.
Jednakże, przepis art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15.02.1992 r. stanowi, że zwalnia się od podatku
jednostki budżetowe. Z tym, że na podstawie ust. 2 ww. art. 6 ustawy z dnia 15.02.1992 r., zwolnienie,
o którym mowa w ust. 1 pkt 3, nie dotyczy gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych, z
wyjątkiem gospodarstw pomocniczych tworzonych między innymi przy szkołach, przedszkolach,
zespołach ekonomiczno--administracyjnych szkół, ochotniczych hufcach pracy, internatach, zakładach
opiekuńczo-wychowawczych, jeżeli środki z tego zwolnienia zostaną przekazane na: zwiększenie
środków obrotowych gospodarstw pomocniczych, finansowanie inwestycji jednostki budżetowej w
zakresie inwestycji dla gospodarstwa pomocniczego tej jednostki.
Jak wynika z powyższego Zespół jako jednostka budżetowa jest podmiotowo zwolniona z podatku
dochodowego od osób prawnych.
Na podstawie art. 25 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu
obowiązującym do dnia 31.12.2006 r. (od 01.01.2007 r. zniesiony został obowiązek składania
miesięcznych deklaracji) na podatników nałożono obowiązek składania bez wezwania deklaracji,
według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego od początku roku podatkowego
i wpłacania na rachunek urzędu skarbowego zaliczek miesięcznych w wysokości różnicy między
podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek
należnych za poprzednie miesiące (CIT-2).
Powyższy przepis nie ma jednakże zastosowania do gospodarstw pomocniczych jednostek
budżetowych i do podatników, których dochody w całości są wolne od podatku, z wyjątkiem
podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1, przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne
cele określone w tym przepisie – zgodnie z ust. 3 ww. art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych.
Ponadto, podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i
przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych, nie są również obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości dochodu
(straty) osiągniętego w roku podatkowym – na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r.
Z ww. zwolnienia wyłączono jedynie gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych,
korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 2 ustawy z dnia
15.02.1992 r. – na podstawie art. 27 ust. 1a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych (…) ”.
3. PRZYCHODY I KOSZTY UZYSKANIA PRZYCHODÓW
1.Pytanie: Czy jest prawidłowe ujmowanie po stronie kosztów uzyskania przychodów dla celów
podatku dochodowego od osób prawnych wydatków ponoszonych w związku z utrzymaniem
lokali mieszkalnych i użytkowych stanowiących własność gminy a po stronie przychodów
wpływów z gminy na bieżące utrzymanie budynków?
Postanowienie
Urzędu
Skarbowego
w
Strzelcach
Opolskich
z
dnia
9.03.2007 r.
sygn.
PD-P/423-3/07
„(…) Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
przychodami
z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są otrzymane pieniądze, wartości
pieniężne, w tym również różnice kursowe.
Natomiast w myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione
w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawodawca
wiąże więc koszty uzyskania przychodu z celem ich poniesienia, jakim jest uzyskanie przychodu. W
związku z powyższym przyjmuje się, że wydatek zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli
podatnik udowodni fakt poniesienia wydatku i wykaże celowość poniesionych kosztów z punktu
widzenia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem a oczekiwanym skutkiem w
postaci przychodu. Ustawodawca wiąże więc koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia,
jakim jest powstanie lub zwiększenie uzyskanego przychodu.
Z dołączonego do wniosku statutu Zakładu wynika, że zadania zakładu obejmują m.in. zarządzanie
nieruchomościami na podstawie powierzenia przez osoby fizyczne, wspólnoty mieszkaniowe, zakłady
pracy i inne jednostki organizacyjne.
Pomiędzy Zakładem a Gminą zostało zawarte zlecenie – porozumienie, którego przedmiotem jest
bieżące utrzymanie przez Zarządcę budynków komunalnych stanowiących własność Gminy oraz
zasady rozliczeń kosztów z tym związanych.
W jego treści określono, że bieżące utrzymanie budynków polegać będzie na:
a) utrzymaniu w należytym stanie technicznym, dokonywaniu bieżących napraw i remontów
budynków oraz lokali mieszkalnych i użytkowych,
b) dokonywaniu bieżącej konserwacji i remontów instalacji elektrycznych, wodociągowych,
kanalizacyjnych i gazowych.
Natomiast koszty wykazane na fakturach Gmina zwraca Zakładowi w terminie 14 dni od daty
otrzymania faktury.
Zatem ponoszone przez Zakład wydatki związane z bieżącym utrzymaniem lokali mieszkalnych i
użytkowych stanowią koszty uzyskania przychodu, natomiast zwrot przez Gminę kwot wykazanych
na fakturach jest przychodem Zakładu.(…) ”.
2. Pytanie: Czy zwrot kosztów przejazdów i dojazdów środkami komunikacji miejscowej w
czasie podróży służbowej pracownika na podstawie sporządzonego przez niego rachunku
kosztów (bez konieczności załączenia zakupionych biletów) stanowi koszty uzyskania
przychodów pracodawcy?
Pracownicy wykonujący na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której
znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy otrzymują między innymi zwrot
kosztów przejazdów środkami komunikacji publicznej (PKP, PKS) w kwocie odpowiadającej cenie
biletów. Podstawę zwrotu tych kosztów stanowią przedkładane przez delegowanego pracownika
polecenie wyjazdu służbowego i rachunek kosztów podróży sporządzany przez pracownika, w którym
pracownik wyszczególnia także wysokość kosztów przejazdów środkami komunikacji publicznej. Do
rachunku kosztów podróży pracownik nie zawsze jest w stanie dołączyć jednak bilety dokumentujące
przejazd lub faktury za zakup biletów. W takich przypadkach pracodawca sprawdza zgodność kwot
dotyczących przejazdów wykazywanych na rachunkach kosztów podróży z cennikami przewoźników.
„(…) organ podatkowy nie potwierdza stanowiska Zakładu, iż zwrot kosztów przejazdów i
dojazdów środkami komunikacji miejscowej w czasie podróży służbowej pracownika na podstawie
sporządzonego przez niego rachunku kosztów (bez konieczności załączenia zakupionych biletów)
stanowi koszty uzyskania przychodów pracodawcy.”
Postanowienie Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 13.01.2006 r. sygn. 1435/DP1/423-111/05/MP
„(…) Zgodnie z definicją kosztów wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r o
podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami
uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów
wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.
Wydatki poniesione w czasie podróży służbowej pracownika m.in. koszty przejazdów oraz
dojazdów środkami komunikacji miejscowej nie mieszczą się w zamkniętym katalogu wydatków nie
stanowiących kosztów uzyskania przychodów zamieszczonym w art. 16 ust. 1 ustawy, zatem ich
kwalifikacji należy dokonać w świetle art. 15 ust. 1 ustawy.
Zaliczenie określonych wydatków poniesionych przez podatnika do kosztów podatkowych
uzależnione jest od spełnienia następujących warunków koniecznych:
1. poniesienia wydatku przez podatnika,
2. definitywnego charakteru poniesionego wydatku,
3. związku poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
4. poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów – wpływ wydatku na wysokość
osiągniętych przychodów.
Z kolei do ustalania wysokości należności z tytułu podróży służbowej pracownika Zakładu
budżetowego mają zastosowanie przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia
19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących
pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu
podróży służbowej na obszarze kraju (Dz.U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.). Zgodnie z § 3 w/w
rozporządzenia z tytułu podróży służbowej odbywanej w terminie i miejscu określonym przez
pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów: przejazdów, noclegów, dojazdów
środkami komunikacji miejscowej, innych udokumentowanych wydatków, określonych przez
pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.
Stosownie do § 5 ust. 2 rozporządzenia zwrot kosztów przejazdu obejmuje cenę biletu określonego
środka transportu, z uwzględnieniem przysługującej pracownikowi ulgi na dany środek transportu, bez
względu na to, z jakiego tytułu ulga ta przysługuje.
Pracownikowi, który odbył podróż służbową przysługuje również ryczałt na pokrycie kosztów
dojazdów środkami komunikacji miejscowej w wysokości 20% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu
w podróży. Pracodawca może jednak na wniosek pracownika nie wypłacać ryczałtu lecz wyrazić
zgodę na pokrycie udokumentowanych kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej. Ryczałt
na dojazdy przysługuje wyłącznie w sytuacji, gdy pracownik faktycznie ponosi koszty dojazdów (§ 6
rozporządzenia).
W świetle powyższych przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
w związku z § 3, § 5 i 6 w/w rozporządzenia w przypadku, gdy pracownik odbył podróż służbową,
pracodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione na rzecz tego pracownika
wydatki stanowiące zwrot kosztów przejazdów w wysokości ceny zakupionego przez niego biletu
określonego środka transportu (PKP, PKS). Do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć także
ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej w wysokości 20% diety za
każdą rozpoczętą dobę podróży albo koszty udokumentowane zakupionymi biletami (za zgodą
pracodawcy)(…) ”.
3. Pytanie: Czy można zaliczyć, i w którym momencie, do kosztów uzyskania przychodu kwotę
należności głównej związaną z zakupem przez zakład oleju a wynikającą z niezapłaconych
faktur zakupu, kwotę odsetek od tych należności i kwotę kosztów sądowych? Powyższe
uregulowane zostało przez Gminę na mocy prawomocnego wyroku sądowego?
„(…) należy uznać stanowisko podatnika, że kwotę należności głównej związaną z zakupem
oleju a wynikającą z niezapłaconych faktur można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w dacie
nabycia (oleju) zaś kwoty kosztów sądowych zapłacone przez Gminę na mocy prawomocnego
wyroku nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu uznano za prawidłowe. Natomiast
stanowisko, że odsetki zapłacone przez Gminę można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu
uznano za nieprawidłowe.”
Postanowienie
Urzędu
Skarbowego
w
Kraśniku
z
dnia
28.06.2008 r.
sygn.
SP-423/15b/2007
„(…) Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów do końca
2006 r. były koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w
art. 16 ust. 1. Od 1 stycznia 2007 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu
osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów
wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.
Powyższy przepis w swojej definicji kosztu używa określenia «osiągnięcia przychodu» jako celu,
dla którego koszt jest poniesiony odwołując się tym samym do art. 12 cytowanej wyżej ustawy, który
określa ramy przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Skoro przychodem są
wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w
niektórych przypadkach jedynie fakt, że są należne powoduje powstanie przychodu to koszty
poniesione w celu osiągnięcia przychodów są kosztami uzyskania przychodów.
Treść uregulowania zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
wskazuje, że ustawodawca świadomie użył pojęć nieokreślonych, dopuszczając do ich elastycznego
stosowania w zależności od okoliczności faktycznych sprawy. Ustawa nie definiuje pojęcia
«poniesienie», stanowi jedynie, że warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest jego
poniesienie przez podatnika. Dla celów podatku dochodowego wprowadzona została zasada
szczegółowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych a podstawę obliczenia podatku mogą
stanowić tylko takie zdarzenia gospodarcze, które są potwierdzone prawidłowo sporządzonymi,
mogącymi stanowić podstawę wpisu do ksiąg rachunkowych dokumentami. Należy zaznaczyć, że ta
sama operacja nie może być ponownie (dwukrotnie) zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, jeżeli
koszty uzyskania przychodu związane z zakupem oleju zarachowane zostały w okresach
wcześniejszych. Ze złożonego zapytania wynika, że wartość zakupionego oleju została zaliczona do
kosztów uzyskania przychodu zakładu w dacie wystawienia faktury, którą to datę w złożonym
zapytaniu zakład określa jako moment poniesienia kosztu, tym samym nie występują przesłanki do
ponownego ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty przez Gminę
należności.
Natomiast odsetki oraz koszty sądowe zapłacone przez Gminę na podstawie prawomocnego
wyroku sądowego nie mogą być zaliczone przez zakład do kosztów uzyskania przychodu. Zapłaty
dokonał inny podmiot nawet bez pośrednictwa rachunku zakładu wobec czego wydatek ten nie
stanowi dla zakładu kosztu uzyskania przychodów(…)”.
4. AMORTYZACJA
1. Pytanie: Czy Jednostka X jako gospodarstwo pomocnicze państwowej jednostki budżetowej
jest obowiązane amortyzować powierzone jej środki trwałe w świetle przepisów ustawy z dnia
15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze
zm.)?
Jednostka jest gospodarstwem pomocniczym państwowej jednostki budżetowej, któremu w
momencie utworzenia na zasadach określonych prawem, są przydzielane składniki majątkowe przez tę
jednostkę budżetową, przy której zostało utworzone.
W momencie likwidacji gospodarstwa pomocniczego państwowej jednostki budżetowej
przydzielone środki trwałe ruchome są przekazywane przez jednostkę budżetową do Agencji Mienia
Wojskowego na zasadach określonych prawem. Jednostka budżetowa przekazała ruchome środki
trwałe, będące własnością Skarbu Państwa, gospodarstwu pomocniczemu, na zasadach określonych
ustawą z dnia 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi
Państwa (Dz.U. Nr 106, poz. 493 ze zm.) oraz przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11
sierpnia 2004 r. w sprawie sposobu i trybu gospodarowania składnikami majątku ruchomego
powierzonego jednostkom budżetowym, zakładom budżetowym i gospodarstwom pomocniczym
(Dz.U. Nr 191, poz. 1957) i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 września 1999 r. w sprawie
szczególnych zasad ewidencjonowania majątku Skarbu Państwa (Dz.U. Nr 77, poz. 864 ze zm.).
Postanowienie
Urzędu
Skarbowego
w
Legnicy
z
dnia
1.03.2007 r.
sygn.
USPDI/1/423/1/61/06
„(…) zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c,
stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2) maszyny, urządzenia i środki transportu,
3) inne przedmioty
– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na
potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do
używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1,
zwane środkami trwałymi.
Powołana ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów
umożliwiających dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nie będących
własnością, współwłasnością podatnika lub oddanych do używania na podstawie umowy najmu,
dzierżawy lub umów określonych w art. 17a pkt 1 ustawy. Nie są to również składniki majątku, o
których mowa w ust. 2 pkt 3 art. 16a ustawy. Zatem używane przez Jednostkę X środki trwałe
przekazane przez Jednostkę Wojskową na podstawie odrębnych przepisów i będące w ewidencji tejże
Jednostki Wojskowej nie podlegają amortyzacji w Jednostce X utworzonej przy tej Jednostce(…)”
2. Pytanie: Czy użytkowanie środków trwałych w postaci nieruchomości będących własnością
organu założycielskiego (samorząd województwa) stanowi dla jednostki budżetowej przychód z
tytułu świadczeń odpłatnych lub częściowo odpłatnych?
„(...) środki trwałe, w tym nieruchomości lub ich części stanowiące część mienia państwowego
lub komunalnego przekazanego do gospodarowania i nieodpłatnego używania, w przypadku
wnioskodawcy na cele ochrony zdrowia, nie zalicza się do przychodów podatkowych na zasadzie
otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Amortyzacja tych środków trwałych, naliczona i
zaksięgowana na zasadach ogólnych, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów dla celów
podatkowych.”
Postanowienie Urzędu Skarbowego w Świebodzinie z dnia 22.04.2006 r. sygn. US.I/1.423/1/2006
„ (…) w świetle następujących przepisów ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym
od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.):
– art. 6 ust. 1 pkt 3 – który stanowi, że zwalnia się od podatku dochodowego jednostki budżetowe;
– art. 12 ust. 1 pkt 2 – zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14
jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość
innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z
używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze
jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu
terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich
związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny
zarząd lub używanie;
– art. 12 ust. 4 pkt 14 – który stanowi, że do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych
nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub
częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu
państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych lub ze środków
pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych
instytucji finansowych, w ramach rządowych programów;
– art. 13 ust. 1 pkt 2 – który przewiduje, że przy udostępnianiu nieruchomości lub jej części do
użytku na cele m.in. ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej
inwalidów nie stosuje się przepisu ust. 1 stanowiącego, że za przychód z nieruchomości
udostępnionych nieodpłatnie w całości lub w części do używania innym osobom prawnym lub
fizycznym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej, uważa się
równowartość czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy
nieruchomości, ustaloną na podstawie przeciętnej wysokości czynszów stosowanych w danej
miejscowości przy najmie lub dzierżawie nieruchomości tego samego rodzaju.
Ośrodek rehabilitacyjno-ortopedyczny jest jednostką budżetową stanowiącą jednostkę
organizacyjną sektora finansów publicznych, utworzoną przez organ założycielski – Wojewodę
Lubuskiego, na którego fundusz założycielski składa się wartość wydzielonej części mienia
państwowego lub komunalnego. Zgodnie z art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 30.08.1991 r. o zakładach
opieki zdrowotnej (Dz.U. nr 91, poz. 408 ze zm.) ośrodek jako samodzielny publiczny zakład opieki
zdrowotnej gospodaruje samodzielnie przekazanymi w nieodpłatne użytkowanie nieruchomościami i
majątkiem Skarbu Państwa lub komunalnym oraz majątkiem własnym (otrzymanym i
zakupionym)(…)”.
5. OBOWIĄZKI PŁATNIKA
Pytanie: Czy powołana przez podatnika jednostka do obsługi placówek oświatowych i
przedszkoli może występować w roli płatnika podatku dochodowego obsługiwanych jednostek,
czy też jednostki te same powinny występować w roli płatnika?
Postanowienie Urzędu Skarbowego w Opocznie z dnia 9.06.2006 r. sygn. US – 423/26/06/int
„(…)W świetle uregulowań wynikających z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja
podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz
jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, która obowiązana jest na podstawie
przepisów prawa podatkowego do pobrania podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi
podatkowemu. Zarówno szkoły jak i przedszkola są samodzielnymi wyodrębnionymi organizacyjnie
jednostkami występującymi w roli poszczególnych zakładów pracy, natomiast Gminny Zespół
Obsługi Placówek Oświatowych prowadzi tylko rozliczenia finansowe, jako zespół powołany w celu
realizacji zadań związanych z obsługą finansową placówek oświatowych.
Wobec powyższego należy stwierdzić, że zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o
podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 ze zm.), osoby
fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane
dalej «zakładami pracy», są obowiązane jako płatnicy obliczyć i pobrać w ciągu roku zaliczki na
podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego,
stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki z ubezpieczenia
społecznego wypłacane przez zakład pracy.
W myśl przepisu art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 roku Kodeks pracy, pracodawcą (zakładem
pracy) jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna,
jeżeli zatrudniają one pracowników.
W świetle powyższego należy stwierdzić, że skoro płatnikami są poszczególne placówki
oświatowe (szkoły i przedszkola), to zgodnie z przytoczonym wyżej art. 31 ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych – mają obowiązek pobierania i przekazywania zaliczek na podatek
dochodowy od osób fizycznych, składając (każda placówka) – deklaracje na zaliczkę miesięczną PIT4 i dokonując przekazania pobranej zaliczki. Przy czym bez znaczenia pozostaje fakt, kto dokonuje
przelewu podatku, istotne jest natomiast oznaczenie na przelewie podmiotu którego zobowiązanie
dotyczy, rodzaju zobowiązania oraz określenie okresu, którego zobowiązanie dotyczy(…)”.
6. DOTACJE
Pytanie: Czy do rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych właściwym jest przyjęcie
kwoty netto otrzymanej dotacji?
Podatnik jest zakładem budżetowym Gminy Miasta powołanym do realizacji zadań o charakterze
użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb
ludności. Podatnik został powołany na mocy uchwały Rady Miejskiej do zaspakajania potrzeb
mieszkańców miasta w zakresie lokalnego transportu zbiorowego nie świadcząc samodzielnie usług
przewozowych, ale zlecając ich realizację przewoźnikom, usługi przewozowe świadczone przez firmy
przewozowe wyłonione w drodze przetargów, na rzecz ludności są finansowane przez Podatnika,
częściowo z opłat wniesionych przez pasażerów korzystających ze środków transportu, a częściowo z
dotacji otrzymanej z budżetu Gminy. Kwoty ze sprzedaży biletów, uprawniających do przejazdów
oraz zniżek w opłacie za przejazdy, przyjmowane są za wartość usług przewozowych, świadczonych
dla pasażerów z uwzględnieniem, iż część pasażerów, uprawnionych do przejazdów korzysta z
uprawnień do bezpłatnych przejazdów, dotacja przyznana została Podatnikowi do 1 wozokilometra
zakupu usług przewozu pasażerów w komunikacji miejskiej zgodnie z załącznikiem nr 7 do uchwały
XXI/336/2004 Rady Miejskiej, przy czym jej realizacja następuje w formie częściowych przelewów
na rachunek bankowy. Stosownie do zapisu uchwały ostateczne rozliczenie następuje po zakończeniu
roku budżetowego.
„(…) Otrzymana zatem przez Podatnika dotacja przedmiotowa z budżetu samorządu
terytorialnego w kwocie brutto pomniejszona w myśl powyższego przepisu o należny podatek VAT,
stanowi przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. (Dz.U. z 2000 r. Nr
54, poz. 654 ze zm.) o podatku dochodowym od osób prawnych jako otrzymane środki pieniężne
(…).”
Informacja Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie z dnia 1.02.2005 r. sygn. PD-423/6/JM/04
„(…) Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.
Nr 54, poz. 535) podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 120 ust.
4. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota
należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja,
subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług.
Natomiast w myśl art. 19 ust. 21 w/w ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu należnych na
podstawie odrębnych przepisów dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze powstaje
z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika.
Otrzymana zatem przez Podatnika dotacja przedmiotowa z budżetu samorządu terytorialnego w
kwocie brutto pomniejszona w myśl powyższego przepisu o należny podatek VAT, stanowi przychód
podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze
zm.) o podatku dochodowym od osób prawnych jako otrzymane środki pieniężne.
Natomiast, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 9 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Zatem, przez
przychód w podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć kwotę netto otrzymanej
dotacji.
Z uwagi na fakt, że w myśl tego przepisu podatku VAT nie zalicza się do przychodów, nie jest on
co do zasady uznawany za koszt uzyskania przychodów, o czym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy.
Otrzymana przez Podatnika dotacja przedmiotowa z budżetu samorządu terytorialnego mająca na celu
częściowe dofinansowanie do zakupu 1 km usług przewozu pasażerów – są wolne od podatku
dochodowego od osób prawnych do dnia 31.12.2006 r. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy
z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do
31.12.2003 r. w zakresie i na zasadach obowiązujących do dnia 31.12.2003 r. Przedłużenie tego
przedmiotowego zwolnienia wynika, z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12.11.2003 r. (Dz.U. Nr 202, poz.
1957) w brzmieniu nadanym art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o
podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2004 r.
Nr 254, poz. 2533). Analogicznie do końca 2006 r. ma zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 w/w
ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r., w myśl którego nie uważa się za koszty
uzyskania przychodów, wydatków i kosztów sfinansowanych z dochodów (przychodów) o których
mowa m.in. w pkt 14, art. 17, ust. 1 ustawy podatkowej(…)”.
7. UMORZONE NALEŻNOŚCI I ODSETKI
1. Pytanie: Czy na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych umorzonych odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowej zapłaty podatku od
nieruchomości nie zalicza się do przychodów podatkowych?
Urząd Gminy umorzył w 2004 r. Podatnikowi odsetki za zwłokę należne w związku z zapłaceniem
po terminie płatności podatku od nieruchomości.
„(…) umorzonych Podatnikowi przez Urząd Gminy odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu
podatku od nieruchomości nie zalicza się do przychodów zdefiniowanych w ustawie o podatku
dochodowym od osób prawnych podlegających opodatkowaniu.”
Postanowienie Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 19.07.2005 r. sygn. IUS.PB-1/423/14/2005
„(…) Stosownie do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat
stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego,
niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.
Zgodnie natomiast z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 21 wymienionej wyżej ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych, odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności
budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej nie uważa się
za koszty uzyskania przychodów, a zatem nie podlegają one zaliczeniu w ciężar tych kosztów.
W świetle przywołanych wyżej przepisów, umorzonych Podatnikowi przez Urząd Gminy odsetek
za zwłokę od zaległości z tytułu podatku od nieruchomości nie zalicza się do przychodów
zdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych podlegających
opodatkowaniu(…)”
2. Pytanie: Czy podatnik postąpił prawidłowo w związku z umorzeniem należności z tytułu
wywozu nieczystości stałych, odprowadzania ścieków i dostawy wody?
Jednostka za pośrednictwem Organu mającego stosowne uprawnienia umorzyła należności za lata
2004, 2005 i 2006 z tytułu wywozu nieczystości stałych, odprowadzenia ścieków i dostawy wody.
Umorzeniem objęto dwie grupy:
– z inicjatywy wierzyciela w związku ze zgonami oraz z braku możliwości ustalenia miejsca
zamieszkania dłużników,
– na wniosek dłużnika w związku z trudną sytuacją finansową.
Dla niektórych dłużników utworzono w 2005 roku odpis aktualizujący należności, ale nie
zaliczono ich w koszty uzyskania przychodów, gdyż nie spełniały przesłanek ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych.
„(...) dla pierwszej grupy stwierdzono brak możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów
umorzonych należności, ze względu na brak potwierdzenia – zgody dłużnika. Dla drugiej grupy
stwierdzono możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów umorzonych należności w związku
z otrzymaniem zgody – uznania umorzenia należności przez dłużnika i równocześnie dla tej grupy
dłużników wystawiono PIT-8C.”
Postanowienie Urzędu Skarbowego w Gorlicach z dnia 8.02.2007 r. sygn. PDOP/423-2/2007
„(…) Zgodnie z treścią art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty
poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Przytoczony powyżej przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uprawnia
podatników do zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków, które zostały
poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.
W świetle przepisu art. 16 ust. 1 pkt 44 umorzonych wierzytelności nie uważa się za koszt
uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy zostały
zarachowane jako przychody należne.
Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93
ze zm.), wierzytelność jest prawem podatnika i nie ma przeszkód, aby mógł on się zrzec w każdej
chwili tego prawa. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze
strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel
zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie a zatem umorzenie wierzytelności może
nastąpić za wiedzą i zgodą dłużnika.
Jeżeli wierzyciel nie posiada stosownego oświadczenia dłużnika, że zwolnienie z długu zostało
przyjęte, nie może skorzystać z ww. przepisu ustawy.
W wyniku umorzenia wierzytelności nastąpi zwolnienie z długu powodujące określone
przysporzenie majątkowe po stronie klienta w postaci nieodpłatnego korzystania z usług Jednostki w
zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, ponieważ w przeciwnym razie klient Jednostki
musiałby ponieść wydatek na zapłatę za te usługi. Tak więc dojdzie do nieodpłatnego świadczenia na
rzecz odbiorców usług. Jednostka powinna sporządzić informację o wysokości przychodów (PIT-8C),
o której mowa w art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych
(Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) i w terminie określonym w ustawie przekazać klientowi i
właściwemu urzędowi skarbowemu. Oceniając przedstawiony przez Jednostkę stan faktyczny na
gruncie obowiązujących przepisów, należy stwierdzić, że stanowisko zaprezentowane przez Podatnika
jest prawidłowe(…) ”.
8. ZAKŁADY GOSPODARKI MIESZKANIOWEJ
1. Pytanie: Czy jest prawidłowe ujmowanie po stronie kosztów uzyskania przychodów dla celów
podatku dochodowego od osób prawnych wydatków ponoszonych w związku z utrzymaniem
lokali mieszkalnych i użytkowych stanowiących własność gminy a po stronie przychodów
wpływów z gminy na bieżące utrzymanie budynków?
„Zakład ponosi koszty utrzymania lokali mieszkalnych i użytkowych ze środków otrzymywanych
na bieżące utrzymywanie budynków komunalnych od Gminy, w ramach zlecenia – porozumienia. W
związku z powyższym Zakład uważa, że zarówno koszty jak i przychody związane z utrzymaniem
substancji lokalowej powinny znaleźć odzwierciedlenie w deklaracji CIT-2.”
Postanowienie Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich z dnia 9.09.2007 r. sygn. PD-P/423-3/07
„(…) Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami
z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również
różnice kursowe.
Natomiast w myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione
w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawodawca
wiąże więc koszty uzyskania przychodu z celem ich poniesienia, jakim jest uzyskanie przychodu. W
związku z powyższym przyjmuje się, że wydatek zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli
podatnik udowodni fakt poniesienia wydatku i wykaże celowość poniesionych kosztów z punktu
widzenia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem a oczekiwanym skutkiem w
postaci przychodu. Ustawodawca wiąże więc koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia,
jakim jest powstanie lub zwiększenie uzyskanego przychodu.
Z dołączonego do wniosku statutu Zakładu wynika, że zadania zakładu obejmują m.in. zarządzanie
nieruchomościami na podstawie powierzenia przez osoby fizyczne, wspólnoty mieszkaniowe, zakłady
pracy i inne jednostki organizacyjne.
Pomiędzy Zakładem a Gminą zostało zawarte zlecenie – porozumienie, którego przedmiotem jest
bieżące utrzymanie przez Zarządcę budynków komunalnych stanowiących własność Gminy oraz
zasady rozliczeń kosztów z tym związanych.
W jego treści określono, że bieżące utrzymanie budynków polegać będzie na:
a) utrzymaniu w należytym stanie technicznym, dokonywaniu bieżących napraw i remontów
budynków oraz lokali mieszkalnych i użytkowych,
b) dokonywaniu bieżącej konserwacji i remontów instalacji elektrycznych, wodociągowych,
kanalizacyjnych i gazowych.
Natomiast koszty wykazane na fakturach Gmina zwraca Zakładowi w terminie 14 dni od daty
otrzymania faktury.
Zatem ponoszone przez Zakład wydatki związane z bieżącym utrzymaniem lokali mieszkalnych i
użytkowych stanowią koszty uzyskania przychodu, natomiast zwrot przez Gminę kwot wykazanych
na fakturach jest przychodem Zakładu(…)”.
2. Pytanie: Czy zakład budżetowy zarządzający na podstawie statutu stanowiącymi własność
gminy komunalnymi lokalami mieszkalnymi i użytkowymi, upoważniony do zawierania umów
najmu lokali, pobierania należnych właścicielowi czynszów oraz prowadzenia ich ewidencji w
sposób pozwalający na ustalenie wielkości pobranych kwot i wierzytelności właściciela, powinien
zaliczyć pobierany czynsz z najmu lokali przekazywany następnie na konto właściciela, do
swoich przychodów?
„(...) wpłacany na konto Zakładu czynsz z tytułu najmu nie stanowi dla niego przychodu, o
którym mowa w ustawie z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z
2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), ponieważ przekazywany na konto właściciela (Gminy) czynsz nie
stanowi «ostatecznego przychodu» Zakładu, a tylko taki może podlegać opodatkowaniu. W związku
z powyższym Zakład uważa, że nie powinien ujmować w deklaracji CIT-2 przychodów z najmu
lokali.”
Postanowienie Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich z dnia 9.09.2007 r. sygn. PD-P/423-3/07
„(…) Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o finansach publicznych (Dz.U. z 2005 r., Nr
249, poz. 2104 ze zm.) do przychodów własnych zakładów budżetowych, z których jednostki te
pokrywają koszty swojej działalności, nie zalicza się dochodów z najmu i dzierżawy oraz innych
umów o podobnym charakterze dotyczących odpowiednio Skarbu Państwa lub jednostki samorządu
terytorialnego.
Z kolei w myśl art. 5 ust. 1 pkt 4 dochodami publicznymi są również dochody z mienia jednostek
sektora finansów publicznych, do których zalicza się również wpływy z umów najmu, dzierżawy i
umów o podobnym charakterze.
Z ww. przepisów wynika, że przychody uzyskane z zawartych umów najmu lokali mieszkalnych i
użytkowych stanowiły w 2006 r. dochody budżetu Gminy, a nie Zakładu(…)”.
9. KIOSKI UCZNIOWSKIE, SKLEPIKI SZKOLNE
Pytanie: Czy szkoła jest zobowiązana do składania zeznań podatkowych i deklaracji, gdy
prowadzi kiosk uczniowski, a dochody są przeznaczone na cele szkoły?
Postanowienie Urzędu Skarbowego w Grajewie z dnia 27.12.2006 r. sygn. PD-423/5812/GK-2/IV-1/06
„(…) Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od
osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) zwalnia się od podatku dochodowego od
osób prawnych jednostki budżetowe. Gimnazjum jako jednostka budżetowa Gminy Grajewo na
podstawie tego przepisu jest zwolniona podmiotowo od podatku dochodowego. Stosownie do przepisu
art. 27 ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy zwolnieni od podatku
na podstawie art. 6 ust. 1 nie są obowiązani do składania zeznania o wysokości dochodu (straty)
osiągniętego w roku podatkowym (CIT-8), a co za tym idzie również deklaracji miesięcznych(…)”.