Leasing

Katarzyna Szaruga
Roman Seredyñski
Leasing
ujêcie w ksiêgach rachunkowych
korzystaj¹cego i finansuj¹cego
Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o.
Gdańsk 2012
K. Szaruga, R. Seredyñski, Leasing – ujêcie w ksiêgach rachunkowych...
Spis treœci
Wstęp . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4
1. Leasing a ustawa o rachunkowości . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6
1.1. Klasyfikacja leasingu w świetle polskiego prawa bilansowego . . . . . . . . . . . . . . . . . 6
1.2. Ewidencja leasingu operacyjnego u korzystającego . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10
1.3. Ewidencja leasingu operacyjnego u finansującego . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12
1.4. Ewidencja leasingu finansowego u korzystającego . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15
1.5. Ewidencja leasingu finansowego u finansującego . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19
1.6. Leasing zwrotny . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22
2. Leasing a Międzynarodowe Standardy Rachunkowości . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23
2.1. Klasyfikacja leasingu w świetle MSR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23
2.2. Ewidencja leasingu finansowego u korzystającego . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24
2.3. Ewidencja leasingu finansowego u finansującego . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25
2.4. Ewidencja leasingu operacyjnego u korzystającego . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26
2.5. Ewidencja leasingu operacyjnego u finansującego . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26
2.6. Leasing zwrotny . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26
3. Leasing w świetle podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku
dochodowego od osób fizycznych. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28
3.1. Kwalifikacja umowy leasingu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28
3.2. Leasing operacyjny w świetle ustaw o podatku dochodowym . . . . . . . . . . . . . . . . 29
3.3. Leasing finansowy w świetle ustaw o podatku dochodowym. . . . . . . . . . . . . . . . . 34
4. Przykłady . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36
Przykład 1. Leasing finansowy rachunkowo i operacyjny podatkowo. . . . . . . . . . . . . . 36
Przykład 2. Leasing finansowy podatkowo i rachunkowo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45
Przykład 3. Leasing operacyjny rachunkowo i podatkowo. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46
Przykład 4. Leasing zwrotny o charakterze finansowym bilansowo
i operacyjnym w ujęciu podatkowym . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47
Copyright by Oœrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o.
3
K. Szaruga, R. Seredyñski, Leasing – ujêcie w ksiêgach rachunkowych...
Wstêp
Jedną z form finansowania inwestycji, zdobywającą coraz większą popularność
w Polsce, jest leasing. Gwałtowny rozwój transakcji leasingowych rozpoczął się
w latach 90., po przemianach gospodarczych związanych z transformacją systemową. Rozwój ten obejmował przede wszystkim praktykę gospodarczą i znacznie wyprzedzał zmiany w prawie. Uregulowania w zakresie umowy leasingu zostały
wprowadzone po raz pierwszy do Kodeksu cywilnego w 2000 roku. Wcześniej
umowy leasingowe należały do kategorii tzw. umów nienazwanych i nie były uregulowane w Kodeksie cywilnym. Początkowo leasing wykorzystywany był do finansowania takich aktywów, jak środki transportu oraz maszyny i urządzenia produkcyjne. Obecnie transakcje leasingu obejmują coraz częściej takie składniki
aktywów trwałych, jak sprzęt i licencje komputerowe, nieruchomości i grunty.
1
Kodeks cywilny opisuje leasing w Tytule XVII Księgi Trzeciej. Zgodnie
1
z art. 709 przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach
określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się
zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe
co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.
Nazewnictwo zawarte w tym przepisie dotyczące stron umowy – finansujący
(leasingodawca) i korzystający (leasingobiorca) zostało adaptowane przez ustawę
o rachunkowości oraz przepisy podatkowe.
Obowiązkowa spłata wartości przedmiotu leasingu przez korzystającego jest
elementem różnicującym umowy leasingu od umów najmu lub dzierżawy. Warto
1
również zauważyć, że zgodnie z definicją leasingu przedstawioną w art. 709 jego
przedmiotem są rzeczy, czyli przedmioty materialne. Rodzi to problem przy klasyfikacji umów spełniających wymagania stawiane umowom leasingu, ale będących
wartościami niematerialnymi, jak na przykład prawo wieczystego użytkowania
gruntu lub też licencje i patenty, i powoduje, że w świetle Kodeksu cywilnego nie są
one zaliczane do umów leasingu.
Uregulowania odnośnie do umów leasingu znajdują się również w prawie podatkowym i bilansowym. Nie są jednak zbieżne ze sobą. Różnią się one nawet w kwestii
definicji leasingu.
Podstawowym kryterium podziału umów leasingu jest prawo do dokonywania
odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z nim wyróżniamy leasing finansowy oraz
Copyright by Oœrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o.
4
K. Szaruga, R. Seredyñski, Leasing – ujêcie w ksiêgach rachunkowych...
2.2. Ewidencja leasingu finansowego u korzystaj¹cego
Przedmiot umowy leasingu finansowego jest wprowadzany przez korzystającego
do ksiąg w dniu rozpoczęcia leasingu. Trafia on do aktywów bilansu w kwocie równej wartości godziwej ustalonej na dzień rozpoczęcia leasingu lub w kwocie równej
wartości bieżącej minimalnych opłat leasingowych ustalonej na dzień rozpoczęcia
leasingu, w zależności od tego, która z nich jest niższa. Zobowiązanie z tytułu leasingu jest wykazywane w pasywach w takiej samej kwocie. Do obliczania wartości
bieżącej stosuje się stopę procentową leasingu. Jeżeli niemożliwe jest jej ustalenie,
można wykorzystać krańcową stopę procentową leasingobiorcy. Stopą procentową leasingu, zgodnie z MSR 17, jest stopa dyskontowa, która na dzień rozpoczęcia
leasingu powoduje zrównanie się łącznej wartości bieżącej sumy minimalnych
opłat leasingowych i niegwarantowanej wartości końcowej z wartością godziwą
przedmiotu powiększoną o wszelkie początkowe koszty bezpośrednie poniesione
przez leasingodawcę. Definicja krańcowej stopy procentowej leasingobiorcy jest
dokładnie taka sama jak w przypadku polskiego prawa bilansowego. Tak określona
wartość początkowa przedmiotu leasingu jest jeszcze powiększana o wszelkie
koszty bezpośrednie poniesione przez leasingobiorcę. Nie zwiększają one jednak
zobowiązań wobec leasingodawcy, wykazywanych w pasywach.
Minimalne opłaty leasingowe są opłatami wnoszonymi przez leasingobiorcę
w trakcie okresu leasingu, do uiszczania których jest lub może być obowiązany,
oraz wszelkimi kwotami gwarantowanymi przez leasingobiorcę lub podmiot z nim
powiązany. Nie zalicza się do nich warunkowych opłat leasingowych oraz kosztów
usług i podatków płaconych przez leasingodawcę i zwracanych mu. W wypadku
gdy korzystający ma prawo zakupu leasingowanego przedmiotu umowy za cenę,
która zgodnie z przewidywaniami będzie niższa od wartości godziwej ustalonej na
dzień, w którym prawo to będzie mogło zostać zrealizowane, a w chwili rozpoczęcia leasingu istnieje wystarczająca pewność, że korzystający skorzysta z tego
prawa, wówczas minimalne opłaty leasingowe obejmują zarówno minimalne opłaty płatne w trakcie okresu leasingu do dnia, gdy prawo to, zgodnie z przewidywaniami, zostanie zrealizowane, jak i opłatę, której uiszczenie jest wymagane dla potrzeb realizacji tego prawa.
Minimalne opłaty leasingowe dzieli się na część kapitałową i odsetkową. Część
odsetkowa stanowi koszty finansowe. Część kapitałowa natomiast stanowi zmniejszenie niespłaconego salda zobowiązania. Koszty finansowe należy rozliczać na
poszczególne okresy objęte okresem leasingu, tak aby uzyskać stałą okresową stopę
procentową w stosunku do niespłaconego salda zobowiązania. Warunkowe opłaty
leasingowe księguje się natomiast jako koszt tego okresu, w którym je poniesiono.
Copyright by Oœrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o.
24
K. Szaruga, R. Seredyñski, Leasing – ujêcie w ksiêgach rachunkowych...
Zgodnie z MSR warunkowymi opłatami leasingowymi jest ta część opłat leasingowych, której kwota nie jest stała, lecz jest uzależniona od przyszłych wielkości
czynników innych niż upływ czasu.
Skutkiem leasingu finansowego dla korzystającego jest naliczanie amortyzacji
aktywów podlegających amortyzacji oraz kosztów finansowych w każdym z okresów obrotowych. Amortyzacja odbywa się na zasadach, jakie jednostka określiła
w polityce rachunkowości i jakie stosuje do swoich pozostałych aktywów. W przypadku braku wystarczającej pewności, że leasingobiorca uzyska tytuł własności
przedmiotu umowy przed końcem okresu leasingu, umarza się go przez okres leasingu lub okres użytkowania, zależnie od tego, który z nich jest krótszy.
2.3. Ewidencja leasingu finansowego u finansuj¹cego
Leasing finansowy dla finansującego oznacza przekazanie zasadniczo całego ryzyka i pożytków na korzystającego. W związku z tym leasingodawca prezentuje aktywa oddane w leasing jako należności w kwocie równej inwestycji leasingowej
netto, będącej inwestycją leasingową brutto zdyskontowaną o stopę procentową
leasingu. Inwestycja leasingowa brutto jest natomiast sumą wynikających z umowy minimalnych należnych leasingodawcy opłat leasingowych oraz ewentualnej
niegwarantowanej wartości końcowej przypisanej leasingodawcy. Należne opłaty
leasingowe są dla finansującego zwrotem zainwestowanych środków w części stanowiącej spłatę należności głównej oraz wynagrodzeniem za usługi w części stanowiącej przychód finansowy.
W trakcie trwania okresu leasingu finansujący będzie otrzymywał opłaty leasingowe od korzystającego. Należy pamiętać, że przychody finansowe trzeba ujmować w sposób określony stałą okresową stopą zwrotu z inwestycji leasingowej
netto. Należy przyporządkowywać przychody finansowe przez okres leasingu
w sposób racjonalny i systematyczny.
W przypadku leasingodawców będących jednocześnie producentem lub pośrednikiem oddanie w leasing finansowy składnika aktywów powoduje powstanie
dwóch rodzajów przychodów. Po pierwsze, będzie to zysk lub strata odpowiadająca zyskowi lub stracie ze zwykłej sprzedaży przedmiotu leasingu po normalnych
cenach z uwzględnieniem wszelkich rabatów. Za ten przychód ze sprzedaży uważa
się w tym wypadku wartość godziwą składnika aktywów oddanego w leasing lub
też wartość bieżącą minimalnych opłat leasingowych ustalonych przy pomocy rynkowych stóp procentowych, zależnie od tego, która z nich jest niższa. Drugim rodzajem przychodów są przychody finansowe uzyskiwane przez okres leasingu.
Copyright by Oœrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o.
25
K. Szaruga, R. Seredyñski, Leasing – ujêcie w ksiêgach rachunkowych...
2.4. Ewidencja leasingu operacyjnego u korzystaj¹cego
W przypadku leasingu operacyjnego korzystający powinien ujmować opłaty leasingowe jako koszty metodą liniową przez okres trwania leasingu i odnosić je na
koszty podstawowej działalności operacyjnej. Dopuszcza się również inne metody,
jeżeli ich zastosowanie lepiej odzwierciedla sposób rozłożenia w czasie korzyści
czerpanych z przedmiotu umowy leasingowej. Należy zwrócić uwagę, że wysokość
opłat ujmowanych w koszty nie musi być równa wysokości opłat rzeczywiście ponoszonych w poszczególnych okresach. Sam przedmiot leasingu natomiast nie jest
wykazywany w bilansie korzystającego. Ujmuje on go jedynie pozabilansowo.
2.5. Ewidencja leasingu operacyjnego u finansuj¹cego
W przypadku leasingu operacyjnego przedmiot leasingu jest ujmowany w bilansie
finansującego. Aktywa te są prezentowane zgodnie z ich charakterem. Przychody
z tytułu leasingu operacyjnego należy ujmować metodą liniową przez okres trwania leasingu. Możliwe jest posłużenie się inną metodą, jeżeli lepiej odzwierciedla
ona zmiany korzyści czerpanych w czasie ze składnika aktywów oddanego w leasing. Należy jednak pamiętać, że do przychodów tych nie wliczają się wpływy z takich usług, jak ubezpieczenie czy też konserwacja przedmiotu leasingu. Wszelkie
początkowe koszty bezpośrednie mające na celu doprowadzenie do zawarcia
umowy leasingu operacyjnego zwiększają wartość bilansową przedmiotu leasingu.
Są one ujmowane jako koszty leasingu na tej samej zasadzie co przychody z tytułu
leasingu. Amortyzacja oraz inne koszty poniesione w celu uzyskania przychodu
z tytułu leasingu są ujmowane jako koszty rachunku zysków i strat. Sposób amortyzowania oddanych w leasing składników aktywów powinien być zgodny z zasadami przyjętymi w polityce rachunkowości i stosowanymi do pozostałych aktywów
leasingodawcy.
2.6. Leasing zwrotny
Leasing zwrotny w świetle MSR jest tak samo definiowany jak według KSR 5. Skutki finansowego leasingu zwrotnego są także ujmowane tak samo jak według KSR 5,
tzn. zysk ze sprzedaży rozlicza się w czasie i odpisuje przez okres leasingu; podobnie można postąpić ze stratą ze sprzedaży przedmiotu leasingu.
W przypadku operacyjnego leasingu zwrotnego, jeżeli jest jasne, że transakcja
została zawarta w cenach odpowiadających wartości godziwej, to należy od razu
ująć ewentualne zyski lub straty. Jeżeli cena sprzedaży jest niższa od wartości godziwej, to należy od razu ująć ewentualne zyski lub straty, z wyjątkiem sytuacji,
Copyright by Oœrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o.
26
K. Szaruga, R. Seredyñski, Leasing – ujêcie w ksiêgach rachunkowych...
Œrodki trwa³e
WartoϾ
WartoϾ
Ró¿nica
bilansowa
podatkowa
przejœciowa
Aktywa
z tytu³u podatku
odroczonego
Rezerwa
z tytu³u podatku
odroczonego
590.000,00
0,00
590.000,00
0,00
112.100,00
526.330,73
0,00
–526.330,73
100.002,84
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
Zobowi¹zania
z tytu³u leasingu
Op³ata wstêpna
Kompensata:
12.097,16
Przyk³ad 2. Leasing finansowy podatkowo i rachunkowo
Założenia:
Spółka zawarła umowę leasingu finansowego na maszynę produkcyjną o wartości
netto 600.000,00 PLN i poniosła nakłady na montaż maszyny w wysokości
50.000,00 PLN. Leasing ma charakter leasingu finansowego zarówno dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, jak i dla potrzeb bilansowych. Maszyna została przyjęta do ewidencji środków trwałych w styczniu 2011 r. Stawka amortyzacji przyjęta przez spółkę dla tej maszyny wynosi 20% i jest równa stawce
podatkowej. Korzystający zapłacił opłatę wstępną w wysokości 10% wartości
przedmiotu leasingu (60.000,00 PLN). Z umowy wynika, że opłaty leasingowe
obejmują 35 rat leasingowych w wysokości netto 15.680,77 PLN każda. Korzystającemu przysługuje prawo nabycia przedmiotu po zakończeniu umowy, wartość
wykupu wynosi 5% wartości przedmiotu leasingu (30.000,00 PLN). Stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%.
Należy dokonać księgowań dotyczących ujęcia środka trwałego i rozliczenia
opłaty wstępnej i pierwszej raty leasingowej przy zastosowaniu metody IRR.
Operacje gospodarcze u korzystającego:
1) przyjęcie maszyny do użytkowania i do ewidencji
środków trwałych
2) ujęcie faktury za montaż maszyny 61.500,00 PLN,
z tego VAT = 11.500,00 PLN, wartość netto =
3) ujęcie faktury za opłatę wstępną 73.800,00 PLN,
z tego VAT = 13.800,00 PLN, wartość netto =
4) ujęcie faktury za pierwszą ratę leasingową 19.287,35 PLN,
z tego VAT = 3.606,58 PLN, wartość netto =
a) część kapitałowa
b) część odsetkowa
5) naliczenie amortyzacji maszyny za luty 2011 w kwocie
Copyright by Oœrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o.
600.000,00 PLN;
50.000,00 PLN;
60.000,00 PLN;
15.680,77 PLN:
13.669,27 PLN;
2.011,50 PLN;
10.833,33 PLN.
45
K. Szaruga, R. Seredyñski, Leasing – ujêcie w ksiêgach rachunkowych...
Schemat księgowań u korzystającego:
Œrodki trwa³e
(1)
(2)
Zobowi¹zania z tytu³u leasingu
600.000,00
50.000,00
(3)
(4a)
60.000,00
13.669,27
(2)
73.800,00
19.287,35
Koszty finansowe (nkup)
(4b)
(1)
Rozrachunki bie¿¹ce
z leasingodawc¹
Rozrachunki z dostawcami
61.500,00
600.000,00
(3)
(4)
VAT naliczony
2.011,50
(2)
(3)
(4)
11.500,00
13.800,00
3.606,58
(5)
10.833,33
Umorzenie
Amortyzacja (nkup)
10.833,33
(5)
W celu rozróżnienia przychodów i kosztów podatkowych od kosztów i przychodów bilansowych w zakresie leasingu finansowego zarówno dla celów podatkowych, jak i dla potrzeb bilansowych zaprezentowano poniższe zestawienie.
Przychód lub koszt podatkowy
Przychód lub koszt bilansowy
Amortyzacja œrodka trwa³ego
TAK
TAK
Odsetki z tytu³u leasingu
TAK
TAK
Rata kapita³owa leasingu
NIE
NIE
Przyk³ad 3. Leasing operacyjny rachunkowo i podatkowo
Założenia:
Spółka zawarła trzyletnią umowę leasingu operacyjnego na maszynę produkcyjną
o wartości netto 600.000,00 PLN. Leasing ma charakter leasingu operacyjnego
zarówno dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, jak i dla potrzeb bilansowych. Maszyna została przyjęta do ewidencji środków trwałych w styczniu
2011 r. Stawka amortyzacji przyjęta dla tej maszyny wynosi 20%. Korzystający zapłacił opłatę wstępną w wysokości 10% wartości przedmiotu leasingu (60.000,00 PLN).
Z umowy wynika, że opłaty leasingowe obejmują 35 rat leasingowych w wysokości
netto 16.700,00 PLN każda. Stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%.
Należy dokonać księgowań dotyczących ujęcia środka trwałego i rozliczenia
opłaty wstępnej i pierwszej raty leasingowej – przy założeniu, że opłata wstępna:
1) rozliczana jest w czasie
2) ujęta zostaje bezpośrednio w koszty.
Copyright by Oœrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o.
46