0.59 MB

Międzynarodowe aspekty opodatkowania spółek
osobowych w Polsce
Kontrowersje związane z opodatkowaniem spółek komandytowo-akcyjnych
prof. dr hab. Adam Mariański
Michał Wilk
1
Status SKA na gruncie polskiego prawa handlowego
•
•
•
•
•
osobowa spółka prawa handlowego,
brak osobowości prawnej,
ale: SKA może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność
nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania,
pozywać i być pozywana,
hybrydowy charakter SKA,
zróżnicowana pozycja prawna komplementariusza i akcjonariusza,
2
Status SKA na gruncie prawa podatkowego – obecny stan prawny
1)
2)
‐
‐
‐
3)
podatki pośrednie,
podatki dochodowe:
transparentność podatkowa,
opodatkowanie wspólników,
status spółki osobowej przesądza o zasadach amortyzacji,
opodatkowania dochodu majątku polikwidacyjnego,
uchwała NSA z 16.01.2012 r. (II FPS 1/11) – opodatkowanie dochodu
akcjonariusza w dniu otrzymania dywidendy.
3
Status SKA na gruncie prawa podatkowego – obecny stan prawny – SKA
a prawo Unii Europejskiej
-
Tylko polskie spółki kapitałowe (spółka z o.o., spółka akcyjna) objęte
zakresem podmiotowym regulacji prawa wtórnego UE w zakresie
podatków bezpośrednich:
1)
2)
3)
Dyrektywa Interest & Royalties,
Dyrektywa Parent-Subsidiary
Dyrektywa Merger
4
Status SKA na gruncie prawa podatkowego – obecny stan prawny – SKA
a prawo międzynarodowe (1)
SKA a podmiotowość podatkowa na gruncie umów w sprawie unikania
podwójnego opodatkowania
‐
Art. 1 KM OECD – „niniejsza konwencja dotyczy osób mających
miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu
umawiających się państwach”
‐
SKA jako osoba - art. 3 ust. 1 lit. a) MK OECD – „określenie „osoba"
oznacza osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób”,
‐
art. 3 ust. 1 lit. b) MK OECD – „określenie „spółka" oznacza osobę
prawną lub inną jednostkę organizacyjną, którą dla celów
podatkowych traktuje się jako osobę prawną”,
‐
czy spółka osobowa może być traktowana jako „spółka” na gruncie
art. 3 ust. 1 lit. b)?
5
Status SKA na gruncie prawa podatkowego – obecny stan prawny – SKA
a prawo międzynarodowe (2)
‐
‐
‐
czy SKA jest rezydentem podatkowym?
zasadniczo nie, art. 4 ust. 1 KM OECD – „w rozumieniu niniejszej
konwencji, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub
siedzibę w umawiającym się państwie" oznacza każdą osobę, która
zgodnie z prawem tego państwa podlega tam opodatkowaniu z
uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę
zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje
również samo państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ
lokalny”.
Podmiotowość podatkowo-prawna SKA na gruncie prawa
niemieckiego (podobieństwo do KGaA)
6
Status SKA na gruncie prawa podatkowego – obecny stan prawny – SKA
a prawo międzynarodowe (3)
‐
‐
art. 4 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej - Uważa się, że spółka
osobowa ma siedzibę w tym Umawiającym się Państwie, w którym
znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu. Jednakże artykuły od 6
do 23 mają zastosowanie tylko do dochodu lub majątku spółki
osobowej, który podlega opodatkowaniu w Umawiającym się
Państwie, w którym uważa się, że ma ona siedzibę,
nie oznacza to nałożenia podatku na spółkę osobową!
7
Status SKA na gruncie prawa podatkowego – obecny stan prawny – SKA
a prawo międzynarodowe (4)
‐
‐
dochód z odsetek, dywidend, należności licencyjnych uzyskiwany
przez polską SKA – opodatkowanie na zasadach określonych w UPO
PL-D
polska SKA jako zakład przedsiębiorcy zagranicznego (o ile spełnia
przesłanki z art. 5 KM OECD)
8
Projekt nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
•
•
1)
2)
3)
4)
5)
projekt z dnia 24.08.2012 r.
zakres zmian:
opodatkowanie SKA podatkiem dochodowym od osób prawnych,
rozszerzenie zakresu stosowania przepisów o niedostatecznej
kapitalizacji,
ograniczenie zwolnienia z opodatkowania dywidend w przypadku
pożyczki partycypacyjnej,
rozszerzenie pojęcia niepodzielonych zysków,
opodatkowanie dywidend wypłacanych w formie rzeczowej.
9
Projekt nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
•
•
•
•
uzasadnienie projektu nowelizacji: „uprzywilejowana sytuacja
prawna SKA względem innych spółek”, celem projektu usunięcie tej
uprzywilejowanej sytuacji względem wspólników innych spółek
osobowych – nie tylko nie zostanie osiągnięty, ale wręcz różnice
powiększą się
optymalizacja podatkowa osiągalna tylko dla największych
podatników?
MF nie odróżnia planowania podatkowego i optymalizacji
podatkowej od unikania opodatkowania,
brak zmian w prawie handlowym (SKA nadal spółką osobową).
10
Projekt nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
•
•
skutek – podwójne opodatkowanie w sensie ekonomicznym
dotychczas: spółki osobowe – korzystne zasady opodatkowania i
odpowiedzialność wspólników, spółki kapitałowe – podwójne
opodatkowanie w sensie ekonomicznym, lecz ograniczona
odpowiedzialność udziałowców (akcjonariuszy),
11
Zmiany zasad opodatkowania SKA
kontrowersje w zakresie jakości legislacji (1)
•
•
•
długość okresu vacatio legis – miesiąc w sprawach podatkowych jest
terminem minimalnym, „władztwo państwa w dziedzinie stosunków
prawnopodatkowych jest wyjątkowo silne, gwarancje ochrony
prawnej interesów życiowych jednostki mają tak duże znaczenie, i
muszą być przestrzegane. (...) Szczególną gwarancją w tym zakresie
jest nie tylko nakaz ustanowienia vacatio legis, ale też jej okres musi
mieć charakter odpowiedni do natury wprowadzanego przepisu.
Szczególnie zaś w przypadku prawa daninowego należy wymagać
dłuższego okresu dostosowawczego.” (wyrok TK z 15.02.2005, K
48/04) – dotyczy PDOF, przy zmianach PDOP w naszej ocenie może
być konieczne dłuższe vacatio legis
rewolucja w systemie opodatkowania spółek osobowych,
okres vacatio legis nie powinien być krótszy niż 3-6 miesięcy,
12
Zmiany zasad opodatkowania SKA
kontrowersje w zakresie jakości legislacji (2)
•
•
zasada ochrony interesów w toku, zasada ochrony praw nabytych,
SKA często wykorzystywana do prowadzenie długoterminowej
działalności inwestycyjnej, deweloperskiej, podatnicy podejmowali
decyzje gospodarcze w tym zakresie w określonym stanie prawnym,
którego istotnym elementem były zasady opodatkowania SKA jako
podmiotu transparentnego (zob. także interpretację ogólną MF z
11.05.2012 dot. odroczenia opodatkowania dochodu akcjonariusza
SKA do momentu wypłaty dywidendy).
13
Zmiany zasad opodatkowania SKA
kontrowersje w zakresie jakości legislacji (3)
•
•
•
różne traktowanie wspólników SKA i wspólników innych spółek
osobowych (w tym w szczególności komplementariuszy) – zarzut
naruszenia art. 32 Konstytucji RP (zasada równości wobec prawa),
pogorszenie sytuacji komplementariusza w SKA – opodatkowanie jak
udziałowca (akcjonariusza) spółki kapitałowej (nie zdecydowano się
na zwolnienie z podatku dystrybucji zysków komplementariuszowi)
przy zachowaniu zasady nieograniczonej odpowiedzialności,
„wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych),
charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym
stopniu, mają być traktowane równo, a więc według jednakowej
miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących jak i
faworyzujących” (wyrok TK z 16.10.2007, SK 63/06)
14
Zmiany zasad opodatkowania SKA
kontrowersje w zakresie jakości legislacji (4)
•
niespójność w systemie prawa (zachwianie zasady – spółka osobowa
– spółka transparentna),
15
Przepisy przejściowe – rok podatkowy inny niż rok kalendarzowy (1)
•
opodatkowanie SKA niezależnie od przyjętego przez te spółki roku
obrachunkowego – może prowadzić do zmiany zasad opodatkowania
w trakcie trwania roku obrotowego
16
Przepisy przejściowe – rok podatkowy inny niż rok kalendarzowy (2)
Art. 6 ust. 1 nowelizacji - SKA posiadająca siedzibę lub zarząd na
terytorium RP, której rok obrotowy rozpoczął się przed dniem
1.01.2013 i kończy się po tym dniu, jest obowiązana, w ciągu 30 dni
od wejścia w życie niniejszej ustawy, zawiadomić właściwego
naczelnika US o wyborze roku podatkowego. W takim przypadku
pierwszy rok podatkowy spółki rozpoczyna się z dniem 1.01.2013 r. i
trwa do końca przyjętego roku obrotowego rozpoczętego przed
dniem 1.01.2013 r. nie dłużej niż 12 kolejnych miesięcy.
17
Przepisy przejściowe – rok podatkowy inny niż rok kalendarzowy (3)
Zmiana zasad opodatkowania SKA dotyczyć będzie w pewnej części
spółek w trakcie roku obrotowego – naruszenie zasady, zgodnie z
którą zmiany w przepisach prawa podatkowego dotyczących
podatków rozliczanych rocznie nie mogą być dokonywane w trakcie
trwania roku podatkowego – dotyczy wspólników będących
podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, u których
rok podatkowy nie pokrywał się z rokiem kalendarzowym.
18
Opodatkowanie u źródła odsetek i należności licencyjnych (1)
•
•
opodatkowanie u źródła dochodów z odsetek i należności
licencyjnych (art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.) wypłacanych przez SKA – 5%
podatku do 30.06.2013 i zwolnienie po tej dacie – pod warunkiem
opracowania i wejścia w życie zmian do dyrektywy 2003/49 z 2003 r.
(Interest & Royalties) i objęcia SKA zakresem podmiotowym tej
dyrektywy,
cel Dyrektywy I&R – „niezbędne jest zapewnienie, aby odsetki oraz
należności licencyjne były opodatkowane w Państwie Członkowskim
tylko raz”, cel ten nie zawsze realizowany w drodze unilateralnych
czy dwustronnych środków unikania podwójnego opodatkowania
19
Opodatkowanie u źródła odsetek i należności licencyjnych (2)
•
naruszenie zasady
dyskryminacji
swobody
spółka UE
(akcjonariusz)
przepływu
kapitału
i
zakazu
spółka PL
(akcjonariusz)
19% CIT netto
SKA
20% WHT brutto
20
Opodatkowanie dystrybucji zysków SKA (1)
•
dywidendy wypłacane akcjonariuszom – zwolnienie w art. 22 ust. 4
u.p.d.o.p. – dotyczy tylko dywidend wypłaconych przez SKA z zysku
wypracowanego po dniu wejścia w życie ustawy
21
Opodatkowanie dystrybucji zysków SKA (2)
•
opodatkowanie zysków niepodzielonych – art. 11 ust. 2 ustawy
nowelizującej – jeżeli SKA przed dniem wejścia w życie ustawy
posiadała niewypłacone zyski z lat poprzedzających dzień wejścia w
życie ustawy i dokonuje ona po 1.01.2013 wypłaty dywidendy –
uznaje się, że w pierwszej kolejności wypłacany jest zysk osiągnięty
przed 1.01.2013 – co oznacza w konsekwencji ich opodatkowanie
mimo, iż przed tą datą niepodzielone zyski przekazane na kapitał
zapasowy czy rezerwowy nie podlegały opodatkowaniu!
22
Opodatkowanie dystrybucji zysków SKA na gruncie prawa
międzynarodowego
•
•
•
Dystrybucja zysku - akcjonariusz – wypłata dywidendy,
komplementariusz – udział w zysku,
udział w zysku osoby prawnej - rozumie się przez to również udział w
zysku SKA
Art. 10 ust. 3 KM OECD - określenie „dywidendy" użyte w tym
artykule oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych, praw do udziału
w zysku, akcji górniczych, akcji założycieli lub innych praw z
wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód
z innych praw w spółce, który według prawa podatkowego
państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę,
jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji.
23
Wypłata dywidend na rzecz SKA i przez SKA – na gruncie dyrektywy
Parent Subsidiary
•
SKA nie jest objęta zakresem podmiotowym dyrektywy ParentSubsidiary (dyrektywa z 30.11.2011 2011/96/UE) - załącznik nr I
część A lit. u) - spółki utworzone według prawa polskiego, określane
jako: "spółka akcyjna", "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”.
24
Wypłata dywidend przez SKA – na gruncie dyrektywy Parent Subsidiary
dywidenda
SKA
spółka państwa UE
zwolnienie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.
brak ograniczeń w
opodatkowaniu wynikających z
dyrektywy P-S
25
Wypłata dywidend na rzecz SKA – na gruncie dyrektywy Parent
Subsidiary (1)
dywidenda
spółka państwa UE
SKA
brak ograniczeń w
opodatkowaniu wynikających z
dyrektywy P-S
zwolnienie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p.
26
Wypłata dywidend na rzecz SKA – na gruncie dyrektywy Parent
Subsidiary (2)
•
cel Dyrektywy P-S: „zwolnienie dywidend i innych zysków
podzielonych wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom
dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz
wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na
poziomie spółki dominującej.”
27
Opodatkowanie dywidend wypłacanych na rzecz SKA na gruncie prawa
międzynarodowego (1)
•
•
•
•
SKA jako osoba
Czy SKA będzie mogła być traktowana jako „spółka” na gruncie art. 3
ust. 1 lit. b) KM OECD? art. 3 ust. 1 lit. b) MK OECD – „określenie
„spółka" oznacza osobę prawną lub inną jednostkę organizacyjną,
którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną”,
SKA jako rezydent podatkowy? osoba, która zgodnie z prawem
państwa podlega tam opodatkowaniu
art. 4 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej - Uważa się, że spółka
osobowa ma siedzibę w tym Umawiającym się Państwie, w którym
znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu. Jednakże artykuły od 6
do 23 mają zastosowanie tylko do dochodu lub majątku spółki
osobowej, który podlega opodatkowaniu w Umawiającym się
Państwie, w którym uważa się, że ma ona siedzibę
28
Opodatkowanie dywidend wypłacanych na rzecz SKA na gruncie prawa
międzynarodowego (2)
1. Dywidendy, wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w umawiającym się
państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim
umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.
2. Jednakże dywidendy te mogą być opodatkowane także w tym umawiającym się
państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z
prawem tego państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce
zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, to podatek tak
wymierzony nie może przekroczyć:
a) 5% kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż
spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej
dywidendy wynosi co najmniej 25%,
b) 15% kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.
29
SKA jako zakład?
•
•
•
•
SKA a zakład zagranicznego wspólnika?
zmiana zasad opodatkowania SKA – brak zakładu,
Art. 7 ust. 7 KM OECD – „Fakt, że spółka mająca siedzibę w
umawiającym się państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez
spółkę, która ma siedzibę w drugim umawiającym się państwie, albo
która prowadzi działalność w tym drugim państwie (przez posiadany
tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby którąkolwiek z
tych spółek uważać za zakład drugiej spółki.”
zmiana zasad w trakcie trwania roku podatkowego wspólników.
30
Opodatkowanie czynności restrukturyzacyjnych obejmujących aktywa
SKA
•
•
brak objęcia dyrektywą Merger (dyrektywa Rady 2009/133/WE z
19.10.2009 w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego
zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez
wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących
spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej
siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego
państwa członkowskiego)
brak objęcia zakresem art. 12 ust. 11 w zw. z ust. 4d u.p.d.o.p. zasadę odroczenia opodatkowania transakcji wymiany udziałów (art.
12 ust. 4d u.p.d.o.p.) stosuje się tylko w przypdku, w którym spółką
nabywającą lub spółką której udziały są nabywane jest podmiot
wymieniony w załączniku nr 3 do ustawy (w którym wymieniono
jedynie spółkę z o.o. oraz spółkę akcyjną).
31
Brak symetrii w opodatkowaniu SKA na gruncie prawa UE
1)
2)
opodatkowanie SKA podatkiem dochodowym od osób prawnych bez
wcześniejszego dostosowania treści dyrektywy I&R, P-S i Merger,
uzależnienie zwolnienia z podatku odsetek i należności licencyjnych
od zmian w dyrektywie I&R – przy braku powiązania opodatkowania
SKA podatkiem dochodowym z wejściem w życie tych dyrektyw
32
Opodatkowanie PCC czynności cywilnoprawnych, w których stroną jest
SKA?
•
•
•
•
brak projektowanych zmian w ustawie o PCC,
mimo zrównania sytuacji prawnej SKA na gruncie ustawy o podatku
dochodowym, nie planuje się zrównania sytuacji prawnej tej spółki
na gruncie PCC,
zwolnienie pożyczek udzielanych przez wspólników spółce
kapitałowej,
wyłączenie z PCC dla umów spółek oraz ich zmian związanych z
łączeniem spółek kapitałowych, przekształceniem spółki kapitałowej
w inną spółkę kapitałową oraz wniesieniem do spółki kapitałowej w
zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej
lub ZCP a także udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających
większość głosów, albo kolejnych udziałów, gdy spółka posiada już
większość głosów.
33
Dziękujemy za uwagę!
prof. dr hab. Adam Mariański – [email protected]
Michał Wilk – [email protected]
34