Definicje podmiotów powiązanych

GRUPY KAPITAŁOWE
Transakcje z podmiotami powiązanymi – aspekty rachunkowe i podatkowe
Iwona Georgijew, Monika Jakubczyk, Tomasz Adamski
Jednym z aspektów globalizacji gospodarki światowej jest rozwój grup kapitałowych oraz
wzrost skali transakcji przeprowadzanych w ramach tychże grup. Dążenie do wzrostu
efektywności działalności gospodarczej, m.in. poprzez daleko posuniętą specjalizację
poszczególnych podmiotów działających w ramach grupy sprawia, iż charakter
przeprowadzanych przez nie transakcji wewnątrzgrupowych znacząco odbiega od
charakteru transakcji realizowanych pomiędzy niezależnymi firmami. Z perspektywy
akcjonariuszy (udziałowców) mniejszościowych, odmienność ta ma istotny wpływ na
możliwość oceny wpływu transakcji wewnątrzgrupowych na kondycję gospodarczą
przedsiębiorstwa – często budzą one obawy o nieuzasadniony transfer zysku do
dominującego akcjonariusza (udziałowca). Z kolei z punktu widzenia polskich władz
podatkowych, ma to znaczący wpływ na zdefiniowanie zakresu opodatkowania
przedsiębiorstw w poszczególnych krajach, w tym w Polsce. Pomocą służą tu przepisy
rachunkowe dotyczące transakcji z podmiotami powiązanymi oraz regulacje podatkowe
dotyczące tematyki cen transferowych. W niniejszym artykule omówiono ważne zmiany
w tych przepisach.
Przepisy rachunkowe odnoszące się do aspektów transakcji z podmiotami powiązanymi
koncentrują się na dwóch aspektach: zdefiniowaniu podmiotów powiązanych – co ma ułatwić ich
szczegółową identyfikację, oraz zapewnieniu kompletności ujawnień transakcji z podmiotami
powiązanymi w sprawozdaniu finansowym – co ma na celu zwrócenie uwagi inwestorowi
zewnętrznemu, że ujawnione powiązania, transakcje zawarte przez spółkę z podmiotami
powiązanymi, czy też nierozliczone rozrachunki na dzień bilansowy, mogą wpłynąć w istotny
sposób na sytuację finansową spółki, a w konsekwencji mogą wpływać na oczekiwany zwrot z
inwestycji.
Definicje podmiotów powiązanych
Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości1, jednostka powiązana z inną jednostką to
jednostka dominująca, znaczący inwestor, jednostki zależne, współzależne i stowarzyszone oraz
jednostki znajdujące się wraz z jednostką pod wspólną kontrolą, a także wspólnik jednostki
zależnej. Ustawa koncentruje się wyłącznie na powiązaniach w rozumieniu podmiotów prawnych.
Znacznie bardziej rozbudowana jest definicja podmiotu powiązanego określona w
Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej (MSSF), a dokładnie w
Standardzie 24 Podmioty Powiązane (MSR24), który definiuje podmioty powiązane jako osoby bądź
jednostki powiązane z jednostką sporządzającą sprawozdanie finansowe. Od strony powiązań
kapitałowych powiązania objęte definicją zbliżone są do uregulowań ustawy o rachunkowości, zaś
co do powiązań osobowych MSR24 precyzuje, iż osobę uważa się za powiązaną, jeśli osoba ta,
bądź bliski członek rodziny tej osoby, jest związana z jednostką sprawozdawczą; jeśli sprawuje
1
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 1994 nr 121 poz. 591 z późn. zm.).
kontrolę bądź współkontrolę nad jednostką sprawozdawczą; wywiera znaczący wpływ na
jednostkę lubjest członkiem kluczowego personelu kierowniczego jednostki bądź jej podmiotu
dominującego.
MSR24 doprecyzowuje również kogo należy postrzegać jako bliskiego członka rodziny.
Są to osoby, co do których istnieje przypuszczenie, że mogą wpływać na tę osobę lub podlegać
wpływowi tej osoby w swoich kontaktach z jednostką. Zalicza się do nich dzieci i osoby
pozostające na utrzymaniu osoby powiązanej z jednostką oraz małżonka bądź partnera
życiowego osoby powiązanej, jak również jej/jego dzieci i osoby pozostające na utrzymaniu.
Ujawnienia powiązań i transakcji
MSR24 nakazuje ujawnienie powiązań pomiędzy podmiotem dominującym a podmiotami
zależnymi – niezależnie od tego czy między nimi miały miejsce transakcje, czy też nie. Sam fakt
wystąpienia powiązań może bowiem wpłynąć na transakcje pomiędzy podmiotem a stronami
trzecimi. Na przykład: spółka zależna może zaprzestać współpracy z partnerem handlowym po
nabyciu przez jej podmiot dominujący innej spółki zależnej, która prowadzi działalność
biznesową pokrywającą się z obszarem działania partnera handlowego.
W przypadku realizacji transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, ujawnieniu
podlega kwota transakcji, wysokość nierozliczonych sald rozrachunków – łącznie z formą
zabezpieczenia i rozliczenia, szczegóły dotyczące udzielonych lub otrzymanych gwarancji,
rezerwy na nierozliczone należności wątpliwe oraz koszt ujęty w ciągu okresu dotyczący
należności nieściągalnych lub wątpliwych.
Ustawa o rachunkowości zwraca zaś uwagę na konieczność wykazania powiązań z
podmiotami powiązanymi, zaleca podanie wykazu spółek, w których jednostka posiada co
najmniej 20% udziałów w kapitale lub ogólnej liczbie głosów w organie stanowiącym spółki, jak
również nakazuje ujawnienie informacji o transakcjach z podmiotami powiązanymi.
Obydwie regulacje nakazują również ujawnienie informacji o wynagrodzeniach
kluczowego personelu zarządzającego i organów nadzorujących spółkę – pomimo że definicja
podmiotów powiązanych w ustawie o rachunkowości nie obejmuje powiązań osobowych. Istotną
przesłanką za takim ujawnieniem jest fakt, że struktura i wartość wynagrodzeń kadry
zarządzającej są jednym z istotnych czynników motywacyjnych przy realizacji strategii biznesowej
przyjętej przez spółkę, rozwoju spółki, a zatem są istotną informacją dla czytelnika sprawozdania
finansowego.
Ustawa zawiera również obowiązek ujawnienia informacji na temat istotnych transakcji
zawieranych na warunkach innych niż rynkowe ze stronami powiązanymi – przez które, zgodnie
z przepisami ustawy, rozumie się jednostki powiązane oraz osoby, które – zgodnie z definicją
tych osób zawartą w ustawie – spełniają definicję podmiotu powiązanego w świetle MSR24.
Poprzez ten wymóg, ustawa niejako rozszerza definicję podmiotu powiązanego na powiązania
osobowe, zbliżając się tym samym do definicji MSR.
Obydwie regulacje różni zaś to, iż MSR24 – w przeciwieństwi do ustawy o rachunkowości
– nie wymaga odnoszenia się do kwestii czy transakcje zostały zawarte przez podmioty
powiązane na warunkach rynkowych, czy też nie. Stwierdza natomiast, iż takie zapewnienie
powinno się znaleźć w sprawozdaniu tylko wtedy, gdy rynkowość warunków transakcji może
zostać potwierdzona. Pozostawia więc niejako kwestię osądu czytelnikowi sprawozdania
finansowego.
Obecny zakres ujawnień wymaganych zarówno przez MSR24, jak i ustawę o
rachunkowości – w odniesieniu do identyfikacji powiązań oraz transakcji z podmiotami
powiązanymi – wydaje się dosyć obszerny i może stanowić wstępny punkt odniesienia co do
zakresu powiązań i ich wpływu na wyniki finansowe spółki.
Rola przepisów podatkowych
Omówienie aspektów podatkowych transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami
powiązanymi wymaga, w pierwszym rzędzie, odpowiedzi na pytanie o cel, jaki w tym przypadku
spełnić mają przepisy podatkowe. O ile w przypadku regulacji rachunkowych, celem jest ochrona
mniejszościowych udziałowców (akcjonariuszy) oraz innych uczestników życia gospodarczego,
dla których rzetelna informacja o rzeczywistym obrazie finansowym przedsiębiorstwa jest istotna,
o tyle celem przepisów podatkowych jest ochrona interesów skarbu państwa poprzez
zapewnienie oczekiwanego przezeń poziomu opodatkowania.
Przepisy dotyczące cen
transferowych zapobiegają ustalaniu warunków transakcji wewnątrzgrupowych w sposób, który
powodowałby nieuzasadnione obniżenie należności podatkowych. Jest to osiągane poprzez
realizację zasady ceny rynkowej, zgodnie z którą – jeśli warunki ustalone w transakcji przez
podmioty powiązane odbiegają od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i
w wyniku tego dane przedsiębiorstwo nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody w
zaniżonej wysokości – jego dochody określa się w drodze oszacowania.
Istotną kwestią, o której należy pamiętać, jest przyjęta dla celów podatkowych definicja
podmiotów powiązanych. Definicja ta znacznie odbiega od regulacji stosowanych dla celów
rachunkowych i stanowi, iż podmioty są powiązane, jeśli jeden podmiot bierze udział
bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem lub w jego kontroli, lub posiada
udział w kapitale innego podmiotu. Z podmiotami powiązanymi mamy także do czynienia, jeśli te
same osoby prawne lub fizyczne równocześnie – bezpośrednio lub pośrednio – biorą udział w
zarządzaniu tymi podmiotami lub w ich kontroli, albo posiadają udział w kapitale tych
podmiotów.
Przez posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu rozumie się sytuację, w której dany
podmiot – bezpośrednio lub pośrednio – posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy
niż 5%. Przy określeniu wielkości udziału pośredniego przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden
podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam
udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego
innego podmiotu w tej samej wysokości. Natomiast jeżeli wartości te są różne, za wysokość
udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.
Następnym rodzajem powiazań, dotyczących jedynie podmiotów krajowych, są
powiązania o charakterze rodzinnym lub wynikające ze stosunku pracy, albo majątkowe
pomiędzy podmiotami lub osobami pełniącymi w nich funkcje zarządzające lub kontrolne, albo
nadzorcze; oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne, albo
nadzorcze w tych podmiotach. Przez pojęcie powiązań rodzinnych rozumie się małżeństwo oraz
pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.
Omawiając kwestię powiązań nie można zapomnieć o tym, że przepisy dotyczące
transakcji z podmiotami powiązanymi stosuje się także do oddziałów firm zagranicznych w
Polsce oraz zagranicznych oddziałów polskich firm. Taki oddział jest specyficznym rodzajem
podmiotu powiązanego.
Specyficznym rodzajem powiązań jest domniemane powiązanie występujące w przypadku
transakcji realizowanych z podmiotami z rajów podatkowych. Otóż w przypadku, gdy podmiot
dokonuje transakcji z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na
terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową – do takiej transakcji
stosuje się te same przepisy jak dla transakcji z podmiotami powiązanymi.
Kierunki zmian
przepisów podatkowych
W ostatnich miesiącach obraz polskich przepisów dotyczących transakcji pomiędzy podmiotami
powiązanymi uległ bardzo istotnej zmianie. Stało się tak za sprawą następujących zdarzeń:
zmiany rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie cen transferowych,
opublikowania projektu zmian ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w
zakresie dotyczącym cen transferowych,
przedstawienia założeń nowelizacji ordynacji podatkowej w części dotyczącej porozumień
cenowych.
Nowe rozporządzenie
18 lipca br. weszła w życie nowelizacja rozporządzenia MF w sprawie cen transferowych2.
Rozporządzenie wprowadza szereg istotnych zmian dotyczących zarówno metodologii
dokonywania szacowania dochodu, jak i zakresu tematów stanowiących przedmiot
zainteresowania kontrolujących. Poniżej przedstawione są najistotniejsze z nich.
Wybór metody szacowania dochodu
Metody szacowania dochodu dostępne dla urzędników kontrolujących transakcje pomiędzy
podmiotami powiązanymi zostały wymienione w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych3 i obejmują metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę ceny odprzedaży,
metodę koszt plus, metodę marży transakcyjnej netto oraz metodę podziału zysku.
Dotychczasowa zasada zakładająca preferowanie metody porównywalnej ceny
niekontrolowanej została zastąpiona przez kryteria wyboru najbardziej właściwej metody przy
zachowaniu pierwszeństwa metod transakcyjnych (porównywalnej ceny niekontrolowanej,
metodę ceny odprzedaży, metodę koszt plus). Zgodnie z nowelizacją, na wybór metody mają
wpływ trzy elementy:
przebieg transakcji oraz analiza funkcjonalna stron zaangażowanych w transakcję, ze
szczególnym podkreśleniem realizowanych funkcji, angażowanych aktywów (w tym w
szczególności dóbr materialnych, aktywów niematerialnych, kapitału ludzkiego) oraz
ponoszonego ryzyka;
dostępność wiarygodnych informacji, niezbędnych do zastosowania wybranej metody, w
szczególności dotyczących porównywalnych transakcji lub podmiotów;
porównywalność transakcji lub podmiotów.
Z punktu widzenia właściciela oraz zarządu przedsiębiorstwa przeprowadzającego
transakcje wewnątrzgrupowe, konsekwencją wprowadzonej zmiany jest w pierwszej kolejności
konieczność zweryfikowania dokonanych w przeszłości wyborów metod kalkulacji cen
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów
osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób
prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych.
3 Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw
regulujących zasady opodatkowania (Dz.U. 1992 nr 21 poz. 86 z późn. zm.).
2
transferowych w poszczególnych transakcjach. Następnym krokiem jest zmiana polityki cen
transferowych firmy – w sposób zapewniający, że decyzje podejmowane w przyszłości będą
opierać się na nowych zasadach.
Analiza porównywalności
Najistotniejszym elementem nowelizacji związanym z analizą porównywalności jest dodanie
precyzyjnej „procedury” dokonywania takiej analizy, będącej w istocie procedurą
przeprowadzania kontroli w zakresie cen transferowych. Procedura ta składa się z następujących
kroków:
ogólna analiza informacji dotyczących podatnika i jego otoczenia gospodarczego;
analiza warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w
szczególności na podstawie wykonywanych przez nie funkcji, angażowanych aktywów i
ponoszonych ryzyk, w wyniku której należy zidentyfikować czynniki ekonomicznie
istotne w badanych okolicznościach sprawy;
sprawdzenie, czy istnieje możliwość porównania warunków ustalonych lub narzuconych
pomiędzy podmiotami powiązanymi z warunkami stosowanymi przez dany podmiot z
podmiotami niezależnymi (tj. weryfikację istnienia porównania wewnętrznego transakcji);
identyfikacja i weryfikację porównywalnych warunków ustalanych przez podmioty
niezależne (porównanie zewnętrzne);
wybór metody najbardziej właściwej w danych okolicznościach, a następnie określenie
konieczności stosowania wskaźnika zyskowności i wybór jego rodzaju odpowiedniego dla
wybranej metody;
identyfikacja danych porównawczych dla wybranej metody na podstawie czynników
ekonomicznie istotnych;
wyciągnięcie wniosków z kroków przeprowadzonych powyżej poprzez analizę
uzyskanych danych porównawczych.
Konsekwencjami zmiany w zakresie analizy porównywalności są: konieczność
sprawdzenia czy analizy, na których opiera się polityka cen transferowych przedsiębiorstwa,
zawierają wszystkie elementy wymienione w „procedurze” oraz zapewnienie w polityce cen
transferowych ich uwzględnienia w trakcie przeprowadzania przyszłych analiz.
Prace badawcze realizowane na zlecenie
Zgodnie z treścią nowelizacji, jeżeli jeden podmiot powiązany z drugim lub z wieloma
podmiotami, podejmuje badania na zlecenie tego drugiego podmiotu lub podmiotów, w celu
określenia przychodów tych podmiotów uzyskanych w związku z taką transakcją, należy
przypisać ewentualne korzyści z uzyskanych wyników badań tym podmiotom lub wyłącznie
jednemu z tych podmiotów.
Przepisy obowiązujące przed nowelizacją stanowiły, iż wyniki prac badawczych
przysługują zleceniodawcy, a wycena takich usług powinna być dokonywana metodą rozsądnej
marży („koszt plus”). Nowe przepisy nie precyzują, jaką metodą takie transakcje powinny być
wyceniane, natomiast stanowią, że metoda ta powinna być wybrana w rezultacie przeprowadzonej
analizy porównawczej.
Dla akcjonariusza (udziałowca) oraz zarządu przedsiębiorstwa zaangażowanego w tego
typu transakcje zmiana ta ma bardzo istotny charakter. Odmienne od dotychczas stosowanego
podejście do kwestii przypisania praw do wyników prac badawczych oraz stosowanej metody
może prowadzić do zmiany oczekiwania dotyczącego wysokości zysku realizowanego w takiej
transakcji. Koniecznym zatem staje się sprawdzenie czy w transakcji, której stroną jest
przedsiębiorstwo, utrzymywanie dotychczasowych zasad kalkulacji ceny transferowych jest
możliwe do uzasadnienia.
Usługi o niskiej wartości dodanej
Usługi o niskiej wartości dodanej zostały zdefiniowane jako usługi, które wspomagają działalność
usługobiorcy, mają rutynowy charakter i nie generują istotnej wartości dodanej ani dla
usługodawcy, ani dla odbiorcy. Załączony do znowelizowanego rozporządzenia przykładowy
katalog tych usług zawiera m.in. usługi: informatyczne, związane z zarządzaniem zasobami
ludzkimi, marketingowe, prawne, księgowe i administracyjne, techniczne oraz usługi kontroli
jakości.
Przepisy znowelizowanego rozporządzenia obligują władze skarbowe do analizy tego typu
usług w pierwszej kolejności zgodnie z opisem przedstawionym przez podatnika, jeśli przedstawi
on odpowiednią dokumentację w tym zakresie. Aby podatnik mógł skorzystać z nowo
wprowadzonych rozwiązań musi przygotować opis transakcji, obejmujący w szczególności:
wskazanie rodzaju świadczonej usługi wraz z uzasadnieniem zakwalifikowania usługi jako
usługi o niskiej wartości;
potwierdzenie, że usługa została wykonana, oraz szczegółowe wyjaśnienie dotyczące
racjonalności nabycia usługi, w tym uzyskanych lub oczekiwanych korzyści;
opis i uzasadnienie sposobu świadczenia usług;
wykaz wydatków ponoszonych przez podmioty powiązane, związanych ze świadczonymi
usługami, wraz z ich opisem i analizą;
wykaz wydatków akcjonariusza;
opis klucza podziału kosztów;
katalog usług na żądanie wraz z ich opisem;
wskazanie sposobu kalkulacji wynagrodzenia należnego za świadczone usługi oraz jego
wysokości wraz z uzasadnieniem dla zastosowanej metody i sposobu jej stosowania;
inną dokumentację możliwą do przedstawienia.
Przy okazji wprowadzenia przepisów dotyczących usług o niskiej wartości dodanej, do
rozporządzenia załączono także listę wydatków, które stanowią tzw. wydatki akcjonariusza, czyli
wydatki ponoszone przez podmiot posiadający udziały (akcje) w drugim podmiocie powiązanym,
które przynoszą korzyści wyłącznie podmiotowi posiadającemu udziały (akcje) w drugim
podmiocie powiązanym i nie powinny być przerzucane na podmiot powiązany z akcjonariuszem.
Do takich wydatków należą m.in.: koszty emisji akcji właściciela, koszty konsolidacji sprawozdań
finansowych akcjonariusza, koszty związane z audytem akcjonariusza.
Wprowadzenie do rozporządzenia przepisów dotyczących usług o niskiej wartości
dodanej ma na celu uwzględnienie w polskim prawie ustaleń przedstawionych w Komunikacie
Komisji Europejskiej z dnia 25 stycznia 2011 r. w sprawie prac Wspólnego Forum UE ds. Cen
Transferowych w zakresie weryfikacji rynkowości warunków takich usług.
Nowe przepisy dotyczące usług o niskiej wartości dodanej, w szczególności zdefiniowanie
wydatków akcjonariusza wraz z ich przykładową listą, sprawiają iż priorytetem zarządów
przedsiębiorstw staje się konieczność dokonania pogłębionej analizy zarówno rodzajów kosztów
podlegających podziałowi w ramach tzw. „usług zarządczych”, jak i sposobów ich alokacji
pomiędzy właściciela a podmioty zależne. Zaniedbanie w tej dziedzinie może w prosty sposób
doprowadzić zarówno do sporu z mniejszościowymi akcjonariuszami (udziałowcami), jak i z
fiskusem.
Restrukturyzacja działalności
Ostatnią dużą zmianą wprowadzoną przez nowelizację rozporządzenia jest dodanie nowego
Rozdziału 5a, dotyczącego restrukturyzacji działalności. Stanowi on, iż kontrolujący badają
zgodność warunków ustalonych lub narzuconych w ramach restrukturyzacji działalności
pomiędzy podmiotami powiązanymi – z warunkami, jakie ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty
niezależne. Sama restrukturyzacja została zdefiniowana jako przeniesienie pomiędzy podmiotami
powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji lub aktywów, lub ryzyk.
Wprowadzenie tych przepisów oznacza, że w zakresie restrukturyzacji działalności
gospodarczej badane będą przyczyny gospodarcze i ekonomiczne przeprowadzenia zmiany w
celu zaakceptowania skutków podatkowych restrukturyzacji. Jednocześnie stopień ogólności
proponowanych przepisów, w szczególności definicji restrukturyzacji i standardu weryfikacji
zasadności domagania się wynagrodzenia, mogą stać się przyczyną istotnych sporów pomiędzy
podatnikami i administracją podatkową.
W przypadku przepisów dotyczących restrukturyzacji, szczególnego znaczenia nabiera
fakt, iż nowe przepisy będą miały zastosowanie do wszelkich nowych kontroli/ postępowań
podatkowych – wszczętych po wejściu w życie nowelizacji rozporządzenia, w tym także do tych
dotyczących poprzednich lat. Oznacza to, że wszelkie restrukturyzacje przeprowadzone w latach
niepodlegających przedawnieniu będą analizowane zgodnie z brzmieniem znowelizowanego
rozporządzenia.
W rezultacie wprowadzonych zmian, właściciele oraz zarządy przedsiębiorstw powinny
dokonać szczegółowej analizy przeprowadzonych w ostatnich latach restrukturyzacji. Celem
analizy powinno być m.in. zbadanie czy przedsiębiorstwo jest w stanie przedstawić ekonomiczne
uzasadnienie dokonanej restrukturyzacji, czy restrukturyzacja została przeprowadzona zgodnie z
jej pierwotnymi założeniami, oraz czy w jej rezultacie doszło pomiędzy podmiotami powiązanymi
do przeniesienia części działalności lub aktywów (w tym niematerialnych) uzasadniających
powstanie prawa do wynagrodzenia przedsiębiorstwa uczestniczącego w restrukturyzacji.
Projekt nowelizacji ustawy
Na początku br. został przedstawiony do konsultacji projekt nowelizacji ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych, zawierający istotne zmiany w zakresie cen transferowych.
Zamiany te dotyczą zarówno kwestii szacowania dochodu w transakcjach pomiędzy podmiotami
powiązanymi (art. 11), jak i kwestii dokumentacji podatkowej takich transakcji (art. 9a).
W pierwszej kolejności należy wspomnieć o propozycji wprowadzenia prawa do korekty
współzależnej dla transakcji krajowych. Korekta współzależna polega na obniżeniu dochodu do
opodatkowania jednej ze stron transakcji o kwotę odpowiadającą dochodowi doszacowanemu
przez administrację podatkową drugiej stronie tej transakcji. Rozwiązanie to pozwala na
uniknięcie podwójnego opodatkowania tego samego dochodu (w postaci opodatkowania tego
samego dochodu u każdej ze stron transakcji). W obowiązującym brzmieniu przepisów jest ono
możliwe do zastosowania jedynie w przypadku transakcji realizowanej z podmiotem
zagranicznym. Proponowana zmiana ma doprowadzić do jednakowego stosowania przepisów o
korekcie współzależnej bez względu na to czy kontrahent jest podmiotem krajowym, czy
zagranicznym.
Drugą ważną zmianą jest rozszerzenie obowiązku przygotowania specjalnej dokumentacji
podatkowej (dokumentacja cen transferowych) o następujące zdarzenia mające miejsce pomiędzy
podmiotami powiązanymi:
zawarcie umowy spółki nie będącej osobą prawną, jeśli suma wkładów do spółki
przekracza 50 tys. EUR lub 20 tys. EUR (jedna ze stron jest w raju podatkowym) oraz
zawarcie umowy wspólnego przedsięwzięcia (i podobnych), jeśli wartość przedsięwzięcia
przekracza 50 tys. EUR lub 20 tys. EUR (jedna ze stron jest w raju podatkowym).
W przypadku zawarcia powyższych rodzajów umów, dokumentacji w szczególności
podlegają przyjęte przez strony zasady dotyczące prawa stron do udziału w zyskach oraz
partycypowania w stratach. Celem rozszerzenia obowiązku przygotowania dokumentacji cen
transferowych dla tego typu zdarzeń jest zapobieżenie sytuacjom, w których udział stron w zysku
jest nieproporcjonalny w stosunku do ich rzeczywistego udziału w danym przedsięwzięciu.
Zmiany w ordynacji podatkowej
Ważnym elementem zmian przepisów dotyczących cen transferowych są założenia do projektu
nowelizacji ordynacji podatkowej w części dotyczącej porozumień cenowych. Porozumienia te
pozwalają na minimalizację ryzyka związanego z cenami transferowymi w dłuższym okresie.
Dzięki jego zawarciu, podatnik gwarantuje sobie akceptację ustalonego sposobu kalkulacji cen
transferowych przez władze podatkowe. Porozumienia mogą być zawierane na okres pięciu lat z
możliwością przedłużenia.
Dostępne są trzy rodzaje porozumień cenowych:
jednostronne – dla transakcji pomiędzy podmiotami krajowymi oraz dla transakcji z
podmiotem zagranicznym, wydawane bez udziału zagranicznych władz podatkowych;
dwustronne – dla transakcji z podmiotem zagranicznym, wydawane w porozumieniu z
zagranicznymi władzami podatkowymi właściwymi dla tego podmiotu; oraz
wielostronne – dla transakcji z podmiotami zagranicznymi z więcej niż jednego kraju.
Zgodnie z założeniami nowelizacji, przewidywane jest wprowadzenie możliwości
zawierania porozumień cenowych dla złożonych transakcji (na które składa się wiele innych
pojedynczych transakcji). Dzięki temu w ramach jednego postępowania możliwe będzie
przeanalizowanie i uzgodnienie warunków realizacji skomplikowanych, wielowątkowych
transakcji. Oczekiwany jest też, wynikający z tego, spadek kosztu zawarcia porozumienia dla
złożonej transakcji – obecnie opłata za zawarcie porozumienia (od 20 tys. EUR do 50 tys. EUR)
pobierana jest od każdej pojedynczej transakcji, ponieważ dla każdej musi być zawarte odrębne
porozumienie.
Dodatkowo przewidywane jest wprowadzenie nowego, oddzielnego rodzaju
porozumienia cenowego dotyczącego umów o podziale kosztów. Umowy tego rodzaju w istotny
sposób różnią się od pozostałych rodzajów transakcji, choćby ze względu na to, iż ich celem
biznesowym nie jest realizacja zysku w ramach samej transakcji, lecz optymalizacja ponoszonych
wspólnie kosztów.
Ostatnią z istotnych propozycji zmian jest wprowadzenie obowiązywania postanowień
podpisanego porozumienia cenowego od daty złożenia wniosku o jego zawarcie. Zmiana ta ma
na celu dostosowanie polskich przepisów do zasad obowiązujących w innych krajach i uniknięcie
sytuacji, w której porozumienie cenowe obowiązuje podmiot zagraniczny od dnia złożenia
wniosku, a podmiot polski od dnia jego zawarcia (zgodnie z obecnym brzmieniem przepisów) –
co w przypadku porozumień dwustronnych i wielostronnych byłoby co najmniej niezręczną
sytuacją.
*
*
*
Chociaż rola przepisów rachunkowych i podatkowych jest odmienna, razem tworzą one ramy
określające, które działania przedsiębiorstwa mieszczą się w akceptowalnym zakresie
obowiązujących przepisów, a które powodują istotny wzrost ryzyka powstania nieprawidłowości.
Zakres zmian przepisów podatkowych wnoszonych wraz z nowelizacją rozporządzenia o cenach
transferowych jest bardzo szeroki i różnorodny. Niewątpliwie mamy więc do czynienia z nową
jakością w podejściu do zagadnienia cen transferowych. Jeśli dodać do tego szeroko zakrojone
prace prowadzone na szczeblu OECD, UE oraz G-20 widać, że jesteśmy świadkami raczej
rewolucyjnych niż ewolucyjnych zmian w zakresie podejścia do transakcji realizowanych
pomiędzy podmiotami powiązanymi.
Konsekwencją tych zmian jest konieczność zwrócenia uwagi przez akcjonariuszy
(udziałowców) oraz zarządy przedsiębiorstw dokonujących transakcji wewnątrzgrupowych na
szereg kwestii, których zaniedbanie może doprowadzić do powstania sporów zarówno z
mniejszościowymi akcjonariuszami (udziałowcami), jak i z fiskusem.
Iwona Georgijew jest partnerem w Zespole Cen Transferowych, Deloitte Doradztwo Podatkowe.
Monika Jakubczyk jest dyrektorem w Dziale Audytu, Deloitte Polska.
Tomasz Adamski jest starszym menedżerem w Zespole Cen Transferowych, Deloitte Doradztwo Podatkowe.
[email protected]
[email protected]
[email protected]
Artykuł ukazał się w nr 3(35)2013 Przeglądu Corporate Governance