pobierz plik - ISP Modzelewski

ROZDZIA£ XVIII
PODATKI MAJ¥TKOWE
Wa¿niejsze piœmiennictwo: A.K.R.J. Bieñ, G.G. Nowecki, Kataster i podatek od
nieruchomoœci, „Monitor Podatkowy” Nr 2/1995; W.J. Brzeski, R. Frenzen, Uzasadnienie reformy formu³y ad valorem w gospodarkach transformacji: korzyœci
pozafiskalne, „Œwiat Nieruchomoœci” Nr 28/1999; L. Etel, Reforma opodatkowania nieruchomoœci w Polsce, Wydawnictwo Temida2, Bia³ystok 1998; N. Gajl,
Modele podatkowe podatki maj¹tkowe, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1996;
J. GaŸdzicki, Systemy katastralne, Polskie Przedsiêbiorstwo Wydawnictw Kartograficznych, Warszawa – Wroc³aw 1994; J.H. Malme, J.M. Youngman, Miêdzynarodowy przegl¹d podatków od gruntów i budynków, Instytut Polityki Gruntowej
im. Lincolna, Organizacja Wspó³pracy Gospodarczej i Rozwoju, Miêdzynarodowe Stowarzyszenie Taksatorów Nieruchomoœci, Kluwer Law and Taxation Publishers, Deventer, Boston; A. Komar, Systemy podatkowe krajów Unii Europejskiej,
Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 1996; G.G. Nowecki, Za³o¿enia
koncepcji opodatkowania ad valorem, Studia Katastralne – czêœæ III, BISP Nr 10/
2001; Komentarz do podatków: rolnego, leœnego i od nieruchomoœci, pod red.
W. Modzelewskiego i J. Bielawnego, ISP, Warszawa 2003; Ministerstwo Finansów, Departament Podatków Lokalnych i Katastru, Szkolenie audytorów w systemie opodatkowania nieruchomoœci, Materia³y szkoleniowe; W.J. Brzeski, Okreœlenie podstawowych problemów we wdra¿aniu podatku od wartoœci nieruchomoœci w krajach transformacji gospodarczej, Bytom 13-16 grudnia 1999 r.; Podatek
od nieruchomoœci w krajach Unii Europejskiej i w Polsce, Ministerstwo Gospodarki, Departament Instrumentów Polityki Gospodarczej, Warszawa 1999; Szczegó³owe Za³o¿enia Projektu Ustawy o Katastrze Nieruchomoœci oraz o Opodatkowaniu Nieruchomoœci, opracowa³: Zespó³ do Spraw Reformy Systemu Podatkowego pod kierownictwem Dyrektora Z. Banasiaka, Warszawa, 19.09.1994 r.
175
Ka¿dy wspó³czeœnie wystêpuj¹cy podatek mo¿na zaliczyæ do jednej z
trzech grup podatków: dochodowych, obrotowych i maj¹tkowych. Rola
tych ostatnich w systemie Ÿróde³ dochodów publicznych jest z regu³y niedoceniana. Czêsto traktuje siê podatki maj¹tkowe tylko jako „uzupe³nienie” opodatkowania podatkiem dochodowym. Natomiast mog¹ one, po
przyjêciu odpowiednich rozwi¹zañ instytucjonalnych, stanowiæ istotne Ÿród³o dochodów publicznych.
1. Zarys historyczny. Podatki maj¹tkowe stanowi¹ grupê najstarsz¹,
siêgaj¹c swoimi pocz¹tkami staro¿ytnoœci. W wiêkszoœci przypadków podatki te obci¹¿a³y wówczas grunty. Zwi¹zane to by³o z faktem, i¿ istnienie
tak okreœlonego przedmiotu opodatkowania by³o stosunkowo ³atwe do
stwierdzenia.
Wœród wystêpuj¹cych w staro¿ytnoœci podatków maj¹tkowych istnia³y
równie¿ podatki odwo³uj¹ce siê do wartoœci maj¹tku. Podatek taki pojawi³
siê w staro¿ytnych Atenach na prze³omie 388 i 387 r. p.n.e., kiedy to po
przegraniu wojny peloponeskiej pañstwo to by³o zmuszone poszukiwaæ
nowych Ÿróde³ dochodów. Wówczas oszacowano maj¹tki najbogatszych
obywateli i opodatkowano je stawk¹ procentow¹ równ¹ 1% ich wartoœci
wyra¿onej w ówczesnych jednostkach pieniê¿nych – talentach.52
Podatek maj¹tkowy funkcjonuj¹cy w staro¿ytnym Rzymie53 szczególnie interesuj¹c¹ formê przybra³ w okresie rz¹dów cezara Dioklecjana.54
W zwi¹zku z kryzysem finansów cesarstwa, bêd¹cego wynikiem za³amania gospodarki pieniê¿nej, dokonano reformy tego podatku. W jej ramach
przeprowadzono w ca³ym pañstwie szacunek gruntów. Ustalono jednostkê
gruntow¹ – iugum. Wymierzono podatek uzale¿niaj¹c jego wysokoœæ od
liczby ludzi pracuj¹cych na danej jednostce – caput. Im wiêksza by³a liczba pracowników, tym podatek by³ wy¿szy.55
Istotn¹ rolê zarówno w staro¿ytnej Grecji, jak i Rzymie odgrywa³ równie¿ podatek spadkowy.
Podatki maj¹tkowe zajmowa³y istotne miejsce w systemie Ÿróde³ dochodów pañstwowych, zarówno w œredniowieczu, jak i w czasach nowo¿ytnych (a¿ do pocz¹tków XX w.). Opodatkowanie maj¹tku w wieku XIX
dotyczy³o z zasady gruntów i budynków.
52
53
54
55
J. Wolski, Historia powszechna, Staro¿ytnoœæ, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, s. 205.
Tam¿e, s. 309.
Rz¹dy Dioklecjana to lata 284-305 n.e., zob. Tablice historyczne, Wyd. Adamantan,
Warszawa 1996, s. 31.
J. Wolski, Historia powszechna..., Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994,
s. 458.
176
Wspó³czeœnie, mimo ¿e systemy podatkowe oparte s¹ na podatkach
obrotowych oraz dochodowych, podatki maj¹tkowe stanowi¹ istotne Ÿród³o dochodów publicznych, zw³aszcza w systemie finansów samorz¹du
terytorialnego (z regu³y podatki maj¹tkowe stanowi¹ Ÿród³o dochodów
bud¿etów samorz¹dów terytorialnych).
Wystêpuj¹ce wspó³czeœnie podatki maj¹tkowe maj¹ charakter bardzo
niejednorodny. Dotyczy to zw³aszcza konstrukcji podmiotu, przedmiotu i
podstawy opodatkowania. Zazwyczaj przyjmuj¹ postaæ podatków od nieruchomoœci. Wystêpuj¹ te¿ podatki maj¹tkowe obci¹¿aj¹ce przedsiêbiorstwa oraz podatki maj¹tkowe o charakterze nadzwyczajnym – obci¹¿aj¹ce
nadzwyczajne przyrosty maj¹tku albo sam maj¹tek jako ca³oœæ w okresach
wojennych (kryzysowych). Do grupy podatków maj¹tkowych zalicza siê
równie¿ podatki obci¹¿aj¹ce spadki.
2. Podatki maj¹tkowe – istota. Przedmiot opodatkowania podatkami maj¹tkowymi mo¿e stanowiæ maj¹tek rozumiany jako pewna ca³oœæ,
czêœæ tego maj¹tku – czyli pewne jego sk³adniki (podatki od stanu maj¹tku) albo nadzwyczajne przyrosty maj¹tku (zupe³nie wyj¹tkowo za maj¹tek uznaje siê zasób œrodków finansowych).
Modele podatków maj¹tkowych s¹ silnie uzale¿nione od rozwi¹zañ
przyjêtych w innych ga³êziach prawa, a w szczególnoœci w prawie cywilnym, które ma bezpoœredni wp³yw na okreœlenie przedmiotu opodatkowania, a tak¿e wyznaczenie podatników podatku. Mog¹ nimi byæ osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemaj¹ce osobowoœci prawnej.
W grupie podatków maj¹tkowych mo¿na wyró¿niæ podatki nominalne oraz podatki realne. Kryterium ich wyró¿nienia stanowi Ÿród³o pokrycia podatku. Podatki nominalne s¹ w rzeczywistoœci ponoszone z dochodu
lub innego ni¿ maj¹tek Ÿród³a. Natomiast realne s¹ p³acone z maj¹tku
naruszaj¹c jego substancjê i w konsekwencji prowadz¹ do wyczerpania
Ÿród³a podatkowego. Mo¿liwe jest równie¿ rozró¿nienie podatków maj¹tkowych ze wzglêdu na sposób u¿ytkowania maj¹tku. Istniej¹ bowiem podatki obci¹¿aj¹ce maj¹tek nie przynosz¹cy dochodu oraz obci¹¿aj¹ce maj¹tek przynosz¹cy dochód. Istotne dla ró¿nicowania podatków
maj¹tkowych jest te¿ kryterium czasowe, gdy¿ mo¿na wyró¿niæ wœród
nich podatki o formie jednorazowej (jednokrotne) oraz o formie sta³ej
– pobierane regularnie (wielokrotne). Odrêbn¹ – szczególn¹ i wyraŸnie
wyró¿niaj¹c¹ siê – grup¹ podatków maj¹tkowych s¹ podatki od spadków.
Podstawa opodatkowania w podatkach maj¹tkowych mo¿e mieæ charakter naturalny albo wartoœciowy. Naturalna podstawa opodatkowania
odwo³uje siê do naturalnych cech przedmiotu opodatkowania takich jak
177
np. powierzchnia, iloœæ. Natomiast w przypadku wartoœciowej podstawy
opodatkowania podatek jest wyznaczany w oparciu o wartoϾ przedmiotu
opodatkowania.
W przypadku oparcia podatków maj¹tkowych na wartoœciowej podstawie opodatkowania wyraŸnie zarysowuje siê ró¿nica miêdzy podatkami maj¹tkowymi od stanu maj¹tku oraz podatkami od nadzwyczajnych przyrostów masy maj¹tkowej (np. podatek od spadków). W pierwszym przypadku za podstawê opodatkowania przyjmuje siê z zasady wartoœæ brutto, tzn. bez uwzglêdnienia obci¹¿eñ podatnika lub danego maj¹tku (albo te¿ jego czêœci, elementu). W przypadku drugiej grupy, co do
zasady, podstawê opodatkowania stanowi wartoœæ netto (czysta), tzn. po
potr¹ceniu d³ugów.
Charakter stawek podatkowych w podatkach maj¹tkowych jest determinowany przez charakter podstawy opodatkowania. W przypadku podstawy naturalnej, stawki maj¹ charakter kwotowy, natomiast w przypadku wartoœciowej podstawy opodatkowania stosowane s¹ stawki procentowe. Stawki te s¹ z kolei zró¿nicowane w zale¿noœci od tego, czy s¹
zwi¹zane z podatkiem od stanu maj¹tku, czy dotycz¹ podatku od nadzwyczajnego przyrostu masy maj¹tku. W pierwszym przypadku stawki maj¹ z
zasady charakter proporcjonalny. W drugim przypadku pojawiaj¹ siê równie¿ stawki progresywne. Na uwagê zas³uguje tak¿e fakt, ¿e stawki podatków maj¹tkowych od stanu maj¹tku rzadko s¹ ustalane bezpoœrednio w
ustawie. Z regu³y s¹ one okreœlane przez organy samorz¹du terytorialnego.
Skutkuje to zró¿nicowaniem wysokoœci opodatkowania na obszarach poszczególnych uprawnionych do ustalania stawek jednostek samorz¹du, choæ
uznaje siê, ¿e nie stanowi to naruszenia konstytucyjnej zasady równoœci.
W wystêpuj¹cych obecnie podatkach maj¹tkowych brak jest jednolitych zasad okreœlania okresu podatkowego. W podatkach maj¹tkowych
od stanu maj¹tku stanowi go z regu³y rok kalendarzowy. Przy czym najczêœciej wystêpuj¹ w takich przypadkach jednoczeœnie okresy cz¹stkowe
(kwartalne, miesiêczne), z którymi wi¹¿e siê zap³ata poszczególnych rat
podatku. Dla podatków od nadzwyczajnych przyrostów masy maj¹tkowej
okres podatkowy co do zasady nie wystêpuje. Jest to zwi¹zane z faktem,
¿e ka¿dy przypadek przyrostu maj¹tku stanowi odrêbny przedmiot opodatkowania.
W zakresie ulg i zwolnieñ zauwa¿alna jest prawid³owoœæ, ¿e w podatkach od stanu maj¹tku podstawowe znaczenie maj¹ zwolnienia (przedmiotowe i podmiotowe), natomiast tradycyjne ulgi podatkowe maj¹ mniejsze zastosowanie, „uzupe³niaj¹” zwolnienia. Wystêpuj¹ o wiele czêœciej w
podatkach od nadzwyczajnych przyrostów masy maj¹tkowej. Obok ulg i
178
zwolnieñ wprowadzanych moc¹ ustaw podatkowych (a czasami ustaw reguluj¹cych kompleksowo okreœlon¹ sferê aktywnoœci spo³ecznej) istniej¹
równie¿ zwolnienia i ulgi wprowadzane i obowi¹zuj¹ce na mocy prawa
miejscowego, tworzonego przez uprawnione organy samorz¹du terytorialnego. Mo¿liwoœæ ró¿nicowania stawek podatkowych oraz wprowadzania
ulg i zwolnieñ przez organy poszczególnych jednostek samorz¹du, w wielu przypadkach powoduje istotne ró¿nice instytucjonalne opodatkowania
maj¹tku na poszczególnych obszarach kraju.
We wspó³czesnych systemach finansów publicznych podatki maj¹tkowe nie s¹ z regu³y podstawowym Ÿród³em dochodów bud¿etowych.
Stanowi¹ zazwyczaj pewn¹ formê pomocnicz¹ uzupe³niaj¹c lub nawet staj¹c siê czêœci¹ sk³adow¹ podatku dochodowego. Podatki te mog¹ mieæ
charakter nadzwyczajny i wystêpowaæ w sytuacjach kryzysowych. Mog¹
te¿ pe³niæ funkcjê dyskryminacyjn¹ niektórych form uzyskania maj¹tku
(np. tzw. wzbogacenie wojenne).
Modele podatków maj¹tkowych mo¿na uporz¹dkowaæ w nastêpuj¹ce grupy:
1) podatki od nieruchomoœci,
2) podatki przemys³owe,
3) nadzwyczajne jednorazowe podatki maj¹tkowe,
4) podatki od spadków i innych nadzwyczajnych przyrostów masy maj¹tkowej.
Z regu³y, wspó³czesne systemy podatkowe charakteryzuj¹ siê wystêpowaniem nie jednego powszechnego podatku maj¹tkowego, ale ca³ego ich
systemu. Dotyczy to równie¿ Polski (na polski system podatków maj¹tkowych sk³adaj¹ siê: podatek rolny, podatek leœny, podatek od nieruchomoœci, podatek od œrodków transportowych oraz podatek od spadków i darowizn).
3. Modele podatków od nieruchomoœci. Do grupy podatków od nieruchomoœci zalicza siê tradycyjnie podatki obci¹¿aj¹ce maj¹tek w postaci gruntów, budynków i ich czêœci, stanowi¹cych nieruchomoœci w
rozumieniu prawa cywilnego. Ta forma opodatkowania opiera siê na za³o¿eniu, ¿e najlepszym kryterium oceny zamo¿noœci stanowi posiadanie gruntów czy budynków. Podatki od nieruchomoœci w zasadzie od œredniowiecza zaczê³y ró¿nicowaæ wysokoœæ ciê¿aru podatkowego z tytu³u w³adania
maj¹tkiem od wielkoœci tego maj¹tku. Wysokoœæ podatku ci¹¿¹cego na
nieruchomoœciach zabudowanych uzale¿niano od liczby kominów (dymne), liczby okien, drzwi itd. Przyjêty ówczeœnie kszta³t opodatkowania mia³
charakter œciœle rzeczowy. Oznacza to, ¿e nie uwzglêdnia³ sytuacji osobi-
179
stej podatnika wynikaj¹cej z d³ugów i ciê¿arów dotycz¹cych opodatkowanego maj¹tku.
Wspó³czesne systemy podatkowe nadal opieraj¹ siê przy okreœlaniu
przedmiotu opodatkowania w podatkach od nieruchomoœci na ³atwych do
zweryfikowania kryteriach zewnêtrznych, takich jak posiadanie gruntu,
budynku, czy budowli. Jednak obecnie podatki te w zdecydowanie wiêkszym stopniu ni¿ w przesz³oœci maj¹ charakter rzeczowo-osobowy (zw³aszcza w systemach opodatkowania odwo³uj¹cych siê do formu³y ad valorem). Ponadto w swojej konstrukcji w wiêkszym stopniu uwzglêdniaj¹
zmiany wartoœci realnej maj¹tku i potrzebê jego rewaloryzacji.
Z regu³y podatki od nieruchomoœci nie nale¿¹ do grupy najwydajniejszych fiskalnie, a ich znaczenie jest drugorzêdne i uzupe³niaj¹ce opodatkowanie podatkiem dochodowym. Nale¿¹ one, z zastrze¿eniem nielicznych wyj¹tków, do grupy podatków lokalnych.
Charakterystyczne dla konstrukcji wspó³czesnych podatków od nieruchomoœci jest to, ¿e ich przedmiotem opodatkowania s¹ nie tylko, jak sugeruje nazwa, nieruchomoœci w rozumieniu cywilnoprawnym, a zatem –
opieraj¹c siê na definicji wyra¿onej w art. 46 § 1 obowi¹zuj¹cej obecnie
ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny56 – grunty, budynki
trwale z gruntem zwi¹zane lub czêœci takich budynków stanowi¹ce na mocy
przepisów szczególnych odrêbny od gruntu przedmiot w³asnoœci. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomoœci mog¹ byæ równie¿
budowle, a tak¿e obiekty, które stanowi¹ budynki w powszechnym przekonaniu, ale nie s¹ trwale zwi¹zane z gruntem.
Konstrukcja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomoœci wykraczaj¹ca poza zakres pojêcia „nieruchomoœæ” wystêpuj¹cego na
gruncie prawa cywilnego czêsto powoduje wystêpowanie szeregu w¹tpliwoœci interpretacyjnych. Wprawdzie wyznaczenie odmiennej treœci
pojêcia „nieruchomoœæ” na gruncie podatku od nieruchomoœci wi¹¿e siê z
potrzeb¹ zapewnienia szczelnoœci systemu podatkowego, ale jednoczeœnie
skutkuje znacznym rozszerzeniem zakresu tego terminu w porównaniu do
rozumienia przyjêtego w prawie cywilnym. W konsekwencji dochodzi do
sytuacji, polegaj¹cej na tym, ¿e w tym samym systemie prawa funkcjonuje
identycznie brzmi¹cy wyraz w dwóch odrêbnych znaczeniach. O ile funkcjonowanie w ramach jednego systemu prawnego, jednobrzmi¹cego pojêcia w ró¿nych znaczeniach nie jest niczym nadzwyczajnym, to jednak w
przypadku terminu „nieruchomoœæ” mo¿e powodowaæ wyj¹tkowe zamieszanie, zw³aszcza wœród osób, którym brak profesjonalnego przygotowa56
Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., zwana dalej „Kodeksem cywilnym”.
180
nia do dokonywania interpretacji przepisów prawnych. W takich przypadkach a¿ nadto wyraŸnie widoczne jest naruszenie zasad wewnêtrznej spójnoœci prawa, przejrzystoœci i jasnoœci przepisów prawnych i niesprzecznoœci tych przepisów.57
Problem relacji miêdzy pojêciem nieruchomoœci wystêpuj¹cym na gruncie przepisów reguluj¹cych opodatkowanie podatkiem od nieruchomoœci,
a utrwalonym znaczeniem cywilistycznym tego pojêcia powoduje, ¿e w
wielu krajach przedmiot opodatkowania tym podatkiem jest okreœlany w
sposób maksymalnie uwzglêdniaj¹cy terminologiê cywilistyczn¹. W konsekwencji przedmiot opodatkowania okreœlany jest jako nieruchomoœci
zabudowane albo nieruchomoœci niezabudowane (np. w Niemczech).58
Dominuj¹cy wp³yw na kszta³t konstrukcji podatku od nieruchomoœci ma charakter przedmiotu opodatkowania, który warunkuje m.in.
sposób wskazania podatników tego podatku (w przypadku gruntów znajduj¹cych siê w u¿ytkowaniu wieczystym podatnikiem nie jest w³aœciciel,
ale u¿ytkownik wieczysty). Dopiero na drugim planie wystêpuj¹ problemy
zwi¹zane ze statusem w³asnoœciowym przedmiotu opodatkowania albo z
charakterem czynnoœci dokonywanych przez podatnika. Z regu³y podatnik
zostaje wyznaczony na podstawie stwierdzenia posiadania przedmiotu
opodatkowania. Drugorzêdne znaczenie ma natomiast okreœlenie statusu
w³aœcicielskiego przedmiotu opodatkowania. Zatem z regu³y podatnikiem
podatku od nieruchomoœci jest samoistny posiadacz (z regu³y jednoczeœnie w³aœciciel), bez wzglêdu na to czy jednoczeœnie jest w³aœcicielem
przedmiotu opodatkowania oraz bez wzglêdu na to, czy w odniesieniu do
przedmiotu opodatkowania dokona³ jakiœ szczególnych czynnoœci. W przypadku wspó³w³asnoœci, z której istoty wynika wspó³posiadanie, zasad¹ jest,
¿e podatnikiem s¹ wspó³w³aœciciele wystêpuj¹cy w tym przypadku jako
podatnik grupowy.
W podatkach od nieruchomoœci nie wystêpuje podmiotowa kumulacja podstawy opodatkowania zwi¹zana z posiadaniem przez oznaczonego podatnika kilku przedmiotów opodatkowania tym podatkiem. Zatem
podstawa opodatkowania dla ka¿dej nieruchomoœci jest ustalana indywidualnie. W rezultacie ka¿da posiadana przez podatnika nieruchomoœæ jest
opodatkowana odrêbnie, choæ dla u³atwienia wymiaru podatku od nieru-
57
58
Problem ten wystêpowa³ w przypadku polskiej regulacji podatku od nieruchomoœci
obowi¹zuj¹cej do 31 grudnia 2002 r. Szerzej ten problem opisa³: L. Etel, Reforma opodatkowania nieruchomoœci w Polsce, Temida2, Bia³ystok 1998, s. 33 i n. oraz s. 96 i n.
N. Gajl, Modele podatkowe. Podatki lokalne, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1996,
s. 39.
181
chomoœci bardzo czêsto stosowana jest konstrukcja ³¹cznego zobowi¹zania podatkowego. W praktyce wyra¿a siê to w postaci wydania przez organ podatkowy decyzji ustalaj¹cej ³¹cznie zobowi¹zania podatkowe z tytu³u posiadania kilku nieruchomoœci. Nale¿y jednak podkreœliæ, ¿e okreœlenie ³¹cznego zobowi¹zania podatkowego z tytu³u podatku od nieruchomoœci jest mo¿liwe tylko w przypadku, gdy nieruchomoœci podlegaj¹ podatkowi odprowadzanemu na rzecz tego samego bud¿etu publicznego, tj.
gdy poszczególne zobowi¹zania podatkowe z tytu³u w³adania nieruchomoœciami i tak (nawet bez zastosowania konstrukcji ³¹cznego zobowi¹zania podatkowego) by³yby odprowadzone na rzecz tego samego bud¿etu.
Podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomoœci, podobnie jak
w przypadku innych podatków maj¹tkowych, mo¿e byæ wyznaczona w
oparciu o cechy naturalne przedmiotu opodatkowania (np. powierzchnia)
– w tym przypadku mamy do czynienia z podstaw¹ opodatkowania o charakterze naturalnym albo w oparciu o jego wartoœæ – wartoœciowa podstawa opodatkowania – co stanowi podstawow¹ cechê systemu ad valorem,
czyli systemu opodatkowania nieruchomoœci odwo³uj¹cego siê przy wyznaczaniu ciê¿aru podatku do ich wartoœci. Konsekwencj¹ przyjêcia podstawy opodatkowania o charakterze naturalnym jest stosowanie stawek
podatkowych o charakterze kwotowym, natomiast podstawy wartoœciowej
– stosowanie stawek procentowych.
Przez pojêcie wartoœci nale¿y rozumieæ obiektywn¹ wartoœæ ekonomiczn¹ maj¹tku wyra¿aj¹c¹ siê w wartoœci osi¹ganej w obrocie. Wybór
stosowania jednej z wymienionych wy¿ej podstaw opodatkowania – naturalnej albo wartoœciowej – wywo³uje istotne konsekwencje w konstrukcji
samego podatku, jak i instytucji wspieraj¹cych funkcjonowanie podatku,
w postaci ewentualnych instrumentów okreœlania podstawy opodatkowania (ma to szczególne znaczenie zw³aszcza w przypadku wartoœciowej
podstawy opodatkowania) oraz urz¹dzeñ ewidencyjnych prowadzonych
dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomoœci, tzw. katastru fiskalnego.
Zastosowanie wartoœciowej podstawy opodatkowania w podatku od
nieruchomoœci wymaga wprowadzenia sformalizowanego sposobu wyceny wartoœci maj¹tku. W praktyce wystêpuje w zwi¹zku z tym problem,
w jaki sposób wyznaczaæ wartoœæ opodatkowania. W przypadku okreœlania wartoœci dla celów fiskalnych podstawê opodatkowania zasadniczo stanowiæ mo¿e albo hipotetyczna cena (wartoœæ kapita³owa) jak¹ uzyska³aby nieruchomoœæ w razie jej sprzeda¿y w okreœlonej dacie (ewentualnie
wartoœæ faktycznego nabycia tej nieruchomoœci), albo wartoœæ równa wysokoœci czynszu (wartoœæ rentowa) uzyskiwanego na podstawie umowy
182
najmu b¹dŸ dzier¿awy w przyjêtym okresie (z regu³y w ci¹gu roku kalendarzowego).
Miêdzy wartoœci¹ rentow¹ a kapita³ow¹ wystêpuj¹ specyficzne
relacje. W przypadku optymalnego wykorzystania nieruchomoœci uzyskany z niej dochód bie¿¹cy bêdzie mia³ przewidywalny zwi¹zek z wartoœci¹ kapita³ow¹. W takim przypadku na podstawie wartoœci kapita³owej mo¿liwe jest wyznaczenie wartoœci czynszowej (rentowej) i odwrotnie. W przypadku, gdy nieruchomoœæ nie jest wykorzystywana w sposób
dla siebie optymalny pod wzglêdem ekonomicznym, jej wartoœæ kapita³owa, proponowana przez racjonalnego nabywcê, nie bêdzie mia³a odniesienia do dochodu uzyskiwanego przez jej dotychczasowego w³aœciciela.
W zwi¹zku z powy¿szym, w zakresie wyznaczania podstawy opodatkowania, wybór miêdzy wartoœci¹ rentow¹ a wartoœci¹ kapita³ow¹ poci¹ga za sob¹ istotne konsekwencje. W przypadku przyjêcia za podstawê opodatkowania wartoœci kapita³owej, obci¹¿enie nie jest zwi¹zane z przedmiotem opodatkowania jako Ÿród³em zdolnoœci p³atniczej podatnika. Wartoœæ kapita³owa jako podstawa opodatkowania wymaga od podatnika aktywnoœci w zakresie optymalnego wykorzystania nieruchomoœci. Wysokoœæ obci¹¿enia podatkowego nie jest uzale¿niona od faktycznych wp³ywów uzyskanych z opodatkowanej nieruchomoœci. Rozwi¹zanie to w czystej postaci jest zdecydowanie modelem niekorzystnym dla podatnika. Z
regu³y rodzi ogromne sprzeciwy spo³eczne i jest trudne do wprowadzenia
pod wzglêdem politycznym. Dlatego te¿ przyjêciu wartoœci kapita³owej
jako podstawy opodatkowania najczêœciej towarzyszy wprowadzenie szerokiego katalogu zwolnieñ i ulg podatkowych, koryguj¹cych wysokoœæ
obci¹¿enia podatkowego wynikaj¹cego z tej wartoœci. S¹ one oparte m.in.
o kryterium dochodowe, wobec czego, uwzglêdniaj¹ zdolnoœæ p³atnicz¹
podatnika. Uwzglêdnienie realnej zdolnoœci p³atniczej ma te¿ z regu³y miejsce w odniesieniu do nieruchomoœci o przeznaczeniu rolnym lub leœnym.
W tym przypadku modyfikacja wartoœci kapita³owej zmierza w kierunku
uzale¿nienia wysokoœci opodatkowania od dochodu faktycznie mo¿liwego do uzyskania z danej nieruchomoœci.59
Je¿eli za podstawê opodatkowania przyjêta zostanie wartoœæ rentowa,
wówczas wysokoœæ obci¹¿enia podatkowego uzale¿niona jest od faktycz59
Optymalne wykorzystanie nieruchomoœci wi¹¿e siê z przeznaczeniem jej na takie cele,
które zapewniaj¹ maksymalizacjê osi¹ganych zysków. Nie zawsze jednak przeznaczenie nieruchomoœci na cel ekonomicznie najbardziej uzasadniony warunkuje osi¹gniêcie maksymalnych zysków. Ma to szczególne znaczenie w rolnictwie, gdzie realne zyski
183
nie uzyskiwanego dochodu z nieruchomoœci, co jest korzystniejsze z punktu
widzenia podatnika. W tym przypadku Ÿród³em jego zdolnoœci p³atniczej
zwi¹zanej z podatkiem od nieruchomoœci jest sam przedmiot opodatkowania. Wspó³czeœnie stosowane s¹ ró¿ne rozwi¹zania odwo³uj¹ce siê do wskazanych powy¿ej dwóch podstaw wyznaczania wartoœci nieruchomoœci, do
wartoœci czynszowej (rentowej), jak równie¿ do wartoœci kapita³owej (rynkowej). W niektórych przypadkach w ramach tego samego modelu opodatkowania nieruchomoœci stosowane s¹ ró¿ne, obydwa za³o¿enia wyznaczania podstawy opodatkowania (np. w Wielkiej Brytanii wartoœæ rynkowa stosowana jest do wyznaczenia wartoœci nieruchomoœci mieszkalnych;
natomiast wartoœæ rentowa stosowana jest dla nieruchomoœci handlowych).
Zatem przyjêta podstawa wyznaczania wartoœci dla potrzeb podatku od
nieruchomoœci kszta³tuje siê w zale¿noœci od celów, preferencji i za³o¿eñ
stosowanych w poszczególnych krajach. Podstawê wyznaczania wartoœci stanowi wartoœæ kapita³owa nieruchomoœci, wartoœæ rentowa albo
system ³¹cz¹cy w sobie stosowanie obu rozwi¹zañ. Wybór podstawy
okreœlania wartoœci w obrocie nawi¹zuje czêsto do przewa¿aj¹cej w danym kraju formy prawnej korzystania z nieruchomoœci. W pañstwach, gdzie
dominuje korzystanie z nieruchomoœci nie na podstawie w³asnoœci, ale na
podstawie umów najmu czy dzier¿awy, podstawê wyznaczenia wartoœci w
obrocie stanowi wartoϾ czynszowa.
Przyjêcie ogólnych za³o¿eñ wyznaczania podstawy opodatkowania w
oparciu o wartoœæ kapita³ow¹ albo rentow¹ nie wyczerpuje problemów
zwi¹zanych z jej wyznaczaniem. Niezbêdne jest bowiem okreœlenie sformalizowanych metod wyceny poszczególnych przedmiotów opodatkowania, zgodnych z przyjêtymi za³o¿eniami oraz uwzglêdniaj¹cych ich
specyfikê – uzale¿nienie stosowanych szczegó³owych metod wyceny w
zale¿noœci od tego czy mamy do czynienia z lokalem, gruntem, budynkiem, budowl¹, innymi konstrukcjami. W tym zakresie mo¿liwe jest wykorzystanie nastêpuj¹cych szczegó³owych metod wyceny:
1) bonitacyjnej – polegaj¹cej na ustaleniu podstawy opodatkowania wed³ug liczby tzw. hektarów przeliczeniowych, ich liczbê ustala siê na
z racji wielu czynników o charakterze nieprzewidywalnym (np. pogoda) rzadko odpowiadaj¹ prognozom teoretycznym. Du¿e znaczenie ma równie¿ fakt, i¿ pewne nieruchomoœci nie mog¹ byæ, ze wzglêdów spo³ecznych czy ekologicznych, wykorzystywane w sposób najbardziej dla nich optymalny, np. obszary parków w miastach. W takich
przypadkach opodatkowanie odwo³uj¹ce siê do optymalnego wykorzystania nieruchomoœci powodowa³oby konsekwencje powszechnie uznawane za niewskazane, np. likwidacjê parków.
184
podstawie powierzchni, rodzajów i klas u¿ytków rolnych wynikaj¹cych
z ewidencji gruntów oraz zaliczenia danej nieruchomoœci do jednego z
okrêgów podatkowych,
2) szacunkowej – przy wykorzystaniu tej metody podstawê opodatkowania stanowi liczba hektarów przeliczeniowych, ustalona na podstawie
powierzchni g³ównych gatunków drzew w drzewostanie i klas bonitacji drzewostanu dla podstawowych gatunków drzew, wynikaj¹cej z planu
urz¹dzenia lasu, ustalonej na dzieñ 1 stycznia roku podatkowego,
3) normatywnej – metoda ta jest stosowana dla okreœlenia wartoœci gruntów miejskich dla potrzeb obliczania op³aty rocznej z tytu³u u¿ytkowania wieczystego,
4) rynkowej – metoda ta odwo³uje siê do cen nieruchomoœci uzyskanych
przez nie w obrocie,
5) czynszowej – w tym przypadku podstawê opodatkowania stanowi wartoœæ czynszowa lokalu, równa wartoœci czynszu uiszczanego w przyjêtym okresie,
6) amortyzacyjnej – polegaj¹cej na ustaleniu wartoœci dla celów podatku od wartoœci nieruchomoœci jako wartoœci pocz¹tkowej dla potrzeb
amortyzacji,
7) bezpoœredniej – stosowana by³aby w przypadku nieruchomoœci unikatowych. Wartoœæ takich nieruchomoœci dla potrzeb podatku od nieruchomoœci by³aby ustalana w drodze bezpoœredniej wyceny. Wycena
taka powinna byæ dokonywana przez rzeczoznawcê maj¹tkowego.
Funkcjonowanie systemu opodatkowania nieruchomoœci w oparciu o
ich wartoœæ wymaga wprowadzenia odpowiednich sformalizowanych procedur umo¿liwiaj¹cych dokonywanie wycen poszczególnych przedmiotów
opodatkowania. Równie¿ w tym zakresie wystêpuje w praktyce szereg problemów zwi¹zanych z potrzeb¹ zapewnienia dwuinstancyjnoœci postêpowania i kontroli s¹dowej, przy jednoczesnej koniecznoœci maksymalnego
uproszczenia procedur wyceny (dokonywanie wyceny przy zastosowaniu
metody bezpoœredniej z udzia³em rzeczoznawcy maj¹tkowego musi byæ
rozwi¹zaniem stosowanym w wyj¹tkowych, szczególnie uzasadnionych
przypadkach). Procedurê wyznaczania wartoœci nieruchomoœci dla potrzeb
opodatkowania okreœla siê mianem taksacji nieruchomoœci. Zasady okreœlania wartoœci nieruchomoœci nios¹ za sob¹ daleko id¹ce konsekwencje
wp³ywaj¹ce na wysokoœæ obci¹¿enia podatkowego dotycz¹cego okreœlonego podatnika, ale równie¿ przes¹dzaj¹ o tym, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z rzeczywistym podatkiem maj¹tkowym, w konstrukcji którego uzale¿nia siê wysokoœæ ponoszonego przez podatnika
œwiadczenia od obiektywnej wartoœci oznaczonej nieruchomoœci. Wydaje
185
siê, i¿ w du¿ym stopniu przyjêty sposób wyceny nieruchomoœci przes¹dza
o sukcesie funkcjonowania danego modelu systemu ad valorem. Normatywnie okreœlony sposób wyceny wartoœci nieruchomoœci stanowi¹cej podstawê opodatkowania, powinien spe³niaæ wymóg uzale¿nienia opodatkowania od wartoœci maj¹tku oraz jednoczeœnie byæ na tyle nieskomplikowany i tani w sensie ekonomicznym, by móg³ byæ powszechnie i stale stosowany. Powszechnoœæ stosowania oraz ci¹g³oœæ dokonywania wycen wartoœci nieruchomoœci i ich przeszacowywania zapewnia³yby sprawne funkcjonowanie systemu. Szeroki zakres zastosowania metody wyceny bezpoœredniej wi¹¿e siê w praktyce z parali¿em ca³ego systemu opodatkowania
nieruchomoœci, jest bardzo kosztowny i nieefektywny fiskalnie. W konsekwencji opracowywane s¹ procedury wyceny nieruchomoœci dla celów fiskalnych umo¿liwiaj¹ce ich dokonywanie w sposób powszechny i
uproszczony. Taki sposób wyceny okreœlany jest mianem powszechnej
taksacji nieruchomoœci.
Normatywnie okreœlone szczegó³owe metody wyceny dla celów fiskalnych s¹ niezwykle istotne, poniewa¿ w rzeczywistoœci to g³ównie one przes¹dzaj¹ o utrzymaniu odpowiedniej relacji wysokoœci opodatkowania do
wartoœci opodatkowanego maj¹tku, zgodnej z powszechnym poczuciem
sprawiedliwoœci. Zatem przyjêty „prawid³owy” system wyceny i opodatkowania nieruchomoœci, czy szerzej pojêtego maj¹tku, stanowi jednoczeœnie gwarancjê pokoju spo³ecznego.
Koniecznoœæ wprowadzenia wymienionych wy¿ej rozwi¹zañ instytucjonalnych wynikaj¹cych ze stosowania wartoœciowej podstawy opodatkowania wi¹¿e siê z du¿ym wysi³kiem organizacyjnym ze strony pañstwa,
a tak¿e znacznymi kosztami, co mo¿e wywo³aæ w¹tpliwoœci co do zasadnoœci oparcia opodatkowania nieruchomoœci o ich wartoœæ. W zwi¹zku z
tym nale¿y wskazaæ podnoszone w literaturze argumenty wskazuj¹ce na
korzyœci funkcjonowania tego systemu.60
Zasadniczo wszystkie argumenty wskazuj¹ce na korzyœci p³yn¹ce z funkcjonowania systemu ad valorem mo¿na uporz¹dkowaæ w nastêpuj¹ce grupy:
– argumenty fiskalne,
– argumenty aksjologiczne,
– argumenty gospodarcze.
60
C. Pieñkosz, Podatki maj¹tkowe. Istota, modele i miejsce w systemie Ÿróde³ dochodów
finansów publicznych, cykl artyku³ów w: BISP Nr 4-6/2003.
186
A. Argumenty fiskalne. Opodatkowanie oparte o formu³ê ad valorem
odpowiada zasadom w³aœciwym dla gospodarki rynkowej. Ponadto, w przypadku wprowadzenia sprawnie funkcjonuj¹cych instrumentów ewidencyjnych i wyceny, gwarantuje powstanie sta³ego i wydajnego Ÿród³a dochodów bud¿etowych. Przy czym wielkoœæ wp³ywów zale¿na jest od zamo¿noœci obywateli, a wiêc ro¿nie wraz ze wzrostem ich zamo¿noœci.
Podatki od nieruchomoœci z regu³y stanowi¹ Ÿród³o dochodów jednostek samorz¹du terytorialnego. Wspó³czeœnie powszechnie bowiem przyjmuje siê, ¿e istnienie samorz¹du terytorialnego jest œciœle zwi¹zane z respektowaniem zasady autonomii finansowej samorz¹du. Sprowadza siê ona
do zapewnienia samorz¹dowi terytorialnemu autonomicznych Ÿróde³ dochodów bud¿etowych (kwoty z niektórych podatków wp³ywaj¹ wy³¹cznie
do bud¿etu samorz¹du terytorialnego) i w³adztwa w tym zakresie, polegaj¹cego np. na mo¿liwoœci ustalania wysokoœci stawek w podatkach lokalnych, wprowadzaniu zwolnieñ i ulg podatkowych.
Nale¿y zwróciæ uwagê, ¿e w systemie ad valorem aktywna polityka
organów samorz¹dowych maj¹ca na celu rozwój infrastruktury i zakresu
us³ug publicznych na administrowanych obszarach, skutkuje wzrostem
wysokoœci wp³ywów z podatku od nieruchomoœci. Rozwijaj¹c bowiem
zakres us³ug publicznych i dokonuj¹c odpowiednich inwestycji, nastêpuje
wzrost wartoœci pojedynczych nieruchomoœci. W rezultacie wzrost wartoœci nieruchomoœci skutkuje wzrostem dochodów z podatku od nieruchomoœci odwo³uj¹cego siê do wartoœci przedmiotu opodatkowania, co jednoczeœnie dodatkowo przemawia za uczynieniem z niego podatku samorz¹dowego.
System ad valorem sprzyja realizacji przez organy samorz¹du procesów prywatyzacyjnych. Bowiem zbycie mienia komunalnego nawet po
obni¿onej cenie jest rekompensowane przez póŸniejsze opodatkowanie
wartoœci rynkowej sprzedanej nieruchomoœci.
Nale¿y równie¿ zwróciæ uwagê, ¿e podatek oparty o wartoœæ nieruchomoœci, stanowi¹c istotne Ÿród³o dochodów bud¿etowych, jednoczeœnie
wp³ywa w zdecydowanie wiêkszym stopniu na stabilizacjê bud¿etu samorz¹dowego. Dziêki mo¿liwoœci uprzedniego okreœlenia wysokoœci uzyskanych z tego tytu³u dochodów, organy samorz¹du mog¹ prowadziæ bardziej
aktywn¹ politykê finansow¹ przejawiaj¹c¹ siê w wykorzystaniu ró¿norakich instrumentów finansowych (np. zaci¹ganie kredytów, emisje obligacji komunalnych).
B. Argumenty aksjologiczne. Argumenty o charakterze aksjologicznym odwo³uj¹ siê do ogólnie pojêtych zasad sprawiedliwoœci, w tym
187
sprawiedliwoœci podatkowej, a tak¿e do postulatu wzmocnienia demokracji lokalnej.61
Wspó³czeœnie powszechnie uznaje siê za s³uszne i sprawiedliwe uzale¿nienie wysokoœci ciê¿aru podatkowego od wartoœci posiadanego maj¹tku. Znajduje to szerokie uzasadnienie w kontekœcie analizy obecnego polskiego systemu opodatkowania nieruchomoœci, a zw³aszcza opodatkowania nieruchomoœci przeznaczonych na cele dzia³alnoœci gospodarczej.
Obecnie podstawê opodatkowania stanowi z zasady – wyj¹tkiem jest opodatkowanie budowli – powierzchnia nieruchomoœci. W takich przypadkach nie uwzglêdnia siê w ¿aden sposób wartoœci nieruchomoœci wynikaj¹cej m.in. z jej lokalizacji. W tej sytuacji dochodzi do kuriozalnych sytuacji. Dwie nieruchomoœci o tej samej powierzchni gruntu, ale o niew¹tpliwie ró¿nej wartoœci – wynikaj¹cej np. z ró¿nic w po³o¿eniu: centrum wielkiego miasta a ubocze ma³ej wioski62, obci¹¿one s¹ takim samym podatkiem od nieruchomoœci z tytu³u opodatkowania gruntu. Dysproporcje w
wysokoœci mo¿liwych do uzyskania dochodów z tych nieruchomoœci (co
przek³ada siê na ich wartoœæ kapita³ow¹) s¹ ogromne i zasady sprawiedliwoœci wymaga³yby, by ró¿nice te znalaz³y wyraz w wysokoœci opodatkowania podatkiem od nieruchomoœci. Nie mia³oby to miejsca po wprowadzeniu podatku od nieruchomoœci wed³ug formu³y ad valorem. Konstrukcja opodatkowania nieruchomoœci by³aby wtedy dostosowana do funkcjonuj¹cej gospodarki rynkowej. Uwzglêdnia³aby faktyczne ró¿nice wartoœci
nieruchomoœci wynikaj¹ce przede wszystkim z wysokoœci uzyskiwanych z
nich ewentualnych dochodów.
System opodatkowania nieruchomoœci wed³ug formu³y ad valorem
wp³ywa równie¿ na wzmocnienie demokracji lokalnej. W³adze lokalne maj¹
znacz¹cy wp³yw na kszta³towanie wartoœci nieruchomoœci po³o¿onych na
ich terenach, na co ju¿ zwracano uwagê. Stanowi to dodatkowe ogniwo
wi¹¿¹ce podatników z wybieranymi przez nich w³adzami terytorialnymi.
Opodatkowanie wartoœci nieruchomoœci warunkowane przez stan towarzysz¹cej im infrastruktury i zakres us³ug publicznych, sk³ania podatników
61
62
Nale¿y uznaæ, ¿e zasady sprawiedliwoœci podatkowej to pewne bardzo ogólne postulaty
i za³o¿enia odnosz¹ce siê do konstrukcji systemu prawa podatkowego, uznawane powszechnie za s³uszne i uzasadnione. Wydaje siê, i¿ zasady sprawiedliwoœci podatkowej
s¹ kategori¹ ogólnych zasad sprawiedliwoœci, a wyodrêbniæ je mo¿na ze wzglêdu na ich
szczególny zwi¹zek z systemem podatkowym. Zasady sprawiedliwoœci podatkowej znajduj¹ wyraz w zasadach prawa podatkowego.
Taki sam podatek przy takiej samej powierzchni podlegaj¹cego opodatkowaniu gruntu
bêdzie p³aci³ kowal maj¹cy kuŸniê w ma³ej wsi, jak równie¿ w³aœciciel hotelu w centrum wielkiego miasta.
188
do wiêkszego zainteresowania sposobem spo¿ytkowania dochodów uzyskanych z p³aconych przez nich podatków na rzecz bud¿etu samorz¹dowego. Powoduje równie¿ wiêksze zainteresowanie podatników polityk¹
organów samorz¹du w zakresie inwestycji i rozwoju infrastruktury, z czym
wi¹¿e siê wzrost ciê¿aru podatkowego z tytu³u podatku od wartoœci nieruchomoœci.
C. Argumenty o charakterze gospodarczym. Wprowadzenie opodatkowania nieruchomoœci w oparciu o ich wartoœæ znajduje równie¿ uzasadnienie gospodarcze, zw³aszcza w krajach postsocjalistycznych. Zasady
gospodarki socjalistycznej, opartej na centralnym planowaniu, nie przystawa³y do realiów gospodarowania nieruchomoœciami.63 Konsekwencj¹
tego stanu rzeczy jest wystêpowanie m.in. w Polsce wadliwej struktury
urbanizacyjnej, zw³aszcza miast. Uniemo¿liwia ona racjonalne gospodarowanie nieruchomoœciami w systemie gospodarki rynkowej, co szczególnie widoczne jest z punktu widzenia wydolnoœci gospodarczej miast. Wadliwa struktura urbanizacyjna mo¿e przyjmowaæ postaæ64:
– misalokacji przestrzennej,
– misalokacji funkcjonalnej,
– misalokacji lokalizacyjnej,
– misalokacji podmiotowej.
Misalokacja przestrzenna przejawia siê w rozproszeniu zabudowy.
Skutkiem jej s¹ przede wszystkim wysokie koszty funkcjonowania miast.
Przy rozproszonej zabudowie wiele œrodków poch³ania rozproszona infrastruktura, jak równie¿ media i transport. Skutkuje to ich niedoborem na
utrzymanie, remonty i rozbudowê infrastruktury. Powoduje zat³oczenie komunikacyjne i ska¿enie œrodowiska. Wskazuje siê te¿ na zepsucie krajobrazu rozlaz³¹ urbanizacj¹.
Misalokacja funkcjonalna polega na przeznaczeniu nieodpowiedniej
iloœci gruntów pod ró¿ne funkcje (np. rolnicze, mieszkaniowe). Mo¿na
wskazaæ, ¿e obecna polska struktura urbanizacyjna charakteryzuje siê tym,
¿e zbyt wiele terenów pe³ni funkcje przemys³owe oraz zbyt wiele terenów
63
64
Ministerstwo Finansów, Szkolenie audytorów w systemie opodatkowania nieruchomoœci – materia³y szkoleniowe; W.J. Brzeski, Korzyœci pozafiskalne podatku ad valorem,
Bytom 13-16 grudnia 1999 r., s. 97. Autor ten koncentruje siê na czterech za³o¿eniach
gospodarki socjalistycznej, które w zasadniczym stopniu przyczyni³y siê do misalokacji urbanizacyjnej: 1) za³o¿enie, ¿e grunty nie maj¹ wartoœci; 2) brak oprocentowania
kapita³u; 3) koszty mediów i transportu by³y zani¿ane i tylko w u³amkowej wysokoœci
ponoszone przez korzystaj¹cych; 4) ceny, koszty i p³ace nie by³y zwi¹zane z lokalizacj¹.
Jak wy¿ej.
189
w miastach przeznaczonych jest na funkcje rolne. Jednoczeœnie zbyt ma³o
terenów pe³ni funkcje mieszkaniowe oraz komercyjne.
Misalokacja lokalizacyjna odnosi siê do lokalizacji ustalonych funkcji
oraz intensywnoœci wykorzystania terenów najbardziej wartoœciowych. W
miastach, w których struktura urbanizacyjna tworzona jest w oparciu o
zasady rynkowe, najbardziej wartoœciowe grunty, po³o¿one w centrum
miasta, przeznaczone s¹ na cele handlowo-us³ugowe. Nastêpnie umiejscowione jest intensywne mieszkalnictwo, dalej mieszkalnictwo ma³o intensywne, na przedmieœciach zlokalizowane s¹ tereny przemys³owe. W miastach rynkowych funkcje ma³o intensywne s¹ kolejno wypierane przez bardziej intensywne.
Misalokacja podmiotowa polega na tym, ¿e tereny najbardziej wartoœciowe zajmowane s¹ przez ma³o produktywnych u¿ytkowników, którzy
nie d¹¿¹ do optymalnego ich wykorzystywania. Z kolei w gospodarce rynkowej konkurencyjnoœæ wymusza takie w³aœnie ich wykorzystanie. Brak
opodatkowania wed³ug formu³y ad valorem powoduje dodatkowo wzrost
spekulacji gruntami.
4. Modele podatków przemys³owych. Wystêpuj¹ce wspó³czeœnie
podatki przemys³owe stanowi¹ pozosta³oœæ pierwotnych systemów podatkowych. Powszechnie uznawane s¹ za konstrukcjê archaiczn¹. W konsekwencji podnoszone s¹ postulaty likwidacji tego typu podatków, jako
szczególnie negatywnie oddzia³uj¹cych na rozwój przedsiêbiorczoœci. Ich
dalsze utrzymywanie zwi¹zane jest z koniecznoœci¹ kompensaty dochodów bud¿etów jednostek samorz¹du terytorialnego, których bud¿ety podatek ten zasila. Zgodnie bowiem z przyjêtymi w pañstwach demokratycznych zasadami funkcjonowania jednostek samorz¹du terytorialnego,
likwidacja tego podatku na szczeblu ustawodawstwa krajowego zrodzi³aby potrzebê znalezienia w bud¿ecie pañstwowym dodatkowych œrodków, które pokry³yby wynik³e st¹d niedobory œrodków w bud¿etach lokalnych. Obecnie podatek przemys³owy wystêpuje nie we wszystkich
krajach. Pobierany jest np. we Francji, Hiszpanii, Irlandii, Luksemburgu, Niemczech.
Kr¹g podmiotów obci¹¿onych tym podatkiem wyznaczony jest w oparciu o kryterium prowadzenia przedsiêbiorstwa, z wyj¹tkiem przedsiêbiorstw
zwi¹zanych z dzia³alnoœci¹ gospodarcz¹ o charakterze rolniczym i leœnym.
Nale¿y jednak wskazaæ, ¿e podlegaj¹ mu równie¿ osoby wykonuj¹ce wolne zawody.
Konstrukcje poszczególnych modeli podatku przemys³owego s¹ bardzo zró¿nicowane. W niektórych przypadkach, mimo ¿e podatek ten zali-
190
czany jest formalnie do podatków maj¹tkowych, to jednak w istocie stanowi podatek maj¹tkowo-dochodowy.65 W konsekwencji, ze wzglêdu na koniecznoœæ dostosowania konstrukcji podstawy opodatkowania do przedmiotu opodatkowania, podstawê tê stanowi przychód (w rozumieniu podatku dochodowego) albo kapita³ (maj¹tek) przedsiêbiorstwa, a wyj¹tkowo nawet kwota wynagrodzeñ wyp³acanych jego pracownikom.66 Ustalenie wysokoœci przychodu przeprowadzane jest w oparciu o zasady obowi¹zuj¹ce w podatku dochodowym. Dodatkowo dokonywane s¹ jednak
doliczenia i potr¹cenia, które w rezultacie zwiêkszaj¹ albo zmniejszaj¹
wysokoœæ zobowi¹zania podatkowego. Miêdzy innymi potr¹cany jest okreœlony procent wartoœci nieruchomoœci przedsiêbiorstwa, która jest obci¹¿ona podatkiem od nieruchomoœci. Natomiast kapita³ przedsiêbiorstwa,
czyli jego maj¹tek, jest szacowany wed³ug zasad stosowanych w podatku
od nieruchomoœci. W tym przypadku równie¿ dokonywane s¹ nastêpnie
odliczenia i potr¹cenia. Ró¿nice w konstrukcji podstawy opodatkowania
powoduje stosowanie zró¿nicowanych stawek podatkowych dla przychodu i kapita³u. W podatku przemys³owym jest uwzglêdniane minimum wolne od podatku, które s³u¿yæ ma pomijaniu drobiazgowego rozliczania niewielkich kwot przychodu lub kapita³u.
Konstrukcja podatku przemys³owego ma specyficzny charakter, wiêc
w rezultacie zajmuje on szczególn¹ pozycjê w systemie podatkowym. Zawiera w sobie szereg niekonsekwencji. Jako podatek realny uwzglêdnia
bowiem minimum wolne od opodatkowania. W praktyce sk³ania to przedsiêbiorstwa do organizacyjnego podzia³u dla osi¹gniêcia korzyœci z tego
tytu³u.
5. Modele nadzwyczajnych jednorazowych podatków maj¹tkowych. Nadzwyczajne jednorazowe podatki maj¹tkowe to podatki wyodrêbnione przede wszystkim ze wzglêdu na ich specyficzny, z punktu widzenia momentu funkcjonowania, charakter. S¹ to bowiem podatki maj¹tkowe nak³adane w wyj¹tkowych sytuacjach, maj¹ce czêsto charakter interwencyjny. Z regu³y funkcjonuj¹ przejœciowo, okresowo w zwi¹zku ze
szczególnymi wydarzeniami np. trudn¹ sytuacj¹ gospodarcz¹ kraju, okresem inflacji, potrzebami obronnymi, klêsk¹ ¿ywio³ow¹ itp. W zwi¹zku z
powy¿szym podatki te mog¹ byæ nawet jednorazowe. Szczególny i inter-
65
66
N. Gajl, Modele podatkowe podatki maj¹tkowe, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa
1996, s. 45.
A. Komar, Systemy podatkowe krajów Unii Europejskiej, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 1996, s. 79.
191
wencyjny charakter omawianego modelu podatków powoduje, ¿e ich sposób obliczania i poboru jest na ogó³ równie¿ szczególny, a ponadto co do
zasady prostszy ni¿ wystêpuj¹cy w podatkach obci¹¿aj¹cych maj¹tek stale. Podobnie jak w innych podatkach maj¹tkowych, podstawê opodatkowania w nadzwyczajnych jednorazowych podatkach maj¹tkowych mo¿e
stanowiæ wartoœæ brutto lub netto maj¹tku, tj. wartoœæ maj¹tku bez uwzglêdnienia d³ugów i innych obci¹¿eñ albo po ich uwzglêdnieniu.
Podatek maj¹tkowy o charakterze nadzwyczajnym mo¿e przybraæ postaæ daniny obci¹¿aj¹cej np. w³aœcicieli lasów i zobowi¹zuj¹cej ich do jednorazowego dostarczenia okreœlonej iloœci drewna z okreœlonego obszaru
posiadanego lasu. Taki podatek, pobierany w naturze, mo¿e byæ zwi¹zany
np. z koniecznoœci¹ odbudowy kraju ze zniszczeñ wojennych albo wynik³ych z klêsk ¿ywio³owych.67
Nadzwyczajny jednorazowy podatek maj¹tkowy mo¿e równie¿ przybraæ formê podatku od wzbogacenia wojennego. Celem wprowadzenia takiego opodatkowania jest przejêcie czêœci maj¹tku uzyskanego w okresie
wojny w sposób najczêœciej sprzeczny z ogólnymi zasadami i normami
moralnymi. Dodatkowym motywem jest z regu³y w takich przypadkach
równie¿ koniecznoœæ uzyskania œrodków na odbudowê zniszczeñ wojennych. Podatek od wzbogacenia wojennego najczêœciej charakteryzuje siê
wysok¹, ostr¹ progresj¹ od 5% do nawet 100%, w wyniku czego, po uzyskaniu okreœlonej wartoœci maj¹tku, nadwy¿ka istniej¹ca powy¿ej okreœlonej wartoœci podlega faktycznej konfiskacie mienia.
Nadzwyczajne podatki maj¹tkowe z regu³y nie uwzglêdniaj¹ ustalonych w teorii zasad podatkowych, zw³aszcza nie spe³niaj¹ warunku pewnoœci i stabilnoœci opodatkowania, czêsto przecz¹ te¿ zasadom sprawiedliwoœci i nienaruszalnoœci przedmiotu opodatkowania. W podatkach tych,
obok celów fiskalnych, podstawowe znaczenie maj¹ wzglêdy interwencyjne, w tym równie¿ polityczne, chocia¿ niekiedy uzasadnione potrzebami
bud¿etu publicznego albo spo³eczno-politycznymi, w tym znajduj¹cymi
uzasadnienie z punktu widzenia zasad moralnych, w tym zasad sprawiedliwoœci. Podatki te nie mog¹ byæ zatem traktowane jako po¿¹dana forma
opodatkowania, która mieœci siê w stabilnych systemach podatkowych.
Podatki maj¹tkowe spe³niaj¹ce opisane wy¿ej cechy powinny byæ zatem
wprowadzane tylko w sytuacjach nadzwyczajnych, a czas ich funkcjonowania powinien byæ ujêty w jasno oznaczone ramy czasowe.
6. Modele podatków od spadków i innych nadzwyczajnych przyrostów maj¹tkowych (darowizn). Zasadnicze zrêby modelu opodatko67
N. Gajl, Modele podatkowe..., s. 56 i n.
192
wania spadków uwzglêdniaj¹ce powi¹zania rodzinne i wielkoœæ dziedziczonego maj¹tku zosta³y ukszta³towane ju¿ w staro¿ytnoœci.68 Ówczesne
konstrukcje tych podatków by³y rozwiniête i szeroko stosowane. Opodatkowaniu podlega³y z regu³y tylko spadki wiêksze od ustalonego minimum,
a wysokoœæ podatku uzale¿niona by³a od stopnia pokrewieñstwa miêdzy
spadkodawc¹ a spadkobierc¹. Podstawowe zasady opodatkowania spadków wykszta³cone w tym okresie stanowi³y podstawê dla modeli wspó³czesnych.
W wiêkszoœci wspó³czesnych pañstw opodatkowaniu obok spadków
podlegaj¹ równie¿ darowizny, jako inne – poza spadkami – nadzwyczajne
przyrosty masy maj¹tkowej. W obu podatkach, od spadków i od darowizn,
wystêpuje wiele wspólnych elementów konstrukcyjnych, co jest zwi¹zane
z faktem, ¿e zarówno w przypadku spadku, jak i darowizny mamy do czynienia z bezp³atnym przekazaniem maj¹tku. W rezultacie stosowane podstawowe zasady opodatkowania na gruncie obu wymienionych wy¿ej podatków s¹ bardzo do siebie zbli¿one, a w niektórych przypadkach nawet
identyczne.
Wystêpuj¹ce we wspó³czesnych pañstwach ró¿nice miêdzy poszczególnymi modelami podatków od spadków i innych nadzwyczajnych przyrostów maj¹tku (darowizn) wynikaj¹ najczêœciej z przyjêcia przez poszczególne z pañstw, w odniesieniu do tych podatków, ró¿nych koncepcji politycznych i spo³ecznych. Wyra¿a siê to w wielkoœci obci¹¿eñ, rodzajach i
liczbie zwolnieñ, ulg itp.
Obci¹¿enie spadków i darowizn mo¿e przybieraæ formê op³at albo podatku. Z regu³y jest to podatek, choæ nie zawsze opodatkowanie spadków i
darowizn dokonywane jest w formie jednego podatku. W niektórych przypadkach funkcjonuj¹ dwa odrêbne podatki: jeden obci¹¿aj¹cy darowizny,
drugi – spadki. Opodatkowanie w formie op³at najczêœciej pobierane jest
przez notariuszy przy sporz¹dzaniu aktów notarialnych dotycz¹cych przekazania maj¹tku, którzy w takim przypadku pe³ni¹ funkcjê p³atnika.
We wspó³czesnych modelach podatku od spadków i darowizn z regu³y
podstawê opodatkowania stanowi wartoœæ netto spadku lub darowizny, to
znaczy po odliczeniu ró¿nego rodzaju ciê¿arów i d³ugów (np. po potr¹ceniu kosztów choroby, pogrzebu i innych zobowi¹zañ spadkobiercy lub
darczyñcy). Wysokoœæ podatku jest ró¿nicowana w zale¿noœci od stopnia
pokrewieñstwa miêdzy spadkodawc¹ i spadkobierc¹ albo darczyñc¹ i obdarowanym, a sam stopieñ pokrewieñstwa ustala siê najczêœciej wed³ug
68
Przyk³adowo: odrêbne podatki obci¹¿aj¹ce spadki istnia³y zarówno w Grecji, jak i w
Rzymie.
193
regu³ w³aœciwych prawu cywilnemu. Jeœli chodzi o stawki podatkowe, to z
regu³y stosowane s¹ stawki progresywne. Wystêpuj¹ ulgi i zwolnienia, a
tak¿e minimum wolne od opodatkowania – minimalna wartoœæ spadku lub
darowizny wolna od podatku.
W kontekœcie wymienionych wy¿ej podobieñstw nale¿y jednoczeœnie
podkreœliæ, ¿e poszczególne wystêpuj¹ce wspó³czeœnie podatki od spadków i darowizn wykazuj¹ te¿ istotne odmiennoœci w zakresie rozwi¹zañ
szczegó³owych, zw³aszcza co do zakresu przedmiotu opodatkowania. W
krajach wysoko uprzemys³owionych podatki te obejmuj¹ bardzo szeroki
zakres dziedziczenia, m.in. równie¿ akcje, obligacje, inne papiery wartoœciowe, posiadane udzia³y w spó³kach, co wymaga zastosowania szczególnych konstrukcji opodatkowania. Tak rozbudowane modele opodatkowania rzadko wystêpuj¹ w rozwijaj¹cych siê krajach.
Nale¿y równie¿ zwróciæ uwagê, ¿e podatek od spadków i innych nadzwyczajnych przyrostów maj¹tku (darowizn) dodatkowo pe³ni funkcjê
kontroli maj¹tku dziedziczonego, rozszerzaj¹c mo¿liwoœci wgl¹du w sprawy
finansowe podatników.
7. Ewidencja do celów podatków obci¹¿aj¹cych w³adanie nieruchomoœciami. Ewidencja nieruchomoœci to rejestr zawieraj¹cy dane niezbêdne do obliczenia i pobrania podatku obci¹¿aj¹cego w³adanie nieruchomoœciami. Pojmowany w sposób ogólny system ewidencjonowania ziemi i zwi¹zanych z ni¹ obiektów nosi nazwê katastru. W ogólnym pojêciu
„kataster” oznaczaæ mo¿e ró¿ne rodzaje rejestrów rzeczowych, przedmiotowych (np. kataster gruntowy, kataster wodny), ale powszechnie przyjmuje siê, ¿e termin ten odnosi siê do nieruchomoœci, gdy¿ u swoich Ÿróde³
zwi¹zany by³ z ewidencjonowaniem ziemi.
W toku historycznej ewolucji kataster nieruchomoœci, w czasach nowo¿ytnych, nabieraæ zacz¹³ cech, które pozwalaj¹ mówiæ o pewnych jego
rodzajach, w zale¿noœci od celów, jakie ma spe³niaæ. Wyró¿nia siê trzy
podstawowe cele katastru:
– rejestracja nieruchomoœci dla potrzeb planowania i gospodarowania
nieruchomoœciami;
– rejestracja nieruchomoœci dla potrzeb zabezpieczenia obrotu;
– rejestracja nieruchomoœci dla zapewnienia wp³ywów podatkowych z
tytu³u w³adania nimi.
Odpowiednio te¿ do wspomnianych celów literatura przedmiotu wyró¿nia trzy rodzaje katastru: kataster fizyczny, kataster prawny, kataster fiskalny.
Istot¹ katastru fizycznego jest geodezyjna (przestrzenna) rejestracja
nieruchomoœci. Sk³adaj¹ siê na niego mapy i plany okreœlaj¹ce po³o¿enie,
194
wielkoœæ i geometryczny kszta³t przedmiotów (obiektów) katastralnych oraz
ich przestrzenne (topograficzne) po³o¿enie, stanowi¹ce „pierwsz¹ czêœæ”
tego katastru. „Drug¹ czêœci¹” katastru fizycznego s¹ opisy nieruchomoœci
i obiektów wchodz¹cych w jej sk³ad, a tak¿e dane dotycz¹ce przeznaczenia i u¿ytkowania nieruchomoœci oraz podmiotów w³adaj¹cych nimi. Kataster fizyczny jest œciœle zwi¹zany z regulacjami geodezyjno-kartograficznymi danego pañstwa i ma charakter pomocniczy dla wszelkich form
ewidencjonowania nieruchomoœci – przede wszystkim dla dwóch pozosta³ych rodzajów katastru.
Kataster prawny ma na celu oddanie stanu prawnego nieruchomoœci,
poprzez rejestracjê prawa w³asnoœci (w³aœciciela), a tak¿e innych rzeczowych praw oraz obci¹¿eñ na nieruchomoœci. Jest on ukierunkowany na
zabezpieczenie obrotu prawnego nieruchomoœciami i ochronê wspomnianych praw rzeczowych. Instytucja katastru prawnego ma œcis³y zwi¹zek z
ksiêgami wieczystymi (w niektórych systemach prawnych s¹ to instytucje
to¿same).
Kataster fiskalny wreszcie, to ewidencja zwi¹zana w sposób bezpoœredni z systemem podatkowym danego pañstwa (a œciœlej, z systemem
opodatkowania nieruchomoœci tego pañstwa). Kataster fiskalny to ewidencja
nieruchomoœci, która zawiera przede wszystkim dane niezbêdne do wymierzenia podatków obci¹¿aj¹cych nieruchomoœci takie jak: dane podatnika (podmiot opodatkowania), oznaczenie nieruchomoœci (przedmiot opodatkowania) oraz jej powierzchniê, wartoœæ czy dochody z niej uzyskiwane (podstawa opodatkowania) oraz inne dane niezbêdne do wymiaru i poboru podatku. Jest on tworzony przede wszystkim na potrzeby zwi¹zane z
opodatkowaniem nieruchomoœci, co nie oznacza, ¿e dane w nim zawarte
nie mog¹ byæ wykorzystywane w innych celach.
Kolejnym rodzajem katastru, pozostaj¹cym jednak poza omówionym
powy¿ej podzia³em, a œciœlej ³¹cz¹cym przynajmniej dwa omówione powy¿ej rodzaje katastru, jest kataster wielozadaniowy – jedna ewidencja
wykorzystywana jednoczeœnie dla wielu celów spo³ecznych – fiskalnych, prawnych, zwi¹zanych z fizycznym opisem nieruchomoœci, gospodarowaniem nieruchomoœciami. Rozwój tego katastru stymulowany
by³ w szczególnoœci postêpami nowych technologii (w szczególnoœci rozwojem informatyki), przynosz¹cych niespotykane dot¹d mo¿liwoœci pozyskiwania i przetwarzania danych o ró¿nym charakterze, ale dotycz¹cych
jednego przedmiotu – nieruchomoœci.
Z pojêciem katastru wielozadaniowego, wi¹¿e siê termin system katastralny – rozumiany jako system danych o nieruchomoœciach, wykorzystywany tak¿e dla wielu celów (administracyjnych, gospodarczych, spo195
³ecznych). Nie s¹ to jednak pojêcia to¿same. Na system katastralny sk³adaj¹ siê ró¿ne katastry (ewidencje, rejestry) po³¹czone „sieci¹” wymiany danych, podczas gdy kataster wielozadaniowy to jeden kataster (pozostaj¹cy
pod nadzorem jednego organu administracji publicznej, prowadzony przez
podleg³e mu jednostki organizacyjne) zawieraj¹cy dane o charakterze fiskalnym, fizycznym, prawnym, gospodarczym i inne.
System katastralny to mechanizm organizacji danych dotycz¹cych nieruchomoœci, obejmuj¹cy ich gromadzenie, przetwarzanie oraz – w szczególnoœci – ich wzajemn¹ wymianê pomiêdzy poszczególnymi podsystemami.
8. Ewidencja gruntów, budynków i budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomoœci. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy
z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i op³atach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomoœci podlegaj¹ nastêpuj¹ce nieruchomoœci lub
obiekty budowlane:
1) grunty,
2) budynki lub ich czêœci,
3) budowle lub ich czêœci zwi¹zane z prowadzeniem dzia³alnoœci gospodarczej.
Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomoœci nie podlegaj¹ grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako u¿ytki rolne, grunty
zadrzewione i zakrzewione na u¿ytkach rolnych lub lasy, z wyj¹tkiem zajêtych na prowadzenie dzia³alnoœci gospodarczej.
Zgodnie z art. 20 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotycz¹ce:
1) gruntów – ich po³o¿enia, granic, powierzchni, rodzajów u¿ytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksi¹g wieczystych
lub zbiorów dokumentów, je¿eli zosta³y za³o¿one dla nieruchomoœci,
w sk³ad której wchodz¹ grunty,
2) budynków – ich po³o¿enia, przeznaczenia, funkcji u¿ytkowych i ogólnych danych technicznych,
3) lokali – ich po³o¿enia, funkcji u¿ytkowych oraz powierzchni u¿ytkowej. Dane te stanowi¹ podstawowe narzêdzie ewidencyjne dla okreœlenia powierzchni (ca³kowitej lub u¿ytkowej) ww. przedmiotów opodatkowania, jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomoœci.
Wyj¹tkiem od okreœlenia podstawy opodatkowania z uwzglêdnieniem
danych wynikaj¹cych z ewidencji gruntów i budynków, jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomoœci budowli lub ich czêœci zwi¹zanych z prowadzeniem dzia³alnoœci gospodarczej. We w³¹czonym do treœci ustawy z
dnia 12 stycznia 1991 r., w wyniku nowelizacji z dnia 30 paŸdziernika
196
2002 r., art. 1a zawarto definicje ustawowe u¿ytych w ustawie pojêæ. Definicja legalna pojêcia budowli zosta³a zamieszczona w art. 1a ust. 1 pkt 2
ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. Zgodnie z tym przepisem budowla to
obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie bêd¹cy budynkiem lub obiektem ma³ej architektury, a tak¿e urz¹dzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego zwi¹zane z obiektem
budowlanym, które zapewnia mo¿liwoœæ u¿ytkowania obiektu zgodnie z
jego przeznaczeniem. Definicja ustawowa zamieszczona w ustawie z dnia
12 stycznia 1991 r. nawi¹zuje do Prawa budowlanego (art. 3 pkt 3 Prawa
budowlanego).
W przypadku budowli wyj¹tkowy – w stosunku do ca³ego systemu
opodatkowania nieruchomoœci – jest jednak tak¿e charakter podstawy opodatkowania. Podstawê opodatkowania dla budowli (lub ich czêœci) zwi¹zanych z prowadzeniem dzia³alnoœci gospodarczej, stanowi wartoœæ, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzieñ 1
stycznia roku podatkowego, stanowi¹ca podstawê obliczania amortyzacji
w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli ca³kowicie zamortyzowanych – ich wartoœæ z dnia 1 stycznia roku,
w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Je¿eli od budowli lub ich czêœci nie dokonuje siê odpisów amortyzacyjnych – podstawê
opodatkowania stanowi ich wartoœæ rynkowa okreœlona przez podatnika.
W przypadku budowli (ich czêœci) narzêdziem ewidencyjnym dla celów
podatku jest wiêc – co do zasady – ewidencja œrodków trwa³ych oraz wartoœci niematerialnych i prawnych, dokumentuj¹ca wartoœæ stanowi¹c¹ podstawê obliczenia amortyzacji dla celów podatków dochodowych, prowadzona
zgodnie z w³aœciwymi przepisami ustaw o podatku dochodowym.
Ustawa z dnia 30 paŸdziernika 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i
op³atach lokalnych oraz zmianie niektórych innych ustaw wprowadzi³a do
ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. odrêbne narzêdzie ewidencyjne dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomoœci, a tak¿e podatku rolnego i leœnego. Ewidencjê podatkow¹ nieruchomoœci prowadziæ bêd¹ (od
dnia 1 stycznia 2005 r.) w systemie informatycznym organy podatkowe.
Zgodnie z przyjêtymi za³o¿eniami, ewidencja ta zawieraæ bêdzie dane dotycz¹ce podatników i przedmiotów opodatkowania, w szczególnoœci dane
wynikaj¹ce z informacji i deklaracji sk³adanych przez podatników na podstawie w³aœciwych przepisów ustawy o podatkach i op³atach lokalnych, a
tak¿e ustawy o podatku rolnym oraz o podatku leœnym, danych zawartych
w ksiêgach wieczystych, ewidencji gruntów i budynków oraz innych ewidencjach i rejestrach prowadzonych przez organy administracji publicznej
(rz¹dowej i samorz¹dowej).
197
Ewidencja podatkowa nieruchomoœci zawieraæ bêdzie w szczególnoœci dane osobowe podatnika oraz dane dotycz¹ce przedmiotu opodatkowania.
Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 paŸdziernika 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i op³atach lokalnych oraz zmianie niektórych innych ustaw,
zmiany uregulowane w tej ustawie obowi¹zuj¹ – co do zasady – od dnia 1
stycznia 2003 r. Wyj¹tkiem od tej zasady jest m.in. regulacja dotycz¹ca
ewidencji podatkowej nieruchomoœci – art. 7 ust. 1 oraz ust. 2 wesz³y w
¿ycie z dniem 1 stycznia 2005 r.
Minister w³aœciwy do spraw finansów publicznych okreœli, w drodze
rozporz¹dzenia szczegó³owe zasady prowadzenia ewidencji podatkowej
nieruchomoœci w systemie informatycznym, z uwzglêdnieniem zapewnienia wspó³dzia³ania z ewidencj¹ gruntów i budynków oraz zakres informacji objêtej t¹ ewidencj¹.
Ewidencjê podatkow¹ nieruchomoœci prowadz¹ od dnia 1 stycznia
2005 r. w systemie informatycznym organy podatkowe. Zgodnie z przyjêtymi za³o¿eniami ewidencja ta zawiera dane dotycz¹ce podatników i przedmiotów opodatkowania, w szczególnoœci dane wynikaj¹ce z informacji i
deklaracji sk³adanych przez podatników na podstawie w³aœciwych przepisów ustawy o podatkach i op³atach lokalnych, a tak¿e ustawy o podatku
rolnym oraz o podatku leœnym, danych zawartych w ksiêgach wieczystych,
ewidencji gruntów i budynków oraz innych ewidencjach i rejestrach prowadzonych przez organy administracji publicznej (rz¹dowej i samorz¹dowej). Dotyczy to przede wszystkim rejestrów i ewidencji prowadzonych
przez organy administracji publicznej, a w szczególnoœci:
1) przed dniem wejœcia w ¿ycie ustawy;
2) aktów notarialnych;
3) ewidencji decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i
wydanych decyzji o pozwoleniu na budowê;
4) planu zagospodarowania przestrzennego;
5) ewidencji prowadzonych przez urzêdy skarbowe;
6) Krajowej Ewidencji Podatników.
Nale¿y podkreœliæ, i¿ przedmiotowa zmiana daje pocz¹tek budowy w
Polsce systemu katastralnego, rozumianego jako organizacja zbiorów informacji o nieruchomoœciach, w tym zbieranie, aktualizowanie, przetwarzanie i wzajemn¹ wymianê informacji pomiêdzy podsystemami tj. ksiêgami wieczystymi (katastrem prawnym), ewidencj¹ gruntów i budynków
(katastrem fizycznym nieruchomoœci) oraz ewidencj¹ podatkow¹ nieruchomoœci (katastrem fiskalnym), stanowi¹cymi strukturê systemu. Elementy
198
te to kataster fizyczny bêd¹cy niczym innym, jak pe³n¹ ewidencj¹ gruntów,
budynków i lokali, kataster ksi¹g wieczystych (pozostaj¹cy w gestii s¹dów
powszechnych) oraz kataster fiskalny, ustalaj¹cy podmiot, przedmiot i
podstawê opodatkowania. Trzy podsystemy, wspólnie dzia³aj¹ce i dopasowane do siebie tak¿e od strony informatycznej sprawi¹, ¿e bêdzie mo¿na
mówiæ o jednym systemie katastralnym.
Dla celów podatkowych ustawa z dnia 30 paŸdziernika 2002 r. wprowadzi³a – jako integraln¹ czêœæ ca³ego systemu – kataster fiskalny. Zwyciê¿y³a wiêc – konsekwentnie popierana przez Ministerstwo Finansów przez
ca³e lata dziewiêædziesi¹te – koncepcja odrêbnej ewidencji nieruchomoœci
dla celów fiskalnych, jako narzêdzia niezbêdnego do wdro¿enia w Polsce
systemu ad valorem.
Za³o¿eniem g³ównym reformy, jeœli idzie o kataster fiskalny, jest jego
budowa z istniej¹cej obecnie w jednostkach samorz¹du terytorialnego ewidencji podatkowej. Oznacza to dla tej ewidencji koniecznoœæ modernizacji poprzez wprowadzenie nowoczesnych technologii jej prowadzenia, rozszerzanie jej zakresu (w wymiarze przedmiotowym i podmiotowym) oraz
zapewnienie wiarygodnoœci i aktualnoœci zawartych w niej danych. Te w³aœnie cechy charakteryzuj¹ bowiem nowoczesne ewidencje podatkowe, uto¿samiane najczêœciej z pojêciem katastru fiskalnego.
Jako przyk³ad funkcjonowania katastru fiskalnego, w roli czêœci systemu katastralnego, mo¿na wskazaæ mo¿liwoœæ weryfikacji deklaracji podatników z innymi podsystemami, w przypadku w¹tpliwoœci co do wiarygodnoœci zawartych w nich danych (np. weryfikacja daty oddania budynku
do u¿ywania, z czym wi¹¿e siê powstanie obowi¹zku podatkowego itp.).
W odró¿nieniu od obecnie prowadzonych przez samorz¹dy ewidencji
przedmiotów i podmiotów opodatkowania, kataster fiskalny zawieraæ powinien dane dotycz¹ce podatników wraz z ich numerem NIP, dane dotycz¹ce nieruchomoœci podlegaj¹cych opodatkowaniu, w tym gruntów i budynków, lokali oraz budowli wraz z ich identyfikatorem fiskalnym i opisem oraz ich wartoœæ, która w przysz³oœci stanie siê podstaw¹ opodatkowania nieruchomoœci.
Zmiany wprowadzone w zakresie ewidencji podatkowej nieruchomoœci sugeruj¹, i¿ ustawodawca przyj¹³, ¿e wprowadzenie katastru fiskalnego warunkuje wprowadzenie opodatkowania wartoœci nieruchomoœci. Jednak zarówno budowa katastru (poprzez rozbudowê istniej¹cych w gminach ewidencji podatkowych), jak i wprowadzenie podatku ad valorem
ma nast¹piæ w d³ugiej perspektywie czasowej. Ju¿ dawno odrzucono bowiem mo¿liwoœæ „rewolucyjnego” przebudowania ca³ego systemu (jak to
199
mia³o mieæ ostatnio miejsce w 1996 r.) i zdecydowano siê na „ewolucyjne”
tworzenie systemu opodatkowania wartoœci nieruchomoœci oraz ewidencji
dla celów podatkowych w postaci katastru fiskalnego, jako czêœci systemu
katastralnego. Omówiona zmiana jest zaledwie pocz¹tkiem tej ewolucji.
200