Rolak A., III r. I st. Finanse i rachunkowość, Uniwersytet Marii Curie
Transkrypt
Rolak A., III r. I st. Finanse i rachunkowość, Uniwersytet Marii Curie
15 Rolak A., III r. I st. Finanse i rachunkowość, Uniwersytet Marii Curie-Skłodowskiej w Lublinie Wydział Ekonomiczny WARTOŚCI NIEMATERIALNE I PRAWNE W ŚWIETLE POLSKICH I MIĘDZYNARODWYCH REGULACJI RACHUNKOWOŚCI Podstawowym źródłem informacji o sytuacji finansowej jednostki gospodarczej jest bilans. Prezentuje on majątek jednostki i źródła jego finansowania. Zgodnie z zasadą wzrastającej płynności, jako pierwszy element aktywów wykazywane są wartości niematerialne i prawne. Obecnie obserwuje się wzrost znaczenia powyższej grupy aktywów. Przyczyną tego jest rosnące znaczenie gospodarki opartej na wiedzy i innowacjach. Obecnie, aby odnieść sukces trzeba stawiać na ciągły rozwój swojego przedsiębiorstwa inwestując we wspomniane już wartości niematerialne i prawne. Są one szczególnym składnikiem bilansu, ponieważ jako jedynych nie da się dotknąć czy zobaczyć. Stąd wokół nich istnieje wiele rozbieżności w zakresie identyfikacji oraz wyceny. Celem artykułu jest wskazanie różnic oraz podobieństw w sposobie ujęcia powyższej grupy w polskich oraz międzynarodowych aktach prawnych. Zgodnie z ustawą o rachunkowości wartości niematerialne i prawne posiadają określone cechy: muszą zostać nabyte przez jednostkę, zostać zaliczone do aktywów trwałych, posiadać okres ekonomicznej użyteczność przynajmniej jednego roku oraz być wykorzystywane przez daną jednostkę. Zalicza się do nich w szczególności: autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje, prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych, know-how, nabytą wartość firmy oraz koszty zakończonych prac rozwojowych [3, art.3 ust.1 ptk.14]. W Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości 38 zakres pojęciowy wartości niematerialnych i prawnych został oparty na trzech kryteriach: możliwości zidentyfikowania, kontroli oraz określenia przyszłych przewidywanych korzyści ekonomicznych z nich płynących. Cecha identyfikowalności jest spełniona, gdy wartość niematerialną można w łatwy sposób odróżnić od wartości firmy oraz wynika z tytułu umowy lub innych tytułów prawnych bez względu na to, czy są one zbywalne lub możliwe do wyodrębnienia z jednostki lub z innych tytułów lub zobowiązań [2,§11-12]. Kontrolowanie wartości niematerialnej zostało określone, jako możliwość uzyskiwania przyszłych korzyści ekonomicznych oraz możliwość ograniczenia dostępu do tych korzyści osobom trzecim. Spełnienie tego kryterium najłatwiej określić poprzez posiadanie aktu prawnego, MSR 38 nie wyklucza możliwości kontrolowania wartości niematerialnej również bez posiadania określonego tytułu prawnego [2,§13]. Trzecie i ostatnie kryterium wartości niematerialnych, a więc wymóg przynoszenia przyszłych korzyści ekonomicznych został określony, jako przychody ze sprzedaży produktów lub usług, oszczędności kosztów lub innych korzyści wynikających z użytkowania składnika aktywów przez jednostkę [2,§17]. W MSR 38 próżno szukać zamkniętego katalogu wartości niematerialnych i prawnych (tak jak jest to w ustawie o rachunkowości). Jedynie w poszczególnych paragrafach zostały podane przykłady, co może nimi być, a co nie. Do wartości niematerialnych można zaliczyć m.in.: programy komputerowa, które nie stanowią integralnej części komputera [2, §4], nakłady na reklamę, szkolenia, rozpoczęcie działalności, działalność badawczą i rozwojową [2, §5], wiedza o rynku oraz wiedza techniczna [2, §14], relacje z odbiorcami, udziały na rynku, lojalność odbiorców [2,§16]. Porównując dwie definicje zawarte w polskim oraz międzynarodowym prawie można zauważyć szereg różnic. Po pierwsze, pojęcie wartości niematerialnych i prawnych zawarte w MSR 38 stosuje się do wartości zarówno nabytych, jak i wytworzonych we własnym zakresie, podczas gdy ustawa o rachunkowości określa w ten sposób tylko wartości nabyte. Po drugie, Lviv Polytechnic National University Institutional Repository http://ena.lp.edu.ua 16 brak jest w MSR 38 minimalnego okresu użytkowania wartości niematerialnej, który określony w ustawie o rachunkowości, jako jeden rok. Po trzecie, w ustawie o rachunkowości nie został zawarty wymóg identyfikowalności, który z kolei znajduje się, w MSR 38. Po czwarte, ustawa o rachunkowości wymienia wszystkie wartości niematerialne i prawne, natomiast w MSR 38 nie zostały one wyszczególnione w żadnym konkretnym paragrafie. Znaczne różnice występują również w zakresie ujmowania prac badawczych i rozwojowych. Ustawa o rachunkowości nie definiuje powyższych pojęć. Zawiera jedynie definicję kosztów zakończonych prac rozwojowych, które określa, jako prace prowadzone przez jednostkę na własne potrzeby, poniesione przed podjęciem produkcji lub zastosowaniem technologii. Koszty te oraz wytwarzane technologie muszą zostać ściśle określone, być przydatne oraz zostać pokryte przychodami ze sprzedaży lub z zastosowania technologii [3, art.33 ust.2] . Natomiast MSR 38 zawiera definicje zarówno prac badawczych, jak i rozwojowych. Prace badawcze, to nowatorskie i zaplanowane poszukiwanie rozwiązań podjętych z zamiarem zdobycia i przyswojenia nowej wiedzy naukowej i technicznej, podczas gdy prace rozwojowe określone są, jako praktyczne zastosowanie odkryć badawczych [2,§8]. Podstawową różnicą jest to, iż ustawa o rachunkowości uznaje za wartości niematerialne i prawne dopiero nakłady poniesione na zakończone prace rozwojowe. Natomiast MSR 38 ujmuje za nie również niezakończone prace. Jednak tyczy się to tylko prac rozwojowych, gdyż nakłady na prace badawcze nie są ujmowane, jako wartości niematerialne (chyba, że zostają nabyte przy łączeniu jednostek). Dodatkowo O. Budzińska w swojej publikacji wskazuje na dodatkowe różnice w sposobie ujęcia kosztów. Mianowicie w polskich przepisach do momentu zakończenia z wynikiem pozytywnym prac rozwojowych jednostka ujmuje poniesione nakłady, jako rozliczenia międzyokresowe kosztów, dopiero później może je ująć, jako składnik wartości niematerialnych i prawnych. W MSR 38 powyższe ujęcie następuje od razu po zidentyfikowaniu danego składnika (bez względu na rezultat prac) [1, s.27-28]. Warto wspomnieć również o sposobach wyceny oraz ujmowania wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych. Przepisy polskie i międzynarodowe są zbieżne w sposobach ujmowania wartości początkowej. Określają, że do początkowego ujęcia wartości niematerialnych stosuje się cenę nabycia lub koszt wytworzenia danego składnika aktywów. Jednak, aby było to możliwe według MSR 38 składnik musi spełnić dwa warunki, mianowicie: musi istnieć prawdopodobieństwo osiągnięcia przez jednostkę przyszłych korzyści ekonomicznych, które można przyporządkować danemu składnikowi aktywów oraz można wiarygodnie ustalić cenę nabycia lub koszt wytworzenia danego składnika aktywów [2,§21]. W przypadku nabycia składnika w oddzielnej transakcji ceną nabycia jest poniesiony koszt na jego zakup, który obejmuje cenę zakupu oraz nakłady związane z przygotowaniem składnika aktywów do użytkowania zgodnie z jego planowanym przeznaczeniem [2,§27]. W wyniku połączenia jednostek ceną nabycia wartości niematerialnych jest ich wartość godziwa ustalana na dzień przejęcia. Wartość godziwa składnika wartości niematerialnych odzwierciedla oczekiwania rynkowe dotyczące prawdopodobieństwa, z którym jednostka osiągnie w przyszłości korzyści ekonomiczne z tego składnika [2,§33]. Do jej wyceny najbardziej wiarygodna jest cena rynkowa [2, §39]. Ponadto ustawa o rachunkowości określa, że przy łączeniu jednostek wartości niematerialne i prawne są wyceniane według wartości oszacowanej, na podstawie ceny rynkowej takich samych lub podobnych wartości niematerialnych i prawnych [3, art.44b ust.4 ptk.8], a więc podobnie jak jest to określone w MSR 38. Zarówno polskie jak i międzynarodowe przepisy prawne dopuszczają trzy metody wyceny: według ceny nabycia, kosztu wytworzenia lub wartości przeszacowanej pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne oraz umorzenie [2, §72-75; 3, art.28 ust.1 ptk.1]. Według standardów międzynarodowych amortyzację stosuje się do wartości o określonym czasie użytkowania. Można ją rozpocząć od momentu jego gotowości do użytkowania, a skończyć w dniu sklasyfikowania go do sprzedaży lub gdy przestaje być ujmowany, Lviv Polytechnic National University Institutional Repository http://ena.lp.edu.ua 17 zwracając uwagę na to, która data wystąpiła wcześniej. Dopuszczalne jest stosowanie amortyzacji metodą liniową, degresywną oraz opartą na jednostkach produkcji [2, §98]. Ustawa o rachunkowości określa, że rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania, a jej zakończenie – nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego lub przeznaczenia go do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru, z ewentualnym uwzględnieniem przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży netto pozostałości środka trwałego [3, art.32 ust.1]. Powyższa ustawa określa również, że okres amortyzacji dla wartości firmy oraz kosztów prac rozwojowych nie może przekroczyć pięciu lat. Podsumowując, jak wynika z tego krótkiego artykułu istnieją pewne różnice w definiowaniu wartości niematerialnych i prawnych w przepisach międzynarodowej i polskiej rachunkowości. Jednak już określenie ich wartości początkowej oraz wyceny są bardzo podobne. Autorka w niniejszym artykule przedstawiła jedynie wybrane aspekty ujęcia wartości niematerialnych i prawnych. Ciekawym zagadnieniem wydaje się również ujęcie poszczególnych ich składników, np. znaku towarowego oraz know-how. Wydaje się, że popularność wartości niematerialnych i prawnych z roku na rok będzie rosła, jako źródło potencjalnego sukcesu przedsiębiorstwa na rynku. Literatura: 1.Budzińska O.: Kwalifikacja i wycena prac badawczo-rozwojowych według polskich i międzynarodowych standardów rachunkowości; (w:) Wartości niematerialne i prawne – ujmowanie i prezentacja pod red. T. Cebrowska, W. Dotkuś; Wydawnictwo Uniwersytetu ekonomicznego we Wrocławiu, Wrocław 2011 2.Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 38 „Wartości niematerialne i prawne”, (w:) Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1126/2008 z dnia 3 listopada 2008 r. przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady, Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej, 29.11.2008 r. 3.Ustawa z dn. 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz.1223 z późn. zm. Lviv Polytechnic National University Institutional Repository http://ena.lp.edu.ua