Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Sygnatura
IPPP3/4512-197/16-2/KT
Data
2016.05.24
Autor
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.
z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia
22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa
podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w
imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia
4 marca 2016 r. (data wpływu 9 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa
podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia
podstawy opodatkowania na podstawie zbiorczych faktur korygujących dokumentujących
udzielenie rabatu, dotyczących dostawy tylko niektórych towarów lub usług w danym okresie
rozliczeniowym - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 9 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa
podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia
podstawy opodatkowania na podstawie zbiorczych faktur korygujących dokumentujących
udzielenie rabatu, dotyczących dostawy tylko niektórych towarów lub usług na rzecz jednego
kontrahenta
w
danym
okresie
rozliczeniowym.
We
wniosku
przedstawiono
następujące
zdarzenie
przyszłe:
W. Sp. z o.o. (zwana dalej „Spółką”) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od
towarów i usług zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca
2004 r. (Dz.U. z 2011 nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) - dalej: „ustawa o VAT”, zaś podatek od
towarów i usług wynikający z tej ustawy zwany jest dalej: „podatkiem VAT”. Głównym
przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej jest sprzedaż hurtowa i
detaliczna samochodów osobowych i furgonetek (PKD 45.11.Z), sprzedaż hurtowa części i
akcesoriów do pojazdów samochodowych (PKD 45.31.Z), sprzedaż detaliczna części i
akcesoriów do pojazdów samochodowych (PKD 45.32.Z), a także ich konserwacja i naprawa
(PKD 45.20.Z). Ponadto Spółka prowadzi działalność obejmującą m.in. wynajem i dzierżawę
samochodów osobowych i furgonetek (PKD 77.11.Z), leasing finansowy (PKD 64.91.Z),
pozostałą działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i
funduszów emerytalnych (PKD 66.19.Z), działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych
Źródło: Ministerstwo Finansów
http://sip.mf.gov.pl/
(PKD 66.22.Z), działalność usługową wspomagająca transport lądowy (PKD 52.21.Z), wynajem
i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z).
Z odbiorcami świadczonych przez siebie usług (zwanymi dalej „Partnerami”), Spółka ma
niejednokrotnie podpisane umowy, w oparciu o które dokonuje dostaw towarów lub
świadczenia usług. Umowy te często określają także sposób naliczenia oraz wartość
procentową bonusa posprzedażnego (rabatu potransakcyjnego), jaki będzie przysługiwał
Partnerom, w przypadku ziszczenia się w danym okresie rozliczeniowym warunków
określonych
w
umowach.
Wysokość należnego rabatu potransakcyjnego za wykonane przez Spółkę usługi i/lub
dokonaną dostawę towarów najczęściej jest uzależniona od osiągnięcia przez Partnerów
poziomu zakupów w danym okresie rozliczeniowym - określonego, w zależności od warunków
umownych, w wyrażeniu ilościowym bądź wartościowym. W przyszłości Spółka przewiduje
zawieranie takich umów, gdzie warunkiem udzielenia rabatu potransakcyjnego będzie
spełnienie łącznie 2 warunków:
w
zakresie wartości dokonanej dostawy lub wyświadczonych usług na rzecz danego
Partnera,
 w zakresie ilości dokonanych dostaw towarów lub wyświadczonych usług na rzecz
danego Partnera w danym okresie rozliczeniowym.
Okres rozliczeniowy wynikający z podpisanych umów wynosi zwykle jeden rok
kalendarzowy, zaś w przypadku umów zawartych w trakcie roku kalendarzowego - pierwszy
okres rozliczeniowy jest zwykle krótszy i obejmuje czas od dnia wejścia w życie postanowień
umowy do końca roku kalendarzowego, w którym umowa weszła w życie. Spółka przewiduje,
iż w przyszłości może zawierać również umowy, gdzie okresem rozliczeniowym będzie okres
12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, licząc od dnia wejścia w życie postanowień umowy,
jednak okres ten może nie być tożsamy z rokiem kalendarzowym.
Zapisy umów będących podstawą współpracy pomiędzy stronami wskazują, iż Spółka
udzieli Partnerowi rabatu. Rabat ten będzie kalkulowany nie od wszystkich dokonanych na
jego rzecz dostaw towarów lub/i świadczonych przez Spółkę usług, mających miejsce w danym
okresie rozliczeniowym, lecz tylko w odniesieniu do wybranego asortymentu (rodzaju)
dostarczonych towarów bądź wyświadczonych usług. Umowy te wskazują również, iż wartość
tego bonusa posprzedażnego (rabatu potransakcyjnego) może być ustalana w różnej
wysokości procentowej w zależności od charakteru pierwotnego świadczenia.
Wyżej wskazane umowy wielokrotnie w swojej treści wskazują, iż udokumentowanie
przyznanego rabatu zostanie dokonane na podstawie zbiorczych faktur korygujących,
wystawionych przez Spółkę. Zbiorcze faktury korygujące, o których mowa w zdaniu
poprzednim, będą dokumentem potwierdzającym udzielenie rabatu od całości lub części
dostaw towarów lub/i świadczenia usług zrealizowanych przez Spółkę na rzecz danego
Partnera w ustalonym umownie okresie rozliczeniowym.
Biorąc pod uwagę charakter podpisanych umów z Partnerami, Spółka może wystawić po
zakończeniu okresu rozliczeniowego jedną lub kilka zbiorczych faktur korygujących
dotyczących łącznie wszystkich bądź tylko wybranych transakcji zrealizowanych w danym
okresie rozliczeniowym z danym Partnerem. Dodatkowo zważyć również należy, iż faktury te
mogą
obejmować
okresy
rozliczeniowe
o
różnym
okresie
trwania.
Źródło: Ministerstwo Finansów
http://sip.mf.gov.pl/
W związku z powyższym, Spółka chce wystawić faktury korygujące, zgodnie z art. 219
Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.2006.347.1; dalej: „Dyrektywa”).
Przepis art. 219 Dyrektywy nie wskazuje, jakie konkretnie elementy powinna zawierać zbiorcza
faktura korygująca. Wskazuje jedynie, że każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę
pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę.
Biorąc pod uwagę powyższy zapis, Spółka zamierza wystawiać zbiorcze faktury korygujące
(dalej zwane: „uproszczonymi fakturami korygującymi”), które będą zwierać w swojej treści
następujące elementy:
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”;
numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
nazwę Spółki i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
numer, za pomocą którego Spółka jest zidentyfikowana na potrzeby podatku VAT,
w tym również, o ile będzie to wynikało z obowiązujących przepisów, poprzedzony
dwuliterowym PL;
numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na
potrzeby podatku VAT lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on
towary lub usługi, w tym również zawierający dwuliterowy kod stosowany na
potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego
UE, o ile taka konieczność będzie wynikała z obowiązujących przepisów;
przyczynę korekty;
wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
kwotę korekty podstawy opodatkowania oraz kwotę korekty podatku należnego z
podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży
zwolnionej.
Integralną część wystawionych uproszczonych faktur korygujących stanowiłby załącznik
zawierający:
1. numery korygowanych faktur;
2. daty ich wystawienia;
3. daty dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile takie
daty są określone i różnią się od daty wystawienia faktury;
4. kwoty podstaw opodatkowania, które są wskazane na fakturach, o których mowa
w pkt 1, w zakresie, w którym podlegają korekcie.
W
związku
z
powyższym
opisem
zadano
następujące
pytanie:
Czy uproszczone faktury korygujące, wystawione w trybie art. 219 Dyrektywy w formie i w
zakresie danych wskazanych powyżej, dokumentujące udzielenie bonusa posprzedażnego
(rabatu potransakcyjnego), dotyczące dostawy tylko niektórych towarów bądź
wyświadczonych usług, dokonanych na rzecz danego Partnera, w przyjętym okresie
Źródło: Ministerstwo Finansów
http://sip.mf.gov.pl/
rozliczeniowym - będą dawały Spółce prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz
kwoty podatku należnego przy założeniu, że spełnione zostaną wymogi odnośnie tej materii
zawarte
w
art.
29a
ustawy
o
VAT?
Stanowisko
Wnioskodawcy:
Wobec przedstawionego stanu faktycznego, mając na uwadze poniższe uzasadnienie prawne,
Spółka stoi na stanowisku, iż przysługuje jej prawo do wystawiania uproszczonych faktur
korygujących zgodnie z zasadami zawartymi w art. 219 Dyrektywy, dokumentujących
udzielenie bonusa posprzedażnego. Wskazane uproszczone faktury korygujące będą
stanowiły podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego Spółki przy
założeniu, że spełnione zostaną wymogi odnośnie tej materii zawarte w art. 29a ustawy o VAT.
Zgodnie z obowiązującym artykułem 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (zwanej dalej
Konstytucją), źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są:
 Konstytucja,
 ratyfikowane umowy międzynarodowe,
 ustawy,
 rozporządzenia,
 akty prawa miejscowego (na obszarze
działania organów, które je ustanowiły).
Dla źródeł prawa krajowego charakterystyczne jest ich hierarchiczne uporządkowanie.
Konstytucja ma zawsze pierwszeństwo przed innymi źródłami prawa. Zgodnie zaś z artykułem
91 Konstytucji:
1. Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw
Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest
bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania
ustawy.
2. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie
ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.
3. Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej
organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane
bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.
Zgodnie z Konstytucją źródłem prawa, w tym podatkowego, są akty, które pochodzą od
organizacji międzynarodowych. Musi jednakże zostać spełniony warunek ratyfikacji przez
Polskę umowy, która konstytuuje organizację międzynarodową. W przypadku Unii
Europejskiej umową taką jest Traktat Akcesyjny z dnia 16 kwietnia 2003 r.
W związku z tym, iż Polska ratyfikowała Traktat Akcesyjny - prawo wspólnotowe, w tym
podatkowe, od dnia 1 maja 2004 r. stosuje się bezpośrednio i ma ono pierwszeństwo w
przypadku kolizji z przepisami krajowymi. Polska przyjęła do swojego porządku prawnego
dorobek Unii Europejskiej, w skład którego wchodzą, obok prawa unijnego, zwyczaje, zasady
Źródło: Ministerstwo Finansów
http://sip.mf.gov.pl/
wykładni i orzecznictwo TS UE. Nadrzędność prawa unijnego nad prawem krajowym, którą to
Polska uznała, objawia się pierwszeństwem prawa unijnego (w przypadku gdy norma prawa
krajowego jest sprzeczna z norma wspólnotową pierwszeństwo ma ta druga) oraz
bezpośrednim obowiązywaniem i stosowaniem prawa unijnego. Jeżeli Polska naruszy przepisy
prawa unijnego może zostać pociągnięta do odpowiedzialności odszkodowawczej.
Należy zaznaczyć, iż źródłem prawa Unii Europejskiej na gruncie problematyki podatkowej
są również Dyrektywy. Dyrektywa Unii Europejskiej jest aktem prawa pochodnego Unii
Europejskiej, którego mocą prawodawcy państw członkowskich Unii Europejskiej zostają
zobowiązani do wprowadzenia (implementacji) określonych regulacji prawnych, służących
osiągnięciu wskazanego w dyrektywie oczekiwanego stanu rzeczy.
Dyrektywy przyjęte wspólnie przez Parlament Europejski oraz Radę Unii Europejskiej, a
także dyrektywy skierowane do wszystkich państw członkowskich są ogłaszane w Dzienniku
Urzędowym Unii Europejskiej i wchodzą w życie w terminie przez nie wskazanym lub
dwudziestego
dnia
od
ogłoszenia.
Wprowadzenie dyrektyw ma na celu harmonizację prawa, czyli zbliżenie tych przepisów
krajowych, które mogą niekorzystnie oddziaływać na tworzenie i funkcjonowanie wspólnego
rynku i zakłócić swobodny przepływ towarów, usług, osób i kapitału.
Zgodnie z linią orzeczniczą TSUE, jeżeli dyrektywy z punktu widzenia ich treści wydają się
bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, mogą być bezpośrednio stosowane.
Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż każdą z powyższych przesłanek wyczerpuje art. 219
Dyrektywy 2006/12/WE, która wskazuje jednoznacznie, iż każdy dokument lub notę, która
zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za
fakturę.
Mając zatem na uwadze przytoczone regulacje prawne, ich analizę oraz literalne brzmienie
wskazanego przepisu - w zakresie wystawiania faktur, uznać należy, że sposób
dokumentowania rabatów udzielanych przez Spółkę (na rzecz jednego odbiorcy i dotyczących
wszystkich bądź niektórych zrealizowanych na jego rzecz dostaw towarów lub/i świadczenia
usług w przyjętym okresie rozliczeniowym) będzie prawidłowy. Uproszczona faktura
korygująca wraz z załącznikiem będzie zawierała wszelkie elementy wymagane przepisami art.
219 Dyrektywy. Samą uproszczoną fakturę korygującą wraz z załącznikiem będzie można w
sposób jednoznaczny powiązać z fakturami pierwotnymi (korygowanymi). Tezę tą potwierdza
art. 219 Dyrektywy, a Spółka pragnie zaznaczyć, iż istotą bezpośredniego stosowania prawa
wspólnotowego jest możliwość oparcia rozstrzygnięcia w sprawie zawisłej przed organem
(sądowym lub administracyjnym) państwa członkowskiego o przepis wspólnotowy, a nie
przepis krajowy.
Dlatego też, Spółka stoi na stanowisku, że sposób dokumentowania przez nią rabatów
będzie prawidłowy. Podkreślić też należy, że Dyrektywa nie stawia warunku, aby wszystkie
elementy faktury korygującej umieszczone były w treści samej faktury. Podobne stanowisko
przyjął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2010 r. (sygn. akt I
SA/Kr 1642/09), który wydając wyrok stwierdził, że: ,,(...) art. 219 tej Dyrektywy za fakturę
uznaje każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób
wyraźny i jednoznaczny. Jak się podkreśla w piśmiennictwie Dyrektywa nie wprowadza
Źródło: Ministerstwo Finansów
http://sip.mf.gov.pl/
żadnych konkretnych wymogów, jeśli chodzi o faktury korygujące. Faktura taka powinna
jedynie w sposób precyzyjny odnosić się do faktury pierwotnej.”
Aby Spółka była jednak uprawniona do pomniejszenia podstawy opodatkowania oraz
podatku należnego wykazanych pierwotnie na fakturach dokumentujących dokonanie
dostawy towaru i świadczenie usług, w oparciu o wystawioną uproszczą fakturę korygującą
zgodnie z art. 219 Dyrektywy w formie wskazanej w opisie stanu faktycznego, muszą jednak
zostać
spełnione
warunki
wynikające
z
przepisów
ustawy
o
VAT.
Na mocy art. 29a ust. 7 ww. ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w
momencie sprzedaży;
3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych
wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i
ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na
potrzeby podatku.
Jak stanowi art. 29a ust. 10 ww. ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13,
obniża się o:
1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonanie sprzedaży,
jeżeli do niej nie doszło;
4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
charakterze, mających bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub
usług świadczonych przez podatnika.
Jak zatem widać z przepisów ustawy o VAT, rabaty, z punktu widzenia ich wpływu na wysokość
podstawy opodatkowania, można podzielić na:
a. rabaty przyznane przed dokonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług (rabat
transakcyjny) - nie mające wpływu na zmianę podstawy opodatkowania, w
rozumieniu art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, ponieważ kwotą należną z tytułu sprzedaży
jest kwota żądana od nabywcy pomniejszona już o udzielony rabat;
b. rabaty przyznane po dokonaniu dostawy towarów lub świadczenia usług (rabat
potransakcyjny) - bonifikaty, opusty, obniżki ceny, uznane reklamacje i skonta wpływające na obniżenie wcześniej ustalonej kwoty podstawy opodatkowania; do
tych rabatów ma zastosowanie art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, a udzielenie takiego
rabatu wymaga odpowiedniego udokumentowania (w przypadku sprzedaży
udokumentowanej pierwotnie fakturą VAT - fakturą korygującą; w przypadku
sprzedaży ewidencjonowanej za pomocą kasy rejestrującej - ewidencją korekt).
Bonus (rabat potranskacyjny) udzielany przez Spółkę niektórym ze swoich Partnerów spełnia
warunki wymienione w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT.
Źródło: Ministerstwo Finansów
http://sip.mf.gov.pl/
W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w
stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje
się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do
złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub
usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej
przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie
potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po
terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do
uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to
uzyskano (art. 29a ust. 13 ww. ustawy).
Na podstawie art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w
przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury
korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.
Na mocy art. 29a ust. 15 ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia
otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w
przypadku:
1. eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2. dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje
się poza terytorium kraju;
3. sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego,
usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175
załącznika nr 3 do ustawy;
4. gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby
doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca
towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z
warunkami określonymi w fakturze korygującej.
Zgodnie z art. 29a ust. 16 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4,
obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej
składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w
ust. 15 pkt 4.
Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że Spółka będzie uprawniona do
wystawiania uproszczonych faktur korygujących, na podstawie art. 219 Dyrektywy,
dokumentujących udzielenie bonusu (rabatu potransakcyjnego) od dostaw towarów lub/i
świadczenia usług w okresie rozliczeniowym wskazanym w zawartej umowie na rzecz danego
Partnera, niezależnie czy podstawą obliczenia i kalkulacji rabatu potransakcyjnego będą
dostawy wszystkich czy tylko niektórych towarów lub/i też świadczenie wszystkich czy też
wybranych usług dokonanych w danym okresie rozliczeniowym. Spółka będzie też uprawniona
do wystawienia na rzecz tego samego Partnera kilku uproszczonych faktur korygujących
obejmujących dostawy wszystkich lub części towarów lub/i świadczenie wszystkich lub tylko
niektórych usług wykonanych w tym samym okresie rozliczeniowym lub w okresach
rozliczeniowych, które częściowo obejmują ten sam termin.
Wystawione przez Spółkę w trybie art. 219 Dyrektywy uproszczone faktury korygujące,
będą stanowiły podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego Spółki
Źródło: Ministerstwo Finansów
http://sip.mf.gov.pl/
przy założeniu, że zostaną spełnione wymogi odnośnie prawa do takiego obniżenia zawarte w
przepisie
art.
29a
ustawy
o
VAT.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny
prawnej
przedstawionego
zdarzenia
przyszłego
jest
nieprawidłowe.
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą,
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i
odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5,
art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą
dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży
od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami
i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów
dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy,
jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy
2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od
wartości dodanej
(Dz.Urz. UE L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.).
Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony
został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego podstawa opodatkowania obejmuje:
1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
nabywcy lub usługobiorcy.
Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w
momencie sprzedaży;
3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych
wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i
ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na
potrzeby podatku.
Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów
wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.
Źródło: Ministerstwo Finansów
http://sip.mf.gov.pl/
Ponadto, na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem
ust. 13, obniża się o:
1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem
sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
charakterze, o których mowa w ust. 1.
Na mocy art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3,
obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej
fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika,
uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres
rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą,
potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla
którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub
usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres
rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres
rozliczeniowy,
w
którym
potwierdzenie
to
uzyskano.
Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku
na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku
wyższą
niż
należna
(art.
29a
ust.
14
ustawy).
Regulacje ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „bonifikata” czy „rabat”,
w związku z tym pojęcia te należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię
językową. Bonifikata to zniżka, ustępstwo od ustalonej ceny towaru na rzecz nabywcy
(„Słownik języka polskiego PWN”, Wydawnictwo Naukowe PWN, rok wydania 2005, str. 62).
Natomiast przez rabat, w myśl Słownika Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996 r., należy
rozumieć obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę.
Udzielenie rabatu, o ile nie sprzeciwiają się temu inne niż podatkowe przepisy prawa, jest
ściśle skorelowane z konkretną transakcją, w związku z którą zostało zastosowane i powoduje
obniżenie ceny dostarczanych towarów lub świadczonych usług, wpływa na zmniejszenie
obrotu, a tym samym podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Z punktu widzenia podstawy opodatkowania, można wyróżnić następujące rodzaje rabatów:
 rabaty
przyznane przed ustaleniem ceny i dokonaniem sprzedaży lub w momencie
sprzedaży – które nie są wliczane do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a
ust. 7 pkt 2 ustawy;
 rabaty przyznane po dokonaniu sprzedaży – bonifikaty, opusty, uznane reklamacje i
skonta – wpływające na obniżenie wcześniej ustalonej kwoty osiągniętego obrotu;
do tych rabatów ma zastosowanie art. 29a ust. 10 ustawy, a udzielenie takiego
rabatu wymaga odpowiedniego udokumentowania (w przypadku sprzedaży
Źródło: Ministerstwo Finansów
http://sip.mf.gov.pl/
dokumentowanej
fakturą
VAT
–
fakturą
korygującą).
Rabat udzielony w momencie sprzedaży (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla
ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota zapłaty
od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w
wystawianej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Natomiast jeżeli udzielenie rabatu
ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego
określenia podstawy opodatkowania (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga
wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów, stosownie do art. 106j
ustawy.
Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę
dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w
art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od
wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej
podatnikiem.
Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy, faktura powinna zawierać:
1. datę wystawienia;
2. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób
jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich
adresy;
4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z
zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na
potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on
towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę
otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest
określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu
wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej
netto;
11. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez
kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12. stawkę podatku;
13. sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi
stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące
poszczególnych stawek podatku;
15. kwotę należności ogółem (…).
Źródło: Ministerstwo Finansów
http://sip.mf.gov.pl/
Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:
1.
2.
3.
4.
5.
udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub
w jakiejkolwiek innej pozycji faktury
– podatnik wystawia fakturę korygującą.
W myśl art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:
1. wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3. dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
a. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
b. nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
4. przyczynę korekty;
5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku
należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę
korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych
stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych
pozycji.
Natomiast przepis art. 106j ust. 3 ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik udziela upustu
lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonywanych lub
świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa
w ust. 2:
1. powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany
opust lub obniżka;
2. może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy
(rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.
Powyższy przepis odnosi się do przypadków, gdy w danym okresie podatnik opustem lub
obniżką ceny obejmuje wszystkie dostawy towarów lub usługi dokonane dla jednego odbiorcy.
Oznacza to więc, że nie ma on zastosowania, gdy opustem takim lub obniżką ceny objęta jest
tylko część dostaw dokonanych w danym okresie dla konkretnego nabywcy.
Regulacji art. 106j ust. 3 ustawy nie będzie mógł więc zastosować podatnik, który udziela
rabatu z tytułu dostawy w danym okresie jednemu nabywcy towarów lub usług jednego
rodzaju - jeżeli w tym samym okresie podatnik ów realizował na rzecz tego nabywcy także
dostawy innych towarów (lub wykonywał usługi), i które to dostawy nie są objęte
przedmiotowym opustem lub obniżką ceny.
W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami
potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura
Źródło: Ministerstwo Finansów
http://sip.mf.gov.pl/
pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też
niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.
Jednocześnie przytoczone wyżej regulacje prawne wskazują, że kwoty, o które zmniejsza
się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego, muszą zostać udokumentowane
fakturą korygującą. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur - celem ich
wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego
rzeczywistości.
Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca z odbiorcami
świadczonych przez siebie usług i sprzedawanych towarów zawiera umowy, które określają
również sposób naliczenia oraz wartość procentową bonusa posprzedażnego (rabatu
potransakcyjnego), jaki będzie przysługiwał Partnerom, w przypadku ziszczenia się w danym
okresie rozliczeniowym warunków określonych w tych umowach. Wysokość należnego rabatu
potransakcyjnego za wykonane przez Spółkę usługi i/lub dokonaną dostawę towarów
najczęściej jest uzależniona od osiągnięcia przez Partnerów poziomu zakupów w danym
okresie rozliczeniowym - określonego, w zależności od warunków umownych, w wyrażeniu
ilościowym (tj. ilości dokonanych dostaw towarów lub wyświadczonych usług na rzecz danego
Partnera w danym okresie rozliczeniowym) i/lub wartościowym (w zakresie wartości
dokonanej dostawy lub wyświadczonych usług na rzecz danego Partnera).
Okres rozliczeniowy wynikający z podpisanych umów wynosi zwykle jeden rok
kalendarzowy, zaś w przypadku umów zawartych w trakcie roku kalendarzowego - pierwszy
okres rozliczeniowy jest zwykle krótszy i obejmuje czas od dnia wejścia w życie postanowień
umowy do końca roku kalendarzowego, w którym umowa weszła w życie. W przyszłości Spółka
może zawierać również umowy, gdzie okresem rozliczeniowym będzie okres 12 kolejnych
miesięcy kalendarzowych, licząc od dnia wejścia w życie postanowień umowy, jednak okres
ten może nie być tożsamy z rokiem kalendarzowym.
Zapisy ww. umów będących podstawą współpracy pomiędzy stronami wskazują, iż Spółka
udzieli Partnerowi rabatu, który będzie kalkulowany nie od wszystkich dokonanych na jego
rzecz dostaw towarów lub/i świadczonych przez Spółkę usług, mających miejsce w danym
okresie rozliczeniowym, lecz tylko w odniesieniu do wybranego asortymentu (rodzaju)
dostarczonych towarów bądź wyświadczonych usług. Umowy te wskazują również, iż wartość
tego bonusa posprzedażnego (rabatu potransakcyjnego) może być ustalana w różnej
wysokości procentowej w zależności od charakteru pierwotnego świadczenia.
Umowy wskazują ponadto, że udokumentowanie przyznanego rabatu zostanie dokonane
na podstawie zbiorczych faktur korygujących, wystawionych przez Spółkę. Faktury te będą
dokumentem potwierdzającym udzielenie rabatu od całości lub części dostaw towarów lub/i
świadczenia usług zrealizowanych przez Spółkę na rzecz danego Partnera w ustalonym
umownie okresie rozliczeniowym.
Spółka może wystawić po zakończeniu okresu rozliczeniowego jedną lub kilka zbiorczych
faktur korygujących dotyczących łącznie wszystkich bądź tylko wybranych transakcji
zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym z danym Partnerem. Faktury te mogą
obejmować
okresy
rozliczeniowe
o
różnym
okresie
trwania.
Wystawiane przez Spółkę zbiorcze faktury korygujące (zwane: „uproszczonymi fakturami
korygującymi”), będą zwierać w swojej treści następujące elementy:
 wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”;
 numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
Źródło: Ministerstwo Finansów
http://sip.mf.gov.pl/
 nazwę Spółki i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
 numer, za pomocą którego Spółka jest zidentyfikowana na
potrzeby podatku VAT, w
tym również, o ile będzie to wynikało z obowiązujących przepisów, poprzedzony
dwuliterowym PL;
 numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na
potrzeby podatku VAT lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on
towary lub usługi, w tym również zawierający dwuliterowy kod stosowany na
potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego
UE, o ile taka konieczność będzie wynikała z obowiązujących przepisów;
 przyczynę korekty;
 wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
 kwotę korekty podstawy opodatkowania oraz kwotę korekty podatku należnego z
podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży
zwolnionej.
Integralną część wystawionych uproszczonych faktur korygujących stanowiłby załącznik
zawierający:
 numery korygowanych faktur;
 daty ich wystawienia;
 daty dokonania lub zakończenia
dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile takie
daty są określone i różnią się od daty wystawienia faktury;
 kwoty podstaw opodatkowania, które są wskazane na fakturach, o których mowa w
pkt
1,
w
zakresie,
w
którym
podlegają
korekcie.
W tak przedstawionej sprawie Wnioskodawca ma wątpliwości, czy uproszczone (zbiorcze)
faktury korygujące wystawione w opisany powyżej sposób, dokumentujące udzielenie bonusa
posprzedażnego, dotyczące dostawy tylko niektórych towarów bądź wyświadczonych usług,
dokonanych na rzecz danego Partnera w przyjętym okresie rozliczeniowym - będą dawały
Spółce prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego.
Przede wszystkim należy zauważyć, że przyznanie Partnerom handlowym bonusa, który
będzie związany z poziomem i/lub wartością obrotu zrealizowanego w wyniku nabywania
przez poszczególnych Partnerów produktów lub usług, należy traktować jako rabat
potransakcyjny powodujący zmniejszenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i
usług z tytułu konkretnych dostaw w okresie, za który będzie rozliczany ten bonus, a Spółka
powinna wystawić faktury korygujące dokumentujące udzielenie rabatu, stosownie do art.
106j ust. 1 ustawy.
Przepisy nie ograniczają możliwości wystawiania faktur zbiorczych jedynie do przypadków,
kiedy rabat dotyczy wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy
w danym okresie. Jednak tylko w takiej sytuacji faktura korygująca nie musi zawierać
wszystkich informacji o fakturze pierwotnej. W pozostałych przypadkach również można
wystawiać zbiorcze korekty, ale one muszą zawierać wszystkie elementy wskazane w art. 106j
ust.
2
ustawy.
Źródło: Ministerstwo Finansów
http://sip.mf.gov.pl/
W przypadku zbiorczych faktur korygujących związanych z rabatami udzielonymi do
wszystkich czynności w danym okresie trzeba w szczególności wskazywać - obok danych z
przepisu art. 106j ust. 2 ustawy - jakiego okresu ww. faktura ma dotyczyć. Wynika to z regulacji
art. 106j ust. 3 ustawy, który ponadto wskazuje, że zbiorcza faktura korygująca związana z
rabatami udzielonymi do wszystkich czynności w danym okresie nie musi natomiast zawierać:
 numeru,
za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na
potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej,
 daty dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usług oraz
 nazwy
(rodzaju)
towarów
lub
usług
objętych
korektą.
Zatem, podatnik ma możliwość wystawienia faktury korygującej w przypadku udzielenia
rabatu zarówno w odniesieniu do konkretnych czynności, jak i w odniesieniu do wszystkich
dostaw towarów lub usług dla jednego odbiorcy w danym okresie.
Przy czym, przepisy prawa podatkowego nie stanowią wprost o zbiorczej fakturze
korygującej, lecz wystawienie takiego dokumentu, o ile dokumentuje prawnie dopuszczalną
zmianę obrotu i zawiera wszystkie wymagane dla faktury korygującej elementy, należy uznać
za prawidłowe. Dlatego też nie ma przeszkód, by wystawiać zbiorczą fakturę korygującą do co
najmniej kilku faktur dokumentujących pierwotną sprzedaż.
Ponadto trzeba wskazać, że przepisy ustawy nie określają wzorów faktur i faktur
korygujących (tym samym ich objętości czy ilości stron), a jedynie stanowią o elementach,
które faktura powinna obligatoryjnie zawierać. W związku z tym nie ma przeciwwskazań, aby
do zbiorczej faktury korygującej dołączono załącznik stanowiący integralną część tej faktury,
zawierający rozliczenie poszczególnych faktur pierwotnych z danego okresu, pod warunkiem,
że łącznie z fakturą zawiera on wszystkie wymagane przepisami elementy.
Jak wynika z wniosku, Spółka udziela swoim kontrahentom bonusów, które stanowią rabaty
potransakcyjne. Rabaty te Spółka chce dokumentować zbiorczymi fakturami korygującymi
dotyczącymi dostaw tylko niektórych towarów bądź wyświadczonych usług, dokonanych na
rzecz danego Partnera w przyjętym okresie rozliczeniowym. Wystawiane przez Spółkę ww.
uproszczone (zbiorcze) faktury korygujące, wraz załącznikiem stanowiącym integralną część
takiej faktury, będą zawierały nastepujące dane:
 wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”;
 numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
 nazwę Spółki i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
 numer, za pomocą którego Spółka jest zidentyfikowana na
potrzeby podatku VAT, w
tym również, o ile będzie to wynikało z obowiązujących przepisów, poprzedzony
dwuliterowym PL;
 numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na
potrzeby podatku VAT lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on
towary lub usługi, w tym również zawierający dwuliterowy kod stosowany na
potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego
UE, o ile taka konieczność będzie wynikała z obowiązujących przepisów;
Źródło: Ministerstwo Finansów
http://sip.mf.gov.pl/
 przyczynę korekty;
 wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
 kwotę korekty podstawy opodatkowania oraz kwotę korekty podatku
należnego z
podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży
zwolnionej.
 numery korygowanych faktur;
 daty ich wystawienia;
 daty dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile takie
daty są określone i różnią się od daty wystawienia faktury;
 kwoty podstaw opodatkowania, które są wskazane na fakturach, o których mowa w
pkt
1,
w
zakresie,
w
którym
podlegają
korekcie.
Jak już wyżej wskazano, zbiorcza faktura korygująca – stosownie do art. 106j ust. 3 ustawy
- może nie zawierać numeru, za pomocą którego nabywca towarów jest zidentyfikowany dla
podatku, pod którym otrzymał on towary lub usługi, daty dokonania lub zakończenia dostawy
towarów lub wykonania usługi oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.
Powyższe ma miejsce jednak tylko wówczas, gdy rabat dotyczy wszystkich dostaw towarów
dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie. W pozostałych przypadkach również
można wystawiać zbiorcze korekty, ale one muszą zawierać wszystkie elementy wskazane w
art. 106j ust. 2 ustawy.
Ponieważ, jak podała Spółka, udzielone przez nią rabaty oraz wystawiane w zwązku z tym
zbiorcze faktury korygujace będą dotyczyły dostaw jedynie niektórych towarów lub usług,
dokonanych na rzecz danego Partnera w przyjętym okresie rozliczeniowym, regulacja art. 106j
ust. 3 ustawy nie będzie miała zastosowania. Oznacza to, że wystawiane przez Spółkę faktury
korygujące dotyczące ww. rabatów muszą zawierać wszystkie elementy wymienione w art.
106j
ust.
2
ustawy.
Zgodnie z przedstawionym przez Spółkę opisem, wystawiane korekty nie będą zawierały
jednego z obligatoryjnych elementów faktury korugującej, o którym mowa w art. 106j ust. 2
pkt 3 lit. b ustwy, tj. nazwy (rodzaju) towarów lub usług objętych korektą.
Zatem, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, opisany we wniosku sposób wystawiania faktur
korygujących zbiorczych odnoszących się tylko do niektórych dostaw towarów lub usług, nie
będzie spełniał wymogów formalnych przewidzianych w powołanych przepisach. Tym samym,
wystawianie zbiorczych faktur VAT korygujących za dany okres rozliczeniowy w
zaprezentowanej przez Spółkę formie będzie naruszać obowiązujące przepisy prawa w tym
zakresie i faktury takie nie będą stanowiły podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania i
podatku należnego na zasadach określonych w art. 29a ust. 10 i 13 ustawy.
Wnioskodawca formułując pytanie i własne stanowisko powołuje się na art. 219 Dyrektywy
2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od
wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1), uznając, że jest uprawniony do
dokonywania korekt w opisany powyżej sposób na podstawie tej regulacji unijnej. Zdaniem
Spółki, „uproszczona faktura korygująca wraz z załącznikiem będzie zawierała wszelkie
elementy wymagane przepisami art. 219 Dyrektywy”.
Źródło: Ministerstwo Finansów
http://sip.mf.gov.pl/
Trzeba więc wskazać, że zgodnie z powołanym przepisem Dyrektywy 112 „każdy dokument
lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i
jednoznaczny, uznaje się za fakturę”. Przy czym, co należy podkreślić, regulacja ta nie określa
szczegółowych zasad wystawiania takich faktur, nie wymienia elementów, jakie faktura
korygująca
powinna
zawierać.
Jednocześnie, art. 219a pkt 1 tej Dyrektywy stanowi, że fakturowanie podlega przepisom
mającym zastosowanie w państwie członkowskim uznawanym za państwo dostawy towarów
lub
wykonania
usług.
Z kolei art. 220a ust. 1 lit. b Dyrektywy wskazuje, że państwa członkowskie umożliwiają
podatnikom wystawienie faktury uproszczonej w przypadku, kiedy wystawiona faktura jest
dokumentem
lub
notą
uważaną
za
fakturę
na
mocy
art.
219.
Ponadto, w myśl w art. 226b Dyrektywy, w przypadku faktur uproszczonych wystawionych
zgodnie z art. 220a i art. 221 ust. 1 i 2, państwa członkowskie nakładają obowiązek
umieszczenia na nich co najmniej następujących danych:
a. daty wystawienia faktury;
b. danych identyfikacyjnych podatnika dokonującego dostawy towarów lub
świadczącego usługi;
c. danych określających rodzaj dostarczonych towarów lub wykonanych usług;
d. należnego VAT lub danych potrzebnych do jego obliczenia;
e. w przypadku gdy wystawiona faktura jest dokumentem lub notą uznaną za fakturę
na mocy art. 219, wyraźnego i jednoznacznego odniesienia do tej faktury
pierwotnej oraz konkretnych danych, które ulegają zmianie.
Tut. organ pragnie zauważyć, że z chwilą wstąpienia państwa członkowskiego do struktur
Unii Europejskiej, zobowiązuje się ono do wykonywania i stosowania prawa wspólnotowego.
Przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii Europejskiej stosowane są w
krajach członkowskich przez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa
krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Trzeba jednak podkreślić, że o ile polski
ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień
wiążących państwo członkowskie, co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom
krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty.
Powołane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie pozostają w kolizji z
przepisami prawa Unii Europejskiej, w szczególności wskazanym przez Spółkę art. 219
Dyrektywy 112, który w sposób ogólny odnosi się do faktur zmieniających faktury pierwotne.
Regulacje te są bowiem zgodne z wyznaczonymi przez Dyrektywę 112 celami w odniesieniu
do prawidłowego fakturowania sprzedaży.
Ponadto, odnosząc się do podniesionych przez Wnioskodawcę argumentów, należy
zauważyć, że organy podatkowe, jak każde organy władzy publicznej, są zobowiązane działać
na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Pojęcie prawa w sprawach
podatkowych wykracza poza definicję przepisów prawa podatkowego zawartą w art. 3 pkt 2
Ordynacji podatkowej, rozumianej jako przepisów ustaw podatkowych oraz wydanych na ich
Źródło: Ministerstwo Finansów
http://sip.mf.gov.pl/
podstawie aktów wykonawczych. Źródłami prawa, w tym prawa podatkowego, według art. 87
Konstytucji, są: sama Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe,
rozporządzenia i akty prawa miejscowego.
Od dnia 1 maja 2004 r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę
Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich
i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach.
Wśród aktów prawnych obowiązujących w Unii Europejskiej da się wyróżnić dwie kategorie:
prawo pierwotne i prawo wtórne. Pierwsza kategoria obejmuje traktaty założycielskie
(Traktaty Rzymskie, Jednolity Akt Europejski, Traktat z Maastricht, Traktat Amsterdamski,
Traktat Nicejski) oraz ich uzupełnienia i modyfikacje. Natomiast druga kategoria to akty
prawne wydawane przez organy Unii. Do aktów prawa wtórnego zaliczane są rozporządzenia,
dyrektywy, decyzje, opinie i zalecenia. Rozporządzenia, wydawane przez Radę Unii
Europejskiej bądź Komisję Europejską, mają charakter ogólny, to znaczy nie są adresowane do
konkretnego państwa członkowskiego, lecz wprowadzają przepisy dotyczące wszystkich. Są
wiążące zarówno dla państw członkowskich, organów Unii, jak i wszystkich osób prawnych i
fizycznych. Bezpośredniość rozporządzeń polega na tym, że nie muszą być umieszczane w
prawie krajowym, lecz działają „same z siebie”.
Dyrektywy są natomiast kierowane do konkretnych państw. W stosunku do prawa
pierwotnego zastosowanie ma zasada pierwszeństwa i bezpośredniego stosowania. Jednakże
przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, nie
odznaczają się bezpośrednią skutecznością. Dyrektywa nakazuje cel działania (na przykład
skoordynowanie przepisów dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej),
natomiast pozostawia adresatowi swobodę doboru metod i środków realizacji. Stosując się do
dyrektywy, państwo członkowskie uchwala, zmienia bądź uchyla prawo krajowe w danej
dziedzinie. Tak więc adresatami dyrektyw są wyłącznie państwa i nie mogą one być kierowane
bezpośrednio do innych podmiotów prawa – osób fizycznych i prawnych.
Zatem ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko rozporządzenia, które są „we
wszystkich swoich częściach wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym z państw
członkowskich” (art. 249 Traktatu). Z dyrektywą Traktat takich skutków nie wiąże i jedynie w
art. 249 ust. 3 wspomina się, że dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego,
do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Co do
zasady państwo to ma wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. Innymi
słowy z regulacji ww. Traktatu nie wynika, aby dyrektywa mogła być stosowana bezpośrednio
i żeby miała korzystać z pierwszeństwa przed ustawami. Możliwość stosowania wprost
przepisów dyrektywy wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Orzecznictwo TSUE nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektywy
bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch
przesłanek: po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie
została – pomimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego, po
drugie, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania
w konkretnym przypadku.
Tym samym tut. Organ podatkowy wydając niniejszą interpretację indywidualną
zobowiązany był do zastosowania przepisów prawa krajowego, czyli unormowań zawartych w
przepisach art. 29a oraz 106b – 106j ustawy o VAT, prawidłowo implementujących zasady
wynikające
z
prawa
wspólnotowego.
Źródło: Ministerstwo Finansów
http://sip.mf.gov.pl/
W świetle powyższych uwag oraz na podstawie powołanych przepisów prawa, stanowisko
Wnioskodawcy
należy
uznać
za
nieprawidłowe.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu
prawnego
obowiązującego
w
dniu
wydania
interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa
podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na
piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący
dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52
§ 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
– Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach –
art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na
wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie,
w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są
przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro
Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.
Źródło: Ministerstwo Finansów
http://sip.mf.gov.pl/