Puste faktury oraz anulowanie faktur – problemy w praktyce i

Puste faktury oraz anulowanie faktur – problemy w praktyce i

Puste faktury oraz anulowanie faktur – problemy w praktyce i orzecznictwo
Wpisany przez Tomasz Biel
Pusta faktura to taka, która nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji, jednakże została
wystawiona. PUSTE FAKTURY
Pusta faktura to taka, która nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji, jednakże została
wystawiona. Zgodnie z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: UVAT) w przypadku, gdy osoba
prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi
fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Powyższy przepis
stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę
podatku wyższą od kwoty podatku należnego.
Ta regulacja jest odpowiednikiem art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym każda
osoba, która wykazuje VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty.
Należy podkreślić, że formalny status wystawcy pustej faktury nie ma znaczenia, UVAT
przewiduje bowiem konieczność zapłaty podatku przez każdego wystawcę bez względu na to,
czy jest on podatnikiem VAT czy też nie. Artykuł 108 ust. 1 UVAT jest formą sankcji i znajdzie
zastosowanie w każdym przypadku, gdy zostanie wystawiona faktura.
1 / 10
Puste faktury oraz anulowanie faktur – problemy w praktyce i orzecznictwo
Wpisany przez Tomasz Biel
ORZECZNICTWO I WYJAŚNIENIA
Puste faktury „bez VAT"
Skarżąca spółka zawarła umowę z brytyjskim wydawcą książek, m.in. do nauki języka
angielskiego. Polska spółka płaciła co kwartał tzw. opłaty kontrybucyjne, wystawiła faktury
wewnętrzne dokumentujące transakcje, które następnie zakwestionowały organy podatkowe.
Zdaniem naczelnika urzędu skarbowego opłaty te stanowiły zapłatę za świadczenie usług, a nie
- jak twierdziła spółka - wynagrodzenie z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowej. Naczelnik
uznał także, że faktury dokumentowały wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, do którego w
praktyce nie doszło, a zatem są to tzw. faktury puste. Ponadto miejscem świadczenia usług nie
była Polska, a Wielka Brytania, zatem spółka nie będzie posiadała prawa do odliczenia
podatku. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nakładał jednak na nią
obowiązek zapłaty kwoty podatku. Następnie Naczelnik U.S. naliczył spółce nadwyżkę podatku
należnego nad naliczonym za dwa miesiące i ustalił dodatkowe zobowiązanie w VAT.
Z decyzją tą nie zgodziła się spółka. W zażaleniu do dyrektora izby skarbowej uznała
twierdzenia Naczelnika U.S., że transakcję z brytyjskim podatnikiem należy uznać za
świadczenie usług. Spółka kwestionowała jednak nałożenie na nią obowiązku zapłaty podatku z
faktur uznanych za puste. Powołała się na uchwałę 7 sędziów NSA z 22 kwietnia 2002 r. (sygn.
FPS 2/02) w sprawie art. 33 ustawy o VAT z 1993 r. (przepis analogiczny do art. 108 ustawy o
VAT z 2004 r.) z której wynikało, że przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji, gdy
2 / 10
Puste faktury oraz anulowanie faktur – problemy w praktyce i orzecznictwo
Wpisany przez Tomasz Biel
wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży.
Dyrektor izby stwierdził jednak, że obowiązek zapłaty podatku wynika z faktu wystawienia
faktury.
WSA w Warszawie po rozpoznaniu sprawy podkreślił, iż uchwała siedmiu sędziów NSA będzie
miała zastosowanie również do art. 108 UVAT, a zatem jeśli faktura nie dokumentuje
rzeczywistej sprzedaży, to podatnik nie ma obowiązku zapłaty podatku, który z niej wynika.
Wyrok WSA w Warszawie z 13 września 2007 r. sygn. II SA/Wa 594/07.
Podatek w zawyżonej wysokości
Podatnik będący rolnikiem akceptował faktury wystawione w jego imieniu przez nabywców,
zawierające za wysoką kwotę podatku. Organy skarbowe uznały, że podatnik obowiązany jest
do zapłaty całej kwoty nieprawidłowo wykazanej na fakturze. ETS zgodził się ze stanowiskiem
organów skarbowych. Przepis nakazujący zapłatę podatku wykazanego na fakturze ma
zapobiegać nieprawidłowościom w rozliczaniu podatku VAT. Jeśli nie dotyczyłby on
przypadków wystawiania faktur przez nabywców, stworzone byłoby pole do potencjalnych
nadużyć. Zatem podatnik zobowiązany będzie do zapłaty podatku wykazanego w zbyt dużej
wysokości przez nabywcę, a zaakceptowanej przez niego.
Orzeczenie ETS z 17.09.1997 roku, w sprawie C-141/96 pomiędzy Finanzamt Osnabrück Land a Bernhardem Langhorstem.
3 / 10
Puste faktury oraz anulowanie faktur – problemy w praktyce i orzecznictwo
Wpisany przez Tomasz Biel
Według ministra trzeba zapłacić VAT od pustej faktury
Wystawienie „pustej" faktury VAT też rodzi obowiązek zadeklarowania podatku VAT.
Wyjaśnienie podsekretarza stanu z upoważnienia Ministra Finansów z 20 lutego 2006 roku
dotyczące zasad opodatkowania przedwcześnie wystawianych faktur (odpowiedź na
interpelację poselską):
Zgodnie z odpowiedzią Ministra, w sytuacji, gdy podatnik wystawi fakturę, na której wykaże
podatek VAT i wprowadzi ją do obrotu prawnego, w myśl art. 108 ust. 1 UVAT zobowiązany jest
do jego zapłaty. Nie ma tutaj znaczenia fakt, czy faktura dokumentuje obrót, czy jest tzw. pustą
fakturą np. wzywającą nabywcę do zapłaty zaliczki. Według Ministra, aby uniknąć podwójnego
opodatkowania, podatnik powinien wystawić korektę faktury „pustej". Minister zaznaczył, iż
uchwała NSA z 22 kwietnia 2002 r. (sygn. Akt FPS 2/02) stanowiąca, iż przepis art. 33 ust. 1
ustawy o VAT z 1993 r. nie dotyczy sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej
podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży, nie ma znaczenia dla interpretacji art. 108
ust. 1 UVAT. (Zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. w przypadku, gdy osoba prawna,
jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w
której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana
sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku).
Obowiązek zapłaty podatku VAT wynika bowiem z nowej ustawy o VAT, VI Dyrektywy i
orzeczeń ETS.
Pismo Ministra Finansów z 20 lutego 2006 r.
PROBLEMY
4 / 10
Puste faktury oraz anulowanie faktur – problemy w praktyce i orzecznictwo
Wpisany przez Tomasz Biel
Czy podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego w „pustej fakturze"?
„Pusta faktura" to taka, która dokumentuje czynności, jakie nie miały w ogóle miejsca, czyli
faktura nie dokumentująca żadnej rzeczywistej transakcji. Pod rządami poprzedniej ustawy o
VAT przez wiele lat toczony był spór o to, czy art. 33 tejże ustawy (obecnie art. 108 UVAT) ma
zastosowanie do pustych faktur. NSA w uchwale z 22 kwietnia 2002 roku (sygn. FPS 2/02,
ONSA 2002, nr 4, poz. 136) orzekł, iż przepis art. 33 nie ma zastosowania do sytuacji, w której
wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży.
Na powyższą uchwałę powołał się WSA w Warszawie dokonując wykładni art. 108 UVAT w
wyroku z 13 września 2007 roku (II SA/Wa 594/07). W ocenie sądu przepis ten, podobnie jak
poprzednio art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., nie dotyczy pustych faktur. Sąd w
uzasadnieniu przytoczonego wyroku stwierdził, iż w sytuacji, gdy faktura nie dokumentuje
rzeczywistej sprzedaży, podatnik w świetle art. 108 UVAT nie ma obowiązku zapłaty podatku,
który z niej wynika.
Zdecydowanie odmienny pogląd zaprezentował Minister Finansów w piśmie z 20 lutego 2006 r.
Stwierdził on, że w sytuacji, gdy podatnik wystawi fakturę, na której wykaże podatek VAT i
wprowadzi ją do obrotu prawnego, to jest on zgodnie z art. 108 UVAT obowiązany do zapłaty
tego podatku. Nie ma tu znaczenia czy faktura dokumentuje obrót czy jest pustą fakturą.
Minister zaznaczył, iż uchwała NSA z 22 kwietnia 2002 r. (dot. art. 33 uVAT z 1993 r.), nie ma
znaczenia dla interpretacji art. 108 ust. 1 UVAT. Obowiązek zapłaty VAT wynika bowiem z
nowej ustawy o VAT, dyrektywy oraz orzecznictwa ETS.
Jako prawidłowe należy uznać stanowisko Ministra Finansów. Artykuł 108 UVAT nie odnosi się
do żadnej konkretnej czynności; reasumując dotyczy wszystkich wystawianych faktur. Podatnik
jest zobowiązany do zapłacenia podatku wykazanego na „pustej fakturze".
5 / 10
Puste faktury oraz anulowanie faktur – problemy w praktyce i orzecznictwo
Wpisany przez Tomasz Biel
Czy podatnik może odliczyć VAT wykazany na pustej fakturze w sytuacji, gdy został
zapłacony?
Z art. 88 ust. 3a pkt 4 UVAT wynika zakaz odliczenia podatku VAT przez odbiorcę, m.in. faktur
dokumentujących transakcje fikcyjne lub niepodlegające opodatkowaniu. Artykuł ten nie
uzależnia możliwości odliczenia podatku naliczonego wykazanego w takich fakturach od
uregulowania podatku VAT w nich wykazanego. Oznacza to, że w przypadku otrzymania przez
odbiorcę pustej faktury nie jest możliwe odliczenie wykazanego w niej podatku nawet, gdy
podatek został uprzednio zapłacony.
Czy zawsze wystawienie pustej faktury przesądza o konieczności faktycznego
przekazania podatku fiskusowi?
W sytuacji, gdy transakcja nie doszła do skutku, a faktura znajduje się w obrocie prawnym, jej
wystawca może sporządzić fakturę korygującą w trybie § 14 ust. 1. rozporządzenia ministra
finansów z 28 listopada 2008 roku. Biorąc pod uwagę fakt, iż art. 108 UVAT ma charakter
sanacyjny, nie wszystkie Urzędy Skarbowe akceptują możliwość korekty pustej faktury. Należy
zaznaczyć, iż rolą faktury jako dokumentu księgowego jest udokumentowanie danej czynności,
a takie udokumentowanie jest możliwe wyłącznie po zaistnieniu tej czynności. Faktura
wystawiona przed dokonaniem sprzedaży będzie zatem fakturą wadliwą, co powoduje po
stronie wystawiającego korektę faktury w sposób odzwierciedlający stan faktyczny.
6 / 10
Puste faktury oraz anulowanie faktur – problemy w praktyce i orzecznictwo
Wpisany przez Tomasz Biel
ANULOWANIE FAKTUR
Stan prawny
Zarówno UVAT, jak i rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy nie zawierają regulacji
przewidujących możliwość anulowania wystawionej przez podatnika faktury. Zmiany błędnych
danych określonych na fakturze dokonuje się zgodnie z § 13 i § 14 rozporządzenia w sprawie
faktur (z 28 listopada 2008 roku) wystawiając fakturę korygującą. Jednakże organy podatkowe
dopuszczają w pewnych sytuacjach możliwość anulowania faktur. Każde takie anulowanie
powinno być traktowane przez podatnika w sposób wyjątkowy, tzn. nie może stać się
powszechnie stosowaną przez niego praktyką.
Zgodnie z orzecznictwem warunkiem pozwalającym na anulowanie faktury jest brak
wprowadzenia jej do obrotu. Poprzez wprowadzenie faktury do obrotu prawnego należy
rozumieć przekazanie oraz akceptację faktury przez kontrahenta. Dodatkowo, aby anulowanie
było możliwe, podatnik wystawiający fakturę powinien dysponować jej oryginałem oraz kopią. Anulowania dokonuje się poprzez przekreślenie oryginału i kopi faktury wraz z adnotacją oraz
7 / 10
Puste faktury oraz anulowanie faktur – problemy w praktyce i orzecznictwo
Wpisany przez Tomasz Biel
podpisem osoby uprawnionej do wystawiania faktur. Przykładowo adnotacja może być
wyrażona formułą „anulowano dnia...". Generalnie, zarówno przekreślenie, jak i adnotacja
muszą uniemożliwić powtórne wykorzystanie faktury. Anulowane dokumenty powinny być
przechowywane przez wystawcę.
Innym sposobem anulowania faktury jest fizyczne zniszczenie zarówno oryginału, jak i kopii
faktury oraz wystawienie w jej miejsce nowej faktury posiadającej taki sam numer.
Postępowanie takie nie powinno budzić zastrzeżeń organów podatkowych, jeżeli nie będzie
widniał ślad po wystawionej i zniszczonej fakturze.
Orzecznictwo i wyjaśnienia
Dopuszczenie możliwości anulowania faktur
„(...) możliwość anulowania faktur, mimo iż nie jest dopuszczona wyraźnie przez ustawę o
podatku od towarów i usług, należy zaaprobować jako praktyczną i realną drogę wycofania się
podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego. Jednak powinna ona dotyczyć
tylko tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały
wprowadzone do obrotu".
8 / 10
Puste faktury oraz anulowanie faktur – problemy w praktyce i orzecznictwo
Wpisany przez Tomasz Biel
Wyrok NSA z 19 grudnia 2000 roku (III SA 1715/99).
Problemy
Brak posiadania przez wystawcę oryginału faktury
Posiadanie oryginału faktury w pewnych okolicznościach może okazać się niemożliwe. Taka
sytuacja może mieć miejsce przykładowo wtedy, gdy przesyłka wraz z fakturą zostanie
zagubiona podczas transportu. Wystawca będzie jednak uprawniony do anulowania takiej
faktury poprzez pozostawienie kopii faktury w dokumentacji księgowej oraz opisanie przyczyn, z
powodu których transakcja nie doszła to skutku, dołączając dokumenty potwierdzające
kradzież. Anulowanie faktury a sankcja wynikająca z art. 108 UVAT
Przy anulowaniu faktury nie powstaje określony w art. 108 ust. 2 UVAT obowiązek zapłaty
9 / 10
Puste faktury oraz anulowanie faktur – problemy w praktyce i orzecznictwo
Wpisany przez Tomasz Biel
podatku VAT należnego. Użytego w tym artykule określenia „wystawi" fakturę nie należy
utożsamiać z pojęciem „sporządzi fakturę". Wystawienie faktury to czynność polegająca na
sporządzeniu faktury oraz wprowadzeniu jej do obrotu. Faktura anulowana, która z zasady nie
mogła być wprowadzona do obrotu prawnego nie zostanie zatem objęta zakresem tego
przepisu.
Wyjątek od powyższej zasady stanowi sytuacja, w której VAT należny wynikający z anulowanej
faktury został wykazany w deklaracji VAT-7. W takim przypadku podatnik może obniżyć kwotę
podatku należnego określonego w deklaracji VAT-7 za okres rozliczeniowy, w którym
uwzględniono wartości wynikające z anulowanych faktur VAT, poprzez złożenie korekty
deklaracji VAT-7. Do momentu złożenia korekty tej deklaracji podatnik jest jednak zobowiązany
do zapłaty podatku wykazanej w pierwotnej wersji deklaracji VAT-7 za dany okres
rozliczeniowy.
10 / 10