Odroczony podatek dochodowy w sprawozdaniu finansowym

18 maja 2010 r.
Odroczony podatek dochodowy w
sprawozdaniu finansowym, częśd 5
dr Katarzyna Trzpioła, UW
Odroczony podatek
dochodowy
Podstawa prawna
Ustawa o Rachunkowości art. 37
Krajowy standard rachunkowości nr 2
Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 12
Przepisy ustaw o podatku dochodowym i
rozporządzeo wykonawczych
2
Odroczony podatek dochodowy
• Dotyczy podmiotów, które są zobligowane do poddania swoich
sprawozdao badaniu przez biegłego rewidenta.
• Stosowanie podejścia bilansowego oraz rozszerzenie pojęcia różnic
przejściowych.
• Obowiązek zarówno tworzenia rezerwy na podatek dochodowy jak i
aktywowania przyszłych zmniejszeo tego podatku (z
uwzględnieniem zasady ostrożności).
• Obowiązek księgowania skutków podatkowych transakcji w
rachunku zysków i strat lub bezpośrednio w kapitale własnym.
• Rezerwy i aktywa tworzy się na koniec każdego okresu
sprawozdawczego
3
Odroczony podatek dochodowy
• Istnieje obligatoryjny wymóg tworzenia aktywów z tytułu podatku
odroczonego – z zachowaniem zasady ostrożności i uwzględnieniem
ogólnej definicji aktywów.
• Aktywa z tytułu podatku odroczonego tworzy się od straty
podatkowej na powyższych zasadach.
• Rezerwy i aktywa z tytułu tworzy się od różnic przejściowych
pomiędzy wartością bilansową i podatkową aktywów i pasywów.
• Rezerwy i aktywa z tytułu podatku odroczonego ewidencjonuje się
w księgach rachunkowych w ślad za ujęciem zdarzenia
gospodarczego – jeśli zdarzenie powoduje skutki w wyniku
finansowym to w korespondencji z wynikiem finansowym; jeśli w
kapitałach to w korespondencji z kapitałem.
4
Podatek odroczony
• Wartośd podatkowa aktywów – to kwota wpływająca na
pomniejszenie podstawy obliczania podatku dochodowego w
przypadku uzyskania z nich, w sposób pośredni lub
bezpośredni, korzyści ekonomicznych. Jeżeli uzyskanie korzyści
ekonomicznych z tytułu określonych aktywów nie powoduje
pomniejszenia podstawy obliczenia podatku dochodowego to
wartośd podatkowa aktywów jest ich wartością księgową.
•
•
•
•
•
Należności
Środki trwałe
Wartości niematerialne i prawne
Zapasy
Inwestycje
5
Wartośd podatkowa aktywów
• Spółka ujęła w księgach rachunkowych
należnośd 1000 euro po kursie 4,0
• Na dzieo bilansowy kurs wynosił 4,2 zł/euro
• Wk > Wp
• Na dzieo bilansowy kurs wynosił 3,7zł/euro
• Wk < Wp
6
Wartośd podatkowa aktywów
• Spółka posiada należnośd od kontrahenta 25.000zł
• Na dzieo bilansowy naliczyła odsetki 2000zł
• Wk > Wp
• Na dzieo bilansowy objęła ja odpisem aktualizującym
w kwocie 12.500zł
• A) dłużnik jest postawiony w stan upadłości Wk < Wp
• B) dłużnik przezywa trudności finansowe Wk=Wp
7
Wartośd podatkowa aktywów
• Spółka posiada zapasy towarów o wartości wg
cen nabycia 150.000
• WK =Wp
• Na dzieo bilansowy objęła je odpisem
aktualizującym
• Wk< Wp
8
Wartośd podatkowa aktywów
• Spółka posiada środek trwały o wartości
początkowej 150.000zł
• Amortyzacja bilansowa za 2009 r wyniosła 15.000zł a
podatkowa 10.000
• Wk <Wp
• Amortyzacja bilansowa za 2009 r wyniosła 10.000zł a
podatkowa 18.000
• Wk>Wp
9
Wartośd podatkowa aktywów
• Spółka posiada środek trwały o wartości
początkowej 150.000zł
• Na dzieo bilansowy objęła go odpisem
aktualizującym w kwocie 25.000zł
• Wk< Wp
10
Podatek odroczony
• Wartośd podatkowa pasywów – to wartośd księgowa
pasywów pomniejszona o kwoty, które w przyszłości
pomniejszą podstawę podatku dochodowego.
•
•
•
•
•
Rezerwy
Zobowiązania handlowe
Zobowiązania finansowe
Zobowiązania publiczno – prawne
ZFŚS
11
Wartośd podatkowa pasywów
• Spółka posiada nieuregulowane zobowiązanie
1000 euro zarachowane po kursie 4,0zł/euro
• Na dzieo bilansowy kurs euro wynosił 4,25
• Wk > Wp
• Na dzieo bilansowy kurs euro wynosił 3,85
• Wk <Wp
12
Wartośd podatkowa pasywów
• Spółka otrzymała notę odsetkową dotyczącą
nieterminowego uregulowania zobowiązania
handlowego 600zł
• Wk>Wp
• Spółka nie wypłaciła wynagrodzenia z tytułu
umów zlecenia za grudzieo 2009 w kwocie
9.000zł
• Wk>Wp
13
Wartośd podatkowa pasywów
• Spółka utworzyła na dzieo bilansowy rezerwę
na koszty badania sprawozdania finansowego
8000zł
• Wk>Wp
• Spółka utworzyła rezerwę na odsetek od
nieterminowego uregulowania zobowiązania
wobec Urzędu skarbowego
• Wk=Wp
14
Podatek odroczony
• Różnice trwałe i przejściowe – kryterium odwracalności
• Różnice trwałe –
• przychody – dotyczą takich przychodów, które zgodnie z prawem
bilansowym są przychodami, a prawo podatkowe nie uznaje ich za
przychody danego roku obrotowego, ani żadnego innego roku, albo takie
przychody, które nie będą nigdy uznane przez rachunkowośd:
• Koszty – dotyczą kosztów, które w żadnym okresie obrachunkowym nie
będą kosztami podatkowymi, a są uznane przez prawo bilansowe lub
odwrotnie – są kosztami podatkowymi a nie będą nigdy kosztami w świetle
prawa bilansowego.
15
Podatek odroczony
Różnice przejściowe – są to różnice między księgową a podatkową wartością
aktywów i pasywów.
Różnice przejściowe można podzielid ze względu na:
• czasowe, a więc takie które powstają gdy przychód lub koszt wpływa na
wynik finansowy w jednym okresie, lecz wchodzi w skład dochodu do
opodatkowania w innym okresie (po „odwróceniu się”), np. amortyzacja
uwzględniona przy ustalaniu dochodu do opodatkowania (straty
podatkowej) za dany okres może się różnid od amortyzacji wpływającej na
wynik finansowy brutto tego okresu,
• inne, a więc powstałe w okolicznościach, które nie powodują wystąpienia
różnic czasowych np. przeszacowano aktywa, ale nie dokonano
równoważnej korekty dla celów podatkowych.
16
Podatek odroczony
•
•
Skutki podatkowe:
dodatnie różnice przejściowe, czyli takie, które powodują powstanie
kwot do opodatkowania uwzględnianych w toku ustalania dochodu do
opodatkowania (straty podatkowej) w przyszłych okresach, gdy wartośd
bilansowa składnika aktywów lub pasywów zostanie zrealizowana lub
rozliczona; są to zatem różnice podlegające opodatkowaniu w przyszłych
okresach.
•
ujemne różnice przejściowe, które powodują powstanie kwot
podlegających odliczeniu podatkowemu w toku ustalania dochodu do
opodatkowania (starty podatkowej) w przyszłych okresach, gdy wartośd
bilansowa składnika aktywów lub pasywów zostanie zrealizowana lub
rozliczona; są to zatem różnice potrącane; nie są one kosztem uzyskania
przychodu w bieżącym okresie w rozumieniu ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych.
17
Podatek odroczony
•
różnice dodatnie – utworzenie rezerwy na odroczony
podatek:
–
–
wartośd księgowa aktywów > wartości podatkowej
wartośd księgowa pasywów < wartości podatkowej
18
Podatek odroczony
Jednostka na dzieo bilansowy posiada należnośd w walucie obcej
w kwocie: 10.000 EUR, wycenione w księgach według kursu: 3,7zł/EURO
Na dzieo bilansowy kurs średni NBP wynosi: 3,8 zł/EUR. Po ustaleniu różnic
kursowych w kwocie: 1.000 zł, na dzieo bilansowy w aktywach będzie
figurowała należnośd w kwocie: 38.000 zł = (10.000 EUR x 3,8 zł/EUR). W celu
ustalenia odroczonego podatku dochodowego porównujemy wartośd
bilansową należności z jej wartością podatkową:
•
wartośd księgowa: 38.000 zł,
•
wartośd podatkowa: 37.000 zł,
•
wartośd księgowa aktywów jest większa od wartości podatkowej
aktywów. Powstała zatem dodatnia różnica przejściowa w kwocie: 1.000
zł,
•
rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego: (1.000 zł x 19%) =
190 zł.
19
Podatek odroczony
•
•
•
Przykład
Jednostka "A" udzieliła podmiotowi "B" pożyczki w kwocie:
10.000 zł na 5 lat o stałym oprocentowaniu 10% w skali roku.
Odsetki naliczane są raz w roku na dzieo 31 grudnia i łącznie
z ratą kapitałową płatne do dnia 20 stycznia następnego roku.
Ponieważ zgodnie z prawem podatkowym odsetki stanowią
przychód podatkowy w momencie realizacji - zgodnie z zasadą
kasową - to wystąpi różnica przejściowa dodatnia. Na dzieo
bilansowy należnośd z tytułu pożyczki figurująca w bilansie będzie
wynosiła: 11.000 zł (należnośd główna: 10.000 zł + naliczone
odsetki: 1.000 zł). Oznacza to, że:
wartośd księgowa należności: 11.000 zł,
•
wartośd podatkowa należności: 10.000 zł,
•
wartośd księgowa aktywów jest większa od wartości podatkowej
aktywów. Powstała zatem różnica przejściowa dodatnia: 1.000 zł,
•
rezerwa na odroczony podatek dochodowy: (1.000 zł x 19%) = 190
zł.
20
Podatek odroczony
•
•
•
Przykład
Jednostka posiada środek trwały o wartości początkowej: 100.000 zł.
Dla celów bilansowych jednostka stosuje stawkę amortyzacji równą
20%, zaś do celów podatkowych: 28%. Dotychczasowa amortyzacja
bilansowa wynosi: 20.000 zł, podatkowa wynosi: 28.000 zł. Zatem:
wartośd księgowa środka trwałego: 80.000 zł,
•
wartośd podatkowa środka trwałego: 72.000 zł,
•
wartośd księgowa aktywów jest większa od wartości podatkowej.
Powstała zatem dodatnia różnica przejściowa w kwocie: 8.000 zł,
•
rezerwa z tytułu odroczonego podatku: (8.000 zł x 19%) = 1.520 zł.
21
Podatek odroczony
•
różnice ujemne – aktywa z tytułu odroczonego
podatku dochodowego:
–
–
wartośd księgowa aktywów < wartości podatkowej
wartośd księgowa pasywów > wartości podatkowej
22
Podatek odroczony
•
Wobec spadku cen rynkowych towarów dokonano odpisu
aktualizującego wartośd zapasu do poziomu cen sprzedaży netto.
Zapas towarów według cen nabycia: 50.000 zł. Wysokośd odpisu:
5.000 zł. Po dokonaniu odpisu wartośd bilansowa towarów równa
będzie kwocie: 45.000 zł. W momencie sprzedaży towarów
kosztem uzyskania przychodów będzie pierwotna ich cena, tj.
cena nabycia: 50.000 zł. Zatem:
•
wartośd księgowa towaru: 45.000 zł,
•
wartośd podatkowa towaru: 50.000 zł,
•
wartośd księgowa aktywów jest mniejsza od wartości podatkowej
aktywów. Powstała zatem ujemna różnica przejściowa w kwocie:
5.000 zł,
•
aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego: (5.000 zł x
19%) = 950 zł.
23
Podatek odroczony
•
Przykład
Na dzieo bilansowy jednostka posiada zobowiązania z tytułu
niewypłaconych terminowo w grudniu wynagrodzeo oraz składek
ZUS w kwocie: 160.000 zł. Dopiero wypłacenie tych wynagrodzeo
oraz opłacenie składek ZUS spowoduje dla celów podatku
dochodowego zakwalifikowanie ich do kosztów uzyskania
przychodów. Na dzieo bilansowy wartośd księgowa różni się od
wartości podatkowej:
wartośd księgowa: 160.000 zł,
wartośd podatkowa: 0 zł,
•
wartośd księgowa pasywów jest większa od wartości podatkowej
pasywów. Powstała zatem różnica przejściowa ujemna: 160.000
zł,
•
aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego: (160.000 zł
x 19%) = 30.400 zł.
24
Podatek odroczony
•
•
•
Przykład
W 2008 r. jednostka poniosła stratę podatkową
w wysokości: 25.000 zł. Istnieje prawdopodobieostwo, że
w latach 2009 i 20010 jednostka osiągnie dochód
pozwalający na odliczenie w każdym z tych lat po 50%
straty. Stopa opodatkowania dla tych lat wynosi: 19%,
zatem:
2009 r.: (12.500 zł x 19%) = 2.375 zł,
•
2010 r.: (12.500 zł x 19%) = 2.375 zł,
•
razem: 4.750 zł.
25
Podatek odroczony
•
•
•
•
•
•
Do najczęściej występujących dodatnich różnic przejściowych należą:
naliczone, lecz jeszcze nie otrzymane odsetki od należności z tytułu dostaw i
usług; w księgach wykazywane są one na zasadzie memoriałowej, natomiast
do celów podatkowych przyjmuje się te odsetki jako faktycznie otrzymane
kasowo
naliczone, lecz jeszcze nie otrzymane odsetki od udzielonych pożyczek (zasada
jak wyżej)
dodatnie różnice kursowe, naliczone przy wycenie bilansowej środków
pieniężnych i rozrachunków zagranicznych w walutach obcych
amortyzacja przyspieszona – to znaczy wtedy, gdy środek amortyzuje się przy
zastosowaniu efektywnie wyższej stawki amortyzacji dla celów podatkowych
niż bilansowych
koszty remontów i innych wydatków rozliczanych w czasie, które uwzględniono
w podstawie opodatkowania w momencie ich poniesienia.
26
Podatek odroczony
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
Do typowych ujemnych różnic przejściowych zalicza się:
naliczone, lecz jeszcze nie zapłacone, odsetki od zaciągniętych pożyczek
naliczone, lecz jeszcze nie zapłacone, odsetki od zobowiązao z tytułu dostaw i
usług nie płaconych w terminie
Wycena if wg ceny zakupu
naliczone ujemne różnice kursowe powstałe przy wycenie bilansowej środków
pieniężnych i rozrachunków zagranicznych w walutach obcych,
amortyzacja spowolniona – to znaczy wtedy, gdy środek amortyzuje się przy
zastosowaniu efektywnie niższej stawki amortyzacji dla celów podatkowych niż
bilansowych
naliczone wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia i umów o dzieło
niewypłacone do dnia bilansowego
odpisy aktualizacyjne z tytułu utraty wartości poszczególnych składników
aktywów jeśli w przyszłości będzie możliwe uznanie ich jako koszty podatkowe
wycena bilansowa aktywów finansowych w wartości rynkowej niższej niż ich
cena nabycia
utworzenie rezerwy na pewne lub prawdopodobne straty z operacji w toku
utworzenie rezerw na naprawy gwarancyjne w wysokości prawdopodobnych
zobowiązao przypadających na bieżący okres
27
Podatek odroczony
•
Przychody i zyski oraz koszty i straty powodujące wystąpienie różnic
przejściowych dzielimy na:
•
Wynikowe – odnoszone na wynik (które będą w przyszłości uznane
podatkowo)
odsetki należne i do zapłacenia
niezrealizowane dodatnie i ujemne różnice kursowe
amortyzacja księgowa naliczana w innej wysokości niż amortyzacja podatkowa
odpisy aktualizujące aktywa
rezerwy na zobowiązania
rozliczenia międzyokresowe kosztów
inne przesunięte w czasie koszty i przychody, np.: nie wypłacone
wynagrodzenia za prace wykonane na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło;
przychody (koszty) z tytułu długoterminowych umów o usługi ( w tym z tytułu
leasingu operacyjnego)
•
•
•
•
•
•
•
28
Podatek odroczony
•
•
•
•
•
Kapitałowe – odnoszone bezpośrednio na kapitał
skutki przeszacowania środków trwałych oraz wyceny inwestycji
długoterminowych w cenach rynkowych (lub w wartości godziwej) wyższych
od ceny nabycia
odpisy z tytułu trwałej utraty wartości przeszacowanych środków trwałych oraz
objętych aktualizacją wyceny inwestycji długoterminowych
korekty błędów podstawowych z lat ubiegłych, których skutki będą podatkowo
uznane w przyszłości
skutki zmian zasad rachunkowości – odnoszone na kapitał własny w pozycji
zysk (strata) z lat ubiegłych
29
Podatek odroczony
• Proces obliczenia, ujęcia, wyceny i prezentacji podatku
odroczonego składa się z następujących etapów:
– ustalenie wartości podatkowej poszczególnych aktywów i
pasywów na koniec okresu sprawozdawczego,
– obliczenie różnicy pomiędzy wartością księgową i podatkową, a w
przypadku różnic przejściowych określenie ich charakteru –
dodatnia czy ujemna,
– analiza możliwości rozliczenia w przyszłych okresach ujemnych
różnic przejściowych w celu podjęcia decyzji o utworzeniu
aktywów z tytułu podatku odroczonego,
– analiza różnic przejściowych pod kątem źródeł ich powstania tj.
czy dotyczą operacji wpływających na wynik finansowy jednostki
czy na kapitały w celu ustalenia właściwego sposobu
zaewidencjonowania,
– ustalenie przewidywanego czasu realizowania się różnic
przejściowych zawsze, gdy w kolejnych okresach
sprawozdawczych zmieniane są stawki podatkowe,
30
Podatek odroczony
•
Proces obliczenia, ujęcia, wyceny i prezentacji podatku
odroczonego składa się z następujących etapów cd:
– ustalenie wartości rezerw z tytułu odroczonego podatku
dochodowego na koniec okresu sprawozdawczego od
dodatnich różnic przejściowych przy zastosowaniu właściwej
stawki podatkowej,
– wycena aktywów z tytułu odroczonego podatku
dochodowego na koniec okresu w związku z ujemnymi
różnicami przejściowymi oraz strata podatkową – jeśli
pozytywnie wypadła ocena możliwości ich rozliczenia,
– analiza rezerw i aktywów z tytułu podatku odroczonego
pochodzących z bilansu otwarcia,
– obliczenie wartości rezerwy i aktywów podlegających
ewidencji w danym okresie sprawozdawczym – utworzenie
nowych, rozwiązanie zbędnych albo zrealizowanych,
– zaksięgowanie obliczonych kwot w korespondencji
obciążeniami wyniku finansowego lub kapitału zależnie od
charakteru operacji, których dotyczą,
31
Podatek odroczony
• Zmiany stanu rezerw i aktywów z tytułu
odroczonego podatku dochodowego:
• zmiana stawek podatkowych, w stosunku do
zastosowanych pierwotnie;
• nie jest zasadne aktywowanie podatku odroczonego,
gdyż w przyszłości nie będzie możliwe ich rozliczenie,
• w wyniku zaistnienia innych zdarzeo gospodarczych
powodujących zanikniecie różnic przejściowych.
32
Podatek odroczony
•
•
•
•
•
Rezerwa z tytułu podatku odroczonego wykazywana jest w pasywach :
Pasywa
B. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania
I. Rezerwy na zobowiązania
Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego
•
•
•
•
•
Aktywa z tytułu podatku odroczonego wykazywane są w aktywach:
Aktywa
Aktywa trwałe
V. Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe
Aktywa z tytułu odroczonego podatku odroczonego
• Informacja dodatkowa
33
Podatek odroczony
•
•
•
•
•
•
•
•
We wprowadzeniu do sprawozdania finansowego (jednostkowego jak i
skonsolidowanego), przedstawiając przyjęte przez jednostkę zasady (politykę)
rachunkowości omawia się również zasady (politykę) przyjętą w zakresie podatku
dochodowego, a w szczególności:
a) określa metodę rozchodu różnic przejściowych
b) wyjaśnia czy przyjęto zasadę kompensowania czy niekompensowania aktywów i
rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego
W dodatkowych informacjach i objaśnieniach, w jednostkowych jak i
skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych
dane o stanie rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego na początek
roku obrotowego, zwiększeniach, wykorzystaniu, rozwiązaniu i stanie koocowym
wykaz istotnych rozliczeo międzyokresowych czynnych wynikających z aktywów z
tytułu odroczonego podatku dochodowego
rozliczenie głównych pozycji różniących podstawę opodatkowania podatkiem
dochodowym od wyniku finansowego (zysku, straty) brutto
podatek dochodowy od wyniku na operacjach nadzwyczajnych
34
Podatek odroczony
•
•
•
•
•
•
•
Dane o stanie rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego na początek roku
obrotowego, zwiększeniach, wykorzystaniu, rozwiązaniu i stanie koocowym, z
uwzględnieniem:
- stanu początkowego rezerw; informacja ta powinna byd podana w sposób pozwalający na
jej uzgodnienie z kwotą zaprezentowaną w bilansie, z uwzględnieniem kompensat, o których
mowa w rozdziale XIV,
- zwiększeo lub zmniejszeo rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczących
operacji, które wpłynęły na wynik finansowy,
- zwiększeo lub zmniejszeo rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczących
operacji, które odniesiono na kapitał własny, z wyszczególnieniem rodzaju różnic
przejściowych, stanowiących podstawę ujęcia tych rezerw,
- zwiększeo rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, uwzględnionych przy
ustaleniu wartości firmy,
- pozostałych zwiększeo lub zmniejszeo rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego,
- stanu koocowego rezerw; informacja ta powinna byd podana w sposób pozwalający na jej
uzgodnienie z kwotą wykazaną w bilansie, z uwzględnieniem kompensat
35
Podatek odroczony
• Wykaz istotnych rozliczeo międzyokresowych czynnych wynikających z
aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, z
uwzględnieniem:
• - wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (bez
odpisów aktualizujących) wynikających ze strat podatkowych z
określeniem terminów wygaśnięcia prawa do odliczenia tych strat,
• - wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (bez
odpisów aktualizujących) wynikających z pozostałych ujemnych różnic
przejściowych,
• - odpisów aktualizujących wartośd aktywów z tytułu odroczonego podatku
dochodowego,
• - uzgodnienia powyższych danych z wartością aktywów z tytułu
odroczonego podatku dochodowego wykazaną w bilansie, z
uwzględnieniem kompensat
36
Dziękuję za uwagę
Pytania i wątpliwości:
Katarzyna Trzpioła
[email protected]