26-vat-2013 dla studentów.indd

Sukcesja prawnopodatkowa w świetle ostatniej nowelizacji
Ordynacji podatkowej
Opracował: Marcin Szymocha
Od dnia 1 lipca 2011 r. przedsiębiorca
będący osobą fizyczną, zgodnie ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 25
marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców1, ma możliwości przekształcenia
formy prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową. Następnie
ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce2 z dniem 1 stycznia
2013 r. wprowadzono zmiany w zakresie
sukcesji podatkowej związanej z takim
przekształceniem. Wprowadzenie powyższych regulacji wiązało się z koniecznością zmian m.in. ustawy z dnia 15 września
2000 r. Kodeks spółek handlowych3, ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku
dochodowym od osób prawnych4, ustawy
z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych5 oraz ustawy
z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej6.
Zasady przekształcania przedsiębiorców w spółkę kapitałową zostały zostały
wprowadzone w art. 5841-58413 k.s.h.
Według art. 5841 k.s.h. przekształcenie ma
miejsce z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie z urzędu
następuje wykreślenie przedsiębiorcy
przekształcanego z Centralnej Ewidencji
i Informacji o Działalności Gospodarczej.
W myśl art. 5842 tej ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa
i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego, a w szczególności zezwolenia,
koncesje, ulgi, które zostały przyznane
przedsiębiorcy przed jego przekształceniem. Należy zaznaczyć, że w okresie od
dnia 1 lipca 2011 r. do dnia 1 stycznia
2013 r. art. 5842 nie stosowało się do ulg
1
2
3
4
5
6
Dz.U. z 2011 r. Nr 106, poz. 622, ze zm. zwana
dalej “pierwszą ustawą deregulacyjną”.
Dz.U. z 2012 r., poz. 1342, zwana dalej “trzecią
ustawą deregulacyjną”.
Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, ze zm. zwana
dalej “k.s.h.”.
Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm., zwana
dalej „ustawą z dnia 15 lutego 1992 r.”
Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., zwana dalej
„ustawą z dnia 26 lipca 1991 r.”
Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., zwana dalej
“ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r.”.
podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Jednocześnie
zgodnie z art. 584 5 do przekształcenia
przedsiębiorcy wymaga się:
1) sporządzenia planu przekształcenia
przedsiębiorcy wraz z załącznikami
oraz opinią biegłego rewidenta;
2) złożenia oświadczenia o przekształceniu przedsiębiorcy;
3) powołania członków organów spółki
przekształconej;
4) zawarcia umowy spółki albo podpisania statutu spółki przekształconej;
5) dokonania w rejestrze wpisu spółki
przekształconej i wykreślenia przedsiębiorcy przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.
Plan przekształcenia przedsiębiorcy
dla swej ważności wymaga formy aktu
notarialnego – o czym stanowi art. 5846
k.s.h. W planie tym powinny znaleźć się
ustalenia wartości bilansowej majątku
przedsiębiorcy przekształcanego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym
sporządzenie planu przekształcenia przedsiębiorcy. Przedsiębiorca powinien również dołączyć do niego projekt oświadczenia o przekształceniu przedsiębiorcy,
projekt aktu założycielskiego (statutu),
wycenę składników majątku (aktywów i
pasywów) przedsiębiorcy przekształcanego, sprawozdanie finansowe sporządzone
dla celów przekształcenia. Powyższy
obowiązek wynika z art. 584 7 k.s.h.
Oświadczenie o przekształceniu przedsiębiorcy, zgodnie z art. 5849 k.s.h. również musi zostać sporządzone w formie
aktu notarialnego. Oświadczenie to powinno określać typ spółki, w jaki zostaje
przekształcony przedsiębiorca, wysokość
kapitału zakładowego, zakres praw przyznanych osobiście przedsiębiorcy przekształcanemu jako wspólnikowi albo akcjonariuszowi spółki przekształconej,
jeżeli przyznanie takich praw jest
przewidziane, nazwiska i imiona członków zarządu spółki przekształconej.
Pierwsza ustawa deregulacyjna wprowadziła do ustawy o podatkach dochodowych zasadę kontynuacji amortyzacji w
przypadku przekształcenia przez przedsiębiorcę formy prowadzonej działalności w
jednoosobową spółkę kapitałową. Zgodnie
z wprowadzonym ust. 1w do art. 15 w
ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. w przypadku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową
spółkę kapitałową wartość poszczególnych
składników majątku ustala się na podstawie
wykazu sporządzonego zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób fizycznych na dzień przekształcenia.
Przepisem regulującym sporządzanie
wykazu w ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.
jest art. 23 ust. 3a. Wykaz ten stanowi
podstawę dla ustalenia wartości poszczególnych składników majątku w spółce
przekształconej: w razie likwidacji działalności gospodarczej, w tym także w
formie spółki niebędącej osobą prawną,
lub wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Wykaz składników
majątku sporządza się na dzień likwidacji
działalności gospodarczej lub na dzień
wystąpienia wspólnika z takiej spółki.
Wykaz ten powinien zawierać co najmniej
następujące dane:
1) liczbę porządkową,
2) określenie (nazwę) składnika majątku,
3) datę nabycia składnika majątku,
4) kwotę wydatków poniesionych na
nabycie składnika majątku oraz kwotę
wydatków poniesionych na nabycie
składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów,
5) wartość początkową, metodę amortyzacji oraz sumę odpisów amortyzacyjnych,
6) wysokość wypłaconych środków pieniężnych należnych wspólnikom z
tytułu udziału w spółce niebędącej
osobą prawną na dzień wystąpienia lub
likwidacji.
Ponadto zgodnie z art. 16g ust. 21
ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. w przypadku przekształcenia przedsiębiorcy
będącego osobą fizyczną w jednoosobową
spółkę kapitałową, podatnicy w ewidencji,
o której mowa w art. 9, uwzględniają
również odpisy amortyzacyjne przypadające za okres opodatkowania osoby fizycznej zgodnie z ustawą z dnia 20 listopada
1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osią-
1
ganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr
144, poz. 930, z poźn. zm.). Zasadę tę
stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.
Również pierwsza ustawa deregulacyjna wprowadziła do ustawy z dnia 15
lutego 1992 r. art. 15 ust. 1x; Przepis ten
określa skutki odpłatnego zbycia przez
spółkę przekształconą składników majątku wchodzących wcześniej w skład przekształcanego przedsiębiorstwa osoby fizycznej. W przypadku odpłatnego zbycia
składników majątku, o których mowa w
ust. 1w art. 15 tej ustawy, przez spółkę
powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w
jednoosobową spółkę kapitałową za koszt
uzyskania przychodu uważa się:
1) wartość początkową przyjętą przez
spółkę w ewidencji środków trwałych
oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 16g ust.
1 pkt 4b, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych — jeżeli rzeczy
te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
2) wartość poniesionych wydatków na
nabycie albo wytworzenie składników
majątku, niezaliczonych do kosztów
uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie — jeżeli rzeczy te lub
prawa nie były zaliczone do środków
trwałych lub wartości niematerialnych
i prawnych.
Z kolei, według art. 16g ust. 1 pkt 4b
za wartość początkową środków trwałych
oraz wartości niematerialnych i prawnych,
z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w
razie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową
spółkę kapitałową:
a) wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne,
b) wartość poniesionych wydatków na
nabycie albo wytworzenie składników
majątku, niezaliczonych do kosztów
uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub
prawa nie były amortyzowane.
W ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r.
wprowadzono art. 112b, określający zasady odpowiedzialności za zaległości
podatkowe powstałe do dnia przekształcenia. Na mocy tego przepisu jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wy-
niku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym
swoim majątkiem solidarnie z tą osobą
fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością
gospodarczą. Zmiana ta miała na celu
wykluczyć przypadki, w których przedsiębiorca, na którym ciążą zaległości
podatkowe, w celu uniknięcia egzekucji
z majątku osobistego tych zaległości
przekształci się w spółkę kapitałową,
wnosząc ten majątek do spółki. W
związku z tym wprowadzono zmiany
umożliwiające orzeczenie o odpowiedzialności jednoosobowej spółki kapitałowej, za zaległości podatkowe osoby
fizycznej (byłego przedsiębiorcy).
Od dnia 1 lipca 2011 r. wprowadzona
została sukcesja cywilnoprawna. Dopiero
jednak od dnia 1 stycznia 2013 r., na mocy
trzeciej ustawy deregulacyjnej, dokonano
zmian w prawie podatkowym skutkujących sukcesją podatkową w przypadku
przekształcania przedsiębiorcy będącego
osobą fizyczną w spółkę kapitałową. Wiązało się to ze zmianą art. 93a ustawy z
dnia 29 sierpnia 1997 r. poprzez dodanie
§ 4, zgodnie z którym jednoosobowa
spółka kapitałowa powstała w wyniku
przekształcenia przedsiębiorcy będącego
osobą fizyczną wstępuje w przewidziane
w przepisach prawa podatkowego prawa
przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie
mogą być kontynuowane na podstawie
przepisów regulujących opodatkowanie
spółek kapitałowych.
Warto wskazać na liczne konsekwencje braku unormowania sukcesji prawnopodatkowej w okresie od dnia 1 lipca
2011 r. do dnia 1 stycznia 2013 r. Jak
wskazuje A. Kiersnowska-Drzewiecka7
“Skutkiem takich regulacji spółka powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy nie będzie miała prawa do odliczenia
podatku od towarów i usług z faktur wystawionych na przedsiębiorcę – osobę fizyczną, jak też do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
Tym samym sytuacja przekształconej
spółki w sferze prawa podatkowego nie
będzie się różniła od sytuacji spółki nowoutworzonej. Nie zostały określone
również zasady i tryb zwrotu podatku
7
naliczonego w sytuacji wykreślenia przedsiębiorcy z Ewidencji Działalności Gospodarczej. Przy braku sukcesji praw i obowiązków i podatkowych zwrot taki nie
będzie przysługiwał przekształconej spółce. Negatywnych konsekwencji braku
sukcesji podatkowej na spółkę przekształconą należy upatrywać również na gruncie przepisów o podatku dochodowym.
Mogące pojawiać się problemy oznaczają
na przykład brak możliwości zaliczenia w
ciężar kosztów uzyskania przychodów
poniesionych wydatków niezaliczonych
uprzednio w poczet tych kosztów. Podobnie otrzymanie przez przekształconą
spółkę należności rozpoznanych uprzednio jako przychód przedsiębiorcy nie jest
wyłączone z przychodów spółki, jako
zapłata wcześniejszego przychodu należnego. Zapłata zobowiązań zaciągniętych
przez przedsiębiorcę, albo wypłata zaległych świadczeń na rzecz pracowników
nie będzie stanowiła kosztów uzyskania
przychodów po stronie spółki.”.
Spółka przekształcona nie może
również posługiwać się numerem identyfikacji podatkowej przekształcanego
przedsiębiorcy. Oznacza to, że musi posiadać swój NIP oraz numer REGON.
Powodem tego jest, że przedsiębiorca, w
wyniku przekształcenia, nie traci bytu
prawnego, pozostając nadal podatnikiem,
na którym ciąży obowiązek zapłaty zobowiązań podatkowych powstałych przed
dniem przekształcenia.
Podsumowując pierwsza oraz trzecia
ustawa deregulacyjna wprowadziła liczne ułatwienia dla przedsiębiorców będących osobami fizycznymi decydujących
się na przekształcenie w inną formę organizacyjną. Spółce przekształconej
przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego, a w
szczególności zezwolenia, koncesje, ulgi,
które zostały przyznane przedsiębiorcy
przed jego przekształceniem. Pozytywnie
należy ocenić zmiany wprowadzone od
dnia 1 stycznia 2013 r. dotyczące sukcesji prawnopodatkowej. Nie można jednak
zapominać, że przekształcenie, oprócz
przejęcia praw, wiąże się również z obowiązek kontynuacji amortyzacji oraz
odpowiedzialnością zarówno przez spółkę jak i przedsiębiorcę za zaległości
podatkowe powstałe do dnia przekształcenia.
A. Kiersnowska-Drzewiecka, Skutki podatkowe
przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą
fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową. Wybrane problemy., BISP 11/2012 s. 21 i następne.
2