Optymalizacja podatkowa kontraktów menadżerskich

Wrocław, 04.08.2014 r.
NEWSLETTER Nr 25/2014/Tax1
OPTYMALIZACJA PODATKOWA
KONTRAKTÓW MENEDŻERSKICH
Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych2 oraz jednolitym stanowiskiem
organów podatkowych3, przychody z tytułu wykonywania kontraktów menedżerskich należy
kwalifikować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, bez względu na to, czy
kontrakty te są zawierane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności
gospodarczej, czy też nie. Jak bowiem stanowi przepis art. 13 pkt 9) ustawy z dnia 26.07.1991 r.
o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 j.t. z późn. zm.; dalej: „ustawa o PIT”),
za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie
umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym
charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez
podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – za wyjątkiem przychodów otrzymywanych przez
osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych,
komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Innymi słowy, świadczenie usług
zarządczych, wykonywane nawet w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będzie zawsze
kwalifikowane jako działalność wykonywana osobiście, a nie jako pozarolnicza działalność
gospodarcza. Powyższe oznacza, że przychody uzyskane w ramach wykonywania kontraktu
menedżerskiego opodatkowane są podatkiem dochodowym według skali podatkowej 18%
i 32%, nie zaś według stawki podatku liniowego 19%.
Przy czym menedżer nie ma prawa do rozpoznania rzeczywiście ponoszonych kosztów związanych
z wykonywaniem kontraktu menedżerskiego; jest on uprawniony wyłącznie do potrącenia
zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów w wysokości ograniczonej ustawowo do 1.335,00 zł
(jeżeli podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku prawnego) lub 2.002,05 zł (jeżeli
podatnik tego samego rodzaju przychody uzyskuje od więcej niż jednego podmiotu albo od tego
samego podmiotu, ale z tytułu kilku stosunków prawnych) w skali roku podatkowego, co wynika
z art. 22 ust. 9 pkt 5) ustawy o PIT. Natomiast po stronie przedsiębiorcy zawierającego tego rodzaju
umowę z menedżerem powstaną obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o PIT.
1
Niniejszy Newsletter nie stanowi porady prawnej ani podatkowej.
2
Np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 03.02.2011 r., sygn. akt II FSK 1730/09.
3
Np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15.01.2014 r., ITPB1/415-1214/13/PSZ; interpretacja
indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30.01.2014 r., IPPB1/415-1116/13-5/AM.
Będzie on zatem zobowiązany do pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy.
Podstawę obliczenia ww. zaliczki stanowi przychód uzyskany na podstawie kontraktu menedżerskiego
pomniejszony o zryczałtowane koszty uzyskania przychodów oraz o składki na ubezpieczenie
zdrowotne oraz ubezpieczenia społeczne (obowiązkowe – emerytalne, rentowe, wypadkowe).
Ubezpieczenie chorobowe jest w tym przypadku dobrowolne, tj. następuje na wniosek menedżera
o objęcie tym ubezpieczeniem, złożony u płatnika składek.
Należy jednak zauważyć, że w przypadku, gdy podatnik zawarł kontrakt menedżerski w ramach
prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej i osiąga przychody wyłącznie
z tytułu wykonywanego kontraktu, wówczas przychody te są podstawą wymiaru składek na
obowiązkowe ubezpieczenia społeczne. Przy czym jeżeli kontrakt menedżerski jest realizowany przez
podatnika w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, tytułem do
ubezpieczeń społecznych jest tylko i wyłącznie ta działalność – kontrakt nie stanowi bowiem
samodzielnej podstawy podlegania ubezpieczeniom społecznym, jeżeli jest on realizowany w ramach
pozarolniczej działalności gospodarczej4. Powyższego poglądu prezentowanego w orzecznictwie nie
podziela jednak ZUS, który stoi na stanowisku, że kontrakt menedżerski stanowi samodzielny
i odrębny tytuł do objęcia obowiązkiem ubezpieczeń społecznych, mimo że jest on realizowany
w ramach działalności gospodarczej5.
Natomiast jeżeli w ramach prowadzonej działalności gospodarczej menedżer (oprócz przychodów
z kontraktu) osiąga jeszcze inne przychody opodatkowane jak z prowadzonej działalności
gospodarczej (np. świadczy usługi doradcze, zarządzania), wówczas występuje tzw. zbieg tytułów do
ubezpieczeń, tj.:

prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej oraz

bycie zleceniobiorcą, tj. wykonywanie umowy menedżerskiej (do której należy odpowiednio
stosować przepisy dotyczące umowy zlecenia).
W takim przypadku, stosownie do brzmienia art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 13.10.1998 r. o systemie
ubezpieczeń społecznych (Dz.U.2013.1442 j.t. z późn. zm.), osoba spełniająca warunki do objęcia
obowiązkowo ubezpieczeniami emerytalnym i rentowymi z kilku tytułów (tj. prowadzenia
pozarolniczej działalności gospodarczej oraz wykonywania umowy menedżerskiej) jest objęta
obowiązkowo ubezpieczeniami z tego tytułu, który powstał najwcześniej. Może ona jednak
dobrowolnie, na swój wniosek, być objęta ubezpieczeniami emerytalnym i rentowymi także
z pozostałych, wszystkich lub wybranych tytułów lub zmienić tytuł ubezpieczeń. Przy czym, co jest
niezwykle istotne, jeżeli menedżer jest zatrudniony dodatkowo na podstawie umowy o pracę,
wówczas składki na ubezpieczenia społeczne są odprowadzane tylko z tytułu stosunku pracy, zgodnie
z art. 9 ust. 1 ww. ustawy – chyba że podstawa wymiaru składek z tytułu stosunku pracy
w przeliczeniu na okres miesiąca jest niższa od kwoty minimalnego wynagrodzenia za pracę.
Co się zaś tyczy składki zdrowotnej, obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają zarówno
osoby prowadzące pozarolniczą działalność, jak i osoby wykonujące pracę na podstawie kontraktu
menedżerskiego. W przypadku, gdy ubezpieczony uzyskuje przychody z więcej niż jednego tytułu do
objęcia obowiązkiem ubezpieczenia zdrowotnego (tj. z prowadzenia pozarolniczej działalności
4
Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 09.12.2008 r., sygn. akt I UK 138/08.
5
Interpretacja indywidualna Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 21.08.2013 r., WPI/200000/451/1112/2013.
2
gospodarczej i jednocześnie wykonywania kontraktu menedżerskiego), wówczas składka na
ubezpieczenie zdrowotne jest opłacana z każdego z tych tytułów odrębnie, zgodnie z art. 82 ust. 1
ustawy z dnia 27.08.2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków
publicznych (Dz.U.2008.164.1027 j.t. z późn. zm.).
Na gruncie powyższych rozważań, można wskazać na następujące rozwiązania optymalizacyjne:
1)
przesunięcie części wynagrodzenia z kontraktu menedżerskiego do wynagrodzenia
z tytułu powołania na członka zarządu – wynagrodzenie za sprawowanie funkcji członka
zarządu oraz inne związane z tym należności stanowią dla niego przychód z działalności
wykonywanej osobiście, zgodnie z art. 13 pkt 7) ustawy o PIT, który choć wprawdzie podlega
opodatkowaniu według skali podatkowej, to jednak nie jest objęty obowiązkowymi
ubezpieczeniami społecznymi i zdrowotnymi. Możliwe jest zatem wypłacanie części
wynagrodzenia menedżera z tytułu powołania go do zarządu i mimo że dochód ten jest
opodatkowany według skali podatkowej, takie ukształtowanie rozliczeń pozwala na obniżenie
obciążenia składkami. Należy jednak mieć na uwadze, że wykonywanie czynności przez
członka zarządu na podstawie powołania nie podlega opodatkowaniu VAT;
2)
zatrudnienie menedżera, obok kontraktu menedżerskiego, dodatkowo na podstawie
umowy o pracę i przesunięcie części wynagrodzenia z kontraktu do wynagrodzenia
z umowy o pracę, z zachowaniem przepisów dotyczących wysokości minimalnego
wynagrodzenia za pracę – w takim przypadku wystąpi zbieg tytułów do ubezpieczeń
społecznych, a w konsekwencji składki na ubezpieczenia społeczne będą odprowadzane tylko
z tytułu umowy o pracę; zbieg ten nie będzie mieć jednak wpływu na ubezpieczenie
zdrowotne;
3)
rozdzielenie usług zarządzania świadczonych na podstawie kontraktu menedżerskiego
i usług doradczych – takie rozwiązanie pozwala na skorzystanie z 19-procentowego
liniowego opodatkowania działalności gospodarczej w zakresie ww. usług doradczych, jak
również na opłacanie niższych składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie
zdrowotne. Menedżer świadczący usługi doradcze będzie mógł także zaliczać w koszty
faktyczne wydatki, a nie tylko koszty zryczałtowane. Co do zasady będzie on również
podatnikiem VAT. Aby zastosować to rozwiązanie, należy odpowiednio sformułować
postanowienia umowy o doradztwo, mając na uwadze podział czynności na zarządcze,
świadczone na podstawie kontraktu menedżerskiego albo na podstawie uchwały o powołaniu
na stanowisko członka zarządu i czynności doradcze, świadczone przez menedżera w ramach
prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe rozwiązanie bywa jednak kwestionowane
przez organy podatkowe w sytuacji, gdy stan faktyczny wskazuje, że w rzeczywistości
menedżer wykonuje czynności zarządcze. Dlatego tak istotne jest rozgraniczenie dwóch
rodzajów czynności oraz właściwe udokumentowanie tego, że doradztwo było faktyczne
świadczone i przyczyniło się do osiągnięcia przez spółkę lepszych wyników.
Nadto, menedżer związany kontraktem, prowadzący jednocześnie działalność gospodarczą w zakresie
zarządzania, może zostać uznany za podatnika VAT. Warunkiem jest, aby czynności przez niego
wykonywane zostały uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11.03.2004 r.
o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 z późn. zm.; dalej: „ustawa o VAT”). Zgodnie
z art. 15 ust. 3 pkt 3) ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą
3
nie uznaje się czynności generujących przychody z działalności wykonywanej osobiście – a więc także
z wykonywania kontraktu menedżerskiego – jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są
związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny
pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków
wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych
czynności wobec osób trzecich. Jeżeli wskazane powyżej warunki nie zostaną spełnione łącznie,
świadczone przez menedżera usługi zarządzania mogą być uznane za wykonywaną samodzielnie
działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a w konsekwencji przychód
uzyskany na podstawie kontraktu menedżerskiego może podlegać opodatkowaniu VAT.
W razie dalszych pytań pozostajemy do Państwa dyspozycji.
4