Sprawozdanie finansowe zakładów ubezpieczeń według regulacji
Transkrypt
Sprawozdanie finansowe zakładów ubezpieczeń według regulacji
Ewa Spigarska* Sprawozdanie finansowe zakładów ubezpieczeń według regulacji międzynarodowych – zarys problemu Wstęp Sprawozdanie finansowe sporządzane przez zakłady ubezpieczeń (ZU) stanowi podstawowe źródło informacji o kondycji finansowej danego podmiotu. Prezentuje ono sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki gospodarczej. Zgodnie z „Założeniami koncepcyjnymi” 1, które dotyczą jednostkowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych o ogólnym przeznaczeniu, celem sprawozdań finansowych jest dostarczenie informacji użytecznej dla ich użytkowników przy podejmowaniu decyzji gospodarczych. Podstawowymi zasadami obowiązującymi przy sporządzaniu wiarygodnego i rzetelnego sprawozdania finansowego są zasady: memoriału i kontynuacji działalności. Zgodnie z zasadą memoriału wszelkie transakcje oraz ich skutki należy ujmować w sprawozdaniach finansowych w okresie, którego dotyczą, natomiast zasada kontynuacji działalności zakłada, że jednostka będzie kontynuowała działalność w dającej się przewidzieć przyszłości. W przypadku, gdy podmiot gospodarczy zamierza lub musi ograniczyć bądź zaniechać prowadzenia działalności gospodarczej, zmienia się zasady sporządzania sprawozdania finansowego. 1. Zakres sprawozdania finansowego zakładu ubezpieczeń W związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej sprawozdania zakładów ubezpieczeń muszą być dostosowane do wymagań Unii. Szczegółowe regulacje w zakresie sprawozdawczości podmiotów prowadzących działalność ubezpieczeniową zawiera Dyrektywa Rady z dnia 19 grudnia 1991 r. w sprawie sprawozdań finansowych oraz skonsolidowanych sprawozdań finansowych zakładów ubezpieczeń (91/674/EEC)2. Określa ona przede wszystkim wzory sprawozdań finansowych oraz zasady wyceny aktywów i pasywów podmiotów prowadzących działalność ubezpieczeniową. Wzory sprawozdań zakładów ubezpieczeń zawarte w Ustawie o rachunkowości spełniają wymogi wymienionej Dyrektywy Unii Europejskiej. Podstawowe regulacje dotyczące sprawozdawczości krajowych zakładów ubezpieczeń są zawarte w następujących aktach prawnych: * Dr, Katedra Rachunkowości Wydziału Zarządzania UG, [email protected] Por. Założenia koncepcyjne sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych oraz J. Szafraniec w pracy „Rachunkowość finansowa i podatkowa” pod red. T. Cebrowska, PWN, Warszawa 2006, s. 136. 2 Oprócz tego zakłady ubezpieczeń dotyczą zasady ogólne zawarte w Dyrektywie Czwartej z dnia 25 lipca 1978 r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych niektórych rodzajów spółek oraz Dyrektywie Siódmej z dnia 13 lipca 1983 r. w sprawie skonsolidowanych sprawozdań finansowych. 1 120 Ewa Spigarska 1. Ustawie o rachunkowości3, 2. Ustawie o działalności ubezpieczeniowej4, 3. Rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń5, 4. Rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych, 5. Krajowych Standardach Rachunkowości, 6. Międzynarodowych Standardach Rachunkowości i Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej. Zgodnie z Ustawą o rachunkowości zakłady ubezpieczeń są zobowiązane sporządzać następujące elementy sprawozdania finansowego: – wprowadzenie do sprawozdania finansowego, – bilans, – rachunek techniczny ubezpieczeń (ubezpieczeń na życie albo ubezpieczeń majątkowych i osobowych) – ogólny rachunek zysków i strat, – zestawienie zmian w kapitale własnym, – rachunek przepływów pieniężnych (metoda bezpośrednia) – dodatkowe informacje i objaśnienia, – sprawozdanie z działalności jednostki. Specyficzne wymogi stawiane sprawozdaniu zakładu ubezpieczeń wynikają z Ustawy o działalności ubezpieczeniowej, a ich realizacja jest niezbędna aby sprawozdanie ZU uznać za wiarygodne i rzetelne. Równocześnie zakłady ubezpieczeń zobowiązane są składać wiele sprawozdań dla potrzeb organu nadzoru. W związku z tym, aby sprawozdanie zakładu ubezpieczeń uznać za kompletne powinno ono dodatkowo zawierać6: 1. Podpis aktuariusza, jeżeli zakład ubezpieczeń prowadzi działalność w zakresie działu I lub działu II w grupie 10 (ubezpieczenia OC), 2. Opinię aktuariusza o prawidłowości tworzenia rezerw technicznoubezpieczeniowych wykazywanych w sprawozdaniu finansowym, jeśli są one ustalane metodami aktuarialnymi – w odniesieniu do ZU działu II, 3. Raport o stanie portfela ubezpieczeń, przygotowany przez aktuariusza7, 3 Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości DzU 2002, nr 76, poz. 694 z późn. zm. Ustawa z dnia 22.05.2003 r. o działalności ubezpieczeniowej DzU 2003, nr 124, poz. 1151 z późn. zm. 5 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 08.12.2003 w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń DzU 2003, nr 218, poz. 2144 z późn. zm. 6 Por. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15.03.2005 r. w sprawie kwartalnych i dodatkowych rocznych sprawozdań finansowych i statystycznych zakładów. DzU 2005, nr 51, poz. 465 z późn. zm. 7 Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16.12.2003 r. w sprawie zakresu informacji zawartych w rocznym raporcie o stanie portfela ubezpieczeń. DzU 2003, nr 222, poz. 2203 z późn. zm. 4 Sprawozdanie finansowe zakładów ubezpieczeń według regulacji ... 121 4. Zestawienie środków własnych wraz ze wskazaniem dowodów posiadania środków własnych w wysokości co najmniej marginesu wypłacalności, 5. Sprawozdanie obejmujące transakcje przeprowadzane w ubezpieczeniowej grupie kapitałowej, sporządzane przez krajowy zakład ubezpieczeń powiązany i główny oddział8, 6. Dane statystyczne dotyczące zakresu operacji koasekuracyjnych9. Określone grupy podmiotów mają możliwość sporządzania jednostkowych sprawozdań finansowych zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (zamiast stosowania Polskich Standardów Rachunkowości). Są to zakłady ubezpieczeń: 1) notowane na regulowanym rynku w Polsce bądź w innym kraju Unii Europejskiej, 2) ubiegające się o dopuszczenie do obrotu na regulowanym rynku w Polsce bądź innym kraju Unii Europejskiej, 3) wchodzące w skład grupy kapitałowej, w której spółka dominująca przygotowuje skonsolidowane sprawozdanie finansowe zgodnie z IFRS. Takiej możliwości nie posiadają pozostałe zakłady ubezpieczeń (por. Tab. 1). Tablica 1. Wymagania sprawozdawcze zakładów ubezpieczeń według MSSF Rodzaj zakładu ubezpieczeń Jednostkowe Skonsolidowane sprawozdania sprawozdania finansowe finansowe Zakłady ubezpieczeń notowane na regulowaMożliwość obowiązek nym rynku w Polsce bądź innym kraju Unii Europejskiej Zakłady ubezpieczeń ubiegające się o dopuszMożliwość możliwość czenie do obrotu na regulowanym rynku w Polsce bądź innym kraju Unii Europejskiej Zakłady ubezpieczeń, które wchodzą w skład Możliwość Możliwość grupy kapitałowej, w której jednostka dominująca przygotowuje skonsolidowane sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR/MSSF Inne zakłady ubezpieczeń brak możliwości brak możliwości Źródło: Przegląd księgowy, Sierpień 2005, s. 5. 2. Oddziaływanie MSR/MSSF na kształt sprawozdania finansowego ZU Na sprawozdania finansowe zakładów ubezpieczeń najistotniejszy wpływ mają następujące standardy: – MSR 1 Prezentacja Sprawozdań Finansowych, 8 Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z 14.06.2006 r. w sprawie szczegółowego zakresu, formy i zasad sporządzania rocznych sprawozdań dotyczących transakcji przeprowadzanych w ubezpieczeniowej grupie kapitałowej. DzU 2006, nr 121, poz. 835 z późn. zm. 9 Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24.11.2003 r. w sprawie danych statystycznych dotyczących koasekuracji. DzU 2003, nr 209, poz. 2144 z późn. zm. 122 Ewa Spigarska – MSR 32 Instrumenty Finansowe: ujawnianie i prezentacja, – MSR 39 Instrumenty Finansowe: ujmowanie i wycena, – MSR 40 Inwestycje w nieruchomości, – MSSF 1 Zastosowanie MSSF po raz pierwszy, – MSSF 4 Umowy ubezpieczeniowe. Wpływ MSR/MSFF na wycenę aktywów i pasywów zakładu ubezpieczeń zaprezentowano w Tablicy 2. Tablica 2. Wybrane składniki bilansu zakładu ubezpieczeń podlegające regulacjom MSR/MSSF Aktywa MSR/MSSF Pasywa MSR/MSSF Instrumenty: instrumenty MSR 39 Kapitały własne Różne kapitałowe, instrumenty o stałej stopie procentowej, pożyczki hipoteczne i inne pożyczki Nieruchomości MSR 40 kapitały własne MSR 32/39 Odroczone koszty akwizycji MSR 18 Zobowiązania ubezpie- MSSF 4 z wiązane z kontraktami czeniowe (łącznie z inwestycyjnymi kontraktami inwestycyjnymi posiadającymi uznaniowe udziały w zyskach) Odroczone koszty akwizycji MSSF 4 Zobowiązania wynika- MSR 39 związane z ubezpieczeniami jące z kontraktów inwestycyjnych Wartość bieżąca portfela In MSSF 4 Inne zobowiązania Różne force Inne aktywa Różne Źródło: Opracowano na podstawie Przeglądu księgowego, Sierpień 2005, s. 5. W tablicy 3 przedstawiono podstawowe różnice w wycenie wybranych grup aktywów i pasywów zakładów ubezpieczeń według polskiego prawa bilansowego i MSR/MSSF. Tablica 3. Podstawowe różnice w wycenie aktywów i pasywów zakładów ubezpieczeń według polskiego prawa bilansowego i MSR/MSSF Kategoria Polskie prawo bilansowe MSR/MSSF Nieruchomości Wartość nabycia lub koszt Wartość godziwa ustalona wykorzystywane na wytworzenia pomniejszony o na dzień przejścia na MSSF własne potrzeby na wartość naliczonego na dzień dzień przejścia na bilansowy umorzenia, z MSSF uwzględnieniem odpisów z tytułu utraty wartości Nieruchomości Model kosztu historycznego wykorzystywane na oraz amortyzacja liniowa własne potrzeby w Sprawozdanie finansowe zakładów ubezpieczeń według regulacji ... okresach sprawozdawczych po przejściu na MSSF Nieruchomości Wartość nabycia lub koszt przeznaczone na wytworzenia pomniejszony o cele inwestycyjne wartość naliczonego na dzień bilansowy umorzenia z uwzględnieniem odpisów z tytułu utraty wartości Prawo wieczystego Ujmuje się jako rozliczenia użytkowania grun- międzyokresowe przychodów tów otrzymane nieodpłatnie Rezerwa na wy- Rezerwy te wykazywane są równanie szkodo- jako rezerwy technicznowości w ubezpie- ubezpieczeniowe czeniach majątkowych i osobowych. Rezerwa na szkody katastroficzne i ryzyka wyjątkowe w ubezpieczeniach majątkowych i osobowych Wycena jednostek Według kosztu nabycia z zależnych i stowa- uwzględnieniem odpisów z rzyszonych nie tytułu utraty wartości objętych konsolidacją 123 Wartość godziwa ustalona na dzień bilansowy, natomiast zmiany wartości godziwej w ciągu okresu sprawozdawczego odnoszone są w ciężar rachunku wyników danego okresu Przychód wykazywany jest w momencie otrzymania składnika aktywów Nie tworzy się ich w ciężar kosztów. Aktualny stan wymienionych rezerw wykazuje się w pozycji „Niepodzielony wynik” Wycena według wartości godziwej lub kosztu nabycia z uwzględnieniem odpisów z tytułu utraty wartości (o ile nie można wiarygodnie oszacować wartości godziwej) Wartość firmy Wartość firmy jest amortyzo- Wartość firmy na każdy dzień wana przez okres pięciu lat bilansowy podlega testom na możliwość utraty wartości (nie podlega amortyzacji) Udział reasekurato- Wykazywane jako zobowiąza- Wykazywane są w aktywach rów w rezerwach nia ze znakiem ujemnym technicznoubezpieczeniowych oraz oszacowane regresy i odzyski Źródło: opracowanie własne na podstawie www.pzu.pl W zakresie nieuregulowanym przez MSR/MSSF i przepisy polskie, zakłady ubezpieczeń stosują, jeżeli nie jest to sprzeczne z Dyrektywami Unii Europejskiej, rozwiązania zawarte w Ogólnie Akceptowanych zasadach Rachunkowości Stanów Zjednoczonych - US GAAP (Generally Accepted Accounting Prin- 124 Ewa Spigarska ciples)10. US GAAP zawierają bardzo szczegółowe zasady i interpretacje w zakresie rachunkowości zakładów ubezpieczeń, jednak nie uwzględniają one specyfiki międzynarodowego rynku europejskiego, co jest zaletą MSR/MSSF. Podstawowe standardy wydane przez Radę Standardów Rachunkowości Finansowej w Stanach Zjednoczonych (FASB), a regulujące rachunkowość zakładów ubezpieczeń obejmują: – SFAS 5 Rachunkowość zagrożeń (Accounting for Contingencies), – SFAS 60 Rachunkowość i sprawozdawczość zakładów ubezpieczeń (Accounting and Reporting by Insurance Enterprises), – SFAS 97 Rachunkowość I sprawozdawczość zakładów ubezpieczeń dla umó– długoterminowych oraz dla zrealizowanych zyskó– I strat ze spzredaży inwestycji (Accounting and Reporting by Insurance Enterprises for Certain Long-Contracts and for Realized Gains and Losses From the sale of Investments), – SFAS 113 Rachunkowość i sprawozdawczość krótko – długoterminowej działalności reasekuracyjnej (Accounting and Reporting for Reinsurance of Short-Duration and Long-Duration Contracts), – SFAS 115 Rachunkowość dla pewnych inwestycji w dłużne papiery wartościowe I udziałowe papiery wartościowe (Accounting for Certain Investments in Debt and Equity Securities), – SFAS 120 Rachunkowość i sprawozdawczość towarzystw ubezpieczeń wzajemnych na życie I pewnych długoterminowych umów z udziałem w zysku (Accounting and Reporting by Mutual Life Insurance Enterprises and by Insurance Enterprises for Certain Long-Duration Participating Contracts). W związku z faktem, że Międzynarodowe Standardy Rachunkowości nie regulują wielu zagadnień dotyczących działalności ubezpieczeniowej, krajowe zakłady ubezpieczeń w wielu kwestiach korzystają z US GAAP (np. rozliczanie kosztów akwizycji). Nawet 4 MSSF „Umowy ubezpieczenia” nie dotyczy bezpośrednio rachunkowości zakładów ubezpieczeń, a reguluje tylko zagadnienia związane z cechami umowy ubezpieczeniowej. Zakończenie Umiędzynarodowienie rynków finansowych oraz wzrost liczby korporacji międzynarodowych stawia przed zakładami ubezpieczeń dostosowanie się do wielu różnych koncepcji i zasad rachunkowości regulowanych przez różne przepisy międzynarodowe. Na przepisy polskie największy wpływ wywierają Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej, w przypadku zakładów ubezpieczeń również Ogólnie Akceptowane Zasady Rachunkowości Stanów Zjednoczonych. Wykorzystanie tych regulacji ma przede wszystkim sprzyjać 10 Por. L. Gąsiorkiewicz „ Sprawozdawczość finansowa zakładów ubezpieczeń w Unii Europejskiej” w pracy „Ubezpieczenia w Unii Europejskiej” pod red. J. Monkiewicza, Poltext, Warszawa 2002, s. 162. Sprawozdanie finansowe zakładów ubezpieczeń według regulacji ... 125 porównywalności i przejrzystości, jak i harmonizacji i standaryzacji sprawozdań finansowych. Literatura 1. Dyrektywa Czwarta z dnia 25 lipca 1978 r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych niektórych rodzajów spółek (78/660/EEC) 2. Dyrektywa Rady z dnia 19 grudnia 1991 r. w sprawie sprawozdań finansowych oraz skonsolidowanych sprawozdań finansowych zakładów ubezpieczeń (91/674/EEC) 3. Dyrektywa Siódma z dnia 13 lipca 1983 r. w sprawie skonsolidowanych sprawozdań finansowych (83/349/EEC) 4. Gąsiorkiewicz L. (2002) Sprawozdawczość finansowa zakładów ubezpieczeń w Unii Europejskiej, w pracy „Ubezpieczenia w Unii Europejskiej” pod red. J. Monkiewicza, Poltext, Warszawa 2002, s. 162. 5. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości 6. Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej 7. Szafraniec J. (2006) w pracy „Rachunkowość finansowa i podatkowa” pod red. T. Cebrowska, PWN, Warszawa 8. Ogólnie Akceptowane Zasady Rachunkowości Stanów Zjednoczonych (US GAAP) 9. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24.11.2003 r. w sprawie danych statystycznych dotyczących koasekuracji. DzU 2003, nr 209, poz. 2144 z późn. zm. 10. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15.03.2005 r. w sprawie kwartalnych i dodatkowych rocznych sprawozdań finansowych i statystycznych zakładów. DzU 2005, nr 51, poz. 465 z późn. zm. 11. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 08.12.2003 w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń DzU 2003, nr 218, poz. 2144 z późn. zm. 12. Rozporządzenie Ministra Finansów z 14.06.2006 r. w sprawie szczegółowego zakresu, formy i zasad sporządzania rocznych sprawozdań dotyczcych transakcji przeprowadzanych w ubezpieczeniowej grupie kapitałowej. DzU 2006, nr 121, poz. 835 z późn. zm. 13. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16.12.2003 r. w sprawie zakresu informacji zawartych w rocznym raporcie o stanie portfela ubezpieczeń. DzU 2003, nr 222, poz. 2203 z późn. zm. 14. Ustawa z dnia 22.05.2003 r. o działalności ubezpieczeniowej DzU 2003, nr 124, poz. 1151 z późn. zm. 15. Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości DzU 2002, nr 76, poz. 694 z późn. zm. 126 Ewa Spigarska Streszczenie Wprowadzenie regulacji międzynarodowych wpłynęło przede wszystkim na zakres informacji ujawnianych w sprawozdaniu finansowym zakładów ubezpieczeń. MSSF 4 „Umowy ubezpieczenia” wymaga przedstawienia bardziej szczegółowych informacji pozwalających odbiorcom sprawozdań finansowych zrozumieć przyjęte zasady wyceny niż US GAAP. W celu zapewnienia spójności sprawozdań finansowych FASB i IASB ustaliły, że II Faza opracowywania 4 MSSF będzie przeprowadzana wspólnie, a przewodniczyć jej będzie IASB. Financial statement if insurance enterprises by international regulations – outline of the problem Introduction of international regulations has affected mainly a scope of information disclosed in financial statement of the insurance enterprises. IFRS 4 “Insurance contracts” requires producing more detailed information allowing financial statements recipients to understand established rules of valuation rather than US GAAP. In order to provide consistent financial statements FASB and IASB established that Phase II of 4 IFRS preparation will be carried out together under IASB guidance.