Kornelius B., Glosa do wyroku Naczelnego Sądu

Administracja publiczna. Studia krajowe i międzynarodowe nr 2/2013
www.wsap.edu.pl
Glosa s. 84-88
BEATA KORNELIUS
GLOSA DO WYROKU
NACZELNEGO SĄDU ADMINITRACYJNEGO
Z DNIA 14 MARCA 2013 r. sygn. II FSK 1401/11
Glosowane orzeczenie zapadło na tle następującego stanu faktycznego. Skarżąca (dalej
zamiennie także jako podatnik) była spadkobiercą ustawowym zmarłego pracownika, który nie pobrał
w całości należnego mu zasiłku chorobowego z tytułu niezdolności do pracy. Świadczenie to zostało
wypłacone skarżącej jako przychód z praw majątkowych, a od tejże sumy potrącono zaliczkę na
podatek dochodowy.
Podatniczka przyjęła odmienną interpretację charakteru należnej jej sumy, czemu dała wyraz
prezentując własne stanowisko we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez Ministra
Finansów w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej. Wskazała, iż przedmiotowe prawo (a w zasadzie
sumę pieniężną) nabyła w drodze spadkobrania jako sumę odpowiadającą kwocie zasiłku
chorobowego, której nie pobrał zmarły spadkodawca. Źródłem tego świadczenia był specyficzny
stosunek prawny, którego stroną był zmarły – ubezpieczony. Skarżąca nie nabyła więc prawa strony
tego stosunku prawnego, nie wstąpiła w prawa zmarłego ubezpieczonego, a jedynie pobrała kwotę
pieniężną, która ubezpieczonemu przysługiwała.
Interpretacja indywidualna została wydana z zakwestionowaniem stanowiska podatniczki, co
w dalszej kolejności spowodowało, że skarżąca wywiodła skargę do sądu administracyjnego, który
wydał rozstrzygnięcie tożsame z wnioskami interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. W dalszej
kolejności skarżąca złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie w licznych
argumentach zarzuciła m.in. naruszenie prawa materialnego tj. art. 65 ust. 2 ustawy o świadczeniach
pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa poprzez jego błędną
wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż wypłata świadczenia do rąk skarżącej jest równoznaczna z
nabyciem (przejściem) prawa do zasiłku. Zarzuciła także naruszenie art. 922 § 2 kodeksu cywilnego
poprzez jego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie polegające na przyjęciu, że zasiłek chorobowy
wypłacony po zmarłym ubezpieczonym jest prawem majątkowym, które przechodzi na określone
osoby niezależnie od tego czy są one spadkobiercami i w związku z tym nie wchodzi do masy
spadkowej. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 631 § 2 Kodeksu pracy poprzez jego
niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że do wypłaty zasiłku chorobowego po zmarłym pracowniku
należy stosować odpowiednio art. 631 § 2 kodeksu pracy, tj. regulację stanowiącą o zasadach
nabywania praw po zmarłym pracowniku. W konsekwencji podatniczka zarzuciła także naruszenie art.
10 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że wypłacona
skarżącej kwota stanowi jej przychód i jako taki podlega opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych oraz uchybienie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym
od osób fizycznych w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez
nieuzasadnione przyjęcie, że wypłacona podatniczce należność nie stanowi składu masy spadkowej po
zmarłym ubezpieczonym.
mgr, Wydział Prawa Uniwersytetu w Białymstoku
84
Administracja publiczna. Studia krajowe i międzynarodowe nr 2/2013
www.wsap.edu.pl
Glosa s. 84-88
Naczelny Sąd Administracyjny nie przychylił się do stanowiska podatniczki i w konsekwencji
skargę oddalił i o ile z tezą wyroku co do zasady należałoby się zgodzić o tyle wydaje się, że w
uzasadnieniu orzeczenia Sąd nie wziął pod uwagę wszystkich argumentów, które w niniejszej sprawie
mogłyby stanowić podstawę rozstrzygnięcia.
Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów
w niej zawartych nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i
darowizn. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym
nie podlegają przychody wynikające w sposób bezpośredni ze zdarzeń powodujących powstanie
obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 1 ustawy o podatku od
spadków i darowizn, jednym z ww. zdarzeń jest nabycie własności rzeczy znajdujących się w kraju i
praw majątkowych wykonywanych w kraju, w drodze spadku lub darowizny przez osoby fizyczne.
Należy stwierdzić, że przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma
na celu wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów, które podlegają podatkowi
od spadków i darowizn. W przepisie tym ustawodawca wyraził wolę jednokrotnego opodatkowania
tych przychodów podatkiem od spadków i darowizn. W przypadku braku tego przepisu przychody
podlegające opodatkowaniu powyższym podatkiem podlegałyby również opodatkowaniu podatkiem
dochodowym. Do wyłączenia przychodów z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych dochodzi przy nabyciu majątku w drodze dziedziczenia lub
darowizny. Podatniczka słusznie akcentowała powyższą zasadę jednokrotnego opodatkowania
uzyskanych przysporzeń, niemniej jednak uprzednio należało ustalić czy nabyte po zmarłym
pracowniku dobra, tj. w tym wypadku prawo do równowartości kwoty zasiłku chorobowego,
niepobranego przez zmarłego spadkodawcę, wchodzą w skład spadku, a więc czy do ich nabycia
doszło w drodze dziedziczenia. Rozstrzygnięcie tej wątpliwości pozwoliłoby w dalszej kolejności
należycie rozprawić się z argumentami skargi.
Przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie definiują pojęcia spadku, stanowiąc
jedynie, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega nabycie rzeczy lub praw majątkowych w drodze
dziedziczenia (art. 1 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy). W związku z powyższym aby zapewnić jednolitość
rozumienia pojęć na gruncie języka prawnego, należy sięgnąć do art. 922 § 2 kodeksu cywilnego,
który definiując pojęcie spadku, stanowi jednocześnie o tym, że nie wchodzą w skład spadku prawa,
które z chwilą śmierci spadkodawcy przechodzą na określone osoby niezależnie od tego czy są one
spadkobiercami. Zdaniem Sądu takim właśnie wyjątkiem od zasady sukcesji uniwersalnej jest
należność wypłacona podatniczce jako kwota niepobranego przez spadkodawcę zasiłku chorobowego
albowiem zgodnie z art. 65 ust. 2 ustawy o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w
razie choroby i macierzyństwa w razie śmierci ubezpieczonego przed podjęciem należnego mu
zasiłku, zasiłek wypłaca się osobom uprawnionym do podjęcia wynagrodzenia lub dochodu
ubezpieczonego. Zgodnie z art. 631 § 2 Kodeksu pracy świadczenie takie wypłaca się osobom
uprawnionym do emerytury i renty z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, a w razie braku takich osób
prawa wchodzą do spadku. Powyższe doprowadziło Sąd, a wcześniej także organ podatkowy, do
konstatacji, iż nie wchodzi w skład spadku prawo do niepobranego zasiłku chorobowego należnego
zmarłemu ubezpieczonemu jako, że jest on wypłacany określonym osobom niezależnie od tego czy są
one spadkobiercami, a więc przechodzi ono na skarżącą i jako przychód z jej praw majątkowych
podlega opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W tym miejscu należy powrócić do podniesionej powyżej kwestii odnośnie do konieczności
rozstrzygnięcia wątpliwości czy nabyte po zmarłym pracowniku dobra, tj. w tym wypadku prawo do
równowartości kwoty zasiłku chorobowego, niepobranego przez zmarłego spadkodawcę, wchodzą w
skład spadku, a więc czy do ich nabycia doszło w drodze dziedziczenia.
85
Administracja publiczna. Studia krajowe i międzynarodowe nr 2/2013
www.wsap.edu.pl
Glosa s. 84-88
Zasiłek chorobowy jest świadczeniem z ubezpieczenia społecznego rekompensującym
zarobek utracony przez ubezpieczonego wskutek jego niezdolności do pracy spowodowanej chorobą
(lub innym zdarzeniem z chorobą zrównanym). Prawo do tego świadczenia przysługuje zawsze (choć
niekiedy po spełnieniu dodatkowych warunków ustawowych), gdy wyłączną przyczyną utraty zarobku
jest ziszczenie się ryzyka ubezpieczeniowego, tj. w razie powstania niezdolności do pracy w okresie
trwania zatrudnienia (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 sierpnia 1999 r., II UKN 68/99, OSNP 2000,
nr 19, poz. 726). Zasiłek chorobowy przysługuje ubezpieczonemu, który stał się niezdolny do pracy z
powodu choroby w czasie trwania ubezpieczenia chorobowego. Z kolei trwanie ubezpieczenia
chorobowego związane jest z posiadaniem tytułu ubezpieczenia chorobowego. Zgodnie z art. 3 pkt 1
ustawy o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa
tytułem ubezpieczenia chorobowego jest zatrudnienie lub inna działalność, których podjęcie rodzi
obowiązek ubezpieczenia chorobowego lub uprawnienie do objęcia tym ubezpieczeniem na zasadach
dobrowolności w rozumieniu przepisów ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Okres trwania
ubezpieczenia chorobowego to czas, w którym ubezpieczony ma obowiązek opłacania składki lub czas
zwolnienia z obowiązku opłacenia składki (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 12 czerwca 2002
r., III UZP 4/02, OSNP 2002, nr 24, poz. 601; Biul. SN 2002, nr 6, s. 4; Prok. i Pr. 2002, nr 12, s. 49;
OSNP-wkł. 2002, nr 14, poz. 2; M. Prawn. 2002, nr 16, s. 725; Wokanda 2003, nr 2, s. 23; Wokanda
2003, nr 3, s. 24). Jak wynika z powyższego, zasiłek chorobowy jest ściśle związany z posiadaniem
tytułu ubezpieczenia, w tym więc zakresie skarżąca słusznie twierdziła, że nie posiadając tego tytułu
nie mogła nabyć prawa do zasiłku, tj. nie mogła stać się stroną stosunku prawnego na gruncie prawa
ubezpieczeń społecznych. Jednakże należy zauważyć, że skoro to prawo było ściśle związane ze
zmarłym spadkodawcą, wygasło wraz z dniem jego śmierci, tj. z chwilą utraty zdolności prawnej
przez spadkodawcę (art. 8 kodeksu cywilnego), a w majątku zmarłego pozostała jedynie wierzytelność
podatniczki o wypłatę sumy odpowiadającej kwocie niewypłaconego zmarłemu ubezpieczonemu
świadczenia z tytułu zasiłku. W analogiczny sposób, co prawda w zakresie innego świadczenia – renty
odszkodowawczej, ale również ściśle związanego z osobą zmarłego, argumentował Sąd Apelacyjny w
Rzeszowie, który w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r. tezował: „Prawo do bieżącej renty
odszkodowawczej - jako uprawnienie ściśle związane z osoba poszkodowanego i służące tylko
zaspokojeniu jego interesu - gaśnie ze śmiercią uprawnionego i nie należy do spadku po nim (art. 922
§ 2 k.c.), nie dotyczy to jednak rat zaległych (za czas do śmierci uprawnionego). Należność z tego
tytułu jest wierzytelnością spadkodawcy i przechodzi na jego spadkobierców na zasadach ogólnych art. 922 § 1 k.c. (wyrok SN z 31.10.1966 II CR 361/66 nie publ.)” W tej sytuacji podatniczka nabyła
prawo do sumy zaległego świadczenia, które z chwilą śmierci osoby ubezpieczonej stało się określoną
sumą pieniężną – wierzytelnością. W tym sensie podatniczka nabyła prawo majątkowe, które jest
źródłem przychodu w rozumieniu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O
zaliczeniu danego prawa do kategorii prawa majątkowego rozstrzygają łącznie dwie przesłanki, po
pierwsze - czy dane prawo może być przedmiotem obrotu, czy jest więc zbywalne, po drugie - czy
posiada ono dającą się określić wartość majątkową. W stanie faktycznym będącym przedmiotem
glosowanego orzeczenia kwestię dopuszczalności zbycia prawa do niepobranego przez
ubezpieczonego zasiłku na rzecz podatniczki jednoznacznie przesądza art. 65 ust. 2 ustawy o
świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa, który
stanowi o tym, że niepobrany przez zmarłego ubezpieczonego zasiłek chorobowy wypłaca się do rąk
skarżącej. Kwestia zaś określenia wartości majątkowej nabytego prawa tym bardziej takich
wątpliwości nie budzi gdyż z natury rzeczy zasiłek chorobowy stanowi sumę pieniężną.
Ostatnim wątkiem, wymagającym rozważań jest potrzeba udzielenia odpowiedzi na pytanie,
czy podatniczka nabyła przedmiotowe prawo w drodze dziedziczenia, czy też nie. Jak już powołano
powyżej, stosownie do art. 922 kc nie wchodzą w skład spadku prawa, które przechodzą na określone
86
Administracja publiczna. Studia krajowe i międzynarodowe nr 2/2013
www.wsap.edu.pl
Glosa s. 84-88
osoby niezależnie od tego czy są one spadkobiercami. O przejściu takiego prawa stanowi wspomniany
art. 65 ust. 2 ustawy o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i
macierzyństwa, wyłączając jednocześnie ten składnik masy spadkowej. Jeśli przychody nie podlegają
podatkowi od spadków i darowizn, to nie ma do nich zastosowania wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 1
pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Powyższe rozważania pozwalają sformułować trzy wnioski:
1.Podatniczka nabyła prawo do wierzytelności pieniężnej, stanowiącej sumę świadczeń
niepobranych przez zmarłego ubezpieczonego. Wniosek ten pozwala na zaaprobowanie co do zasady
słusznego twierdzenia podatniczki odnośnie do tego, że to zmarły był stroną stosunku prawnego na
gruncie ubezpieczeń społecznych, a więc podatniczka nie mogła wstąpić ipso facto w prawa zmarłego
jako strona tego stosunku. Otrzymawszy takie świadczenie skarżąca nie wstąpiła w prawa zmarłego
ubezpieczonego, a stała się tylko podmiotem do rąk którego takie świadczenie zostało wypłacone. Ten
argument skarżącej jedynie potwierdza stwierdzenie, iż nabyła ona określoną wierzytelność pieniężną.
2. Prawo do sumy świadczeń niepobranych przez zmarłego ubezpieczonego stanowi prawo
majątkowe w rozumieniu art. 18 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych
3. Prawo do sumy świadczeń niepobranych przez zmarłego ubezpieczonego zostało nabyte
przez podatniczkę jako realizacja własnego uprawnienia z art. 65 ust. 2 ustawy o świadczeniach
pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa, z pominięciem
ewentualnych spadkobierców, którzy nie spełniają warunków z art. 631 § 2 Kodeksu pracy, tj. nie są
małżonkiem lub osobą spełniającą warunki wymagane do uzyskania renty rodzinnej w myśl przepisów
o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych. Jako takie nie weszło więc w skład
masy spadkowej i nie było przedmiotem dziedziczenia.
Co do zasady skarżąca słusznie podnosiła, że w wyniku art. 65 ust. 2 ustawy o świadczeniach
pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa doszło jedynie do wypłaty
na jej rzecz równowartości kwoty zasiłku a nie do przejścia prawa do zasiłku, niemniej jednak uszło
uwadze podatniczki, że uzyskanie tytułu prawnego do zdeponowanej u pracodawcy kwoty zasiłku jest
także nabyciem prawa ale do określonej kwoty pieniężnej. Uwypuklenie tej tezy doprowadziłoby do
analogicznej tezy rozstrzygnięcia ale przy jednoczesnej, pełnej aprobacie argumentów skargi,
skądinąd w znacznej części zasadnych, niemniej jednak z wadliwie wysnutymi wnioskami.
[email protected]
Akty prawne:
•
•
•
•
•
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749)
Ustawa z dnia 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego
w razie choroby i macierzyństwa (t. jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 77, poz. 512 z późn. zm.)
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 z późn.
zm.)
Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. kodeks pracy (t. jedn. Dz.U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94)
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r.,
Nr 361)
87
Administracja publiczna. Studia krajowe i międzynarodowe nr 2/2013
www.wsap.edu.pl
Glosa s. 84-88
•
•
Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz.
768)
Ustawa z dnia 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego
w razie choroby i macierzyństwa (Dz. U. z 2014 r., Nr 159)
Orzecznictwo:
•
•
•
Sąd Apelacyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 14.02.2013 r. sygn. I Aca 494/12, LEX nr
1315703;
Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 sierpnia 1999 r., II UKN 68/99, OSNP 2000, nr 19, poz.
726;
Uchwała Sądu Najwyższego z dnia 12 czerwca 2002 r., III UZP 4/02, OSNP 2002, nr 24, poz.
601; Biul. SN 2002, nr 6, s. 4; Prok. i Pr. 2002, nr 12, s. 49; OSNP-wkł. 2002, nr 14, poz. 2;
M. Prawn. 2002, nr 16, s. 725; Wokanda 2003, nr 2, s. 23; Wokanda 2003, nr 3, s. 24.
88