o zmianie ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w

o zmianie ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w

Projekt
Ustawa
z dnia …………………..
o zmianie ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w
Rzeczypospolitej Polskiej oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
Art. 1. W ustawie z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego
w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 29, poz. 154 z późno zm.1) w art. 55 skreśla się ust. 7
Art. 2. W ustawie z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego
Kościoła Prawosławnego (Dz.U. Nr 66, poz. 287 z późno zm.2) w art. 40 skreśla się ust. 7
Art. 3. W ustawie z dnia 13 maja 1994 r. o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko-Augsburskiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 73, poz. 323 z późno zm.3) w art. 34
skreśla się ust. 2
Art. 4. W ustawie z dnia 13 maja 1994 r. o stosunku Państwa do Kościoła EwangelickoReformowanego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 73, poz. 324 z późno zm.4) w art. 19
skreśla się ust. 2
Art. 5. W ustawie z dnia 30 czerwca 1995 r. o stosunku Państwa do Kościoła Adwentystów Dnia
Siódmego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 97, poz. 481 z późno zm.5) w art. 28 skreśla się
ust. 5
Art. 6. W ustawie z dnia 30 czerwca 1995 r. o stosunku Państwa do Kościoła Chrześcijan
Baptystów w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 97, poz. 480 z późno zm.6) w art. 33 skreśla się
ust. 5
Art. 7. W ustawie z dnia 30 czerwca 1995 r. o stosunku Państwa do Kościoła EwangelickoMetodystycznego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 97, poz. 479 z późno zm.7) w art. 29
skreśla się ust. 5
1
Zmiany wymienionej ustawy zostały ogłoszone w Dz. U. z 1990 r. Nr 51, poz. 297, Nr 55, poz. 321, Nr 86, poz.
504, z 1991 r. Nr 95, poz. 425, Nr 107, poz. 459, z 1993 r. Nr 7, poz. 34, z 1994 r. Nr l, poz. 3, z 1997 r. Nr 28, poz.
153, Nr 96, poz. 590, Nr 141, poz. 943, z 1998 r. Nr 59, poz. 375, Nr 106, poz. 668, Nr 117, poz. 757, z 2000 r. Nr
120, poz. 1268, z 2004 r. Nr 68, poz. 623.
2
Zmiany wymienionej ustawy zostały ogłoszone w Dz. U. z 1991 r. Nr 95, poz. 425, z 1993 r. Nr 7, poz. 34, z 1994
r. Nr l, poz. 3, z 1998 r. Nr 59, poz. 375, Nr 106, poz. 668, Nr 117, poz. 756, z 2004 r. Nr 68, poz. 623.
3
Zmiany wymienionej ustawy zostały ogłoszone w Dz. U. z 1998 r. Nr 59, poz. 375, Nr 106, poz. 668, Nr 117, poz.
756, z 2004 r. Nr 68, poz. 623.
4
Zmiany wymienionej ustawy zostały ogłoszone w Dz. U. z 1998 r. Nr 59, poz. 375, Nr 106, poz. 668, z 2004 r. Nr
68, poz. 623.
5
Zmiany wymienionej ustawy zostały ogłoszone w Dz. U. z 1998 r. Nr 59, poz. 375, Nr 106, poz. 668, Nr 117, poz.
756, z 2004 r. Nr 68, poz. 623.
6
Zmiany wymienionej ustawy zostały ogłoszone w Dz. U. z 1998 r. Nr 59, poz. 375, Nr 106, poz. 668, Nr 117, poz.
756, z 2004 r. Nr 68, poz. 623.
7
Zmiany wymienionej ustawy zostały ogłoszone w Dz. U. z 1998 r. Nr 59, poz. 375, Nr 106, poz. 668, Nr 117, poz.
756, z 2004 r. Nr 68, poz. 623.
1
Art. 8. W ustawie z dnia 30 czerwca 1995 r. o stosunku Państwa do Kościoła Polskokatolickiego
w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 97, poz. 482 z późno zm.8) w art. 27 skreśla się ust. 5
Art. 9. W ustawie z dnia 20 lutego 1997 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego
Mariawitów w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 41, poz. 252 z późno zm.9) w art. 24 skreśla
się ust. 5
Art. 10. W ustawie z dnia 20 lutego 1997 r. o stosunku Państwa do Kościoła Starokatolickiego
Mariawitów w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 41, poz. 253 z późno zm.10) w art. 26 skreśla
się ust. 5
Art. 11. W ustawie z dnia 20 lutego 1997 r. o stosunku Państwa do Kościoła Zielonoświątkowego
w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 41, poz. 254 z późno zm.11) w art. 29 skreśla się ust. 5
Art. 12. Ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2006 r.
8
Zmiany wymienionej ustawy zostały ogłoszone w Dz. U. z 1998 r. Nr 59, poz. 375, Nr 106, poz. 668, Nr 117, poz.
756, z 2004 r. Nr 68, poz. 623.
9
Zmiany wymienionej ustawy zostały ogłoszone w Dz. U. z 1998 r. Nr 59, poz. 375, Nr 106, poz. 668, Nr 117, poz.
756, z 2004 r. Nr 68, poz. 623.
10
Zmiany wymienionej ustawy zostały ogłoszone w Dz. U. z 1998 r. Nr 59, poz. 375, Nr 106, poz. 668, Nr 117, poz.
756, z 2004 r. Nr 68, poz. 623.
11
Zmiany wymienionej ustawy zostały ogłoszone w Dz. U. z 1998 r. Nr 59, poz. 375, Nr 106, poz. 668, Nr 117, poz.
756, z 2004 r. Nr 68, poz. 623.
2
Uzasadnienie
Celem niniejszej nowelizacji jest przede wszystkim próba normatywnego uporządkowania
obowiązujących dotychczas przepisów regulujących kwestie odliczeń podatkowych darowizn na
działalność charytatywno opiekuńczą prowadzoną przez kościelne osoby prawne, dokonywanych
przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych. W aktualnym bowiem
stanie prawnym odliczenia darowizn na działalność charytatywno – opiekuńczą kościelnych osób
prawnych (dalej „kościół” lub „związek wyznaniowy”) są uregulowane w ustawach, których
nowelizację się proponuje. Kwestie odliczeń darowizn od dochodu przed opodatkowaniem, na
różne, określone ustawowo, cele (w tym na cele charytatywno – opiekuńcze) są jednak przede
wszystkim przedmiotem regulacji w ustawach o podatku dochodowym od osób fizycznych
i o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dotychczasowa praktyka legislacyjna polegająca na umieszczaniu preferencji podatkowych
skierowanych bezpośrednio do podatników, a więc materii właściwej regulacji prawa
podatkowego, w innych ustawach, w tym w poszczególnych ustawach regulujących stosunki
Państwa ze związkami wyznaniowymi nie zasługuje na akceptację z punktu widzenia zasad
prawidłowej techniki prawodawczej. Co tutaj istotne dublowanie się przepisów dotyczących
odliczania darowizn w „ustawach kościelnych” i ustawach podatkowych (tj. w ustawie o podatku
dochodowym od osób fizycznych i w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych), przy
jednoczesnej tendencji prawodawczej do ograniczenia zakresu ulg określonych w tych ostatnich
ustawach, skutkuje brakiem przejrzystości tych regulacji, dzieląc w procesie wykładni zarówno
orzecznictwo sądowe jak i doktrynę prawa. Prowadzi to w konsekwencji do stanu niepewności
podatników co do prawidłowości podejmowanych przez nich działań, a więc stanu nie do
zaakceptowania z punktu widzenia zasady praworządności. Jest to tym bardziej istotne, że
w ustawach tzw. kościelnych i ustawach podatkowych warunki korzystania z odliczeń darowizn
od dochodu są zróżnicowane tak w zakresie podmiotowym, jak i co do wartości darowizn
podlegających odliczeniu, co wywołuje spory podatników z organami podatkowymi. Stąd
zasadne jest pozostawienie przedmiotowej kwestii do uregulowania w ustawach podatkowych.
Proponowany projekt nie przewiduje zmian w ustawach podatkowych.
II.
Wprowadzenie regulacji podatkowych w zakresie odliczeń darowizn na działalność charytatywno
– opiekuńczą kościelnych osób prawnych od dochodu darczyńców ma swój początek w 1989 r.,
kiedy to w ustawie z 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego
3
w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. nr 29, poz. 154 ze zm.), wprowadzono przepis (art. 55 ust. 7):
Darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy
opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna
osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia
przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do
darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe.
Analogiczny przepis zawierają ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego
Kościoła Prawosławnego.
Natomiast w uchwalonych w 90-tych latach ubiegłego wieku pozostałych ustawach regulujących
stosunki państwa ze związkami wyznaniowymi (poza ustawą o stosunku Państwa do gmin
wyznaniowych żydowskich w Rzeczypospolitej Polskiej) analogiczny co do treści przepis
dotyczący odliczeń od dochodu darowizn na charytatywno – opiekuńczą działalność kościelnych
osób prawnych dotyczy jedynie osób fizycznych. Stanowi on bowiem, że Darowizny na
kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą pochodzące od osób fizycznych są wyłączone
z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym, jeżeli kościelna osoba prawna
przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania
darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność.
Wreszcie w przypadku ustawy o stosunku Państwa do gmin wyznaniowych żydowskich
w Rzeczypospolitej Polskiej w ogóle nie przewidziano możliwości dokonywania takich odliczeń
zarówno przez osoby fizyczne, jak i prawne. Nie ma też takich przywilejów podatkowych w nadal
obowiązujących trzech ustawach regulujących stosunki państwa ze związkami wyznaniowymi,
uchwalonych w latach 1928 – 1936 (chodzi tu o rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej
Polskiej o stosunku Państwa do Wschodniego Kościoła Staroobrzędowego nie posiadającego
hierarchii duchownej, ustawę o stosunku Państwa do Karaimskiego Związku Religijnego
w Rzeczypospolitej Polskiej oraz ustawę
o stosunku Państwa do Muzułmańskiego Związku
Religijnego w Rzeczypospolitej Polskiej).
Tak więc osoby prawne, które dokonały darowizny na działalność charytatywno – opiekuńczą
Kościoła Katolickiego oraz Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego mogą je
odliczać od dochodu na zasadach określonych w ustawach regulujących stosunki państwa z tymi
dwoma Kościołami, a ewentualnie darowizny na inne cele ale dla tych samych Kościołów – na
zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wszelkie
darowizny na rzecz pozostałych związków wyznaniowych o uregulowanych ustawowo
stosunkach z państwem mogą być odliczane od dochodu wyłącznie na zasadach określonych
w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.
4
Powyższe zróżnicowanie przepisów w ustawach regulujących stosunki państwo – dany związek
wyznaniowy oznacza więc, że osoby fizyczne dokonujące darowizny na działalność
charytatywno – opiekuńczą kościelnej osoby prawnej mogą korzystać z ulgi podatkowej
w zależności od tego, czy wspomagają „właściwy” związek wyznaniowy. Natomiast niektóre
firmy będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych mogą odliczać od
swojego dochodu przed opodatkowaniem darowizny na zasadach określonych w ustawach
kościelnych, inne zaś takiego prawa nie mają i muszą się zadowolić jedynie uprawnieniem
wynikającym z ustawy podatkowej.
Należy też podkreślić, że o ile ustawy tzw. kościelne zawierają uprawnienie do odliczania
darowizn od dochodu darczyńców, odliczenia te są w tych ustawach nielimitowane. To jeszcze
bardziej różnicuje pozycję prawnopodatkową
darczyńców w zależności od tego, któremu
związkowi wyznaniowemu udzielają darowizny odliczanej od dochodu. Jest to szczególnie istotne
w przypadku darczyńców będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (jak
wskazano wyżej, tylko niektóre ustawy kościelne zawierają prawo od odliczeń dla tej grupy
podatników).
Wreszcie, uprawnienie do odliczania darowizn od dochodu darczyńców jest uzależnione od tego,
że obdarowany wykorzysta darowiznę na działalność charytatywno – opiekuńczą i przedłoży
darczyńcy stosowne sprawozdanie. Czas na wykorzystanie darowizny jest dość długi i wynosi
dwa lata [kalendarzowe] od dnia przekazania darowizny, co w praktyce obejmie trzy lata
podatkowe. Oczywiście darczyńca ma ograniczony wpływ (a najczęściej go nie ma) na sposób
wykorzystania darowizny. Gdyby obdarowany rozdysponował darowiznę na inny cel albo nie
sporządził sprawozdania, negatywne konsekwencje finansowe poniesie darczyńca. Organ
podatkowy określi mu bowiem zobowiązanie podatkowe równe wcześniej wykorzystanej uldze
i od czasu odliczenia darowizny od dochodu naliczy odsetki za zwłokę. Jeżeli organ poweźmie
przekonanie, że podatnik działał w celu narażenia budżetu państwa na szkodę, dodatkowo
uruchomi postępowanie karne skarbowe (niezależnie od wyników takiego postępowania, nie jest
to sprawa obojętna dla podatnika).
Rekapitulując. Zróżnicowanie zachęt podatkowych dla darczyńców ze względu na rodzaj
związku wyznaniowego, któremu darowizna jest przekazywana (prawo do odliczenia
5
darowizny od dochodu przed opodatkowaniem lub brak takiego uprawnienia) narusza art. 2 i 32
Konstytucji RP. Jak bowiem wielokrotnie orzekał Trybunał Konstytucyjny – uprawnienia
podatników charakteryzujących się tymi samymi cechami relewantnymi nie mogą być
różnicowane bez poważnego powodu (vide np. orzeczenie TK z 16 grudnia 1997 r. K 8/97.
Wprowadzenie odpowiedzialności podatnika – darczyńcy za działania obdarowanego, na co
darczyńca nie ma przecież wpływu, także budzi poważne zastrzeżenia natury konstytucyjnej (art.
2 Konstytucji). Tym bardziej, że jest to odpowiedzialność finansowa ze skutkiem wstecz (w razie
pozbawienia podatnika - darczyńcy prawa do odliczenia ze względu na nie przedstawienie przez
obdarowanego sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na preferowany cel, podatnik musi
zwrócić ulgę wraz z odsetkami za zwłokę za dwa lub trzy lata).
To
zróżnicowanie przyczynia się również
bezpośrednio do nierównego traktowania
poszczególnych związków wyznaniowych – darowizny dla niektórych z nich mogą być odliczane
od dochodu darczyńcy przed opodatkowaniem, dla innych nie. Ten stan jest sprzeczny z art. 25
Konstytucji RP stanowiącym, iż kościoły i inne związki wyznaniowe są równouprawnione.
Niezależnie od innych argumentów, wskazanych w dalszej części uzasadnienia, sprzeczności
wskazanych przepisów z Konstytucją RP nakazują nowelizację ustaw tzw. kościelnych.
III.
Jak wskazano w pkt III uzasadnienia, ustawy tzw. kościelne zawierające uprawnienie do
odliczania darowizn od dochodu darczyńców nie określają żadnych limitów odliczeń
(gramatyczna wykładnia przepisów nakazuje uznać, że te odliczenia nie są limitowane). Pozostaje
to w kolizji z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 26 ust. 1)
i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 18 ust. 1). Kolizja powyższa od 1995 r.
wywołuje spory organów podatkowych z podatnikami, a orzecznictwo sądowe w tej materii nie
jest jednolite. Tym samym wysokość daniny publicznej jest wynikiem uznania administracyjnego
lub sądowego. Taki stan, jako naruszający zasadę równości podatników wobec prawa (art. 32
Konstytucji) oraz zasadę pewności wobec prawa wywiedzioną przez Trybunał Konstytucyjny
z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) nie zasługuje na aprobatę.
1. W latach 1992 – 1994 w ustawach z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
fizycznych oraz z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych istniały przepisy
pozwalające na odliczenia od dochodu darowizn na cele wymienione w tych ustawach (wcześniej
też takie przepisy funkcjonowały, tyle że odpowiednio w ustawie z 1972 r. i 1989 r.). Przepisy te
6
zawierały postanowienia, iż odliczenia zasadniczo były limitowane i nie mogły przekraczać
pewnego procentu dochodu podatnika, pozwalając jednak na wyższe odliczenia, jeżeli
przewidywały je inne ustawy. Do tych innych ustaw należały cztery ustawy regulujące stosunek
państwa do związków wyznaniowych, uchwalone do końca 1994 r.
2. Ustawą z 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania ...
(Dz.U. z 1995 r. nr 5, poz. 25), obowiązującą od 1995 r., przepisom ustaw podatkowych
regulującym kwestię odliczania darowizn od dochodu nadano nowe brzmienie. W treści nowych
przepisów nie zawarto - jak to było dotąd - postanowienia o możliwości odliczania darowizn bez
ograniczeń „jeżeli wynika to z odrębnych ustaw”. Ta zmiana stanowi przesłankę dla uznania przez
niektóre organy podatkowe, a od 2000 r. także niektóre składy orzekające sądu administracyjnego
(nieliczne), że w ten sposób wykluczono możliwość nielimitowanego odliczania od dochodu
przed opodatkowaniem darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą na
podstawie ustaw tzw. kościelnych. Miałaby tu bowiem mieć zastosowanie reguła interpretacyjna
„lex posterior derogat priori”.
Początkowo też takie stanowisko zajmowało Ministerstwo Finansów (pismo z 31 października
1995 r. nr PO2/7-0972/5338/95). Jednakże pod wpływem zasadniczo jednolicie ukształtowanej do
2000 r. linii orzecznictwa sądowego korzystnej dla podatników, wskazującej na konieczność
stosowania w wykładni spornych przepisów reguły „lex posterior generalis non derogat legi
priori speciali” Ministerstwo zmieniło swój pogląd w sprawie. W piśmie z 12 sierpnia 1998 r. nr
PB 5/HM-01823-7504/97, skierowanym do wiadomości wszystkich izb i urzędów skarbowych,
Ministerstwo podaje: „Przepis art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17.05.1989 r. o stosunku Państwa do
Kościoła Katolickiego (Dz.U. Nr 29, poz. 154) stanowi przepis szczególny w stosunku do ustawy
z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz.
416 z późn. zmianami), a zwłaszcza do art. 26 tej ustawy. W związku z powyższym darowizny osób
fizycznych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są w całości wyłączone z podstawy
opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”. To stanowisko zostało
podtrzymane przez Ministra Finansów w wykładni wydanej na podstawie art. 14 ustawy –
ordynacja podatkowa z 31 grudnia 2001 r. nr PB5/KD-033-186-2393/01.
Jednak niekorzystne dla podatników wyroki NSA w przedmiotowej sprawie i społeczna
wrażliwość problemu stały się kanwą do wystąpienia podsekretarza stanu w Ministerstwie
Finansów z 19 stycznia 2004 r. znak PB-3-BM6-12921-060-11s-03-AS do Rady Legislacyjnej
przy Prezesie Rady Ministrów o opinię w sprawie darowizn przekazywanych osobom prawnym
na działalność charytatywno-opiekuńczą. Opinia Rady Legislacyjnej z 13 lutego 2004 r. znak
RL-0303-25/04, słusznie zwracająca uwagę na wady legislacji w przedmiocie sprawy, konkluduje
problem następująco:
„5. Reasumując należy przyjąć, iż w istniejącym stanie prawnym przepis art. 55 ust.
7 ustawy z 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego i przepis art. 40 ust.
7 ustawy z 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła
Prawosławnego są przepisami szczególnymi w stosunku do przepisów ustaw o podatku
dochodowym. W tym stanie rzeczy właściwe jest odliczanie darowizn na działalność
7
charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych w pełnej wysokości, to jest ponad limit
10 %, o którym mowa w obu ustawach o podatku dochodowym. Należy jednocześnie postulować
pilną potrzebę uporządkowania stanu prawnego dotyczącego analizowanych darowizn na rzecz
kościelnych osób prawnych. Chodzi przede wszystkim o doprowadzenie do jego zgodności
z Konstytucją RP, a także jednoznaczne określenie podatkowoprawnego stanu faktycznego
dotyczącego darowizn na rzecz kościelnych osób prawnych, tak aby wyeliminować istniejące
rozbieżności pomiędzy orzecznictwem podatkowym Naczelnego Sądu Administracyjnego
a wykładnią przedstawionych przepisów dokonywaną przez Ministra Finansów.”.
Jest sprawą oczywistą, że ani wyjaśnienia Ministerstwa Finansów ani opinia rady Legislacyjnej
nie stanowią źródeł prawa, a co najwyżej wskazówkę dla jego interpretacji. Jednakże konkluzja
Rady Legislacyjnej o potrzebie uporządkowania stanu prawnego dotyczącego analizowanych
darowizn na rzecz kościelnych osób prawnych w pełni uzasadnia podjęcie prac legislacyjnych
w tym kierunku.
Proponowany projekt ustawy wychodzi naprzeciw tej sugestii - pozwoli na uporządkowanie stanu
prawnego i eliminację źródeł sporu podatników z organami podatkowymi.
8