W jaki sposób interpretować aktywa i rezerwy na

echo
www.roedl.pl
Rzeczpospolita z 6.05.2015
W jaki sposób interpretować aktywa i rezerwy na podatek odroczony
Przepisy o rachunkowości i o CIT rządzą się swoimi zasadami ustalania momentu uzyskania przychodu i
potrącania kosztów. To powoduje, że niektóre elementy aktywów lub pasywów mają inne wartości: podatkową i
bilansową.
Jednostki, które są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, porównują bilansową wartość aktywów i
pasywów z ich wartością podatkową. Obowiązek ten wynika z art. 37 ust. 1 ustawy o rachunkowości (dalej: uor).
Przyczyną rozbieżności pomiędzy wymienionymi wartościami jest odmienne stosowanie zasad współmierności
przychodów i kosztów, memoriału oraz ostrożnej wyceny według uor i według ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych, która przewiduje własne zasady ustalania momentu uzyskania przychodu, ujęcia wydatków do kosztów
uzyskania przychodów, a także zwolnienia podatkowe. Występujące w związku z tym różnice przejściowe są
neutralizowane poprzez wykazanie na koniec okresu sprawozdawczego rezerwy i ustalenie aktywów z tytułu
odroczonego podatku dochodowego.
Z czego wynikają różnice
Wartość bilansowa to wartość aktywów i pasywów ujęta w księgach rachunkowych, ustalona na podstawie uor.
Natomiast wartość podatkowa aktywów i pasywów jest ustalana przy wykorzystaniu przepisów podatkowych, tzn.
ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Różnice pomiędzy wartością podatkową i księgową aktywów i pasywów, będące podstawą do kalkulowania odroczonego
podatku dochodowego, są tzw. różnicami przejściowymi. Ich powstanie jest konsekwencją sytuacji, gdy zarówno
bilansowo, jak i podatkowo wywierają one wpływ na podstawę opodatkowania i wynik finansowy, lecz w różnych
okresach sprawozdawczych.
Ze względu na wpływ różnic przejściowych na rozliczenia z tytułu podatku dochodowego można je podzielić na różnice
dodatnie i ujemne.
Najczęstsze przyczyny
Dodatnie różnice przejściowe, będące podstawą do obliczenia rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego,
wynikają m.in. z:
1) stosowania wyższych stawek amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych niż dla celów
bilansowych;
2) naliczonych i niezapłaconych odsetek od udzielonych pożyczek – odsetki stają się przychodem podatkowym w
momencie ich zapłaty przez pożyczkobiorcę, natomiast pod kątem bilansowym są one przychodem okresu, w którym
kapitał był udostępniony pożyczkobiorcy;
3) dodatnich różnic kursowych z wyceny rozrachunków wyrażonych w walutach obcych na dzień bilansowy (w
przypadku stosowania zasady podatkowej rozpoznawania różnic kursowych).
Przykład
Jednostka (rozliczająca podatkowe różnice kursowe metodą podatkową) posiada na dzień bilansowy należność z tytułu
sprzedaży wyrobów gotowych w walucie obcej w kwocie 10 000 euro, ujętą w księgach rachunkowych według kursu:
4,00 zł/euro. Na dzień bilansowy kurs średni NBP wynosi: 4,10 zł/euro. Na dzień bilansowy jednostka wyceni należność
w następujących kwotach:
a) wartość bilansowa: 41 000 zł,
b) wartość podatkowa: 40 000 zł,
c) dodatnia różnica przejściowa: 1000 zł (wartość bilansowa aktywów jest większa od wartości podatkowej).
echo informuje Państwa o wizerunku Rödl & Partner w mediach.
W Polsce osobą odpowiedzialną za echo jest Radosław Cichoń Rödl & Partner ul. Sienna 73, 00-833 Warszawa, tel. +48 22 696 28 00 E-mail: [email protected]
Ujemne różnice przejściowe stanowiące podstawę do obliczenia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego są
konsekwencją m.in.:
1) stosowania niższych stawek amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych niż dla celów
bilansowych;
2) naliczonych i niezapłaconych odsetek od zaciągniętych pożyczek;
3) ujemnych bilansowych różnic kursowych z wyceny rozrachunków wyrażonych w walutach obcych (w przypadku
jednostek stosujących zasadę podatkową);
4) rezerw oraz rozliczeń międzyokresowych biernych na dzień bilansowy;
5) odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości aktywów, które będą mogły zostać zaliczone w przyszłości jako
koszt uzyskania przychodu.
Przykład
1 września 2014 roku jednostka zaciągnęła pożyczkę walutową w kwocie 100 000 euro. Termin zapłaty odsetek przypada
na 1 lutego 2015 r. Na dzień bilansowy 31 grudnia 2014 r. jednostka naliczyła odsetki w wysokości 1500 euro. Kurs na
dzień bilansowy wynosił 4,2623 zł/euro.Na dzień bilansowy:
a) wartość bilansowa odsetek wyniesie: 1500 euro x 4,2623 zł/euro, tj. 6393,45 zł,
b) wartość podatkowa odsetek to zero złotych (odsetki zostaną uznane podatkowo w momencie spłaty),
c) ujemna różnica przejściowa w kwocie 6393,45 zł (wartość bilansowa pasywów jest wyższa od ich wartości
podatkowej).
Do wyliczeń – stawka CIT
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się jako iloczyn ujemnych różnic przejściowych i stawki
podatku dochodowego obowiązującej w przyszłości, tj. gdy wystąpi obowiązek podatkowy i ewidencjonuje zapisem:
Wn „Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego",
Ma „Podatek dochodowy".
Tworzenie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego powinno opierać się na zasadzie ostrożności. Jednostka
musi w związku z tym oszacować prawdopodobieństwo wypracowania w przyszłych okresach dochodu do
opodatkowania, umożliwiającego odliczenie ujemnych różnic przejściowych oraz straty podatkowej.
Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych stratę można odliczyć w ciągu kolejnych pięciu lat
podatkowych od momentu jej poniesienia.
Przykład
W roku obrotowym 2014 jednostka poniosła stratę podatkową w wysokości 1 000 000 zł.
Na dzień bilansowy 31 grudnia 2014 r. jednostka utworzy aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w
wysokości iloczynu straty podatkowej możliwej do odliczenia od dochodu podatkowego w przyszłości i stawki CIT
obowiązującej na moment odliczenia straty, tzn.:
1 000 000 zł x 19 proc. = 190 000 zł
i ujmuje je w księgach zapisem:
Wn „Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego"
Ma „Podatek dochodowy".
Jeżeli jednak zgodnie z zasadą ostrożności nie będzie prawdopodobne osiągnięcie dochodu podatkowego (na podstawie
zakładanych budżetów czy planów podatkowych), to jednostka powinna objąć ww. aktywa z tytułu odroczonego podatku
dochodowego odpisem aktualizującym.
Efektem będzie zmniejszenie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego o 190 000 zł. Operację tę ujmuje się
w następujący sposób:
Wn „Podatek dochodowy"
echo informuje Państwa o wizerunku Rödl & Partner w mediach.
W Polsce osobą odpowiedzialną za echo jest Radosław Cichoń Rödl & Partner ul. Sienna 73, 00-833 Warszawa, tel. +48 22 696 28 00 E-mail: [email protected]
Ma „Odpisy aktualizujące aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego".
Analogicznie do sposobu obliczania aktywów tworzy się rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Jest ona
iloczynem wartości dodatnich różnic przejściowych i stawki podatku dochodowego obowiązującej w roku powstania
obowiązku podatkowego. Rezerwę ustala się zatem w kwocie podatku dochodowego wymagającego zapłaty w
następnych okresach sprawozdawczych. Jednostki powinny ją tworzyć zawsze, nawet w okresie, w którym wystąpiła u
nich strata podatkowa i bilansowa. Rezerwa nie jest bowiem uzależniona od osiągniętego przez podmiot dochodu do
opodatkowania ani od wyniku finansowego. Rezerwę na odroczony podatek dochodowy księguje się:
Wn „Podatek dochodowy",
Ma „Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego".
Przykład
Jednostka wykorzystuje maszynę do produkcji. Stosuje stawkę amortyzacyjną do celów rachunkowych w wysokości 10
proc., natomiast do celów podatkowych 14 proc. Wartość maszyny na dzień bilansowy według przepisów bilansowych
wynosi 100 000 zł, natomiast do celów podatkowych 90 000 zł.
Jednostka rozpozna dodatnią różnicę przejściową w wysokości 10 000 zł i utworzy na nią rezerwę z tytułu odroczonego
podatku dochodowego w wysokości 1900 zł, tzn. 10 000 zł x 19 proc. (stawka CIT).
Dla kogo obowiązkowe
Ustawa o rachunkowości nakłada obowiązek ustalania podatku odroczonego na jednostki, które składają zeznanie
podatkowe CIT-8 i zgodnie z art. 64 ust. 1 uor muszą poddać badaniu przez biegłego rewidenta roczne sprawozdanie
finansowe.
Powinny więc o tym pamiętać m.in. następujące podmioty:
- banki, zakłady ubezpieczeń oraz zakłady reasekuracji;
- jednostki działające na podstawie przepisów o obrocie papierami wartościowymi oraz przepisów o funduszach
inwestycyjnych;
- spółki akcyjne, z wyjątkiem spółek będących na dzień bilansowy w organizacji;
- pozostałe jednostki, które w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdania finansowe,
spełniły co najmniej dwa z następujących warunków:
1) średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób,
2) suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 2 500
000 euro,
3) przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły
równowartość w walucie polskiej co najmniej 5 000 000 euro.
Wyjątki będą dotyczyły osób fizycznych oraz spółek osobowych (z pominięciem spółek komandytowo-akcyjnych), gdyż
podatek dochodowy ciąży w tych przypadkach na wspólnikach, a nie na samej spółce. Nie jest więc wykazywany w
sprawozdaniu finansowym. Ponadto w myśl art. 37 ust. 10 uor od ustalania podatku odroczonego mogą odstąpić również
podatnicy CIT, których sprawozdania finansowe nie są objęte obowiązkiem badania.
Uwaga! Korzystanie ze zwolnienia musi mieć odzwierciedlenie w polityce rachunkowości jednostki.
Prezentacja w sprawozdaniu finansowym
Bilans
Zgodnie z art. 37 ust. 7 uor aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego są prezentowane w bilansie
oddzielnie, chyba że jednostka spełnia warunek posiadania tytułu uprawniającego do ich jednoczesnego uwzględniania
przy obliczaniu kwoty zobowiązania podatkowego. Zazwyczaj obie pozycje traktuje się odpowiednio jako
długoterminowe aktywa i rezerwy:
Aktywa
A.V.1. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego
Pasywa
echo informuje Państwa o wizerunku Rödl & Partner w mediach.
W Polsce osobą odpowiedzialną za echo jest Radosław Cichoń Rödl & Partner ul. Sienna 73, 00-833 Warszawa, tel. +48 22 696 28 00 E-mail: [email protected]
B.I.1. Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego
Rachunek zysków i strat
Podatek dochodowy wykazywany w rachunku zysków i strat obejmuje zarówno część bieżącą (wykazywaną w deklaracji
CIT-8), jak i odroczoną. Podatek odroczony wpływa na podatek bieżący, powodując jego zwiększenie bądź zmniejszenie.
Wynika to z różnicy pomiędzy stanem rezerw i aktywów z tytułu podatku odroczonego na koniec i początek okresu, za
jaki tworzone jest sprawozdanie. Wpływ wysokości rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego na
wynik finansowy kształtuje się w następujący sposób:
1) Zwiększenie wyniku finansowego
- Wzrost stanu aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (zmniejszenie obciążenia wyniku finansowego)
- Spadek stanu rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego (zmniejszenie obciążenia wyniku finansowego)
2) Zmniejszenie wyniku finansowego
- Zmniejszenie stanu aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (zwiększenie obciążenia wyniku
finansowego)
- Wzrost stanu rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego (zwiększenie obciążenia wyniku finansowego)
Przykład
Jednostka utworzyła na dzień bilansowy odpowiednio 2013 r. i 2014 r. aktywa oraz rezerwy na odroczony podatek
dochodowy w następującej wysokości:
Rok bilansowy
Aktywa na odroczony podatek dochodowy
Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego
2013
150 000
10 000
2014
120 000
15 000
Wpływ na wynik finansowy w roku 2014:
1) Aktywa na odroczony podatek dochodowy:
120 000 – 150 000 = - 30 000; zmniejszenie wyniku finansowego.
2) Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego:
15 000 – 10 000 = 5000; zmniejszenie wyniku finansowego.
W rachunku zysków i strat podatek odroczony jest prezentowany w następujących pozycjach:
- wariant kalkulacyjny – pozycja O,
- wariant porównawczy – pozycja L.
Informacja dodatkowa
Kwoty aktywów i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego wraz ze szczegółową informacją o tym, co składa
się na ich utworzenie, powinny mieć swoje odzwierciedlenie także w informacji dodatkowej do sprawozdania
finansowego. Ich wartości opisują następujące pozycje:
- Dane o stanie rezerw według celu ich utworzenia – rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego;
echo informuje Państwa o wizerunku Rödl & Partner w mediach.
W Polsce osobą odpowiedzialną za echo jest Radosław Cichoń Rödl & Partner ul. Sienna 73, 00-833 Warszawa, tel. +48 22 696 28 00 E-mail: [email protected]
- Wykaz istotnych pozycji czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych – aktywa z tytułu odroczonego podatku
dochodowego.
Marcin Kapera jest biegłym rewidentem, Associate Partnerem i kierownikiem działu audytu w Rödl & Partner we
Wrocławiu
Anna Truszczyńska - konsultant w dziale audytu Wrocław, Rödl & Partner
Źródło: http://www.rp.pl/artykul/1198666-W-jaki-sposob-interpretowac-aktywa-i-rezerwy-na-podatekodroczony.html?template=restricted
echo informuje Państwa o wizerunku Rödl & Partner w mediach.
W Polsce osobą odpowiedzialną za echo jest Radosław Cichoń Rödl & Partner ul. Sienna 73, 00-833 Warszawa, tel. +48 22 696 28 00 E-mail: [email protected]