Aktualności MSSF

Aktualności MSSF
Pojawiające się problemy i praktyczny poradnik*
Dodatek - wrzesień 2009 r.
MSSF 3 (zmieniony)
i MSR 27 (zmieniony)
– pytania i odpowiedzi (część 2)
Zmienione standardy w sprawie połączeń jednostek gospodarczych i konsolidacji
(zmieniony MSSF 3 i zmieniony MSR 27) wprowadzają znaczące zmiany ujęcia
księgowego połączeń jednostek gospodarczych i transakcji dotyczących udziałów
niesprawujących kontroli. Zmiany te stanowią spore wyzwanie i mogą zmienić
sposób negocjowania i określania struktury transakcji przez kierownictwo.
Niniejszy dodatek zawiera drugą serię pytań i odpowiedzi dotyczących zmienionych
standardów.
W tej części przeanalizujemy prezentację w zestawieniu dochodów ogółem i klasyfikację
w rachunku przepływów pieniężnych w świetle wprowadzonych do standardów
zmian. Ostatnia część będzie poruszać tematykę transakcji dotyczących udziałów
niesprawujących kontroli. Pełne omówienie zmienionych standardów znajduje się
w publikacjach PricewaterhouseCoopers „Global Guide to Accounting for Business
Combinations and Noncontrolling Interests” (Globalny przewodnik po rachunkowości
połączeń jednostek gospodarczych i udziałach niesprawujących kontroli) oraz „IFRS
Manual of Accounting” (Podręcznik rachunkowości według MSSF).
Zestawienie dochodów ogółem
Zmienione standardy wymagają ujmowania i wyceny większej liczby pozycji zestawienia
dochodów ogółem w ramach ustalenia wyniku finansowego niż wcześniej uwzględniano
w rachunkowości transakcji nabycia. Zmienione standardy wymagają także – w ramach
ustalenia wyniku finansowego - aktualizacji wyceny przez zestawienie dochodów ogółem
pewnych aktywów i zobowiązań ujętych przy połączeniu jednostek gospodarczych.
Wszystkie pozycje omówione w pytaniach i odpowiedziach poniżej są uwzględniane przy
ustalaniu wyniku finansowego, nie zaś w „pozostałych dochodach ogółem”.
Pozycje, których prezentacja jest obecnie wymagana oraz odnośne wymogi według
zmienionych standardów przedstawiono w tabeli poniżej.
Opis
Wymogi zmienionych standardów
Zyski z tytułu tzw. okazyjnego zakupu
Wymaga się wykazania kwoty ewentualnych
zysków oraz pozycji zestawienia dochodów
ogółem, w której zostały wykazane.
Zyski z tytułu aktywów lub zobowiązań
jednostki przejmującej przekazanych
sprzedającym (np. jednostka gospodarcza
wymieniona w transakcji na inną).
Wymagane jest ujawnienie wartości godziwej
poszczególnych składników zapłaty, ale
nie wymaga się uwzględnienia żadnych
wykazanych zysków lub strat.
Zysk (lub strata) z tytułu nabycia etapowego
Wymaga się wykazania kwoty ewentualnych
zysków lub strat oraz pozycji zestawienia
dochodów ogółem, w której zostały wykazane.
c.d. na stronie 2
następna strona
Dodatek - wrzesień 2009 r.
Opis
Wymogi zmienionych
standardów
Rozliczenie dotychczasowej
relacji
Wymaga się wykazania kwoty
rozliczenia każdej z transakcji,
w tym rozpoznanych zysków lub
strat, oraz pozycji zestawienia
dochodów ogółem, w której
wykazano takie zyski lub straty.
Koszty związane z nabyciem,
inne niż koszty bezpośrednie
emisji długu /kapitału
Wymaga się wykazania kwoty
kosztów związanych z nabyciem
w odniesieniu do każdej
transakcji oraz ujawnienia,
w jakiej pozycji zestawienia
dochodów ogółem zostały
uwzględnione. Dodatkowe
wymogi obowiązują w zależności
od tego, czy jednostka stosuje
wariant porównawczy, czy
kalkulacyjny zestawienia
dochodów ogółem.
Zmiany wartości zapłaty
warunkowej
taka musi być odpowiednio opisana, uzupełniona o dodatkowy
opis w informacji dodatkowej i zgodna z nadrzędnym
wymogiem rzetelnej prezentacji według MSR 1. MSR 1
zezwala na kompensatę lub grupowanie pozycji przychodów
i kosztów, o ile takie grupowanie odzwierciedla istotę transakcji.
Jako przykład podaje się obliczenie zysku ze zbycia aktywów
trwałych, a następnie pomniejszenie go o koszty sprzedaży oraz
skompensowanie zwrotu z wypływem środków pieniężnych.
Zmiana wartości aktywów z tytułu odszkodowania nie podlega
jednak kompensacie ze zmianą stanu zobowiązania z tytułu
odszkodowania w ramach obciążenia wyniku finansowego.
Więcej informacji o aktywach z tytułu odszkodowania
podatkowego znajduje się w pytaniach i odpowiedziach nr 3
i 12 poniżej.
Inne standardy mogą również wymagać lub zachęcać
do prezentacji danej pozycji w określonych pozycjach
zestawienia dochodów ogółem. Przykładem może być
prezentacja korekty dotyczącej wartości pieniądza w czasie
w kosztach finansowych albo zmian wartości aktywów z tytułu
odszkodowania w odnośnej pozycji zestawienia.
Wymaga się wykazania zmian
w rozpoznanych kwotach zapłaty
warunkowej, w tym zmian
wynikających z rozliczenia.
Zmiany wartości składnika
aktywów z tytułu odszkodowania
Standard nie zawiera
konkretnych wymogów
w zakresie ujawniania informacji.
MSR 19 i MSR 37 dopuszczają
natomiast prezentację zwrotów
w wartości netto w zestawieniu
dochodów ogółem i wymagają
ujawnienia kwoty oczekiwanych
zwrotów oraz kwoty wykazanych
zobowiązań warunkowych.
Zmiany wartości zobowiązań
warunkowych (dotyczą
zwłaszcza odszkodowań)
Wymaga się wykazania zmian
w rozpoznanych kwotach,
w tym zmian wynikających
z rozliczenia.
3. W której pozycji wykazuje się zmiany wartości aktywów
z tytułu odszkodowania?
Korekty wartości aktywów z tytułu odszkodowania
w zestawieniu dochodów ogółem zazwyczaj kompensuje
się z pozycją, której odszkodowanie dotyczy, z wyjątkiem
odszkodowań dotyczących podatku dochodowego. Wysokość
aktywów z tytułu odszkodowania zmienia się wraz ze zmianą
wartości pozycji, której odszkodowanie dotyczy (zazwyczaj
jest to zobowiązanie objęte zakresem MSR 12 „Podatki
dochodowe”, MSR 19 „Świadczenia pracownicze” lub MSR 37),
choć może to również dotyczyć zmiany wartości aktywów takich
jak należności czy zapasy. Zarówno MSR 37, jak i MSR 1
zawierają wskazówki w sprawie zwrotów dotyczących pozycji
ujętych zgodnie z MSR 37 i stanowią, że przychody i koszty
rezerwy oraz zwrotu można prezentować w zestawieniu
dochodów ogółem w ujęciu netto. Zmiany stanu zobowiązania,
którego dotyczy odszkodowanie można kompensować
ze zmianami stanu aktywów z tytułu odszkodowania,
o ile zobowiązanie takie jest wyceniane zgodnie z MSR 37.
Podobne wytyczne zawiera MSR 19, odnoszący się konkretnie
do zwrotu kosztów programu określonych świadczeń, a zatem
analogicznie można zaakceptować kompensatę zmian stanu
aktywów z tytułu odszkodowania dotyczących zobowiązania
rozpoznanego zgodnie z MSR 19 w zestawieniu dochodów
ogółem. Aktywa i zobowiązania z tytułu odszkodowania
rzadko – jeśli w ogóle – spełniają kryteria MSR 1 umożliwiające
ich kompensowanie w bilansie, a zatem powinny być
prezentowane w ujęciu brutto.
Pytania i odpowiedzi przedstawione poniżej dotyczą różnych
zagadnień związanych z prezentacją w zestawieniu dochodów
ogółem wynikających ze zmienionych standardów.
1. Czy zyski z tytułu nabycia etapowego uwzględnia się
w przychodach?
Zazwyczaj zyski z tytułu nabycia etapowego ujmuje się
w przychodach. Przychody definiuje się jako wpływy brutto
korzyści ekonomicznych w ciągu okresu powstałe w toku
normalnej działalności jednostki, o ile wpływy takie powodują
zwiększenie kapitału własnego. MSR 1 „Prezentacja
sprawozdań finansowych” stwierdza, że jednostka może
podejmować działania uboczne w stosunku do podstawowej
działalności generującej przychody, a wynik takich transakcji
jest ujmowany jako zysk lub strata. Konkretne przykłady
wymienione w MSR 1 to zbycie aktywów trwałych i zwrot
kwot ujętych zgodnie z MSR 37 „Rezerwy, zobowiązania
warunkowe i aktywa warunkowe”.
Jednym z najpowszechniejszych rodzajów odszkodowań
jest odszkodowanie za zobowiązania z tytułu podatku
dochodowego. Obciążenie z tytułu podatków jest terminem
zdefiniowanym w MSR 12 i wymienionym jako pozycja
wymagana w MSR 1. Zmiana stanu aktywów z tytułu
odszkodowania nie jest uwzględniania w tej pozycji, ponieważ
nie spełnia definicji obciążenia podatkowego określonej
w MSR 12.
2. Czy zyski, straty i koszty związane z transakcją
połączenia jednostek gospodarczych można zagregować
i wykazać jako pojedynczą, odrębną pozycję?
4. Jeśli informacje prezentuje się w pojedynczej pozycji, jak
należy ją nazwać?
Pod pewnymi warunkami można wykazać zyski i straty
dotyczące połączenia jednostek gospodarczych w odrębnej,
pojedynczej pozycji zestawienia dochodów ogółem. Pozycja
następna strona
początek
Nazwa pojedynczej pozycji powinna adekwatnie opisywać
charakter pozycji, które zostały uwzględnione w danej kwocie.
2
Dodatek - wrzesień 2009 r.
9. Jak prezentuje się w zestawieniu dochodów ogółem
koszty dotyczące nabycia?
Przykłady takich nazw to „Zyski i straty z połączenia jednostek
gospodarczych” czy „Zyski, straty i koszty wynikające
z nabycia ABC”. Każdej pozycji zestawienia dochodów ogółem
powinno towarzyszyć odwołanie do odpowiedniego punktu
informacji dodatkowej, w którym wykazano odpowiednie
informacje szczegółowe. MSR 1 zabrania prezentacji pozycji
jako nadzwyczajnych.
Zmienione standardy wymagają, by koszty dotyczące
nabycia inne niż koszty emisji długu lub kapitału były
spisywane w koszty danego okresu. Jednostka, która
zdecyduje się przedstawić zyski i straty z połączenia
jednostek gospodarczych w pojedynczej pozycji może
również uwzględnić w niej koszty dotyczące nabycia. Spółka
nie ma jednak obowiązku zgrupowania wszystkich kosztów
dotyczących nabycia w pojedynczej pozycji, zwłaszcza jeśli
przedstawia koszty w układzie porównawczym.
5. Czy dana pozycja dotyczy działalności operacyjnej czy
pozaoperacyjnej?
MSR 1 nie wymaga prezentacji sumy częściowej „dochodów
z działalności operacyjnej”, ale wiele jednostek prezentuje
taką sumę i dokonuje rozróżnienia pozycji dotyczących
działalności operacyjnej oraz pozostałych pozycji. Prezentacja
danej pozycji powinna być spójna z prezentacją innych pozycji
przychodów i kosztów. Kierownictwo powinno rozważyć, gdzie
w zestawieniu dochodów ogółem zostałyby zaprezentowane
dane kwoty, gdyby połączenia jednostek gospodarczych nie
było. Dla przykładu, jeśli wynik na działalności operacyjnej
jest prezentowany w zestawieniu dochodów ogółem, a koszty
dotyczące nabycia są wykazane w pojedynczej pozycji,
sugerowałoby to, że taka pozycja powinna być uwzględniona
w wyniku na działalności operacyjnej, ponieważ takie
koszty dotyczące nabycia byłyby uwzględnione w wyniku
operacyjnym, jeśli połączenie jednostek gospodarczych nie
miałoby miejsca.
10.W jakim zakresie wewnętrzne koszty dotyczące nabycia
uwzględnia się w pojedynczej pozycji?
Zmienione standardy definiują koszty dotyczące nabycia jako
obejmujące „koszty administracyjne, w tym koszty utrzymania
wewnętrznego działu nabywania jednostek gospodarczych”.
Takie koszty wewnętrzne mogą obejmować koszty
odrębnego działu przedsiębiorstwa, który przeprowadza
analizy potencjalnych jednostek, których nabycie jest
rozważane, nagrody wypłacone od udanych transakcji czy
alokację kosztów członków kierownictwa zaangażowanych
w negocjacje. Kierownictwo powinno opracować politykę
rachunkowości określającą, które koszty wewnętrzne dotyczą
poszczególnych transakcji, w celu określenia zakresu, w jakim
takie koszty uwzględnia się w pojedynczej pozycji.
6. Czy zyski, straty i koszty dotyczące więcej niż jednego
połączenia jednostek gospodarczych mogą być wykazane
w tej samej pozycji?
Przykładem rozsądnej polityki rachunkowości byłoby
uwzględnienie tylko kosztów krańcowych powstających
w wyniku połączenia jednostek gospodarczych, lub
kosztów krańcowych wraz z alokacją kosztów bieżących
na podstawie poświęconego czasu. Uwzględnienie 100%
kosztów wewnętrznych w pojedynczej pozycji skutkowałoby
przedstawieniem przez kierownictwo „zysków, strat i kosztów
połączenia jednostek gospodarczych" w okresach, w których
nie miało miejsce żadne takie połączenie. Tak więc, mimo
iż takie podejście nie jest zabronione w standardach,
kierownictwo powinno rozważyć, czy dostarcza ono
wartościowych informacji.
Agregowanie zysków, strat i kosztów kilku transakcji
połączenia jednostek gospodarczych w jednej pozycji jest
dopuszczalne, jeżeli jest odpowiednio opisane i ujawnione
w informacji dodatkowej.
7. Czy w zestawieniu dochodów ogółem jednostka musi
zaprezentować zyski i straty dotyczące połączenia
jednostek gospodarczych osobno?
Zmienione standardy generalnie wymagają, by niektóre
zyski i straty z połączenia jednostek gospodarczych były
wykazywane w wyniku finansowym, wraz z ujawnieniem,
w której pozycji takie zyski i straty zostały uwzględnione.
11.Czy wybór wariantu porównawczego bądź kalkulacyjnego
prezentacji rachunku zysków i strat ma wpływ
na możliwość zaprezentowania przez jednostkę zysków
i strat dotyczących połączenia jednostek gospodarczych
w pojedynczej pozycji?
8. Jeśli jednostka decyduje się na prezentację zysków,
strat i kosztów połączenia jednostek gospodarczych
w pojedynczej pozycji, czy wówczas w tej pozycji
prezentuje się wszystkie podobne pozycje dotyczące
połączeń jednostek gospodarczych w prezentowanych
okresach?
Prezentacja zysków i strat dotyczących połączenia jednostek
gospodarczych w pojedynczej pozycji bardziej pasuje
do układu kalkulacyjnego rachunku zysków i strat.
Dopuszczalne jest jednak również wykazanie pojedynczej
pozycji w układzie porównawczym, o ile kierownictwo
uwzględni następujące warunki:
Zazwyczaj wszystkie pozycje podobne grupuje się razem,
i takie podejście uznaje się za spójną i rzetelną prezentację.
W pewnych okolicznościach celowe może być jednak
zaliczenie poszczególnych zysków i strat do innych pozycji.
Przykładem pozycji, która może być sklasyfikowana odrębnie,
jest zysk z tytułu okazyjnego zakupu. Charakter i istotność
zysku z tytułu okazyjnego zakupu mogą uzasadniać jego
prezentację w odrębnej pozycji, zgodnie z zasadą MSR 1,
by istotne pozycje przychodów i kosztów były wykazywane
osobno. W takim przypadku należy przejrzyście wskazać,
które zyski i straty zostały uwzględnione w takiej pojedynczej
pozycji, a które nie, wraz z informacją, w jakich pozycjach
zestawienia dochodów ogółem uwzględnione zostały inne
zyski i straty.
następna strona
początek
ƒƒ P
ozycja kosztów pracowniczych (w zestawieniu dochodów
ogółem) jasno precyzuje, że nie zawiera kosztów
pracowniczych dotyczących połączenia jednostek
gospodarczych.
ƒƒ Łączne koszty pracownicze, w tym kwoty przypisane
do zysków i strat dotyczących połączenia jednostek
gospodarczych, są wykazane w sprawozdaniu finansowym
zgodnie z MSR 1.
ƒƒ Zasada rachunkowości omówiona w pytaniu i odpowiedzi
nr 10 została jasno ujawniona.
3
Dodatek - wrzesień 2009 r.
Generalnie preferuje się prezentację albo w układzie
porównawczym, albo kalkulacyjnym, nie zaś mieszaną.
Prezentacja mieszana jest jednak dopuszczalna, jeśli
w przejrzysty sposób ujawniono informacje omówione powyżej.
dokonaną w ramach połączenia jednostek gospodarczych,
dlatego też jest zaliczana do działalności inwestycyjnej.
3. Jak klasyfikuje się w sprawozdaniu z przepływów
środków pieniężnych środki pieniężne zapłacone
w celu nabycia lub otrzymane w wyniku sprzedaży
udziału niesprawującego kontroli w jednostce zależnej
(bez środków pieniężnych dotyczących kosztów
transakcyjnych), jeśli jednostka dominująca kontroluje
daną jednostkę zależną?
12.Do jakiej pozycji zalicza się zmiany aktywów z tytułu
odszkodowania podatkowego?
Zmian aktywów z tytułu odszkodowania podatkowego
nie można prezentować w przychodach ani w obciążeniu
wyniku z tytułu podatków. Jeśli jednostka decyduje się
na prezentowanie zysków i strat dotyczących połączenia
jednostek gospodarczych w pojedynczej pozycji, zmiany stanu
aktywów z tytułu odszkodowania podatkowego powstające
w wyniku połączenia uwzględnia się w tej pojedynczej pozycji,
wraz z odpowiednim opisem w informacji dodatkowej.
Przepływy środków pieniężnych dotyczące nabycia lub
sprzedaży udziału niesprawującego kontroli klasyfikuje się
jako działalność finansową. Do MSR 7 wprowadzono zmianę
polegającą na objaśnieniu, że takie przepływy pieniężne
klasyfikuje się tak samo jak inne transakcje z właścicielami,
czyli w przepływach z działalności operacyjnej.
Klasyfikacja w sprawozdaniu z przepływów środków
pieniężnych
4. Jak klasyfikuje się w skonsolidowanym sprawozdaniu
z przepływów środków pieniężnych dywidendy wypłacone
niesprawującym kontroli udziałowcom jednostki zależnej?
Przepływy pieniężne dotyczące połączenia jednostek
gospodarczych zazwyczaj wykazuje się w sprawozdaniu
z przepływów środków pieniężnych osobno, jako przepływy
z działalności inwestycyjnej. Jednakże zmiany omawianych
standardów pociągnęły za sobą pewne korekty MSR 7 „Rachunek
przepływów pieniężnych”. Coroczny przegląd za 2009 r.
doprowadził też do zmian w MSR 7, wpływając na sposób
klasyfikacji przepływów pieniężnych dotyczących połączenia
jednostek gospodarczych. Pytania i odpowiedzi poniżej
poruszają niektóre kwestie związane z klasyfikacją transakcji
w sprawozdaniu z przepływów pieniężnych.
Wypłacone dywidendy, w tym dywidendy jednostki zależnej,
zalicza się do działalności finansowej lub operacyjnej.
5. Jak klasyfikuje się w skonsolidowanym sprawozdaniu
z przepływów środków pieniężnych środki pieniężne
otrzymane w pojedynczej transakcji sprzedaży udziału
w będącej częściowo własnością jednostce zależnej
w momencie utraty kontroli nad tą jednostką zależną
przez podmiot dominujący?
1. W jaki sposób klasyfikuje się w sprawozdaniu
z przepływów pieniężnych przepływy dotyczące kosztów
transakcyjnych związanych z połączeniem jednostek
gospodarczych?
Środki pieniężne ze sprzedaży udziału w jednostce zależnej,
która skutkuje utratą kontroli klasyfikuje się jako działalność
inwestycyjną.
6. Jak klasyfikuje się w skonsolidowanym sprawozdaniu
z przepływów środków pieniężnych koszty
transakcyjne związane z zakupem lub sprzedaż udziału
niesprawującego kontroli w jednostce zależnej (jeśli
jednostka dominująca zachowuje kontrolę nad daną
jednostką zależną)?
Płatności z tytułu kosztów transakcyjnych klasyfikuje
się jako przepływy z działalności operacyjnej. Zgodnie
ze zmienionym standardem w sprawie połączeń jednostek
gospodarczych koszty transakcyjne ujmuje się w kosztach
okresu, w którym zostały poniesione i nie zalicza się ich
do wartości firmy. W ramach corocznego przeglądu w 2009 r.
wprowadzono zmianę do MSR 7, polegającą na objaśnieniu,
że do działalności inwestycyjnej można zaliczyć tylko
te wydatki, które powodują ujęcie składnika aktywów
w sprawozdaniu z pozycji finansowej.
Płatności krańcowych kosztów transakcyjnych, które
można bezpośrednio przypisać do danej transakcji kupna
lub sprzedaży udziału niesprawującego kontroli w sytuacji
zachowania kontroli, klasyfikuje się jako środki pieniężne
z działalności finansowej. Takie podejście jest spójne
z ujmowaniem krańcowych kosztów transakcyjnych, które
można bezpośrednio przypisać do danej transakcji jako
zmniejszenia kapitałów zgodnie z MSR 32.
2. W jaki sposób klasyfikuje się w sprawozdaniu
z przepływów pieniężnych przepływy dotyczące
płatności dokonanych w celu uregulowania zaliczonej
do zobowiązań warunkowej zapłaty w ramach połączenia
jednostek gospodarczych?
Podsumowanie
Płatności dokonane w celu uregulowania warunkowej
zapłaty zaliczonej do zobowiązań dzieli się pomiędzy
przepływy z działalności inwestycyjnej i operacyjnej.
Zaliczana do zobowiązań warunkowa zapłata jest zazwyczaj
regulowana w kwocie innej niż wykazana na datę nabycia.
Różnicę tę ujmuje się w niepodzielonym wyniku finansowym
w późniejszych okresach. Nadwyżkę zapłaconej kwoty nad
kwotą ujętą na datę nabycia klasyfikuje się jako przepływy
pieniężne z działalności operacyjnej, ponieważ różnica ta
nie powoduje ujęcia składnika aktywów. Płatności wartości
godziwej zapłaty warunkowej na datę nabycia klasyfikuje
się natomiast jako przepływy pieniężne z działalności
inwestycyjnej. Ta część zapłaty warunkowej stanowi płatność
początek
Data obowiązkowego przyjęcia zmienionych standardów
szybko się przybliża (obowiązują one dla okresów rocznych
rozpoczynających się 1 lipca 2009 r. lub później). Uznając fakt,
że nowe wytyczne zmienią sposób księgowania, prezentacji
i klasyfikacji połączeń jednostek gospodarczych przez
przedsiębiorstwa, opracowaliśmy powyższe pytania i odpowiedzi
dotyczące niektórych nowych wyzwań. Nie przegap części trzeciej
tej serii, która skupi się na transakcjach dotyczących udziałów
niesprawujących kontroli.
4