interpretacja indywidualna Sygnatura IBPB-1-2/4510

interpretacja indywidualna
Sygnatura IBPB-1-2/4510-114/16/MW Data 2016.04.06
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Jeżeli Wnioskodawca wystawi fakturę korygującą po 31 grudnia 2015 r.
zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3j updop wprowadzony ustawą
nowelizującą, zgodnie z którym, korekty należy dokonać poprzez
zmniejszenie/zwiększenie
przychodów
osiągniętych
w
okresie
rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca.
Przepis przejściowy art. 11 ustawy nowelizującej stanowi, że nowe
regulacje mają zastosowanie również do korekty przychodów uzyskanych
przed 1 stycznia 2016 r., jeżeli zdarzenie powodujące korektę wystąpi po 31
grudnia 2015 r.
Skoro zdarzeniem powodującym korektę jest udzielenie rabatu i w związku
z tym wystawiona zostanie zbiorcza faktura korygująca dotycząca korekty
sprzedaży zrealizowanej przez Przedsiębiorcę przekształcanego przed dniem
przekształcenia, to od daty wystawienia faktury korygującej zależeć będzie
zastosowanie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2016 r. bądź
obowiązujących od tego dnia.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż będzie uprawniony do
zmniejszenia przychodów w okresie wystawienia faktury korygującej, a zatem
w rozliczeniu rocznym Spółki przekształconej czyli za rok 2016 należy uznać
za prawidłowe.
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.
z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia
2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U.
z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra
Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 18 stycznia
2016 r. (data wpływu do BKIP 25 stycznia 2016 r.), uzupełnionym 23 lutego 2016 r., o wydanie
interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych
w zakresie ustalenia, momentu dokonania korekty podatku dochodowego na podstawie faktur
korygujących, zmniejszających przychody, wystawionych z tytułu udzielonych rabatów – jest
prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 25 stycznia 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek (uzupełniony w dniu 23 lutego 2016 r.) o
wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób
prawnych w zakresie ustalenia, czy należy dokonać korekty podatku dochodowego w związku z
wystawieniem faktur korygujących, zmniejszających przychody, gdy powodem korekty były
udzielone rabaty:
a. w okresie powstania przychodu w rozliczeniu rocznym
przekształcanym przedsiębiorcą czyli za rok 2015, albo
osoby
fizycznej
będącej
2
b. w okresie wystawienia faktury korygującej, a zatem w rozliczeniu rocznym Spółki
przekształconej czyli za rok 2016, albo
c. czy Spółka przekształcona powinna tego dokonać w swoim rozliczeniu za 2015 r.
We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:
Wnioskodawca (dalej również: „Spółka przekształcona”) jest spółką powstałą w wyniku
przekształcenia przedsiębiorcy - osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą (dalej:
„Przedsiębiorca przekształcany”) w jednoosobową spółkę kapitałową. Przekształcenie nastąpiło w
trybie określonym przepisami art. 5841 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek
handlowych.
Od dnia przekształcenia, Spółka przekształcona kontynuuje prowadzoną uprzednio przez
Przedsiębiorcę przekształcanego działalność gospodarczą.
Przedsiębiorca przekształcany w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej
zawarł z podmiotami trzecimi umowy dystrybucyjne, na podstawie których Przedsiębiorca
przekształcany zobowiązany był do sprzedaży i dostawy wyprodukowanych przez siebie towarów,
a podmioty te (dalej: „kupujący”) do ich zakupu i zapłaty określonej w umowie ceny.
Zgodnie z umowami dystrybucyjnymi, sprzedający (Wnioskodawca) wystawia faktury za
sprzedane kupującym towary, a następnie udzielane są zaliczkowe, prawnie dopuszczalne rabaty,
dokumentowane fakturami korygującymi do każdej z wystawionych wcześniej faktur
sprzedażowych. Rabaty zaliczkowe obliczane są na podstawie osiągniętego przez kupującego w
poprzednim roku obowiązywania umowy odpowiedniego progu obrotu umożliwiającego uzyskanie
rabatu. Ze względu na to, że udzielane rabaty obliczane są „zaliczkowo” i rzeczywista wartość
sprzedaży uprawniająca do ustalenia odpowiedniego poziomu rabatu może się różnić w
porównaniu z rokiem poprzednim, a co za tym idzie, zastosowany rabat może być za niski lub za
wysoki, po upływie roku obowiązywania umowy wystawiana ma być zbiorcza faktura korygująca
pomniejszająca lub powiększająca wartość zafakturowanej uprzednio przez Przedsiębiorcę
przekształconego sprzedaży, pomniejszonej o udzielone wcześniej zaliczkowe rabaty.
Zgodnie z treścią umów dystrybucyjnych, otrzymanie rabatu uzależnione jest od osiągnięcia przez
kupujących określonych w umowach dystrybucyjnych poziomów wysokości rocznych wartości
dokonanych zakupów produktów Wnioskodawcy.
Wśród kupujących znajdują się m.in. spółki powiązane ze sobą kapitałowo, a uzyskanie przez nie
rabatu w określonej procentowej wysokości dla każdej z nich, uzależnione jest od osiągnięcia
odpowiedniej wysokości rocznego obrotu liczonego łącznie przez te podmioty (łączna roczna
wartość zakupów).
W związku z przekształceniem przedsiębiorcy w spółkę kapitałową, w trybie powołanych wyżej
przepisów kodeksu spółek handlowych, powstała w wyniku przekształcenia Spółka przekształcona
wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki Przedsiębiorcy przekształcanego związane z
prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym także w zakresie w/w prowadzonej z kupującymi
współpracy w zakresie dostaw towarów.
Obecnie Spółka przekształcona zamierza po upływie 2015 r. rozliczyć we wskazany wyżej sposób
przysługujące kupującym na podstawie umów dystrybucyjnych rabaty. Z uwagi na przekształcenie
Przedsiębiorcy, zbiorcza faktura korygująca będzie wystawiana za okres, w którym
Przedsiębiorstwo prowadzone jako jednoosobowa działalność gospodarcza dokonywało dostawy
oraz je fakturowało.
Zatem, Spółka przekształcona zamierza wystawić zbiorczą fakturę korygującą sprzedaż,
zrealizowaną przez Przedsiębiorcę przekształcanego przed dniem przekształcenia, zwiększającą
lub zmniejszającą podstawę opodatkowania - w przypadku gdy powód korekty zaistniał po dniu
3
przekształcenia (udzielony został rabat na podstawie rzeczywistych danych sprzedażowych
dotyczących obrotu osiągniętego przez kupujących w danym roku kalendarzowym).
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy należy dokonać korekty podatku dochodowego w związku z wystawieniem faktur
korygujących, zmniejszających przychody, gdy powodem korekty były udzielone rabaty:
a. w okresie powstania przychodu w rozliczeniu rocznym osoby fizycznej będącej
przekształcanym przedsiębiorcą czyli za rok 2015, albo
b. w okresie wystawienia faktury korygującej, a zatem w rozliczeniu rocznym Spółki
przekształconej czyli za rok 2016, albo
c. czy Spółka przekształcona powinna tego dokonać w swoim rozliczeniu za 2015 r....
Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka przekształcona będzie uprawniona do zmniejszenia przychodów
w okresie wystawienia faktury korygującej, a zatem w rozliczeniu rocznym Spółki przekształconej
czyli za rok 2016 (tj. rozwiązanie wskazane w pytaniu Wnioskodawcy pod literą b).
Zgodnie z art. 5841 § 1 KSH, Przedsiębiorca przekształcony staje się spółką przekształconą z
chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia). Spółce przekształconej przysługują wszystkie
prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Sukcesja prawna wiąże się z tym, iż z
momentem przekształcenia stroną umów o świadczenie usług i dostawę towarów, zawartych
przez przedsiębiorcę automatycznie staje się spółka. Natomiast sukcesja podatkowa wynika z art.
93a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze
zm.; winno być: t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), zgodnie z którym jednoosobowa spółka
kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje
w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy
związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być
kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.
W świetle powołanych powyżej przepisów spółkę należy uznać za następcę prawnego
przekształcanego przedsiębiorcy. Powstała w wyniku przekształcenia spółka jest tym samym
podmiotem gospodarczym, który działał przed dniem przekształcenia, zmianie ulega bowiem tylko
forma prawna podmiotu. Odnosząc się do zagadnienia związanego z udzielaniem i
dokumentowaniem rabatu stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy rabat udzielany jest w odniesieniu
do wszystkich dostaw towarów dokonanych dla odbiorców w danym okresie, to zgodnie z art. 106j
ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (dalej jako: „ustawa o VAT”)
rabat należy udokumentować za pomocą zbiorczej faktury korygującej. Jednocześnie
Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z orzecznictwem organów podatkowych (IBPP2/443563/12/BW - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach; IBPP2/4512-694/15/IK - Dyrektor Izby
Skarbowej w Katowicach) Spółka przekształcona ma możliwość wystawienia faktury korygującej
wystawionej jeszcze przez Przedsiębiorcę przekształcanego faktury. Podkreślić należy, że faktura
korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, a celem jej
wystawienia jest wykazanie prawidłowej wysokości osiągniętego przychodu.
Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością
gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana w treści art. 12 ust. 3 i
nast. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako:
„updop”), znajdującej swoje zastosowanie do przedmiotowego stanu faktycznego. Do dnia 31
grudnia 2015 r., na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważano, z zastrzeżeniem
ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo
częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania
należności.
4
Przytoczony przepis w odniesieniu do podmiotów uzyskujących przychody z tytułu prowadzonej
działalności gospodarczej ustanawia generalną zasadę określającą moment powstania
przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.
Do 2015 r. brak było przepisów określających zasady dokonywania korekt przychodów, oraz
uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia lub zwiększenia przychodów, tj. jednoznacznie
wskazujących, czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty, czy też w dacie
powstania przychodu należnego. Uchwalona przez Sejm 10 września 2015 r., ustawa o zmianie
niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów
wprowadziła nowe reguły dokonywania korekt przychodów (dalej jako: „Ustawa”). Obecnie więc za
datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 updop, uważa się dzień wydania
rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, oraz zgodnie z ust. 3j - okres
rozliczeniowy, w którym została wystawiona faktura korygująca lub w przypadku braku faktury,
inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Zgodnie z powyższym przepisem, postulującym
nowe zasady rozliczania faktur korygujących i innych dokumentów korygujących (korekta
podstawy opodatkowania w PIT i CIT), powinno to być dokonywane w bieżącym okresie
rozliczeniowym.
Ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., ale przepis przejściowy tj. art. 11 Ustawy
stanowi, że przepisy zmienionej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i innych, w
brzmieniu nadanym nowelizacją, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania
przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.
Powyższe regulacje wprowadziły rozbieżności w zakresie ustalenia momentu korekty przychodu.
W tej sprawie Ministerstwo Finansów wydało w dniu 25 września 2015 r. komunikat
przedstawiający, że za pomocą przepisów przejściowych nowe przepisy można rozciągnąć także
na stany prawne, które wystąpiły przed wejściem ich w życie, a zatem mogą dotyczyć tego
samego rodzaju stosunków powstałych pod rządami ustawy nowej i dotychczasowej. Z
powyższych względów przepis art. 11 ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku ze
wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów należy interpretować łącznie z przepisem
art. 13 ww. ustawy. Oznacza to, że choć ustawa nowelizująca wchodzi w życie 1 stycznia 2016 r.
to znajduje ona zastosowanie w zakresie korekty również do przychodów uzyskanych przed tym
dniem.
Na potwierdzenie powyższego można wskazać stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego
(sygn. akt II FSK 955/14): „Uwzględniając zasady praworządności, trudno zgodzić się ze
stanowiskiem organu podatkowego, że korekta winna dotyczyć tych okresów, w których zaliczono
wydatki w pierwotnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji należałoby
dokonać korekty wcześniejszego rozliczenia podatkowego z wszelkimi konsekwencjami
podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. Akceptacja
stanowiska organu podatkowego prowadziłaby do sytuacji, w której podatnik zostałby obciążony
negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jego działaniu nie można by zarzucić
naruszenia prawa (...)”. Wyrok potwierdza tym samym brak podstaw do stawiania tez, że do dnia
31 grudnia 2015 r. należy każdą korektę i kosztów i przychodów odnosić do okresu, w którym
odpowiednio koszt został zaliczony, a przychód uzyskany, skoro od 1 stycznia 2016 r. obowiązuje
nowy stan prawny, który reguluje tę kwestię na nowo.
Zdaniem Wnioskodawcy, skoro nowe reguły korekty przychodów będą miały zastosowanie do
przypadków, które wystąpiły zarówno po dniu 1 stycznia 2016 r., jaki również wskutek
wprowadzenia przepisu przejściowego - przed tym dniem, to Spółka przekształcona jako następca
prawny Przedsiębiorcy przekształcanego jest uprawniona do wystawienia faktury korygującej, jak
również jest uprawniona do rozliczenia faktur korygujących przychodów w związku a fakturami
wystawionymi jeszcze przez Przedsiębiorcę przekształcanego.
Oznacza to, że Spółka przekształcona będzie uprawniona do zmniejszenia przychodów w okresie
wystawienia faktury korygującej, a zatem w rozliczeniu rocznym Spółki przekształconej czyli za rok
2016 (tj. rozwiązanie wskazane w pytaniu Wnioskodawcy pod literą b.).#8195;
5
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny
prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851, ze zm., dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i
4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również
różnice kursowe.
Stosownie do art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z
działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne
przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych
towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Przychodem należnym jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał
się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.
Z dniem 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych
ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015 r. poz.
1595; dalej: „ustawa nowelizująca”). Ustawa ta dokonała nowelizacji m.in. ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych. Wśród zmian, jakie weszły w życie znalazły się te dotyczące
zasad rządzących korektami przychodów i kosztów. W myśl art. 12 ust. 3a znowelizowanej updop
za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g
oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo
częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:


wystawienia faktury albo
uregulowania należności.
Do art. 12 updop dodany został ustęp 3j. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli korekta przychodu nie
jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez
zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym
została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument
potwierdzający przyczyny korekty. Od 1 stycznia 2016 r. każda korekta przychodu, która nie
będzie spowodowana błędem rachunkowym lub oczywistą omyłką, ma być dokonywana na
bieżąco. W praktyce oznacza to, że podatnicy, którzy wystawią faktury korygujące na skutek
otrzymania zwrotu towarów lub udzielenia rabatów, nie będą musieli cofać się z korektą przychodu
do rozliczenia za okres, w którym wskazali pierwotny przychód. Będą mogli to zrobić w okresie
rozliczeniowym, w którym wystawią dokument korygujący.
Art. 11 ustawy nowelizującej stanowi z kolei, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, stosuje się do korekty przychodów oraz
kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie
ustawy nowelizującej. Mając na uwadze powyższy przepis przejściowy, należy zaznaczyć, że
nowe regulacje mają zastosowanie również do korekty przychodów i kosztów uzyskania
przechodów, uzyskanych lub poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., jeżeli zdarzenie powodujące
korektę wystąpi po 31 grudnia 2015 r.
Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz.U. z
2013 r. poz. 1030, dalej „KSH”), przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym
imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie
działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 672, 675 i 983) – (przedsiębiorca przekształcany)
może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę
przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).
6
Szczegółowe zasady takiego przekształcenia regulują art. 584 1 – 58413 KSH, które nawiązują do
zasad ogólnych przekształcenia jednego typu spółki w inny typ.
W myśl art. 5841 § 1 KSH, przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą
wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z
urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o
Działalności Gospodarczej.
Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art.
93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze
zm. , dalej: „OP”). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których
zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz
podmiotów przekształcanych.
Zgodnie z art. 93a § 4 OP, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia
przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa
podatkowego przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością
gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów
regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw”,
będących na podstawie art. 93a § 4 OP przedmiotem sukcesji. Wobec powyższego, zasadnym
jest przyjęcie, ze przedmiotem sukcesji są wszelkie skonkretyzowane prawa istniejące na dzień
przekształcenia.
W świetle ww. przepisu, w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w
jednoosobową spółkę kapitałową, nie następuje pełna sukcesja podatkowa, albowiem nie
obejmuje ona zobowiązań, a jedynie prawa. Należy jednak zauważyć, że od dnia 1 lipca 2012 r.
obowiązuje art. 112b OP, na podstawie którego spółka powstała z przekształcenia przedsiębiorcy
odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą za powstałe do dnia przekształcenia
zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Wskazać należy, że istotą przekształcenia jest zmiana formy prawnej, w której funkcjonuje dany
podmiot. Podmiot przekształcany nie jest traktowany jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona
przez niego działalność, przy wykorzystaniu tego samego majątku, będzie kontynuowana w innej
formie prawnej. Skutkiem przekształcenia jest wstąpienie we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu
przekształcanego.
Należy zauważyć, ze powołane wyżej regulacje prawne Ordynacji podatkowej przewidują, że
spółka kapitałowa powstała w wyniku przewidzianego przez przepisy prawa trybu przekształcenia
przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną staje się sukcesorem jej praw i obowiązków w zakresie
prawa podatkowego.
Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spółką powstałą w
wyniku przekształcenia osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą (Przedsiębiorca
przekształcany) w jednoosobową spółkę kapitałową. Przekształcenie nastąpiło w trybie
określonym przepisami art. 5841 i nast. KSH.
Spółka przekształcona kontynuuje prowadzoną uprzednio przez Przedsiębiorcę przekształcanego
działalność gospodarczą. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca
zawarł z podmiotami trzecimi umowy dystrybucyjne, na podstawie których zobowiązany był do
sprzedaży i dostawy wyprodukowanych przez siebie towarów, a pomioty te do ich zakupu po
określonej w umowie cenie.
Zgodnie z zawarty umowami, Wnioskodawca wystawia faktury za sprzedane towary, a następnie
udzielane są zaliczkowe rabaty, dokumentowane fakturami korygującymi do każdej z
wystawionych wcześniej faktur sprzedażowych. Rabaty zaliczkowe obliczane są na podstawie
osiągniętego przez kupującego w poprzednim roku obowiązywania umowy odpowiedniego progu
obrotu umożliwiającego uzyskanie rabatu. Ze względu na to, że udzielane rabaty obliczane są
„zaliczkowo” i rzeczywista wartość sprzedaży uprawniająca do ustalenia odpowiedniego poziomu
7
rabatu może się różnić w porównaniu z rokiem poprzednim, a co za tym idzie, zastosowany rabat
może być za niski lub za wysoki, po upływie roku obowiązywania umowy wystawiana ma być
zbiorcza faktura korygująca pomniejszająca lub powiększająca wartość zafakturowanej uprzednio
przez Przedsiębiorcę przekształconego sprzedaży, pomniejszonej o udzielone wcześniej
zaliczkowe rabaty.
Zgodnie z treścią umów dystrybucyjnych, otrzymanie rabatu uzależnione jest od osiągnięcia przez
kupujących określonych w umowach dystrybucyjnych poziomów wysokości rocznych wartości
dokonanych zakupów produktów Wnioskodawcy.
Wśród kupujących znajdują się m.in. spółki powiązane ze sobą kapitałowo, a uzyskanie przez nie
rabatu w określonej procentowej wysokości dla każdej z nich, uzależnione jest od osiągnięcia
odpowiedniej wysokości rocznego obrotu liczonego łącznie przez te podmioty (łączna roczna
wartość zakupów).
W związku z przekształceniem przedsiębiorcy w spółkę kapitałową, w trybie powołanych wyżej
przepisów kodeksu spółek handlowych, powstała w wyniku przekształcenia Spółka przekształcona
wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki Przedsiębiorcy przekształcanego związane z
prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym także w zakresie w/w prowadzonej z kupującymi
współpracy w zakresie dostaw towarów.
Obecnie Spółka przekształcona zamierza po upływie 2015 r. rozliczyć we wskazany wyżej sposób
przysługujące kupującym na podstawie umów dystrybucyjnych rabaty. Z uwagi na przekształcenie
Przedsiębiorcy, zbiorcza faktura korygująca będzie wystawiana za okres, w którym
Przedsiębiorstwo prowadzone jako jednoosobowa działalność gospodarcza dokonywało dostawy
oraz je fakturowało.
Spółka przekształcona zamierza wystawić zbiorczą fakturę korygującą sprzedaż, zrealizowaną
przez Przedsiębiorcę przekształcanego przed dniem przekształcenia, zwiększającą lub
zmniejszającą podstawę opodatkowania - w przypadku gdy powód korekty zaistniał po dniu
przekształcenia (udzielony został rabat na podstawie rzeczywistych danych sprzedażowych
dotyczących obrotu osiągniętego przez kupujących w danym roku kalendarzowym).
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy korekta podatku dochodowego w związku z
wystawieniem faktur korygujących zmniejszających przychody z tytułu udzielonych rabatów
powinna nastąpić w okresie wystawienia faktur korygujących, a zatem w rozliczeniu rocznym
Spółki przekształconej, czyli za rok 2016.
Jak wskazano wyżej, przepis przejściowy ustawy nowelizującej stanowi, że nowe regulacje mają
zastosowanie również do korekty przychodów uzyskanych przed 1 stycznia 2016 r., jeżeli
zdarzenie powodujące korektę wystąpi po 31 grudnia 2015 r.
Skoro w rozpatrywanym przypadku zdarzeniem powodującym korektę jest udzielenie rabatu i w
związku z tym wystawiona zostanie zbiorcza faktura korygująca dotycząca korekty sprzedaży
zrealizowanej przez Przedsiębiorcę przekształcanego przed dniem przekształcenia, to od daty
wystawienia faktury korygującej zależeć będzie zastosowanie przepisów obowiązujących przed 1
stycznia 2016 r. bądź obowiązujących od tego dnia. Jeżeli zatem Wnioskodawca wystawi fakturę
korygującą po 31 grudnia 2015 r. zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3j updop
wprowadzony ustawą nowelizującą, zgodnie z którym, korekty należy dokonać poprzez
zmniejszenie/zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została
wystawiona faktura korygująca. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż będzie uprawniony do
zmniejszenia przychodów w okresie wystawienia faktury korygującej, a zatem w rozliczeniu
rocznym Spółki przekształconej czyli za rok 2016 należy uznać za prawidłowe.