docAktualności MSSF
download 
Reklamacja Transkrypt
Aktualności MSSF
Aktualności MSSF Pojawiające się problemy i praktyczny poradnik* Dodatek - październik 2009 r. MSSF 3 (zmieniony) i MSR 27 (zmieniony) – pytania i odpowiedzi (część 3) Zmienione standardy w sprawie połączeń jednostek gospodarczych i konsolidacji (zmieniony MSSF 3 i MSR 27) wprowadzają znaczące zmiany ujęcia księgowego połączeń jednostek gospodarczych i transakcji dotyczących udziałów niekontrolujących. Zmiany te stanowią spore wyzwanie i mogą odmienić sposób negocjowania i określania struktury transakcji przez kierownictwo. Niniejszy dodatek zawiera trzecią serię pytań i odpowiedzi dotyczących zmienionych standardów. W tej części analizujemy różne problemy związane z udziałami niekontrolującymi. Pełne omówienie zmienionych standardów znajduje się w publikacjach PricewaterhouseCoopers „Global Guide to Accounting for Business Combinations and Noncontrolling Interests” (Globalny przewodnik po rachunkowości połączeń jednostek gospodarczych i udziałach niekontrolujących) oraz „IFRS Manual of Accounting” (Podręcznik rachunkowości MSSF). Koszty transakcji poniesione w celu nabycia lub emisji udziałów niekontrolujących Jednostka dominująca może nabyć istniejące udziały niekontrolujące (UNK) w jednej ze swoich jednostek zależnych lub sprzedać nowe lub istniejące udziały w jednostce zależnej w celu stworzenia lub powiększenia udziałów niekontrolujących. Wszystkie transakcje z udziałowcami, które nie skutkują zmianą kontroli, są ujmowane jako transakcje kapitałowe [MSR 27.30 (2008)]. Jednakże zmienione standardy nie zajmują się konkretnie rachunkowością kosztów transakcyjnych poniesionych w celu nabycia, utworzenia lub zwiększenia udziałów niekontrolujących. Koszty związane z nabyciem w połączeniu jednostek gospodarczych obciążają rachunek zysków i strat w momencie poniesienia (w przeciwieństwie do kosztów emisji dłużnych lub kapitałowych papierów wartościowych). Ten nowy wymóg odzwierciedla decyzję Rady, aby nie traktować kosztów związanych z nabyciem jako części wymiany wartości godziwej pomiędzy nabywającym a sprzedającym jednostkę gospodarczą. Tymczasem zgodnie z wymogami MSR 1 i MSR 32 koszty transakcji bezpośrednio odnoszące się do transakcji kapitałowej, powinny pomniejszać kapitał własny. Poniższe pytania i odpowiedzi omawiają sposób ujęcia kosztów transakcji oraz skład kosztów krańcowych i bezpośrednio odnoszących się do transakcji. Konsekwencje podatkowe kosztów transakcji zostały w poniższych przykładach pominięte. Koszty transakcji należy pomniejszyć o wszelkie odnośne korzyści podatkowe przed ich odjęciem od kapitału własnego. 1. W jaki sposób jednostka wykazuje koszty transakcji poniesione w celu nabycia istniejących udziałów niekontrolujących? Koszty transakcji, które bezpośrednio odnoszą się do nabycia udziałów niekontrolujących, pomniejszają kapitał własny. KIMSF omawiał to zagadnienie na zebraniu w lipcu 2009 r. i doszedł do wniosku, że zgodnie z wymogami MSR 1 następna strona Dodatek - październik 2009 r. 3. Które koszty uznaje się za koszty krańcowe i bezpośrednio odnoszące się do transakcji? i MSR 32 takie koszty transakcji muszą być odejmowane od kapitału własnego. Zagadnienie to nie zostało formalnie dodane do planu prac KIMSF, ponieważ KIMSF nie spodziewa się znaczących rozbieżności w praktyce. Poniższy przykład ilustruje wpływ na kapitał własny jednostki dominującej. Środki pieniężne wypłacone sprzedającym udziałowcom Usunięcie z bilansu 30% udziałów niekontrolujących wg wykazywanej wartości Pomniejszenie kapitału własnego jednostki dominującej Koszty krańcowe, bezpośrednio związane z transakcją Razem pomniejszenie kapitału własnego jednostki dominującej W 600 (350) 250 50 300 Koszty ogólnego zarządu, takie jak koszty pracownicze działu finansowego i prawnego. Koszty utrzymania departamentu przejęć. Koszty kierownictwa wyższego szczebla. Inne koszty wydziałowe. 2. W jaki sposób jednostka wykazuje koszty transakcji poniesione w celu utworzenia udziałów niekontrolujących w jednostce stowarzyszonej? Koszty transakcji poniesione w związku z emisją nowych udziałów lub sprzedażą istniejących będących własnością jednostki dominującej osobie trzeciej skutkujące utworzeniem udziałów niekontrolujących pomniejszają kapitał własny, o ile kontrola została utrzymana. Wartość udziałów niekontrolujących oblicza się przez odniesienie do podstawowego udziału jednostki dominującej w jednostce zależnej. Zastanówmy się nad następującym przykładem, gdzie udziały niekontrolujące zostały utworzone poprzez emisję nowych udziałów przez jednostkę zależną: Nieprzewidziane koszty finansowania, które nie kwalifikują się do ujęcia jako koszty transakcji zgodnie z MSR 39, takie jak opłaty za pozyskanie finansowania pomostowego, opłaty za uczestnictwo oraz koszty poszukiwania alternatywnych sposobów finansowania, również odnosi się do rachunku zysków i strat w momencie poniesienia. Inwestycje utrzymane po dekonsolidacji jednostki zależnej Jednostka dominująca dekonsoliduje jednostkę zależną i wykazuje zysk lub stratę z tego tytułu w dniu utraty kontroli nad jednostką zależną. Wyliczenie zysku lub straty wymaga ujęcia inwestycji utrzymanych w byłej jednostce zależnej w wartości godziwej na dzień utraty kontroli. Jednostka dominująca A posiada 100% udziałów w jednostce zależnej B. Wartość bilansowa jednostki zależnej B w bilansie jednostki dominującej A jest przedstawiona jako aktywa netto w wysokości 2000 W. Jednostka zależna B emituje nowe udziały stanowiące 25% udział. Zapłata otrzymana za 25% udział wynosi 750 W. Poniesiono koszty transakcji w wysokości 85 W, z czego 50 W to koszty krańcowe i bezpośrednio odnoszące się do transakcji. Utrzymany udział niekontrolujący obejmuje utrzymaną inwestycję kapitałową (bądź to jako jednostkę stowarzyszoną, bądź papiery wartościowe dostępne do sprzedaży) w byłej jednostce zależnej po jej dekonsolidacji. Jednostka dominująca może też zachować inne udziały, takie jak udziały preferencyjne, instrumenty dłużne lub inne ustalenia umowne. Jednostka dominująca powinna wziąć pod uwagę wszystkie te ustalenia umowne przy ustalaniu kwoty zysku lub straty, jaka powinna być ujęta w momencie dekonsolidacji jednostki zależnej. W momencie dekonsolidacji jednostki zależnej z powodu utraty kontroli jednostka dominująca ocenia wszystkie aspekty wszystkich kontynuowanych relacji z byłą jednostką zależną. Jednostka dominująca powinna ustalić, czy aktywa lub zobowiązania utworzone w wyniku kontynuowanych lub nowych umów z byłą jednostką zależną powinny być ujęte w momencie dekonsolidacji. Przykładami kontynuowanych relacji pomiędzy jednostką dominującą a byłą jednostką zależną są umowy leasingu, kredyty i kontrakty na zakupy i dostawy. Wszelkie ujęte aktywa i zobowiązania będą miały wpływ na kwotę zysku lub straty, jaka powinna być wykazana w momencie transakcji sprzedaży. Otrzymaną zapłatę pomniejszoną o wartość udziałów niekontrolujących oraz o koszty transakcji bezpośrednio z nią związane wykazuje się jako korektę netto kapitału własnego jednostki dominującej w sposób następujący: Środki pieniężne zapłacone przez nowych udziałowców 25%-wy niekontrolowany udział Nadwyżka wykazana jako kapitał własny jednostki dominującej Koszty krańcowe, bezpośrednio związane z transakcją Nadwyżka netto wykazana jako kapitał własny jednostki dominującej MSR 32 opisuje pewne koszty jako krańcowe i bezpośrednio odnoszące się do transakcji. Obejmują one opłaty rejestracyjne i inne obowiązkowe płatności, wynagrodzenia profesjonalnych doradców (prawnych, księgowych i ekspertów od wyceny), koszty druku i opłaty skarbowe. Koszty te obejmują wynagrodzenia doradców z dziedziny bankowości inwestycyjnej, wynagrodzenia za negocjacje cenowe, sporządzenie sprawozdań finansowych, wyceny i inne podobne koszty. Jednak wielu typowych kosztów związanych z nabyciem, które wymienia MSSF 3 (zmieniony), nie uważa się za krańcowe ani bezpośrednio odnoszące się do transakcji. Koszty te, którymi należy obciążyć rachunek zysków i strat, obejmują: W 750 (666) * 84 (50) ** 34 Zastanówmy się nad następującym przykładem oraz nad ujęciem księgowym pozarynkowego leasingu zachowanego przez zdekonsolidowaną jednostkę zależną: * Udział jednostki dominującej w jednostce zależnej B w wysokości (2000 W + 750 W - 85 W) x 25% = 666 W. ** Pozostała część kosztów transakcyjnych w wysokości 35 W jest wykazana jako koszt okresu w rachunku zysków i strat. Spółka A posiada 100% udziałów w jednostce zależnej B. Jednostka zależna B wynajmuje biuro od spółki A za nominalny czynsz. następna strona początek 2 Dodatek - październik 2009 r. Spółka A sprzedaje 60% udziałów (utrata kontroli) w jednostce zależnej B niepowiązanej osobie trzeciej za kwotę 1500 W. Spółka A dekonsoliduje jednostkę zależną B w dniu sprzedaży udziałów. Aktywa netto jednostki zależnej B wynosiły 950 W na dzień sprzedaży. Wartość godziwa 40% utrzymanych udziałów wynosi 800 W. Umowa leasingu zostaje przejęta przez nabywcę w momencie zamknięcia transakcji. W ramach negocjacji uzgodniono, że nominalny czynsz będzie obowiązywał przez pięć lat, a następnie zostanie ustalony według stawek rynkowych. Wartość godziwa pozarynkowego leasingu wynosi 300 W. wcześniejszych transakcji na udziałach niekontrolujących powinny być przeniesione do rachunku zysków i strat w momencie dekonsolidacji jednostki zależnej. Zastanówmy się nad następującym przykładem: Pozarynkowy leasing jest niekorzystny dla spółki A, ponieważ przez najbliższe pięć lat będzie otrzymywała niższe stawki czynszu niż stawki rynkowe. Spółka A wykaże niekorzystną umowę leasingu poprzez ustalenie części łącznych wpływów ze sprzedaży, które zrekompensują pozarynkowy leasing. Kwota rekompensaty obniży łączną kwotę otrzymaną przez spółkę A stanowiącą zapłatę za 60% udział w jednostce zależnej B. Podobnie w momencie dekonsolidacji zostanie obniżony zysk (lub powiększona strata). Zysk oblicza się w sposób następujący: Paragrafy 34 i 35 zmienionego standardu MSR 27 podają konkretne wytyczne dotyczące ujęcia księgowego utraty kontroli nad jednostką zależną. Wytyczne wymagają wyłączenia aktywów netto i udziałów niekontrolujących oraz ujęcia wartości godziwej wszelkich inwestycji utrzymanych oraz otrzymanej zapłaty. Paragraf 35 wymaga konkretnie przeklasyfikowania wszelkich składników pozostałych całkowitych dochodów związanych z udziałami niekontrolującymi lub jednostką zależną z kapitału własnego do zysków i strat, podobnie jak gdyby jednostka dominująca bezpośrednio zbyła odnośne aktywa i zobowiązania. Powstała różnica ze wszystkich tych kwot skutkuje wykazaniem zysku lub straty w zyskach lub stratach bieżącego okresu. Wpływy ze sprzedaży Minus: wartość godziwa leasingu Zapłata za 60% udział Wartość godziwa utrzymanej inwestycji Minus: wartość księgowa netto Jednostki zależnej B Zysk ze sprzedaży Spółka A posiada 70% udziałów w jednostce zależnej B Spółka A nabywa pozostałe 30% udziałów. Zgodnie ze zmienionymi standardami różnica pomiędzy wartością godziwą uiszczonej zapłaty a wartością bilansową udziałów niekontrolujących jest wykazywana w kapitale własnym. (Rok później) spółka A sprzedaje 100% jednostki zależnej B. W 1.500 (300) * 1.200 Korekty kapitałowe związane z wcześniejszymi transakcjami na udziałach niekontrolujących tej jednostki zależnej nie są przenoszone do zysków lub strat bieżącego okresu. Takie korekty kapitałowe wynikały z transakcji zawartych pomiędzy udziałowcami i nie odnoszą się bezpośrednio do udziałów niekontrolujących. Ponadto, korekty kapitałowe nie są elementami pozostałych całkowitych dochodów i nie podlegają wymogom paragrafu 35. Korekty kapitałowe powinny więc pozostać częścią historycznego kapitału własnego jednostki dominującej. 800 ** 2.000 (950) 1.050 * Spółka A wykaże przychody przyszłych okresów z tytułu czynszu w wysokości 300 W, które będą rozliczane do przychodów przez okres pięciu lat. ** Kwota ta zostanie wykazana jako „koszt początkowy” inwestycji spółki Aw jednostkę stowarzyszoną zgodnie z paragrafem 37 MSR 27Z. Przeniesienie do rachunku zysków i strat korekt kapitałowych udziałów niekontrolujących w momencie dekonsolidacji jednostki zależnej Podsumowanie Nadeszła data obowiązkowego zastosowania zmienionych standardów (to jest dla okresów rocznych rozpoczynających się 1 lipca 2009 r. lub później). Zważywszy na fakt, że nowe wytyczne zmienią sposób wykazywania, prezentacji i klasyfikacji połączeń jednostek gospodarczych przez spółki oraz sposób wykazywania transakcji na udziałach niekontrolujących, powyższe pytania i odpowiedzi są próbą zmierzenia się z niektórymi nowymi problemami. Jednostka dominująca wykazuje zysk lub stratę w momencie utraty kontroli nad jednostką zależną. Ustalenie zysku lub straty wiąże się z przeklasyfikowaniem do przychodów kwot ujętych w pozostałych całkowitych dochodach (w kapitale własnym) w odniesieniu do tej jednostki zależnej. Zmienione standardy nie wspominają jednak, czy korekty kapitałowe dotyczące początek 3
