I SA/Łd 531/10

II FSK 170/11
Warszawa, 6 września 2012
WYROK
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie:
Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas,
Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca),
Sędzia WSA del. Małgorzata Długosz-Szyjko,
Protokolant Justyna Nawrocka,
po rozpoznaniu w dniu 6 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej
skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra
Finansów
od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu
z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 693/10
w sprawie ze skargi "D." sp. z o.o. z siedzibą w W.
na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia
Ministra Finansów
z dnia 19 marca 2010 r. nr [...]
w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych
1) oddala skargę kasacyjną,
2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra
Finansów na rzecz "D." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych
tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
UZASADNIENIE
Wyrokiem z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 693/10 Wojewódzki Sąd
Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę ,,D.’’ Spółki z o.o. z/s we W. (dalej:
,,Spółka’’ lub ,, Strona/Skarżąca’’) na interpretację indywidualną Ministra Finansów,
działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 marca 2010 r., w przedmiocie
podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu wprowadzenia
środka trwałego do ewidencji środków trwałych.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka
rozpoczęła w 2006 r. budowę Parku Biznesu, na który docelowo składają się niezależne
budynki: B1 (tj. zespół budynkowy składający się z części B1a oraz połączonej łącznikiem
części budynku B1b), B2 (tj. zespół budynkowy składający się z części B2a oraz części
budynku B2b), B3a, B3b, B4a, B4b, B5, parkingi: P1, P2, śmietniki: O1 i O2, stróżówka: S1,
drogi oraz miejsca parkingowe, przy czym rozpoczęcie budowy budynków B3a, B3b, B4a,
B4b, B5 nie zostało jeszcze określone. W dniu 15 czerwca 2009 r. Spółka uzyskała decyzję
(decyzja zmieniająca wcześniejszą decyzję z dnia 27 listopada 2008 r.), wydaną przez
Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla Miasta W., na mocy której Spółka
uzyskała pozwolenie na użytkowanie zespołu budynków biurowych B2a oraz B2b (czyli
budynku B2), stanowiących zadanie 2 etapu l budowy Parku Biznesu "D." z wyłączeniem II
piętra budynku B2a (stanowiącego ok. 1/6 całości powierzchni użytkowej budynku). Spółka
rozpoczęła używanie części ww. zespołu budynków biurowych B2a oraz B2b w chwili i
zgodnie z otrzymanym pozwoleniem na użytkowanie z dnia 15 czerwca 2009 r. Natomiast w
dniu 27 października 2009 r. Spółka uzyskała decyzję (decyzja zmieniająca wcześniejszą
decyzję z dnia 15 czerwca 2009 r. oraz z dnia 27 listopada 2008 r.) wydaną przez
Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla Miasta W., na mocy której Spółka
uzyskała pozwolenie na użytkowanie zespołu budynków biurowych B2a oraz B2b (czyli
budynku B2) stanowiących zadanie 2 etapu l budowy Parku Biznesu "D." łącznie z II piętrem
budynku B2a.
Spółka rozpoczęła używanie części ww. zespołu budynków biurowych B2a oraz B2b zgodnie
z otrzymanym pozwoleniem na użytkowanie z października 2009 r. Wskazane powyżej
pozwolenie na użytkowanie zostało wydane, pomimo niewykonania robót budowlanych,
których brak nie uniemożliwia użytkowania obiektu, a które dotyczą:
a) zadaszenia nad strażnicą S1 - obiekt zewnętrzny wobec ww. budynków,
b) części nadziemnej wieży W1 - obiekt zewnętrzny wobec ww. budynków,
c) montażu płyt ze sprasowanej wełny mineralnej w suficie podwieszonym na całej
powierzchni III kondygnacji (II piętrze) budynku B2a,
d) montażu urządzeń sanitarnych (umywalki, pisuary, bidet, muszle, zlewozmywak) na III
kondygnacji (II piętrze) budynku B2a,
e) wierzchniej warstwy posadzki, tj. ułożenia wykładziny na III kondygnacji (II piętrze)
budynku B2a.
Termin na wykonanie punktów a), c), d) i e) przypada na dzień 31 grudnia 2009 r., natomiast
punktu b) na dzień 30 czerwca 2010 r. Obecnie Spółka zakończyła prace związane z
budową budynku B1b i całość tej części budynku zostanie wynajęta na rzecz podmiotu
trzeciego.
W związku z powyższym, Spółka zawiadomiła o zakończeniu budowy odpowiednio:
Inspekcję Ochrony Środowiska, Państwową Inspekcję Sanitarną, Państwową Inspekcję
Pracy oraz Państwową Straż Pożarną.
Żaden ze wskazanych organów nie zgłosił sprzeciwu i zarazem Spółka wystąpiła do
Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o pozwolenie na użytkowanie części
budynku B1b.
Kompleksy budynków B1 i B2 w sensie konstrukcyjnym i technicznym zostały w całości
wybudowane, natomiast powodem dla którego spółka nie występowała o pozwolenie na
użytkowanie części B1a jest (była) wyłącznie okoliczność braku adaptacji pomieszczeń pod
potrzeby
konkretnego
najemcy
(budowa
ścianek
działowych,
usytuowanie
klimakonwektorów, malowanie ścian, kładzenie wykładziny podłogowej).
W piśmie uzupełniającym z dnia 16 marca 2009 r. spółka wskazała, że w chwili obecnej
środki trwałe będące przedmiotem wniosku ORD-IN z dnia 14 grudnia 2009 r., tj. budynek
B1, B2 nie zostały jeszcze wpisane i uwidocznione w ewidencji gruntów i budynków. Spółka
wskazała jednak, że zgłoszenie wskazanych budynków obejmować będzie budynek B1, jako
jeden odrębny środek trwały oraz budynek B2, jako drugi odrębny środek trwały.
W stosunku do pytania drugiego, dotyczącego wykorzystywania przedmiotowych budynków
Spółka wskazuje, że budynek B2 składający się z części B2a oraz B2b jest wykorzystywany
przez Spółkę poprzez wynajem tych części nieruchomości. Natomiast w stosunku do części
budynku B1, tj. części budynku B1b Spółka wykorzystuje ją na prowadzenie prac
przygotowawczych dla przyszłych najemców, ponadto używana jest ona dla celów
magazynowych, m.in. materiałów budowlanych i instalacyjnych.
Ponadto Spółka wskazała, że po wysłaniu wniosku ORD-IN z dnia 14 grudnia 2009 r.
uzyskała decyzję udzielającą pozwolenia na użytkowanie zespołu budynków biurowych B1,
stanowiącego część etapu l zadanie 2 budowy W. Parku Biznesu w zakresie:
• części B1b: parter, l piętro, II piętro, kondygnacja techniczna z wyłączeniem pergoli i tarasu,
• łącznika pomiędzy częściami B1b i B1a,
• trzonu komunikacyjnego z przylegającymi węzłami sanitarnymi, kondygnacji technicznej z
wyłączeniem pergoli i tarasu - znajdujących się w części B1a.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
1. W którym momencie należy uznać, iż budynek B2 jest kompletny oraz zdatny do użytku w
rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze. zm. - dalej u.p.d.p.), a tym samym
możliwe jest rozpoczęcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego?
2. W którym momencie Spółka może rozpocząć amortyzację budynku B1, w sytuacji gdy
pozwolenie na użytkowanie dotyczy części B1b, która stanowi ok. 55% całej powierzchni
tego budynku, natomiast pozostałe 45% zostanie wykończone po pozyskaniu najemców na
tę cześć budynku.
Strona przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazała, że w zakresie pytania nr 1
zdaniem spółki, budynek B2 należy uznać za kompletny oraz zdatny do użytku w dniu
uzyskania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku B2a oraz B2b z dnia 15 czerwca
2009 r. oraz odpowiednio decyzji dnia 27 października 2009 r. Budynek B2 spełnia
przesłanki kompletności oraz zdatności do użytku w dniu przyjęcia go do używania, gdyż
kompletne i zdatne do użytku są te budynki, które zawierają wszystkie elementy
konstrukcyjnie potrzebne do prawidłowego funkcjonowania zgodnie z ich przeznaczeniem,
bez narażania życia i zdrowia osób z nich korzystających (tak też m.in. w komentarzu do
podatku dochodowego od osób prawnych pod red. J. Marciniuka, wyd. C.H. Beck z 2009 r,
str. 518). Ponadto budynek B2 stanowi jedną całość, a przepisy nie umożliwiają`
amortyzowania środków trwałych od części rzeczywiście używanej i odrębnie od części,
która dopiero będzie używana. W opinii strony, można uznać, że od dnia 15 czerwca 2009 r.,
tj. po uzyskaniu decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, przedmiotowy budynek stanowi
środek trwały, od którego w następnym miesiącu można dokonywać odpisów
amortyzacyjnych (po wprowadzeniu go do ewidencji środków trwałych).
W zakresie pytania nr 2 spółka podniosła, że analogicznie jak w punkcie poprzednim, w
sytuacji, w której Spółka uzyska pozwolenie na użytkowanie tylko części budynku, będzie
mogła rozpocząć dokonywanie amortyzacji tej części. Kwalifikacja budynku B1, jako środka
trwałego podlegającego amortyzacji, nie jest uzależniona od uzyskania pozwolenia na
użytkowanie wszystkich części tego budynku. W sytuacji bowiem, gdy Spółka uzyska
pozwolenie na użytkowanie pozostałej części budynku, to zwiększy on wartość początkową
wprowadzonego do ewidencji budynku B1, zgodnie z art. 16g ust. 13 u.p.d.p.
Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w wydanej przez siebie
interpretacji indywidualnej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Na uzasadnienie
swojego stanowiska powołał treść art. 15 ust. 1 i 6 oraz art. 16a ust. 1 u.p.d.p., wskazując
jakie enumeratywnie przesłanki musi spełniać dany składnik majątku, by zostać uznanym za
środek trwały. Nadto wskazał, co zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo
budowlane (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), należy uznać za obiekt
budowlany. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że aby wybudowany przez spółkę
budynek mógł zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych, a następnie podlegać
amortyzacji zgodnie z art. 16a ust. 1 u.p.d.p., musi być w dniu przyjęcia do użytkowania
kompletny i zdatny do użytku. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego
przez spółkę wskazał, że obydwie części budynku B1, tj. B1a i B1b, jak i budynku B2, tj. B2a
i B2b będą częściami składowymi jednego budynku B1 oraz odpowiednio drugiego budynku
B2 i nie będą wyodrębnione prawnie, jako oddzielne środki trwałe. Wobec powyższego
budynek, którego tylko część została oddana do użytkowania, nie stanowi środka trwałego,
gdyż nie spełnia warunku kompletności. Wprowadzenie budynku do ewidencji środków
trwałych może nastąpić dopiero w momencie spełnienia przez niego wszystkich przesłanek
wynikających z art. 16a ust. 1 u.p.d.p.
Pismem z dnia 31 marca 2010 r. skarżąca spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia
naruszenia prawa. W uzasadnieniu wezwania podtrzymano argumentację zawartą we
wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany
wydanej interpretacji indywidualnej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o
uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 19 marca 2010 r. zarzucając
organowi naruszenie m.in art. 16 a ust. 1, art. 16 g ust. 4 u.p.d.p. przez błędną wykładnię a w
konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że nie została spełniona
przesłanka kompletności i zdatności do użytku środków trwałych.
W odpowiedzi na skargę - podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji - Minister
Finansów wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną, zaś stanowisko
zajęte przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe i naruszające przepisy prawa
materialnego.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, w
którym momencie możliwe jest rozpoczęcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od
budynku w sytuacji, gdy budynek został wybudowany a właściciele otrzymali pozwolenie na
użytkowanie części budynku. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd odniósł się do definicji
środka trwałego zwartej w art. 16a u.p.d.p., z której wynika że środek trwały, który może
podlegać amortyzacji jako używany do działalności gospodarczej, musi być przede
wszystkim kompletny i zdatny do użytku, ale w takim znaczeniu jaką będzie spełniał w
prowadzonej przez podatnika działalności. Dlatego też – w ocenie Sądu pierwszej instancji podczas interpretacji pojęcia środka trwałego, w szczególności jego kompletności i zdatności
do użytku, nie można pominąć przepisów, które regulują możliwość jego prawnego
wykorzystania (odwołano się tu do wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 30 sierpnia 2007 r.
sygn. akt I SA/Bd 816/06). Jak wynika z art. 59 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. ustawy Prawo
budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) to organ budowlany musi
dokonać oceny, czy obiekt budowlany może być użytkowany przed wykonaniem konkretnych
robót budowlanych, które są niezbędne do wykonania całości obiektu. To organ w takim
przypadku decyduje, czy jest możliwe wcześniejsze użytkowanie i tym samym czy dany
obiekt jest już kompletny i zdatny do użytku, pomimo nie wykonania niektórych prac.
W związku z powyższym odnosząc się do stanu faktycznego Sąd zauważył, iż skoro
Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego dla Miasta W. wydał pozwolenie na użytkowanie
budynku to oznacza, że jest on kompletny i zdatny do użytku. Ustalenie w pozwoleniu
pewnych ograniczeń w jego użytkowaniu jak np. wyłączenie piętra II w budynku B2 nie
oznacza zdaniem Sądu pierwszej instancji, że nie jest spełniona przesłanka z art. 16a ust. 1
u.p.d.p. W ocenie Sądu jest dopuszczalne w prawie podatkowym dokonywanie odliczeń od
środka trwałego - budynku wielokondygnacyjnego - w sytuacji, kiedy budynek został
wybudowany, a właściciele otrzymali od odpowiedniego organu pozwolenie na użytkowanie
budynku B2 z wyłączeniem II piętra w dniu 15 czerwca 2009 r., które zostało zmienione na
użytkowanie całego budynku w dniu października 2009 r. Uzyskanie pozwolenia na
użytkowanie dalszych części budynku, na podstawie kolejnej decyzji Powiatowego
Inspektora Nadzoru Budowlanego należy rozpatrywać jako podstawę do amortyzacji
pozostałej części budynku, a nie jako powód do twierdzenia, że dopiero wówczas należy
rozpocząć amortyzację środka trwałego w całości. Jak podkreślił Sąd przy dokonywaniu
interpretacji przepisu art. 16a ust. 1 u.p.d.p. nie można zapominać o ogólnej zasadzie
wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.p.. Nadto w myśl art. 15 ust. 6 u.p.d.p., kosztem uzyskania
przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art.
16. Jeżeli skarżący uzyskuje przychód z wynajmowania części budynku na który uzyskał
pozwolenie na jego użytkowanie, jak w tej sprawie, to naturalnym następstwem jego
powstania jest, wynikające z przepisów prawa, uprawnienie podatnika do korzystania z
instytucji dokonywania odpisów amortyzacyjnych, które są kosztem uzyskania przychodu i
zmniejszenia w ten sposób podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu kompletny i zdatny do
używania środek trwały, to jest taki środek trwały, który może być gospodarczo wykorzystany
w celu uzyskania przychodów zgodnie z ogólną regułą, że poniesione koszy są kosztem
uzyskania przychodów, jeżeli służą uzyskaniu przychodów. Mając powyższe na uwadze Sąd,
uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
Minister Finansów działający przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w P., działając
na podstawie art. 173 § 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr
153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając
Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p.,
poprzez błędną wykładnię tego przepisu i przyjęcie, że w niniejszym stanie faktycznym
przedstawionym we wniosku Skarżąca może dokonywać odpisów amortyzacyjnych.
Przy tak sformułowanych zarzutach strona składająca skargę kasacyjną wniosła o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego
rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu;
2) zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według
norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi Minister Finansów stwierdził, że aby wybudowany przez Spółkę
budynek mógł zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych i podlegać amortyzacji
zgodnie z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., w dniu przyjęcia do użytkowania musi być on kompletny i
zdatny do użytku. Zdaniem organu budynek lub budowlę można uznać za zdatną do użytku i
kompletną z chwilą uzyskania stosownych pozwoleń na jego całe użytkowanie. W związku z
powyższym budynek w budowie, którego tylko część została oddana do użytkowania nie
stanowi środka trwałego, gdyż nie spełnia warunku kompletności. Wprowadzenie budynku
do ewidencji środków trwałych może nastąpić dopiero w momencie spełnienia przez ten
obiekt wszystkich przesłanek wynikających z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. Organ powołał się przy
tym na pogląd wyrażony w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt
I SA/Po 467/10.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, wskazując na jej bezzasadność, D. Sp. z o.o. wniosła o
jej oddalenie oraz zasądzenie od organu na rzecz strony zwrotu kosztów procesu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Przystępując do rozpoznania wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej podkreślenia
na wstępie wymaga to, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny
rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę
nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie
nie występują. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Sąd drugiej
instancji może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze
kasacyjnej (również w jej uzasadnieniu), jako naruszone i nie może z urzędu poszukiwać
innych niż w niej podane wad zaskarżonego wyroku.
Skarżący postawił w skardze kasacyjnej wyłącznie zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd
Administracyjny we Wrocławiu art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., wobec czego można wnioskować,
że wywiedziony środek zaskarżenia oparł na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt
1 p.p.s.a. (naruszenie przepisów prawa materialnego). Wypada jednocześnie przypomnieć,
w kontekście treści art. 176 p.p.s.a., że skarga kasacyjna – oprócz przytoczenia podstaw
kasacyjnych – winna także zawierać ich uzasadnienie. Podniesiony zatem przez stronę
skarżącą zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 16a ust. 1 u,p.d.o.p. przez
jego nieprawidłową wykładnię winien być uzupełniony rzetelną argumentacją, dlaczego
dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisu nie jest trafna oraz jak powinna
wyglądać jego prawidłowa interpretacja. Tymczasem tej podstawowej kwestii merytorycznej
wnoszący skargę kasacyjną poświęcił jedynie jeden, niewielki akapit (na s. 9 skargi
kasacyjnej).
Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, w którym momencie
możliwe jest rozpoczęcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budynku, w sytuacji gdy
budynek został wybudowany, a jego właściciel otrzymał pozwolenie na użytkowanie części
tego obiektu.
Zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c,
stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym
zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz
lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok,
wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego
działalnością gospodarczą [...], zwane środkami trwałymi.
Uzasadniając swoje stanowisko, w kwestii naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 16a
ust. 1 u.p.d.o.p., organ interpretacyjny w skardze kasacyjnej – po przytoczeniu zasadniczych
elementów treści tego przepisu – wskazał jedynie, że "budynek lub budowlę można uznać za
zdatną do użytku i kompletną z chwilą uzyskania stosownych pozwoleń na jego całe
użytkowanie". Budynek oddany do użytkowania jedynie w części, nie stanowi według
wnoszącego skargę kasacyjną środka trwałego, ponieważ nie spełnia warunku kompletności.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczowe znaczenie dla rozwikłania
zarysowanego wyżej spornego problemu ma ustalenie znaczenia użytego przez
ustawodawcę w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. określenia "kompletne i zdatne do użytku", co wiąże
się przecież z rozstrzygnięciem czy warunki te może spełniać budynek zrealizowany, ale
którego tylko część powierzchni została oddana w sposób formalny do użytkowania (na
podstawie pozwolenia na użytkowanie). Stwierdzając zatem, że "kompletny" w rozumieniu
analizowanego przepisu to tylko budynek, co do którego zostało wydane pozwolenie na
użytkowanie w całości, wnoszący skargę kasacyjną nie wyjaśnił zarazem, dlaczego (w
kontekście przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego) uznał takie stanowisko za
słuszne. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie naprowadza w żaden sposób na tok
rozumowania, który doprowadził w konsekwencji do wniosku, że budynek kompletny i zdatny
do użytku, to objęty w całości pozwoleniem na użytkowanie. Wnoszący skargę kasacyjną
zupełnie pomija w swoich rozważaniach, że Sąd pierwszej instancji, dokonując interpretacji
art. 16 ust. 1 u.p.o.p., posłużył się wykładnią systemową wewnętrzną. Znaczenie treści ww.
regulacji ustalane zostało przez WSA we Wrocławiu w powiązaniu z zasadą ogólną
wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz unormowaniem art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. W skardze
kasacyjnej zarzut obrazy art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. nie został zresztą powiązany z
wytknięciem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 1, a także art. 15 ust. 6
u.p.d.o.p.
Dostrzegając wskazane wyżej braki uzasadnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd
Administracyjny nie podziela zarazem stanowiska Ministra Finansów, zawartego w tej
skardze, że stosownie do przepisu art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. oraz przedstawionego we
wniosku Spółki stanu faktycznego, budynek można uznać za zdatny do użytku i kompletny z
chwilą uzyskania stosownych pozwoleń na jego całe użytkowanie, natomiast budynek
oddany do użytkowania jedynie w części, nie stanowi środka trwałego, ponieważ nie spełnia
warunku kompletności.
Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że prowadzi ona działalność
gospodarczą w zakresie najmu poszczególnych części budynku różnym podmiotom.
Budynek, którego dotyczyło zadane przez Spółkę pytanie, został zrealizowany w całości (pod
względem konstrukcyjnym i technicznym), natomiast jego część nie została wykończona
(brak ścianek działowych, wykładziny podłogowej, malowania ścian, usytuowania
klimakonwektorów) z powodu uzależnienia prac przygotowawczych od oczekiwań
potencjalnych najemców. Z tych też względów Spółka pierwotnie wystąpiła do właściwego
organu o pozwolenie na użytkowanie budynku, z pominięciem części wymagających
adaptacji na rzecz konkretnych najemców, uzyskując w dniu 15 czerwca 2009 r. decyzję o
pozwoleniu na użytkowanie z wyłączeniem II piętra budynku.
Z przywołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że amortyzacji podlegają, z
wyłączeniem niemającym zastosowania w rozpatrywanym przypadku (art. 16c), budowle,
budynki oraz lokale będące odrębną własnością, przy jednoczesnym, łącznym spełnieniu
następujących warunków: 1) stanowią one własność lub współwłasność podatnika, 2) zostały
nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, 3) są kompletne i zdatne do użytku w dniu
przyjęcia do używania, 4) przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż jeden rok, 5) są
wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego
działalnością gospodarczą (ostatni fragment przepisu art. 16a ust. 1 nie odnosi się do
rozpatrywanego przypadku).
W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości spełnienie przez podatnika warunków
wymienionych w pkt 1, 2 oraz 4. Poza sporem pozostaje także kwestia wykorzystywania
obiektu na potrzeby związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą (pkt 5).
Naczelny Sąd Administracyjny podziela też stanowisko Sądu pierwszej instancji
(aprobowane również przez organ interpretacyjny) odnośnie definiowania określenia "zdatne
do użytku" nie tylko przez pryzmat faktycznej zdolności np. budynku do spełniania
zaplanowanych funkcji, ale również z uwzględnieniem norm prawa budowlanego dot.
oddawania do użytku obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane
pozwolenie na budowę. Spór zatem – jak już uprzednio zaznaczono – ogniskuje się na
ustaleniu, jak w analizowanych realiach stanu faktycznego postrzegać warunek
kompletności, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.
Unormowania zawarte w ustawie podatkowej nie definiują wprost, co przez to określenie
należy rozumieć. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje stanowisko Sądu pierwszej
instancji, że przy dokonywaniu interpretacji art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. nie można pominąć
zasad ogólnych zawartych w tej samej ustawie podatkowej, a dotyczących kosztów
uzyskania przychodów. W art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. wyrażona została podstawowa
zasada, umożliwiająca podatnikowi zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, kosztów
(wydatków, odpisów, rezerw) poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania
albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie w art. 16 ust. 1 ustawodawca zawarł
zamknięty katalog kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Stosownie do
regulacji art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów
wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a)
środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w
skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, W takim wypadku
kosztem uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., są odpisy z tytułu zużycia
środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne)
dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Z
przytoczonych unormowań wyprowadzić można wniosek, że prawem podatnika jest
możliwość kosztowego ujmowania wydatków (odpisów, rezerw) poniesionych w celu
osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, o ile nie
zostały one wyszczególnione w katalogu wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zarazem do
kosztów, które nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, należą wydatki na nabycie
lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
prawnych (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p). Kosztami uzyskania przychodów są natomiast
odpisy amortyzacyjne, czyli odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości
niematerialnych i prawnych, dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a –16m u.p.d.o.p.
Skoro zatem podatnik: poniósł wymierne koszty wytworzenia budynku biurowego z
powierzchnią pod wynajem, a zatem bezsprzecznie w celu osiągnięcia przychodów,
zrealizował tę inwestycję i uzyskał pozwolenie na częściowe użytkowanie budynku (budynek
ten jest więc [w części] zdatny do użytku), prowadzi w tej części działalność gospodarczą w
zakresie najmu lokali osobom trzecim, w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 –
poza przypadkiem wymienionym w pkt 1 lit b) - nie pomieszczono żadnej dodatkowej
regulacji, wykluczającej możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków
skutkujących wytworzeniem budynku "częściowo" zdatnego do użytku (stan ten w praktyce
gospodarczej może mieć charakter trwały), to nie jest do zaaprobowania stanowisko, że w
tych okolicznościach nie będzie on miał prawa do uwzględniania po stronie kosztów
uzyskania przychodów żadnych wartości. Jeżeli w analizowanym przypadku podatnik nie ma
prawa do jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych
wydatków na wytworzenie środka trwałego, a to stosownie do regulacji art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.
b) u.p.d.o.p., koszt taki stanowić dla niego będą odpisy z tytułu zużycia środków trwałych
(art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.). Za słuszne wobec tego należy uznać stanowisko, że za kompletny i
zdatny do używania środek trwały należy uznać taki środek trwały, który może być i jest
gospodarczo wykorzystywany w celu uzyskania przychodów zgodnie z ogólną regułą, że
poniesione koszty są kosztem uzyskania przychodów, jeżeli służą uzyskaniu przychodów.
Rację wobec tego należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, że w zaskarżonej interpretacji
Minister Finansów, nie uwzględniając ogólnych reguł dotyczących kosztów uzyskania
przychodów, dokonał błędnej wykładni art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach
postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.