FULL TEXT - Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości

Transkrypt

ibu
tio
np
roh
This copy is for person
-
on
ly -
dis
tr
Polityka rachunkowości jednostek
sektora finansów publicznych
w świetle aktualnych przepisów prawa
Dorota Adamek-Hyska *
lu
se
Wstęp
is c
op
y is
for
pe
rso
na
Rachunkowość jednostek sektora finansów publicznych jest w Europie
bardzo zróżnicowana, zarówno na poziomie międzynarodowym, jak i w obrębie
poszczególnych krajów – na szczeblach centralnym i regionalnych. Różnorodność ta dotyczy zasad wyceny składników majątkowych, a także ujawniania informacji o transakcjach i operacjach gospodarczych w sprawozdaniach finansowych, sprawozdaniach budżetowych oraz innych raportach.
W Polsce, pod pojęciem „jednostek sektora finansów publicznych” należy
rozumieć jednostki organizacyjne wyodrębnione w formach określonych
wprost przez przepisy Ustawy o finansach publicznych (Ustawa, 2009). Zgodnie z art. 9-tej ustawy sektor publiczny tworzą:
1) organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy
kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2) jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3) jednostki budżetowe;
4) samorządowe zakłady budżetowe;
5) agencje wykonawcze;
6) instytucje gospodarki budżetowej;
7) państwowe fundusze celowe;
8) Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze
oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane
przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
9) Narodowy Fundusz Zdrowia;
Th
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
-
-
-
ZESZYTY TEORETYCZNE RACHUNKOWOŚCI, tom 60 (116), Warszawa 2011
* Mgr Dorota Adamek-Hyska, Uniwersytet Ekonomiczny, Katedra Rachunkowości,
Katowice, asystent, [email protected]
5
ibu
tio
np
roh
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
uczelnie publiczne;
Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
państwowe i samorządowe instytucje kultury oraz państwowe instytucje
filmowe;
14) inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie
odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem
przedsiębiorstw, jednostek badawczo-rozwojowych, banków i spółek prawa
handlowego.
Sposób organizowania sektora finansów publicznych przesądza o wielu
kwestiach, a w szczególności o regułach gospodarowania środkami publicznymi w toku prowadzonej działalności przez poszczególne podmioty tej sfery.
Wszystkie podmioty zaliczane do sektora finansów publicznych są podmiotami rachunkowości w rozumieniu art. 2 Ustawy o rachunkowości (Ustawa,
1994 – Uor). Należy jednak podkreślić, że w stosunku do wybranych jednostek sektora finansów publicznych nie wszystkie przepisy krajowego prawa
bilansowego mają zastosowanie. Chodzi tu o jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki, samorządowe i państwowe jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, a także państwowe fundusze celowe. Zgodnie
z art. 80 Uor, podmioty te nie stosują przepisów rozdziału 5 „Sprawozdania
finansowe”, rozdziału 6 „Skonsolidowane sprawozdania finansowe grupy kapitałowej” oraz rozdziału 7 „Badanie i ogłaszanie sprawozdań finansowych”.
Szczególne zasady rachunkowości, w tym plany kont, sposób sporządzania
i obiegu sprawozdań finansowych reguluje dla tych jednostek odrębne rozporządzenie wykonawcze do Ustawy, 2009 (Rozporządzenie, 2010 r., w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych,
samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz
państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami
Rzeczypospolitej Polskiej). Prawo finansów publicznych w zakresie rachunkowości tych podmiotów sfery publicznej uwzględnia ich specyfikę, a zwłaszcza
szczególne zasady ich funkcjonowania i finansowania szeroko pojętej działalności. W wielu jednak zakresach częściowo lub całkowicie pomija ono nadrzędne zasady rachunkowości. Warto podkreślić, że nadal w zakresie ustalenia deficytu budżetu państwa, wyniku budżetu środków europejskich oraz
wyniku wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego następuje
na odrębnych kontach księgowych w zakresie kasowo (faktycznie) zrealizowanych dochodów i wydatków budżetowych.
Dualność i niejednolitość przepisów prawa w zakresie rachunkowości
jednostek sektora finansów publicznych dotycząca zwłaszcza szczególnych
zasad wyceny i ewidencji środków trwałych, obligatoryjnych planów kont,
sztywnych wzorów i zasad sporządzania sprawozdań finansowych powodują, że służby finansowo księgowe borykają się na co dzień z licznymi problemami w tworzeniu i stosowaniu polityki rachunkowości.
Th
-
10)
11)
12)
13)
6
ibu
tio
np
roh
dis
tr
on
ly -
1. Polityka rachunkowości wybranych jednostek
sektora finansów publicznych w kontekście
aktualnych zmian w przepisach prawa
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR) definiują politykę rachunkowości jako konkretne prawidła, metody, konwencje, reguły i praktyki
przyjęte przez jednostkę gospodarczą przy sporządzaniu i prezentacji sprawozdań finansowych – (MSR nr 8, § 5, s. 493). Definicja polityki rachunkowości została także umiejscowiona w Uor, 2002, art. 10, ust. 1, określając
wybrane i stosowane przez jednostkę, odpowiednie do jej działalności, rozwiązania dopuszczone przepisami ustawy i zapewniające wymaganą jakość
sprawozdań finansowych. Dobrane przez kierownika jednostki zasady rachunkowości w zakresach, w których ustawa o rachunkowości albo prezentuje
zamknięte katalogi możliwości, albo pozostawia jednostce całkowitą swobodę,
nie mogą jednak naruszać nadrzędnych zasad rachunkowości, takich jak:
zasady ciągłości i kontynuacji działania, zasady memoriału oraz współmierności przychodów i kosztów, zasady ostrożnej wyceny i zakazu kompensaty.
Zgodnie z Uor, 2002, jednostki sektora finansów publicznych powinny
posiadać dokumentację opisującą w języku polskim przyjętą przez nie politykę
rachunkowości, a w szczególności dotyczącą określenia:
a) roku obrotowego i wchodzących w jego skład okresów sprawozdawczych,
b) metod wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego,
c) sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym co najmniej:
zakładowego planu kont, ustalającego wykaz kont księgi głównej, przyjęte zasady klasyfikacji zdarzeń, zasady prowadzenia kont ksiąg pomocniczych oraz ich powiązania z kontami księgi głównej,
wykazu ksiąg rachunkowych, a przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych
przy użyciu komputera – wykazu zbiorów danych tworzących księgi
rachunkowe na komputerowych nośnikach danych, z określeniem ich
struktury, wzajemnych powiązań oraz ich funkcji w organizacji całości
ksiąg rachunkowych i w procesach przetwarzania danych,
opisu systemu przetwarzania danych, a przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera – opisu systemu informatycznego, zawierającego wykaz programów, procedur lub funkcji, w zależności od
Th
-
Celem artykułu jest ocena aktualnych regulacji prawnych dotyczących wybranych zakresów polityki rachunkowości typowych jednostek sektora finansów publicznych, tj. państwowych i samorządowych jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych. Dla realizacji przyjętego
celu zastosowano analizę aktów prawnych i rozwiązań z zakresu rachunkowości jednostek i zakładów budżetowych.
7
ibu
tio
np
roh
dis
tr
on
ly -
se
lu
na
rso
pe
for
y is
op
is c
Th
-
struktury oprogramowania, wraz z opisem algorytmów i parametrów
oraz programowych zasad ochrony danych, w tym w szczególności metod
zabezpieczenia dostępu do danych i systemu ich przetwarzania, a ponadto określenie wersji oprogramowania i daty rozpoczęcia jego eksploatacji,
d) systemu służącego ochronie danych i ich zbiorów, w tym dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych i innych dokumentów stanowiących podstawę dokonanych w nich zapisów.
Zaprezentowany zakres polityki rachunkowości jednostek gospodarczych
wskazuje na to, że dokument ten stanowi zbiór zasad działania podmiotu
rachunkowości, a zawarty w niej zakładowy plan kont jest bardzo newralgicznym obszarem, bowiem od jego zawartości i struktury zależy nie tylko
sposób prowadzonej ewidencji księgowej, lecz także jakość informacji dostarczanej przez system rachunkowości dla różnych użytkowników tych
informacji (Adamek-Hyska, 2010, s. 12).
W przypadku tworzenia polityki rachunkowości w jednostkach sektora
finansów publicznych należy zwrócić uwagę na art. 40 Ustawy 2009. Z jednej strony akcentuje się w nim, że podmioty te prowadzą rachunkowość,
a więc ustalają też politykę rachunkowości z uwzględnieniem Uor, natomiast
z drugiej wskazuje się, że plany kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek i zakładów budżetowych oraz państwowych funduszy celowych określa Minister Finansów, z uwzględnieniem
w nich szczególnych zasady rachunkowości dotyczących ewidencji wykonania budżetu (w tym ewidencji budżetu układzie zadaniowym) oraz wyceny
i ewidencji poszczególnych składników aktywów i pasywów.
Dalej, w Rozporządzeniu, będącym aktem wykonawczym do Ustawy 2009,
założono, iż (Rozporządzenie, 2010, § 15 ust. 1):
podane konta w planach kont należy traktować jako standardową liczbę
kont, która może być zmniejszona jedynie o konta służące do księgowania operacji gospodarczych niewystępujących w jednostce, albo uzupełniona o konta zgodne pod względem treści ekonomicznej z odpowiednimi
kontami planu kont,
plan kont dla budżetu jednostki samorządu terytorialnego może być uzupełniony, w miarę potrzeby, o właściwe konta planu kont dla jednostek
i zakładów budżetowych,
zakładowy plan kont powinien uwzględniać ustalenia dysponenta części
budżetowej lub zarządu jednostki samorządu terytorialnego dotyczące zasad grupowania operacji gospodarczych istotnych dla rodzaju działalności,
zakładowy plan kont powinien zapewniać możliwość sporządzenia sprawozdań finansowych, sprawozdań budżetowych lub innych raportów.
Podane regulacje w przepisach prawa finansów publicznych dotyczące
sposobu opracowania zakładowych planów kont w jednostkach sektora finansów publicznych są przykładem, jak podmiotom tym mocno ograniczono
prawo zagwarantowane krajowymi i międzynarodowymi regulacjami rachunkowości oraz zwyczajem do tworzenia własnych polityk rachunkowości.
8
ibu
tio
np
roh
dis
tr
on
ly -
se
lu
na
rso
pe
is c
1. Nowa definicja
środków trwałych
Zapis
w Rozporządzeniu
Według § 2 Rozporządzenia –
środkami trwałymi są środki,
o których mowa w art. 3 ust. 1
pkt 15 Uor, w tym środki trwałe stanowiące własność Skarbu
Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, otrzymane w zarząd lub użytkowanie
i przeznaczone na potrzeby jednostki.
op
Lp. Wyszczególnienia
y is
for
Tabela 1. Wybrane nowe zasady rachunkowości określone dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek i zakładów budżetowych oraz państwowych funduszy celowych
Th
-
W dniu 31 lipca 2010 r. weszło w życie nowe (kolejne) Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów
kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego,
jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych
funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej, zwanego dalej Rozporządzeniem. Do 31 października 2010 r. jednostki samorządu terytorialnego, państwowe i samorządowe jednostki, samorządowe zakłady budżetowe, a także
państwowe fundusze celowe musiały dostosować politykę rachunkowości
w zakresie budżetu środków europejskich do nowych regulacji prawnych.
Pozostałe przepisy nowego Rozporządzenia znalazły zastosowanie dopiero od
1 stycznia 2011 r. Zmiany dotyczyły m.in. takich zakresów, jak:
definicji środków trwałych,
amortyzowania środków trwałych,
inwentaryzowania nieruchomości w jednostkach samorządu terytorialnego,
zasad tworzenia zakładowych planów kont,
ewidencji i rozliczania kosztów działalności podstawowej,
ewidencji budżetu środków europejskich,
sporządzania sprawozdań finansowych.
W tabeli 1 scharakteryzowano krótko nowe uregulowania prawne w zakresie rachunkowości jednostek sfery publicznej.
Komentarz
Włączenie do własnych środków
trwałych składników majątkowych, które jednostki i zakłady
budżetowe otrzymują w trwały
zarząd lub użytkowanie zaprzecza definicji środków trwałych
zawartej w Uor.
-
2. Wpływ zmian przepisów prawa
na politykę rachunkowości jednostek
sektora finansów publicznych
9
ibu
tio
np
roh
cd. tabeli 1
Zapis
w Rozporządzeniu
2. Nowe zasady amor- Według § 6 Rozporządzenia – odtyzowania środków pisów umorzeniowych lub amortrwałych
tyzacyjnych dokonuje się według zasad przyjętych przez jednostkę, zgodnie z przepisami
Uor, tj. art. 32. Ustalając zasady umorzenia lub amortyzacji,
jednostka może jednak przyjąć
stawki określone w przepisach
o podatku dochodowym od osób
prawnych albo stawki określone
przez dysponenta części budżetowej lub zarząd jednostki samorządu terytorialnego.
3. Nowe zasady inwen- Według § 6 Rozporządzenia –
taryzowania nieruinwentaryzacja nieruchomości
chomości
powinna zapewnić możliwość porównania danych wynikających
z ewidencji księgowej z ewidencją gminnego, powiatowego i wojewódzkiego zasobu nieruchomości.
Komentarz
on
ly -
dis
tr
Do końca 2010 r. stosowanie podatkowych stawek amortyzacyjnych w jednostkach i zakładach
budżetowych było obowiązkowe.
Nowe regulacje dały więc tym
jednostkom sektora publicznego
trzy sposoby amortyzowania podstawowych środków trwałych:
– według zasad bilansowych,
– według zasad podatkowych
lub
– według zasad określonych przez
dysponenta, albo zarząd.
se
Interpretacja tej zasady wskazuje na obowiązkowe uwzględnienie przez jednostki samorządu
terytorialnego w swoich politykach rachunkowości dwóch kwestii:
– dokonywanie inwentaryzacji
według przepisów ustawy o rachunkowości, tj. art. 26 i 27 tej
ustawy,
– dostosowanie zasad prowadzenia księgowej ewidencji nieruchomości do zasad prowadzenia ewidencji gminnego, powiatowego i wojewódzkiego zasobu nieruchomości.
Zasada ta wprowadziła dużą
elastyczność w tworzeniu własnych zakładowych planów kont,
dając jednostkom sektora finansów publicznych możliwość lepszego ich dopasowania do swoich potrzeb i specyfiki.
Wprowadzenie tej możliwości
ewidencji kosztów podstawowej
działalności operacyjnej jest obarczone dużym błędem, bowiem
trudno sobie wyobrazić ujmowanie kosztów bieżącej działalności operacyjnej wyłącznie na
kontach zespołu „5” przy niezmienionym opisie tych kont
i przy sporządzaniu rachunku
zysków i strat wyłącznie w wariancie porównawczym.
lu
na
rso
pe
Według § 16 Rozporządzenia –
w zależności od potrzeb jednostki ponoszone koszty można ujmować tylko na kontach zespołu „5”, (o czym do tej pory nie
było mowy), ale pod warunkiem,
że analityka prowadzona do tych
kont będzie prowadzona w układzie rodzajowym.
Th
is c
op
5. Nowe zasady ewidencji i rozliczania
kosztów działalności
podstawowej
y is
for
4. Nowe zasady tworze- Według § 15 Rozporządzenia –
nia zakładowych
konta wskazane w planach kont
planów kont
ujętych w załącznikach do Rozporządzenia mogą być dzielone
na dwa lub więcej kont syntetycznych.
-
-
-
-
10
ibu
tio
np
roh
cd. tabeli 1
Zapis
w Rozporządzeniu
6. Nowe zasady ewiden- Według §3 Rozporządzenia –
cji budżetu środków ustalenie wyniku budżetu środeuropejskich
ków europejskich następuje na
odrębnych kontach księgowych
w zakresie faktycznie (kasowo)
zrealizowanych dochodów i wydatków budżetu środków europejskich.
7. Nowe zasady spo§ 17 Rozporządzenia podkreśla,
rządzania sprawoże jednostki i zakłady budżetozdań finansowych
we sporządzają pełne sprawozdanie finansowe na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych.
Ważną nową zasadą sporządzania sprawozdania finansowego
jest regulacja zawarta w § 22
Rozporządzenia, wskazująca na
możliwość wykazywania informacji w sprawozdaniach finansowych z większą szczegółowością niż określona we wzorcach,
w załącznikach do Rozporządzenia.
Oprócz tego, w § 25 Rozporządzenia, szczegółowo uregulowano termin sporządzenia skonsolidowanego bilansu jednostki
samorządu terytorialnego. Jednostki samorządu terytorialnego
sporządzają to sprawozdanie finansowe najpóźniej do 30 czerwca roku następnego.
8. Nowy plan kont dla W załączniku nr 1 do Rozpoewidencji budżetu
rządzenia określono nowy plan
państwa
kont dla budżetu państwa.
-
Komentarz
dis
tr
Wprowadzenie w Ustawie 2009 r.
pojęć „środków europejskich”
i „budżetu środków europejskich” wymusiło dostosowanie do
tego zakresu planów kont budżetu państwa oraz państwowych
jednostek budżetowych.
rso
na
lu
se
on
ly -
Regulacje zawarte w wyróżnionych paragrafach Rozporządzenia wskazują na częściowe dostosowanie zasad sporządzania
sprawozdań finansowych przez
jednostki i zakłady budżetowe
do zasad określonych przez Uor.
Zakres i wzorce sprawozdań finansowych dla tych podmiotów
nadal określa Rozporządzenie.
pe
for
y is
op
is c
Th
-
-
-
Dużym plusem tej regulacji jest
oddzielenie planu kont służącego do ewidencji operacji gospodarczych dotyczących budżetu
państwa od planu kont służącego do ewidencji operacji gospodarczych dotyczących budżetów jednostek samorządu terytorialnego.
W porównaniu z kontami stosowanymi do końca 2010 r., nowy plan kont został poszerzony
o takie konta księgowe, jak:
137 – Lokaty (nowe konto),
138 – Rachunek budżetu środków europejskich (nowy
opis konta),
11
Zapis
w Rozporządzeniu
141 – Inne środki pieniężne
(nowe konto),
224 – Rozliczenie udziałów przekazywanych jednostkom
samorządu terytorialnego (nowy opis konta),
225 – Pozostałe rozliczenia budżetu (nowy opis konta),
227 – Rozliczenie budżetu środków europejskich (nowy
opis konta),
905 – Dochody budżetu środków
europejskich (nowe konto),
906 – Wydatki budżetu środków
europejskich (nowe konto),
908 – Inne operacje (nowe
konto),
963 – Wynik wykonania budżetu środków europejskich
(nowe konto),
964 – Skumulowany wynik budżetu środków europejskich (nowe konto).
Warto jednak zaznaczyć, iż minusem wyróżnionego planu kont
służącego do ewidencji operacji
gospodarczych dotyczących budżetu państwa jest bardzo ogólny
ich opis, bez wskazania konkretnych zasad funkcjonowania wielu kont księgowych.
W załączniku nr 2 do Rozpo- Podobnie jak w poprzednim punrządzenia określono nowy plan kcie, można wskazać, że dużym
kont dla budżetów jednostek plusem tej regulacji jest odsamorządu terytorialnego.
dzielenie planu kont służącego
do ewidencji operacji gospodarczych dotyczących budżetów jednostek samorządu terytorialnego od planu kont służącego
do ewidencji operacji gospodarczych dotyczących budżetu państwa.
W porównaniu z kontami stosowanymi do końca 2010 r., nowy plan kont został poszerzony
o konta:
135 – Rachunek środków na
niewygasające wydatki
(nowe konto).
Ponadto nowy plan kont pominął
on
ly -
-
Th
y is
is c
op
10. Nowe konta w planie kont budżetów
jednostek samorządu terytorialnego
for
pe
rso
na
lu
se
-
Komentarz
dis
tr
-
ibu
tio
np
roh
cd. tabeli 1
12
Zapis
w Rozporządzeniu
se
for
pe
rso
na
lu
-
op
y is
Źródło: opracowanie własne na podstawie: Rozporządzenie Ministra Finansów
z dnia 5 lipca 2010 r.
is c
Rozporządzenie wprowadza szereg istotnych zmian, których celem jest
pełne wdrożenie przepisów ustawy o finansach publicznych z 2009 r., oraz
stanowi kolejny, niestety niewielki, krok w dostosowaniu rozwiązań rachunkowości tych podmiotów do przepisów prawa bilansowego. Po raz kolejny słuszne wydaje się spostrzeżenie W. Nowaka, że dokonywane w ostatnich latach zmiany rachunkowości jednostek sektora finansów publicznych
są wprowadzane głównie w następstwie zmian prawa finansów publicznych
i stanowią kontygencyjne zmiany adaptacyjne, wymuszane przez ustawowe
Th
dis
tr
W załączniku nr 3 do Rozporządzenia określono nowy plan
kont dla jednostek i zakładów
budżetowych, zawierający nowe
syntetyczne konta bilansowe oraz
pozabilansowe.
W załączniku nr 3 do Rozporządzenia zawarto także liczne
zmiany w opisach kont do tej
pory stosowanych przez jednostki i zakłady budżetowe.
dotychczas występujące konta
w zakresie ewidencji prefinansowania i środków funduszy pomocowych.
Oczywiście regulacje załącznika
3 nowego Rozporządzenia nie
rozwiązują problemu, który już
od wielu lat pojawia się w planach kont ustanowionych dla
sektora finansów publicznych.
Nadal w planie kont dla jednostek i zakładów budżetowych
ustawodawca niezmiennie podzielił konta na dwie grupy:
konta bilansowe i pozabilansowe, wymieniając w grupie kont
bilansowych m.in. konta służące do rejestracji przychodów,
kosztów, zysków i strat nadzwyczajnych oraz konta o charakterze korygującym (np. konto
290 „Odpisy aktualizujące należności). Jak zauważa B. Rudnicka, jest to niezgodne z klasyfikacją kont przyjmowaną w nauce i praktyce rachunkowości,
gdzie dokonuje się podziału kont
na konta bilansowe i pozabilansowe ze względu na charakter
ujmowanych na nich operacji
oraz na konta syntetyczne i analityczne za względu na sposób
dokonywania na nich zapisu księgowego (Rudnicka, 2010, s. 5).
on
ly -
11. Nowe konta bilansowe i pozabilansowe
dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych
12. Zmienione zasady
ewidencji na wielu
dotychczas stosowanych kontach
Komentarz
-
-
-
ibu
tio
np
roh
cd. tabeli 1
13
ibu
tio
np
roh
dis
tr
on
ly -
se
lu
na
rso
pe
for
y is
op
is c
Th
-
odzwierciedlenia zmian rozmiarów i strategii sektora finansów publicznych
(Nowak, 2008, s. 113).
Oprócz zwrócenia uwagi na wprowadzone nowe zasady rachunkowości
jednostek sfery publicznej należy podkreślić, że ustawodawca nadal pozostawił, obowiązkowo do zastosowania przez te podmioty, następujące szczególne zasady rachunkowości:
ujmowanie dochodów i wydatków w terminach ich zapłaty, niezależnie
od rocznego budżetu, którego dotyczą,
ujmowanie zaangażowania środków, czyli wszystkich etapów rozliczeń
poprzedzających płatność wydatków i kosztów,
wycenę środków trwałych stanowiących własność Skarbu Państwa lub
jednostki samorządu terytorialnego, otrzymanych nieodpłatnie na podstawie decyzji administracyjnej, według wartości określonej w tej decyzji,
wyodrębnienie tzw. pozostałych środków trwałych, jednorazowo umarzanych lub amortyzowanych,
zaliczanie do przychodów urzędu (samorządowej jednostki budżetowej)
dochodów budżetu jednostki samorządu terytorialnego nieujętych w planach finansowych innych samorządowych jednostek budżetowych,
ujmowanie w księgach rachunkowych odsetek od należności i zobowiązań
w momencie ich zapłaty, lecz nie później niż pod datą ostatniego dnia
kwartału, w wysokości odsetek należnych na koniec tego kwartału,
wycenienie należności i zobowiązań oraz innych składników aktywów
i pasywów wyrażonych w walutach obcych, nie później niż na koniec
kwartału, według zasad obowiązujących na dzień bilansowy,
wycenianie aktywów jednostek postawionych w stan likwidacji według
zasad określonych dla jednostek kontynuujących działalność,
rozumienie pojęcia „inwestycji” wyłącznie w kontekście środków trwałych
w budowie.
Wyodrębnione szczególne zasady rachunkowości jednostek sektora finansów publicznych służą podkreśleniu i uwzględnieniu specyfiki działalności
tych podmiotów. Powinny one stanowić jednak pewnego rodzaju uzupełnienie podstawowych zasad rachunkowości określonych w Uor, a nie ich całkowite zastąpienie. W praktyce okazuje się więc, że szczególne zasady rachunkowości, podane w przepisach wykonawczych do ustawy o finansach
publicznych, wpływają w istotny sposób na ograniczenie swobody kierowników jednostek sektora publicznego w wyborze polityk rachunkowości. Podmioty te nie mogą samodzielnie zadecydować o takich kwestiach, jak: sposób prowadzenia ewidencji kosztów podstawowej działalności operacyjnej,
wariant sporządzania rachunku zysków i strat, sposób prowadzenia ewidencji
szczegółowej do syntetycznych kont bilansowych, wartości niskocennych
składników majątkowych jednorazowo amortyzowanych, oraz zasad wyceny
inwestycji krótko- i długoterminowych. Dalej, następnie w wielu zakresach,
szczególne zasady rachunkowości jednostek sektora finansów publicznych
naruszają także nadrzędne zasady rachunkowości. Dotyczy to m.in.:
14
ibu
tio
np
roh
dis
tr
on
ly -
se
lu
na
rso
pe
for
-
y is
op
Podsumowanie
is c
Należy zgodzić się ze zdaniem W. Nowaka, który wskazał, że rachunkowość w sektorze publicznym ma swoiste uwarunkowania, wynikające z natury samej rachunkowości, jak i procesów komunikowania oraz specyfiki
sektora publicznego (Nowak, 1998, s. 196). Dalej autor ten nadmienia, że
taka rachunkowość, której wytworem są określone sprawozdania, tworzy
warunki do wzrostu porozumienia między obywatelami a podmiotami zarządzającymi oraz podmiotami zarządzającymi a organami przedstawicielskimi, co z kolei pozwala na doskonalenie procesów decyzyjnych i lepszą
Th
-
obowiązkowego stosowania zasady kasowej do ewidencji budżetu państwa,
budżetów jednostek samorządu terytorialnego, mimo że zasada kasowa
nie została uwzględniona w katalogu zasad nadrzędnych rachunkowości,
braku możliwości dokonywania odpisów z tytułu trwałej utraty wartości
środków trwałych, co ogranicza stosowanie zasady ostrożnej wyceny,
braku możliwości wyceny aktywów jednostki po cenach sprzedaży netto
możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen ich nabycia, kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub
umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, w sytuacji
gdy jednostka jest postawiona w stan likwidacji, co pomija istotę zasady
kontynuacji działania,
braku możliwości wykazywania skutków zmian polityki rachunkowości
w informacji dodatkowej, co mocno ogranicza zasadę ciągłości zapewniającą
porównywalność danych prezentowanych w sprawozdaniu finansowym
za kolejne lata obrotowe.
Wymienione przykłady niestosowania lub ograniczania w stosowaniu zasad nadrzędnych rachunkowości przez jednostki sektora finansów publicznych przesądza o tym, że ustawodawca powinien wziąć pod uwagę, aby
szczególne zasady rachunkowości dla sektora publicznego określić w przepisach wykonawczych do Uor, a nie do ustawy o finansach publicznych.
Wśród podmiotów rachunkowości wiele z nich charakteryzuje się określoną
specyfiką działalności, jak banki, domy maklerskie, jednostki nie będące spółkami handlowymi i nieprowadzące działalności gospodarczej. Dla tych podmiotów szczególne zasady rachunkowości określają przepisy wykonawcze do
(Uor). Dlatego mało przekonujące są wyjaśnienia, które można spotkać
w literaturze z zakresu finansów publicznych, że stosowane przez jednostki
sektora finansów publicznych szczególne zasady rachunkowości, w tym jednolite plany kont, określone przez prawo finansów publicznych, mają zapewnić
realizację funkcji dowodowej rachunkowości tych podmiotów oraz zagwarantować przejrzystość finansów publicznych (Karlikowska, i in., 2010. s. 122).
15
-
ibu
tio
np
roh
dis
tr
on
ly -
Literatura
se
Adamek-Hyska D. (2010), Zakładowy plan kont, [w]: „Finanse Publiczne” nr 4
z 2010 r., Pressom Sp. z o.o., Wrocław.
lu
Karlikowska M., Miemiec W., Ofiarski Z., Sawicka K. (2010), Ustawa o finansach
publicznych. Komentarz, Pressom Sp. z o.o., Wrocław, s. 122.
na
Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) 2007, tłumaczenie
SKwP, Warszawa, s. 493.
rso
Nowak W. A. (2008), Kontyngencyjne modele rozwoju rachunkowości sektora finansów
publicznych, [w]: System rachunkowości w nurcie wyzwań XXI w., pr. zb. pod red.
E. Śnieżek, ODDK, Gdańsk.
pe
Nowak W. A. (1998), Rachunkowość sektora publicznego, PWN, Warszawa.
for
Rudnicka B. (2010), Konta w jednostkach budżetowych, [w]: „Finanse Publiczne”, nr 9
z 2010 r., s. 5 Pressom Sp. z o.o., Wrocław.
Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, Dz.U. nr 157, poz. 1240.
y is
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694,
z późn. zm.
Th
is c
op
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych
zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek
samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, Dz.U. nr 128,
poz. 861.
-
-
-
alokację zasobów publicznych. Nie powinno to jednak upoważniać ustawodawcę do określania szczególnych zasad rachunkowości podmiotów sfery
publicznej w wielu zakresach częściowo lub całkowicie sprzecznych z nadrzędnymi zasadami rachunkowości. Przeprowadzone badania aktualnych
aktów prawnych zwracają uwagę na ważny problem braku spójności prawa
finansów publicznych i prawa bilansowego. Pożądane zamiany w zakresie
regulacji prawnych rachunkowości typowych jednostek sektora finansów
publicznych powinny umożliwiać im pełne przestrzeganie krajowych standardów rachunkowości, zapewniających m.in. jednolitą, przejrzystą i poprawną wycenę oraz ewidencję posiadanego majątku, wyniku finansowego,
lub stanu zadłużenia.
16
dis
tr
on
ly -
Summary
se
Accounting practice of public finance sector entities
in the light of legal regulations
for
pe
rso
na
lu
The inconsistency of public finance law and accounting law which govern accounting for public finance sector entities, especially as regards the specific rules
for presentation of budget performance, valuation and presentation of fixed assets,
obligatory charts of accounts, and prescribed principles of financial statements
preparation has led to a situation when financial and accounting staff have to deal
with a number of problems related to adoption and application of accounting policies.
The article analyses legal regulations currently in force relating to selected aspects of accounting practice followed by typical units in the public finance sector
and, in particular, central and local government budgetary entities and local government budgetary enterprises.
y is
op
is c
Th
-
ibu
tio
np
roh
-
Niejednolitość przepisów prawa finansów publicznych i prawa bilansowego w zakresie rachunkowości jednostek sektora finansów publicznych dotyczące zwłaszcza
szczególnych zasad ewidencji wykonania budżetu, wyceny i ewidencji środków trwałych, obligatoryjnych planów kont, sztywnych wzorów i zasad sporządzania sprawozdań finansowych powoduje, że służby finansowo księgowe borykają się na co
dzień z licznymi problemami w tworzeniu i stosowaniu polityki rachunkowości.
W artykule dokonano analizy najnowszych regulacji prawnych wybranych zakresów polityki rachunkowości typowych jednostek sektora finansów publicznych,
a w szczególności państwowych i samorządowych jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych.
-
Streszczenie
17
18
-
op
is c
Th
y is
-
pe
lu
na
rso
se
for
dis
tr
-
ibu
tio
np
roh
on
ly -
-

FULL TEXT - Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości

Transkrypt

Podobne dokumenty

This copy is for personal use only