FULL TEXT - Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości

Transkrypt

ibu
tio
np
roh
123
„Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości”, tom 66 (122), SKwP, Warszawa 2012, s. 123 131.
O standardach rachunkowości
Zasady czy reguły
dis
tr
Marek Masztalerz
on
ly -
Wprowadzenie
for
pe
rso
na
lu
se
Rachunkowość opiera się na normach, które określane są zasadami lub regułami.
Są one zawarte zarówno w teorii, jak i w regulacjach prawnych rachunkowości. Od
lat toczy się dyskusja na temat reguł i zasad rachunkowości, jak również pożądanego kształtu standardów rachunkowości. Dyskusja ta nasiliła się po spektakularnych skandalach księgowych z początku XXI w., które obnażyły słabości istniejącego systemu regulacji rachunkowości. Pojawiły się głosy, że rachunkowość jest
przeregulowana, a sposobem na jej poprawę nie jest mnożenie szczegółowych
reguł, które są rozwiązaniem doraźnym i stanowią bodziec do manipulacji, lecz
oparcie standardów na zasadach, które mają bardziej ogólny charakter. W tym
miejscu rodzi się jednak pytanie o to, czym dokładnie są reguły i zasady oraz dlaczego debata o nich wywołuje tak wielkie emocje.
Celem artykułu jest analiza pojęć „zasada” i „reguła” w kontekście globalnego
procesu standaryzacji rachunkowości. Do uściślenia tych terminów zostanie wykorzystana koncepcja Ronalda Dworkina, wybitnego filozofa prawa. Przedstawione
zostaną zalety i wady rachunkowości opartej na regułach (rules-based accounting)
i rachunkowości opartej na zasadach (principles-based accounting).
y is
1. Reguły i zasady według filozofii prawa
Th
is c
op
W potocznym języku pojęcia „reguła” i „zasada” są często używane zamiennie.
Również słowniki traktują te terminy niemalże jak synonimy i definiują jako określony lub wymagany sposób postępowania (jeśli pominąć specyficzne znaczenia,
jak np. „reguła zakonu” czy „zasada chemiczna”). Różnice znaczeniowe można
jednak zarysować, jeśli odwołamy się do słów pokrewnych. Słowo „reguła” można
skojarzyć z czasownikiem „regulować”, natomiast słowo „zasada” z czasownikiem
„zasadzać się” (bazować, mieć za podstawę) oraz przymiotnikiem „zasadniczy”
(podstawowy, fundamentalny, ważny, doniosły). Termin „zasada” jest zatem pojęciem szerszym, gdyż nie tylko oznacza normę czy określony sposób postępowania,
lecz również nadaje tej normie pewną wagę.
-
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
-
-
-
This copy is for personal u
O standardach rachunkowości. Zasady czy reguły
Dr Marek Masztalerz, adiunkt, Katedra Rachunkowości Uniwersytetu Ekonomicznego w Poznaniu, e-mail: [email protected]
ibu
tio
np
roh
Marek Masztalerz
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
R. Dworkin (1998, s. 56–57) dokonuje na gruncie filozofii prawa rozróżnienia
takich pojęć, jak „wymóg polityki” (policy), „reguła” (rule) i „zasada” (principle).
Wymogi polityki to normy, które określają cele do osiągnięcia (zwykle jest to
postęp w zakresie jakiegoś ekonomicznego, politycznego czy społecznego aspektu
życia zbiorowości). Natomiast zasady to normy, których należy przestrzegać nie
dlatego, że ich przestrzeganie zapewnia polityczną lub społeczną sytuację, która
wydaje się godna pożądania, lecz dlatego, że domagają się tego sprawiedliwość,
uczciwość lub inny aspekt moralności. Z kolei „reguły” można zdefiniować w sposób pośredni, zestawiając je z „zasadami”. Różnica między zasadami prawa a regułami prawa jest natury logicznej. Regułę stosuje się na zasadzie „wszystko albo
nic”. Jeśli zachodzą okoliczności wskazywane przez regułę, to albo jest ona ważna
i zmusza do przyjęcia wynikającego z niej rozstrzygnięcia, albo nie (Dworkin,
1998, s. 60).
Zasady funkcjonują w inny sposób, gdyż nie pociągają za sobą automatycznie
konsekwencji prawnych. Raczej wskazują pewien kierunek argumentacji niż wymuszają określone decyzje. Zasady, w przeciwieństwie do reguł, mogą być realizowane w pewnym stopniu, gdyż realizację jednej zasady można ograniczyć w przypadku konieczności realizacji innej. Konflikt zasad jest rozwiązywany poprzez
przyznanie pierwszeństwa jednej z nich, przy czym jeśli jedna z zasad jest realizowana w większym stopniu, to druga w stopniu mniejszym i należy dążyć do optymalizacji stopnia ich urzeczywistniania.
Zasady mają wymiar wagi lub doniosłości. Jeśli zasady krzyżują się ze sobą (są
sprzeczne), konflikt rozwiązuje się przy uwzględnieniu względnej doniosłości
każdej z nich, czyli jedna zasada zastępuje drugą z powodu większej doniosłości.
Nie istnieje oczywiście żadna dokładna metoda pomiaru, a decyzja, że jakieś zasady są ważniejsze niż inne, często będzie przedmiotem kontrowersji.
Reguły nie mają wspomnianego wymiaru. Reguły są funkcjonalnie ważne bądź
nie. Jeśli dwie reguły są sprzeczne, jedna z nich musi być nieważna (Dworkin,
1998, s. 65).
op
2. Reguły i zasady w rachunkowości
is c
Po głośnych skandalach księgowych z początku XXI w. nasiliła się dyskusja na
temat regulacji rachunkowości. W licznych publikacjach podejmuje się kwestię
reguł i zasad; w szczególności poszukuje się odpowiedzi na następujące pytania:
czym są reguły i zasady w rachunkowości, jak je zdefiniować i od siebie odróżnić;
jakie są zalety i wady, korzyści i niekorzyści oraz szanse i zagrożenia związane ze standardami rachunkowości opartymi na regułach i opartymi na zasadach;
jaki jest, a jaki powinien być kształt standardów rachunkowości i czy powinny
one być oparte na regułach czy na zasadach;
Th
-
124
ibu
tio
np
roh
125
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
jakie są możliwe konsekwencje ograniczenia reguł w standardach rachunkowości
dla rachunkowości, dla środowisk zawodowych związanych z rachunkowością
(księgowych, audytorów) oraz dla użytkowników sprawozdań finansowych?
Stworzenie precyzyjnych definicji słów „reguła” i „zasada” jest zadaniem trudnym. W żadnym z cytowanych w niniejszym artykule opracowań nie ma definicji
tych pojęć. Niektórzy autorzy wprost stwierdzają, że stworzenie powszechnie akceptowanej definicji nie jest możliwe, a inni przyjmują milczące założenie, że są to
pojęcia każdemu znane i intuicyjnie rozróżniane.
Najwięcej uwagi kwestiom definicyjnym poświęcili D. Alexander i E. Jermakowicz (2006), którzy celem wyjaśnienia różnic między regułami i zasadami na
gruncie rachunkowości wyróżnili trzy poziomy regulacji:
1) regulacje typu A – ogólnie wyrażone nadrzędne koncepcje, np. true and fair view,
2) regulacje typu B – zbiór pojęć, konwencji czy sposobów myślenia, które mają być
spójnie stosowane do sytuacji znanych i nieznanych, np. założenia koncepcyjne,
3) regulacje typu C – szczegółowy zestaw specyficznych metod traktowania
wszelkich możliwych sytuacji, np. francuski plan comptable lub radziecki wykaz kont.
Regulacje typu A i B zaliczają się do zasad, natomiast regulacje typu C – do reguł. Niestety, mimo wskazania przykładów reguł i zasad, autorom nie udaje się
ostatecznie zdefiniować tych pojęć w sposób jednoznaczny.
M. Drever, P. Stanton i S. McGowan (2007, s. 66) nie zajmują się definiowaniem samych pojęć „reguła” i „zasada”, ale rozróżniają dwa typy standardów:
standardy oparte na regułach (rules-based standards) zawierają szczegółowe
zapisy i definicje, które próbują opisać i rozwiązać wszelkie możliwe przypadki;
standardy oparte na zasadach (principle-based standards) zawierają treściwą
zasadę rachunkowości, która skupia się na osiągnięciu celu rachunkowości
(wynikającemu z założeń koncepcyjnych).
Przyjęte przez autorki definicje nie są precyzyjne, ale dają obraz tego, jak rozumie się dwa rodzaje norm. Można zadać pytanie, czy jest konieczne, by poszukiwać precyzyjnych definicji omawianych pojęć. Przypatrując się światowej dyskusji o regułach i zasadach w standardach rachunkowości, można odnieść wrażenie, że ważniejsze od definicji jest zrozumienie różnic pomiędzy jednym i drugim
typem norm.
Biorąc pod uwagę koncepcję R. Dworkina, można uściślić omawiane terminy.
Jeśli przyjąć, że standardy rachunkowości stanowią normy prawne, to zasady
oznaczają takie normy, które wskazują raczej kierunek argumentacji niż wymuszają określone decyzje, natomiast reguły stosuje się ściśle i bezwzględnie. Zasada
pozostawia dla osoby sporządzającej lub badającej sprawozdanie finansowe pewien margines swobody interpretacji (daje zatem możliwość wykorzystania profesjonalnego osądu), podczas gdy reguła albo jest ważna, albo nie (i nie może być
spełniona tylko w jakimś stopniu).
W koncepcji R. Dworkina zasady mają wymiar doniosłości, co ma miejsce
również w przypadku zasad rachunkowości, które można sklasyfikować według
ich rangi i znaczenia. Gdy następuje konflikt zasad rachunkowości, decyzję o za-
Th
-
ibu
tio
np
roh
Marek Masztalerz
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
stosowaniu określonej zasady podejmuje się na podstawie względnej doniosłości
zasad1. Wymaga to wykorzystania profesjonalnego osądu przez osoby sporządzające lub badające sprawozdanie finansowe. Przykładem jest trudność pogodzenia
zasad przydatności i wiarygodności: szacowanie bieżącej wartości przyszłych
przepływów pieniężnych może z jednej strony zwiększać przydatność informacji,
ale z drugiej – zmniejszać wiarygodność sprawozdania. Odstąpienie od jednej zasady jest w tym przypadku usprawiedliwione potrzebą sprostania innej.
W dyskusji o regułach i zasadach w rachunkowości często dokonuje się porównań różnych systemów regulacyjnych. Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej są powszechnie postrzegane jako bardziej elastyczne i oparte na
zasadach, podczas gdy U.S. GAAP – jako sztywne i oparte na regułach (Nisbett,
Sheikh, 2007), chociaż np. F.L. Clarke (2006) twierdzi, że to, czy MSSF są oparte
bardziej na zasadach niż regułach, można podważyć. K. Schipper (2003) uważa, że
amerykańskie standardy są często oparte na zasadach, tzn. twórcy standardów
używają zasad w celu stworzenia reguł dla osób sporządzających sprawozdania
finansowe. Kwestią tą zajmowali się N. Bennett, M. Bradbury i H. Prangnell
(2006), którzy zbadali empirycznie, czy rzeczywiście U.S. GAAP są w większej
mierze niż MSSF oparte na regułach.
Z przeprowadzonej przez nich analizy trzech standardów dotyczących ujmowania kosztów prac badawczych i rozwojowych wynika, że wszystkie zawierają reguły, z których wiele jest wspieranych przez zasady, i wszystkie, w różnym stopniu,
wymagają zastosowania profesjonalnego osądu.
Z kolei M. Kohlbeck i T. Warfield (2010) przeprowadzili badanie 19 amerykańskich standardów wydanych przez Radę Standardów Rachunkowości Finansowej (Financial Accounting Standards Board – FASB) w ciągu ostatnich 30 lat.
Z badań wynika, że standardy opierają się zarówno na zasadach, jak i regułach.
Autorzy przeprowadzili analizę wpływu na zarządzanie zyskami (jako wskaźnika
jakości rachunkowości) i doszli wniosku, że w miarę wydawania nowych standardów wskaźniki zarządzania zyskami spadały. Wyniki są, ich zdaniem, pochodną
rosnącego nacisku FASB na bilans i rozszerzone ujawnienia.
W roku 2003 amerykańska Komisja Papierów Wartościowych i Giełd (U.S. Securities and Exchange Commission – SEC) stwierdziła, że ani MSSF, ani U.S.
GAAP nie mogą być uznane za standardy oparte na zasadach (Alexander, Jermakowicz, 2006, s. 151). Taką samą opinię wyraża W. Bratton (2004, s. 16), który
dowodzi, że wszystkie systemy mieszają zasady i reguły, nie ma bowiem czystych
standardów opartych wyłącznie na regułach lub zasadach. M.W. Nelson (2003)
sugeruje, że dany standard może być postrzegany jako mniej lub bardziej oparty na
regułach. C. Nobes (2005) uważa, że jednym z powodów, dla którego standardy
muszą w niektórych zagadnieniach zawierać reguły, jest to, że standardy nie są
spójne z założeniami koncepcyjnymi. W niektórych kwestiach użycie właściwej
zasady rachunkowości mogłoby prowadzić do jaśniejszej komunikacji i większej
Th
-
126
1
Hierarchia zasad rachunkowości zmieniała się i prawdopodobnie nadal będzie zmieniać się
w czasie. Ze względu na ograniczenia redakcyjne kwestia nie będzie szerzej omawiana w niniejszym
artykule.
ibu
tio
np
roh
127
on
ly -
dis
tr
precyzji bez potrzeby sięgania do bieżących reguł. To znaczy, że zanim zadamy
pytanie, na ile standard powinien być oparty na regułach, powinniśmy zapytać, czy
standard jest oparty na właściwej zasadzie.
C. Nobes zidentyfikował sześć zagadnień, dla których standardy (zarówno
MSSF, jak i U.S. GAAP) mają szczegółowe techniczne reguły (m.in. leasing, aktywa finansowe, dotacje, kapitał własny). Po ich przeanalizowaniu doszedł do
wniosku, że nagromadzenie reguł wynika albo z braku zasady, albo z użycia niewłaściwej zasady. Użycie stosownej dla danego zagadnienia zasady mogłoby
zmniejszyć potrzebę stosowania szczegółowych reguł.
3. Standardy rachunkowości – w kierunku dobrych zasad
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
Jak już wspomniano, wprawdzie dyskusja na temat reguł i zasad w standardach
rachunkowości nasiliła się na początku XXI w., niemniej warto zauważyć, że już
w 1942 r. SEC zwracała uwagę na to, że zbyt wielką uwagę poświęca się kwestii
formalnej zgodności sprawozdań finansowych z regułami, zasadami, praktyką
i konwencjami, co przesłania podstawowe pytanie, czy sprawozdania finansowe
wypełniły funkcję objaśniającą, która jest jedynym powodem ich istnienia?
(Alexander, Jermakowicz, s. 133). W roku 2003 ta sama instytucja stwierdziła, że
w systemie opartym na regułach sprawozdawczość finansowa jest raczej aktem
zgodności niż aktem komunikacji (Benston, Bromwich, Wagenhofer, 2003, s. 169).
Standardy oparte na regułach cechują się tym, że zawierają jasne i precyzyjne
zapisy, obfitują w wyjątki, mają wysoki poziom szczegółowości i często są wewnętrznie niespójne (Bratton, 2004, s. 14). Usiłują dostarczać prostych i klarownych odpowiedzi na każdą możliwą sytuację, by zminimalizować potrzebę stosowania profesjonalnego osądu. Są one pejoratywnie określane przez D. Tweedie,
byłego przewodniczącego IASB, jako „książka kucharska” (Alexander, Jermakowicz, 2006, s. 134). D. Tweedie przyznaje, że nie ma zgody odnośnie do tego, co
dokładnie oznaczają standardy oparte na zasadach, niemniej kojarzą się one z próbą powiedzenia osobom sporządzającym i badającym sprawozdania finansowe nie
„co robić?”, lecz „jak decydować, co należy robić?”.
W 2002 r. FASB przyznała, że przez lata rozwijała standardy oparte na regułach, aby sprostać oczekiwaniom menedżerów i audytorów, którzy chcą jasnych
odpowiedzi na każde możliwe zagadnienie rachunkowości (Benston, Bromwich,
Wagenhofer, 2006). Stąd też czasem twórcy standardów muszą wybierać między
niejasną zasadą a jasną regułą (Nobes, 2005). Według FASB księgowi pragną
szczegółowych reguł, żeby uchronić się przed odpowiedzialnością karną. Szczegółowe reguły i autorytarne wskazówki służą również celowi twórców standardów
i regulatorom, wyrażającemu się w redukowaniu możliwości stosowania przez
menedżerów osądu do zarządzania zyskami, a przez audytorów – do akceptowania
tych praktyk.
Reguły zwiększają dokładność, z jaką twórcy standardów komunikują swoje
wymogi, i mogą zmniejszyć brak precyzji prowadzący czasem do wybierania roz-
Th
-
ibu
tio
np
roh
Marek Masztalerz
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
wiązań agresywnych (Nelson, 2003, s. 91). Potencjalna korzyść ze zwiększonej
szczegółowości wskazówek oznacza wzrost porównywalności sprawozdań różnych spółek (Schipper, 2003). Nie brakuje jednak głosów krytycznych, według
których sztywne i szczegółowe reguły mogą zachęcać do strukturyzowania transakcji i innych strategicznych zachowań, które nadszarpują jakość sprawozdań finansowych (nie przedstawiają wiernie i rzetelnie sytuacji finansowej i dochodu
jednostki).
W efekcie cierpi na tym porównywalność; jednostki stosujące ten sam ścisły
standard wydają się podobne pod względem danych finansowych, podczas gdy
w rzeczywistości ich sytuacja jest różna. Zasady pozwalają uniknąć patologii i prowadzą do wyższej jakości sprawozdań (Bratton, 2004, s. 15). Stosowanie ścisłych
reguł prowadzi do postawy „pokaż mi, gdzie (w standardach) jest powiedziane, że
nie mogę”, a w konsekwencji do nadużyć przy sporządzaniu sprawozdań finansowych (Weil, 2002, s. 3).
Podsumowując, do zalet reguł można zaliczyć zatem to, że polepszają komunikowanie intencji twórców standardów, zwiększają porównywalność (z zastrzeżeniami wskazanymi wyżej) oraz weryfikowalność sprawozdań finansowych, a także
zmniejszają możliwości zarządzania zyskami przez zbyt frywolne stosowanie profesjonalnego osądu (choć z drugiej strony zwiększają możliwości zarządzania zyskami poprzez strukturyzowanie transakcji). Reguły ułatwiają weryfikację sprawozdań finansowych; szczegółowe instrukcje dają podstawy do wspólnych założeń
i wiedzy po obu stronach, tj. księgowych i audytorów. Stosowanie reguł pozwala
również na oszczędność kosztów zarówno w procesie sporządzania, jak i badania
sprawozdania finansowego.
Reguły jako normy prawne w rachunkowości mają również wady. Standardy
oparte na regułach starają się (niepotrzebnie) ogarnąć wszelkie możliwe przypadki
i sytuacje (co jest i tak niemożliwe), przez co są bardzo złożone, a to ułatwia pomyłki, a nawet manipulację. Mogą też prowokować do strukturyzowania transakcji
w celu ukrycia czegoś. Utrudniają rzetelny audyt, gdyż menedżerowie mogą uzasadnić swoje manipulacje jako zgodność z przepisami, podczas gdy zgodność z literą
prawa nie musi oznaczać zgodności z duchem prawa.
Reguły mogą się okazać bezużyteczne w sytuacji, gdy zmienia się ekonomiczne
otoczenie lub gdy menedżerowie kreują innowacyjne transakcje. Zwracają na to
uwagę R.T. Shortridge i P.A. Smith (2009), według których standardy oparte na
regułach były przydatne w erze przemysłowej (kiedy dominowały rzetelność, wiarygodność i sprawdzalność i skupienie na transakcjach), natomiast zasady powinny
być podstawą standardów w erze informacji (użyteczność wskazana jako priorytet
w założeniach koncepcyjnych, skupienie na treści ekonomicznej zdarzeń).
Wspomniany wcześniej dokument, wydany przez FASB w 2002 r., dyskutuje
potencjalne korzyści (wzrost jakości i przejrzystości sprawozdawczości finansowej) wynikające z nowego podejścia do tworzenia standardów. Po pierwsze, zasady miałyby szersze zastosowanie niż w obecnych standardach; tym samym byłoby
mało wyjątków od zasad, a po drugie, byłoby mniej wskazówek interpretacyjnych
i implementacyjnych do stosowania standardów (Alexander, Jermakowicz, 2003,
Th
-
128
ibu
tio
np
roh
129
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
s. 149). Z kolei SEC w 2003 r. zaproponowała, by standardy były zorientowane na
cele, tzn. bazowały na ulepszonych i spójnie stosowanych założeniach koncepcyjnych, jasno wyrażały cel standardu (w kontekście celów rachunkowości), dostarczały wystarczającej szczegółowości (tak, żeby standard mógł być stosowany
spójnie) i zawierały jak najmniej (jeśli w ogóle) wyjątków (Benston, Bromwich,
Wagenhofer, 2006, s. 170).
SEC podkreśla też, że należy unikać testów procentowych, które pozwalają
w ramach inżynierii finansowej osiągać techniczną zgodność ze standardem przy
jednoczesnym braku zgodności z intencją (duchem) standardu. N. Bennett,
M. Bradbury i H. Prangnell (2006, s. 201) podają dwie wskazówki dla twórców
standardów opartych na zasadach. Po pierwsze, należy zmniejszyć wagę, jaką się
przywiązuje do porównywalności i spójności na rzecz innych cech jakościowych
zawartych w założeniach koncepcyjnych. Po drugie, należy zwiększyć możliwości
zastosowania profesjonalnego osądu zarówno na poziomie rejestrowania transakcji
(zasada przewagi treści ekonomicznej nad forma prawną), jak i na poziomie sprawozdania finansowego (nadrzędność zasady prawdziwego i rzetelnego obrazu).
Podstawowymi zaletami standardów opartych na zasadach są ich prostota i możliwość stosowania w różnych przypadkach i sytuacjach (przy wykorzystaniu profesjonalnego osądu w przedstawianiu ekonomicznej treści transakcji). Z badań
M.W. Nelsona (2003) wynika, że jeśli standardy oparte są na zasadach, a nie regułach, to menedżerowie i księgowi są mniej skłonni do manipulacji, gdyż trudniej
im uzasadnić np. strukturyzowanie transakcji. Niemniej, jak twierdzą C.P. Agoglia,
T.S. Doupnik i G.T. Tsakumis (2011), zdania na ten temat są podzielone – według
jednych standardy prowadzą do wyższej jakości sprawozdań finansowych i stwarzają mniej możliwości, by eksploatować luki w standardach albo używać inżynierii rachunkowości finansowej, natomiast inni z kolei uważają, że mniejsza szczegółowość standardów spowoduje wzrost manipulacji wynikami finansowymi. Z przeprowadzonych przez nich eksperymentów wynika, że osoby sporządzające sprawozdania finansowe chętniej raportują agresywnie, gdy stosują szczegółowe reguły, oraz, że im mniej precyzyjny jest standard, tym bardziej osoby przygotowujące
sprawozdanie przejmują się możliwymi konsekwencjami (w tym również finansowymi i karnymi).
Wśród wad standardów opartych na zasadach można wymienić to, że mogą one
zmniejszyć porównywalność, wymagają więcej pracy i uwagi (zarówno po stronie
księgowych, jak i audytorów) oraz generują wyższe koszty sporządzania i badania
sprawozdań finansowych. Niektórzy do wad zaliczają też to, co teoretycznie ma
być zaletą zasad, a mianowicie elastyczność i wykorzystanie profesjonalnego osądu. Jak zauważa W. Bratton (2004, s. 35): „Nie chodzi o to, czy oparcie standardów na zasadach będzie ulepszeniem – bo będzie. Chodzi raczej o to, czy idealny
świat da się przedstawić w praktyce bez niezamierzonych efektów związanych ze
słabym osądem profesjonalnym”.
Th
-
ibu
tio
np
roh
Marek Masztalerz
Podsumowanie
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
W kwietniu 2003 r. firma PricewaterhouseCoopers reklamowała się w dzienniku
„Wall Street Journal” następująco: „Systemy oparte na regułach wspierają kreatywność (nie w pozytywnym sensie) w sprawozdawczości finansowej. Pozwalają
rozciągać granice tego, co jest dozwolone przepisami prawa, nawet jeśli nie jest to
etycznie czy moralnie akceptowalne. System oparty na zasadach wymaga, by spółki raportowały, a audytorzy badali, ekonomiczną treść i biznesowy cel transakcji,
a nie tylko skupiali się na tym, by wszystko mieściło się w niewiarygodnie szczegółowych i przesadnie technicznych regułach. System oparty na regułach pozwala
menedżerom ignorować ekonomiczną treść i pytać: „Gdzie jest powiedziane, że
nie mogę tego zrobić?” (Nisbett, Sheikh, 2007, s. 10).
Standard oparty wyłącznie na zasadach nigdy nie będzie istnieć. Gdyby rachunkowość miała opierać się na samych zasadach, wystarczyłyby same założenia koncepcyjne. Zatem z faktu, że standard w ogóle istnieje, wynika, że pewne reguły są
potrzebne, by objaśnić ogólne założenia koncepcyjne lub zapobiec potencjalnym
oszustwom i nadużyciom (Bennett, Bradbury, Prangnell, 2006, s. 198).
Autor artykułu zgadza się z tymi poglądami i stoi na stanowisku, że standardy
rachunkowości powinny być oparte na ogólnych i powszechnie akceptowanych
zasadach, natomiast liczba i szczegółowość reguł powinna być ograniczona do
niezbędnego minimum. Stosowanie zasad wymaga od osób sporządzających i badających sprawozdania finansowe wykorzystania profesjonalnego osądu, co jest
nieodłączną cechą postępującego procesu intelektualizacji rachunkowości w erze
informacji. Księgowy czy audytor nie są urzędnikami dopasowującymi rzeczywistość do ściśle i sztywno określonych schematów, lecz mają wykorzystać swoją
wiedzę i doświadczenie tak, by zaspokoić (ilościowo i jakościowo) rosnące potrzeby informacyjne użytkowników sprawozdań finansowych.
-
y is
Literatura
is c
op
Agoglia C.P., Doupnik T.S., Tsakumis G.T. (2011), Principles-based versus rules-based accounting
standards: the influence of standard precision and audit committee strength on financial reporting
decisions, „Accounting Review”, vol. 86, no. 3.
Alexander D., Jermakowicz E. (2006), A true and fair view of the principles / rules debate, „Abacus”,
vol. 42, no. 2.
Bennett N., Bradbury M., Prangnell H. (2006), Rules, principles and judgments in accounting standards, „Abacus”, vol. 42, no. 2.
Benston G.J., Bromwich M., Wagenhofer A. (2006), Principles- versus rules-based accounting
standards: the FASB’s standard setting strategy, „Abacus”, vol. 42, no. 2.
Bratton W. (2004), Rules, principles, and the accounting crisis in the United States, „European Business Organization Law Review”, no. 5.
Clarke F.L. (2006), Forum: analysis and evidence on the principles vs. rules debate. Introduction:
true and fair – anachronism or quality criterion par excellence?, „Abacus”, vol. 42, no. 2.
Drever M., Stanton P., McGowan S. (2007), Contemporary Issues in Accounting, Wiley (Australia),
Milton.
Dworkin R. (1998), Biorąc prawa poważnie, PWN, Warszawa.
Th
-
-
-
130
ibu
tio
np
roh
dis
tr
on
ly -
lu
se
Streszczenie
Celem artykułu jest analiza pojęć „zasada” i „reguła” w kontekście globalnego procesu standaryzacji
rachunkowości. Do uściślenia tych terminów wykorzystano koncepcję Ronalda Dworkina. Przedstawiono również zalety i wady rachunkowości opartej na regułach i rachunkowości opartej na zasadach.
na
Słowa kluczowe: reguły, zasady, standardy.
Keywords: rules, principles, standards.
pe
rso
Summary
About accounting standards. Principles or rules
The purpose of this paper is to analyze the terms „principle” and „rule” in the light of global accounting standardization process. In order to explain these terms Ronald Dworkin’s concept is used. The
advantages and disadvantages of rules-based accounting and principles-based accounting are presented and discussed.
for
-
y is
op
is c
Th
-
131
Kohlbeck M., Warfield T. (2010), Accounting standard attributes and accounting quality: discussion
and analysis, „Research in Accounting Regulation”, vol. 22.
Nelson M.W. (2003), Behavioural evidence on the effects of principles- and rules-based standards,
„Accounting Horizons”, vol. 17, no. 1.
Nisbett A.V., Sheikh A. (2007), Accounting scandals: does „rules vs. principles” matter?, „Tennessee CPA Journal”, November.
Nobes C. (2005), Rules-based standards and the lack of principles in accounting, „Accounting Horizons”, vol. 19, no. 1.
Schipper K. (2003), Principles-based accounting standards, „Accounting Horizons”, vol. 17, no. 1.
Shortridge R.T., Smith P.A. (2009), Understanding the changes in accounting thought, „Research in
Accounting Regulation”, vol. 21.
Van Beest F. (2009), Rules-based and Principles-based Accounting Standards and Earnings Management, NiCE Working Paper 09–114, Radboud University Nijmegen, December.
Weil R. (2002), Fundamental Causes of the Accounting Debacle at Enron: Show Me Where It Says
I Can’t, Committee on Energy and Commerce, U.S. House of Representatives, Washington, DC.
-
-
op
is c
Th
y is
-
pe
lu
na
rso
se
for
dis
tr
-
ibu
tio
np
roh
on
ly -
-
132
Marek Masztalerz

FULL TEXT - Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości

Transkrypt

Podobne dokumenty

This copy is for personal use only