Wpływ koncepcji wyniku finansowego i metody jego pomiaru na

Barbara Gierusz*
Wpływ koncepcji wyniku finansowego i metody jego pomiaru na odroczony podatek dochodowy
Wstęp
W warunkach funkcjonującego aktualnie modelu autonomii prawa bilansowego i prawa podatkowego, obie dziedziny odrębnie normują i definiują podstawowe kategorie, w tym kosztów, przychodów i wyników. Ustalenie tych
kategorii zgodnie z prawem bilansowym i przepisami podatkowymi następuje
na podstawie odmiennych zasad oraz z uwzględnieniem odmiennych celów.
Konsekwencją są różnice w uznawaniu przychodów i kosztów według zasad
rachunkowości i przepisów podatkowych. Źródłem tych rozbieżności są:
– odmienny sposób zdefiniowania (określenia) przychodów i kosztów,
– odmienność zasad przyjętych w rachunkowości i przepisach podatkowych,
– systemowe preferencje podatkowe w postaci ulg, zwolnień i odliczeń od
dochodu.
Ujęcie w rachunkowości skutków podatkowych transakcji i zdarzeń zgodnie z przepisami podatkowymi zniekształca informacje prezentowane w sprawozdaniu finansowym. Eliminacja tego zniekształcenia możliwa jest poprzez
alokację podatku dochodowego, której konsekwencją jest ujęcie pozycji z tytułu
odroczonego podatku dochodowego. Wysokość aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku kształtują różnice przejściowe w uznawaniu przychodów i
kosztów w prawie bilansowym i prawie podatkowym.
Celem artykułu jest wykazanie, że zakres oraz charakter identyfikowanych
różnic przejściowych zależy od sposobu ich wyznaczania, determinowanego
przyjętą koncepcją wyniku finansowego i metodą jego pomiaru.
1. Koncepcje wyniku finansowego i metody jego pomiaru
Zróżnicowane potrzeby dotyczące pomiaru dokonań finansowych podmiotu prowadzą do różnych koncepcji wyniku1.
Z punktu widzenia sprawozdawczości finansowej wyróżnia się dwie podstawowe koncepcje, z których każda, zgodnie z wymogami SFAS 130, stanowi
podstawę opracowania odrębnego raportu w ramach sprawozdania.
Pierwszą z nich jest koncepcja wyniku netto, traktowanego jako miernik
efektywności podmiotu gospodarczego. Wynik netto to rezultat porównania
przychodów i zysków oraz kosztów i strat uznanych w danym okresie2.
*
Dr, Katedra Rachunkowości Wydziału Zarządzania UG
Stosowanie różnych koncepcji wyniku uzasadnione jest tym, że służą one różnym celom, do
których można zaliczyć: wykorzystanie zysku jako miary efektywności zarządzania; do przewidywania przyszłej koniunktury i dywidendy; do oceny stopnia wykonania zadań oraz podejmowania decyzji. Zróżnicowanie potrzeb dotyczących pomiaru wyniku szeroko omawiają
E.A.Hendriksen, M.F.van Breda: Teoria rachunkowości, op.cit., s. 324-327.
1
40
Barbara Gierusz
Drugą jest koncepcja wyniku całościowego (comprehensive income). Wynik całościowy reprezentuje całkowity wzrost (lub spadek) bogactwa właścicieli, wyrażając wartość, jaka w danym okresie została przez przedsiębiorstwo
wygenerowana lub utracona [Marcinkowska, 2003, s. 91]. Jego zakres określa
szeroki pomiar rezultatów transakcji i zdarzeń prowadzący do uznania wszystkich zmian w wielkości kapitału własnego (aktywów netto) jednostki w danym
okresie, za wyjątkiem transakcji dotyczących wkładów wniesionych przez właścicieli oraz dystrybucji aktywów na ich rzecz.
System pomiaru wyniku finansowego przyjęty w amerykańskich standardach rachunkowości finansowej [Turyna, 2003, s. 91] tworzy następującą hierarchię:
1. Bieżący wynik operacyjny,
2. Dochody = bieżący wynik operacyjny + pozycje nie powtarzające się,
3. Wynik netto = dochody + skumulowane efekty zmian zasad rachunkowości,
4. Wynik całościowy = wynik netto + skumulowane dostosowania poprzednich
okresów + pozostałe zmiany w kapitale własnym nie dotyczące właścicieli.
System pomiaru wyniku finansowego przyjęty w MSR 1 „Prezentacja
sprawozdań finansowych” jest znacznie prostszy. W rachunku zysków i strat
należy wykazać co najmniej: wynik z działalności operacyjnej, wynik z działalności gospodarczej, oraz wynik netto.
Stosowane w rachunkowości metody pomiaru wyniku finansowego są
konsekwencją dwóch różnych modeli koncepcyjnych określających nadrzędny
cel sprawozdania finansowego, a mianowicie teorii transakcyjnej oraz teorii
wartości.
Zgodnie z teorią transakcyjną wynik finansowy, jako skutek transakcji
zrealizowanych ustala się zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów oraz zasadą ostrożnej wyceny. Wycena kategorii bilansowych podporządkowana jest zasadom pomiaru przychodów i kosztów, gdyż podstawowe znaczenie przypisuje się rachunkowi zysków i strat. W rezultacie, szereg aktywów
wycenianych jest według wartości rezydualnej. Wartość poszczególnych pozycji aktywów w bilansie zamknięcia stanowi zatem pozostałość zasobów dotąd
nie zużytych i nie zarachowanych w koszty.
Zgodnie z przyjętym nadrzędnym celem sprawozdawczości, a niezależnie
od przyjętej koncepcji wyniku, jego pomiar w rachunkowości może następować
metodą "przychody - koszty" lub metodą "aktywa-zobowiązania".
Pierwsza z nich wyraża podejście, które przy wycenie aktywów preferuje
ceny (koszty) historyczne. Największe znaczenie przypisywane jest tu pomiarowi wyniku finansowego, a bilans stanowi zestawienie rezydualnych wartości
przenoszonych w przyszłość.
2
Rezultat porównania przychodów i zysków oraz kosztów i strat występujących w danym okresie
i w ramach cyklu operacyjnego określany jest jako wynik operacyjny. Por. Statement of Financial
Accounting Concepts No 5, Highlights, [w.] FASB Statements of Financial Accounting Standards, John Wiley & Sons Inc. NY 2000, s. 143.
Wpływ koncepcji wyniku finansowego i metody jego ...
41
Druga z wymienionych metod pomiaru wyniku finansowego wyraża podejście nakierowane na przyszłość, które eksponuje ceny (koszty) bieżące, gdyż
lepiej wyrażają one przyszłe zdarzenia ekonomiczne. Podstawowe znaczenie
przypisywane jest tu wycenie aktywów i zobowiązań, natomiast pomiar wyniku
ma znaczenie drugorzędne.
2. Zależność zakresu wyznaczonych różnic przejściowych od sposobu
ich identyfikacji
Zakres oraz charakter wyznaczonych różnic zależy od sposobu ich identyfikacji, determinowanego przyjętą koncepcją wyniku finansowego i metodą
jego pomiaru.
Pomiar wyniku metodą „przychody – koszty” prowadzi do wyznaczania
różnic poprzez porównanie księgowych przychodów i kosztów z przychodami i
kosztami podatkowymi. Przyjęta koncepcja wyniku wpływa na zakres przychodów i kosztów księgowych uwzględnianych w tym porównaniu:
– w koncepcji wyniku netto są to przychody i koszty prezentowane w rachunku zysków i strat,
– w koncepcji wyniku całościowego są nimi zarówno przychody i koszty
wpływające na wynik netto, jak i pozostałe przychody i koszty ujmowane
bezpośrednio w kapitale własnym.
Porównanie księgowych i podatkowych kategorii przychodów i kosztów
uwzględnia dwa aspekty:
– zakres porównywanych kategorii,
– moment ich uznania.
Różnice wynikające z zakresu porównywanych pojęć mają swoje źródło w
sposobie zdefiniowania przychodów i kosztów oraz systemowych preferencjach
podatkowych.
Przepisy podatkowe wymieniają pozycje, które winny zostać włączone do
przychodów i kosztów oraz te, które z rachunku podstawy opodatkowania należy wyłączyć. Pewne pozycje przychodów (dochodów) są wolne od podatku,
podczas gdy określone pozycje kosztów nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania, np. amortyzacja wartości firmy czy prawa wieczystego użytkowania gruntów. W ramach systemowych preferencji podatkowych może być promowany eksport czy też rozwój specjalnych stref ekonomicznych.
Różnice momentów uznania przychodów i kosztów wynikają z odmienności zasad przyjętych w rachunkowości i przepisach podatkowych, jak też specjalnych rozwiązań podatkowych stosowanych w ramach polityki fiskalnej.
Różnice wynikające z przyjętych zasad to głównie konsekwencją funkcjonującej zgodnie z przepisami podatkowymi zasady kasowej oraz nie honorowania obowiązującej w rachunkowości zasady ostrożnej wyceny. Wypłacone
świadczenia emerytalne a nie rezerwy tworzone na takie świadczenia, wpływ
odsetek a nie ich memoriałowe naliczenie prowadzi do uznania odpowiednio
kosztu lub przychodu podatkowego. Przykładem różnicy wynikającej z prefe-
42
Barbara Gierusz
rencji podatkowych jest przyspieszona amortyzacja środków trwałych i inne
rozwiązania promujące rozwój przedsiębiorstwa.
Różnice wynikające z zakresu porównywanych kategorii determinowane
odmiennością źródeł przychodów i kosztów są różnicami trwałymi. Ich trwałość przejawia się w rozbieżności pomiędzy wysokością zysku całkowitego
(przed opodatkowaniem) oraz dochodu, ustalonymi za cały okres funkcjonowania podmiotu. Różnice trwałe nie są ujmowane w systemie rachunkowości. Ponieważ wywołują one jedynie bieżące skutki podatkowe, uwzględniane są tylko
w rachunku podstawy opodatkowania tego okresu, w którym różnice wystąpiły.
Mimo, iż nie są one przedmiotem rozważań teoretycznych w rachunkowości,
mogą mieć istotne znaczenie dla wysokości wyniku podatkowego i w konsekwencji, płaconego przez jednostkę podatku dochodowego. Na fakt, że w długim horyzoncie czasowym zysk i dochód są sobie równe – po uwzględnieniu
różnic trwałych – zwracał uwagę T.F.Keller, stwierdzając, że po uwzględnieniu
różnic trwałych „...pojęcia zysk z działalności i dochód podlegający opodatkowaniu są jednym i tym samym. Najważniejsza różnica między nimi to ta, która
dotyczy momentów uznawania czynników je kształtujących” [Keller, 1996,
s.394-395].
Odmienność momentu uznania przychodu i kosztu w rachunkowości oraz
zgodnie z przepisami podatkowymi powoduje występowanie różnic okresowych. Różnice okresowe wywołują zarówno skutek podatkowy jak i wynikowy.
Skutki te występują w różnych okresach, a konsekwencje bieżące takich różnic
odwracają się w przyszłości. Ponieważ skutek bieżący jest odwrotny niż skutek
przyszły, różnice okresowe w przeciwieństwie do różnic trwałych nie wpływają
na kwotę podatku dochodowego do zapłaty za cały okres działalności3.
Różnice okresowe stanowią dominującą grupę różnic przejściowych. Istotą
różnic przejściowych jest powstawanie w jednym i zanikanie w innym okresie
sprawozdawczym. Występują one wówczas, gdy podatkowe i finansowe konsekwencje transakcji i zdarzeń:
1) są zgodne co do ich wyceny, lecz ujmowane w różnych okresach,
2) różnią się w zakresie wyceny finansowych i podatkowych konsekwencji
transakcji i zdarzeń.
Różnice pierwszej z wymienionych grup to różnice okresowe, natomiast
drugiej, to pozostałe różnice przejściowe nie mające charakteru różnic okresowych.
Porównanie przychodów i kosztów księgowych z przychodami i kosztami
podatkowymi, określane jako wynikowe podejście do pomiaru skutków podatkowych transakcji i zdarzeń pozwala na identyfikację wyłącznie różnic okresowych. W ten sposób nie można ustalić pozostałych różnic przejściowych, których występowanie wiąże się z pomiarem wyniku metodą „ aktywa – zobowiązania”. Identyfikacja tych różnic wymaga przyjęcia innego sposobu ich wyznaczania, określanego jako podejście bilansowe. Zaletą podejścia bilansowego jest
3
Przy założeniu niezmiennej stawki podatku dochodowego oraz uwzględnianiu nominalnych
jego wartości.
Wpływ koncepcji wyniku finansowego i metody jego ...
43
możliwość wyznaczenia ogółu różnic przejściowych – zarówno okresowych jak
i pozostałych różnic przejściowych.
Podejście bilansowe polega na wyznaczeniu różnic przejściowych poprzez
porównanie wartości księgowej aktywów i pasywów z przyporządkowanymi im
wartościami podatkowymi. Jako różnice w wycenie pozycji bilansowych występują one wówczas, gdy:
1) danej wartości początkowej składnika aktywów i pasywów odpowiada inna
wartość uznana dla celów podatkowych,
2) zwiększeniu lub zmniejszeniu wartości księgowej składnika aktywów i pasywów nie odpowiada zmiana wartości podatkowej.
Tak wyznaczone różnice przejściowe mogą wpływać na kwotę podatku do
zapłaty ustaloną za cały okres działania jednostki. Dotyczy to zwłaszcza tych
różnic przejściowych, które powstają w momencie początkowego ujęcia składnika w księgach i nie wynikają z uwzględnienia związanych z nim przychodów
lub kosztów albo w wyniku finansowym, albo w podstawie opodatkowania.
3. Porównanie zakresu identyfikowanych różnic przejściowych
Nie wszystkie różnice przejściowe identyfikowane jako różnice w wycenie
aktywów i pasywów, są okresowymi z punktu widzenia wyniku netto. Nie są
okresowymi te różnice, które w momencie powstania nie wpływają ani na wynik finansowy, ani na podstawę opodatkowania. Wynikają one z wyceny aktywów i pasywów, której skutki ujmowane są bezpośrednio w kapitale własnym
lub wpływają na inne pasywa i aktywa. Ujęte bezpośrednio w kapitale własnym, mogą zostać uznane za przychody i koszty w koncepcji wyniku całościowego. Zatem koncepcja wyniku całościowego rozszerza zakres różnic
przejściowych w stosunku do obszaru identyfikowanego w koncepcji wyniku
netto. Najszerszy zakres wyznaczonych różnic przejściowych zapewnia pomiar
wyniku metodą „aktywa – zobowiązania”.
Różnice przejściowe identyfikowane w przychodach i kosztach bieżącego
okresu (i to zarówno w koncepcji wyniku netto, jak i wyniku całościowego)
ograniczają się do różnic okresowych (odpowiednio w węższym lub szerszym
ujęciu) powstałych w okresie bieżącym. Takie podejście nie tylko nie pozwala
na wyznaczenie wszystkich występujących różnic przejściowych, ale również
nie identyfikuje w bieżącym okresie tych nierozliczonych do dnia wyceny różnic okresowych, które powstały w okresach minionych. Z kolei, metoda „aktywa-zobowiązania” zgodna z bilansowym podejściem do identyfikacji różnic,
pozwala na wyznaczenie wszystkich występujących różnic przejściowych, które
obejmują zarówno różnice okresowe jak i pozostałe różnice przejściowe i to
niezależnie od tego kiedy one powstały: w okresie bieżącym czy też w okresach
minionych.
Zakres różnic przejściowych z uwzględnieniem konsekwencji ich wystąpienia ilustruje rysunek 1.
44
Barbara Gierusz
Rysunek 1. Klasyfikacja różnic przejściowych
Różnice przejściowe
Różnice okresowe
Konsekwencje wynikowe
zdarzenia okresu bieżącego
Konsekwencje podatkowe
ujęte
I. W okresach
minionych
II. W okresach
przyszłych
Pozostałe różnice
przejściowe
Konsekwencje bilansowe
zdarzenia okresu bieżącego
Ujęte w kapitale
własnym
Ujęte w innych
pasywach lub
aktywach
Konsekwencje
podatkowe
będą ujęte
Konsekwencje
wynikowe
i podatkowe
będą ujęte
III. W okresach
przyszłych
IV. W okresach
przyszłych
I i II różnice przejściowe w koncepcji wyniku netto pomiar metodą „przychody – koszty”
I,II i III różnice przejściowe w koncepcji wyniku całościowego – pomiar metodą „przychody
– koszty”
I,II,III i IV różnice przejściowe w pomiarze wyniku metodą „aktywa – zobowiązania”.
Źródło: opracowanie własne.
Zakończenie
Na konieczność ujmowania w sprawozdaniu finansowym odroczonego
podatku dochodowego oraz wyznaczających go aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku wskazują obowiązujące w Polsce podstawowe regulacje
prawa bilansowego, którymi obok ustawy o rachunkowości są odpowiednie
standardy – krajowy (KSR 2), oraz międzynarodowy (MSR 12). Konieczność tę
uzasadnia fakt, iż sprawozdanie finansowe nie uwzględniające skutków podatkowych wszystkich ujętych transakcji i zdarzeń nie są wiarygodne [ Keller,
1996, s.398].
Podstawę pomiaru aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku kształtują wyznaczone różnice przejściowe. Zakres tych różnic zależy od sposobu ich
identyfikacji, wiążącego się z przyjętą metodą pomiaru i koncepcją wyniku
finansowego.
Rozpatrując w aspekcie metod pomiaru wyniku te zdarzenia, które nie
prowadzą do wystąpienia różnic przejściowych należy stwierdzić, iż:
1) pomiar wyniku metodą „przychody – koszty” powoduje, że różnice te nie
są identyfikowane wówczas, gdy dane zdarzenie:
Wpływ koncepcji wyniku finansowego i metody jego ...
45
– nie wpłynęło ani na wynik (kapitał) ani na podstawę opodatkowania,
– wpłynęło na wynik (kapitał) oraz podstawę opodatkowania w tej samej kwocie i w tym samym okresie,
– wpłynęło i wpływa tylko na wynik (kapitał) lub tylko na podstawę opodatkowania.
2) pomiar wyniku metodą „aktywa – zobowiązania” powoduje, że różnice
przejściowe nie są identyfikowane wówczas, gdy dane zdarzenie:
– nie wpłynie w przyszłości ani na wynik (kapitał) ani na podstawę opodatkowania,
– wpłynie w przyszłości zarówno na wynik (kapitał) jak i na podstawę opodatkowania w tej samej kwocie.
Identyfikacja różnic przejściowych w pomiarze wyniku metodą „przychody – koszty” następuje po ujęciu przychodu lub kosztu księgowego lub podatkowego. Identyfikacja różnic w pomiarze wyniku metodą „aktywa – zobowiązania” następuje po ujęciu składnika bilansowego, którego realizacja lub rozliczenie spowoduje w przyszłości określone konsekwencje wynikowe i (lub) podatkowe. Rozpatrywanie różnic w aspekcie przyszłości jest typowe dla podejścia bilansowego.
Ponieważ występowanie różnic przejściowych wiąże się z oczekiwaniem
że w przyszłości one zanikną, dlatego też identyfikacja tych różnic uwarunkowana jest:
 założeniem kontynuacji działalności,
 podziałem czasu działania podmiotu na okresy, za które sporządzane jest
sprawozdanie finansowe.
Jeżeli założenie kontynuacji działania nie jest zasadne, to większość występujących różnic traci swój przejściowy charakter, gdyż ich odwrócenie w
przyszłości staje się niemożliwe. Poza tym, istota różnic przejściowych wiąże
się z okresami sprawozdawczymi, bez wyodrębnienia których różnice te nie
byłyby identyfikowane.
Identyfikacja różnic przejściowych to podstawa koncepcji alokacji podatku
dochodowego. Skutkiem jej przyjęcia jest ujmowanie w sprawozdaniu finansowym odroczonego podatku dochodowego, którego pomiar zależy od przyjętego
sposobu identyfikacji różnic w uznawaniu przychodów i kosztów zgodnie z
zasadami prawa bilansowego i przepisami podatkowymi.
Literatura
1. FASB Statements of Financial Accounting Standards, John Wiley & Sons
Inc. NY 2000.
2. Gierusz B. (1999),Odroczony podatek dochodowy, „Rachunkowość” nr 11.
3. Hendriksen E.A., van Breda M.F. (2002), Teoria rachunkowości, PWN,
Warszawa.
4. Keller T.F. (1996), Interperiod Tax Allocation, [w:] Modern Accounting
Theory, Englewood Cliffs,
46
Barbara Gierusz
5. Krajowy Standard Rachunkowości nr 2 „Podatek dochodowy” (Dz. Urz.
Min. Fin. z dnia 30 września 2004 r. nr 13, poz. 132).
6. Marcinkowska M. (2003), Istota wyniku całościowego i jego ujmowanie w
sprawozdawczości finansowej, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości” nr
17.
7. Turyna J. (2003), Standardy rachunkowości. MSR – US GAAP – polskie
ustawodawstwo, Difin, Warszawa.
Streszczenie
W artykule wykazano, iż zakres identyfikowanych różnic przejściowych w uznawaniu przychodów i kosztów zgodnie z zasadami prawa bilansowego i przepisami podatkowymi zależy od:
1) zastosowanej metody pomiaru wyniku, do których zalicza się metodę „przychody –
koszty” lub metodę „aktywa – zobowiązania”,
2) przyjętej koncepcji wyniku, tj. koncepcji wyniku netto lub koncepcji wyniku całościowego.
Pomiar wyniku metodą „aktywa – zobowiązania” zapewnia najszerszy zakres
identyfikowanych różnic przejściowych, który dodatkowo jest niezależny od przyjętej
koncepcji wyniku .
Pomiar metodą „przychody – koszty” zawęża zakres identyfikowanych różnic do
tych, które są okresowymi. Zawężenie to jest szczególnie istotne w koncepcji wyniku
netto. W koncepcji wyniku całościowego, poza przychodami i kosztami wpływającymi
na wynik netto uwzględnia się również przychody i koszty odnoszone bezpośrednio na
kapitał własny. Pozwala to wyznaczyć różnice okresowe i pewną część pozostałych
różnic przejściowych.
The influence of profit concept and profit measurement method on deferred taxation (Summary).
As it has been shown in the paper, the scope of temporary reasons for deferred
taxation can be identified in the accounting system only with respect to the way the
reasons have been measured. The method of establishing the temporary reasons depends
on:
 adapted approach to profit measurement. ie. the “revenues – costs” approach or the
“assets – liabilities” approach,
 applied profit concept, ie. the “net profit” concept or the “comprehensive profit”
concept.