Odroczony podatek dochodowy w księgach rachunkowych

(C) ODDK. Plik jest własnością Wydawnictwa ODDK Gdańsk, lipiec 2012, ISBN 978-83-7804-401-7
Katarzyna Szaruga
Roman Seredyñski
Odroczony podatek dochodowy
w ksiêgach rachunkowych
instrukta¿ z przyk³adami
Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o.
Gdańsk 2012
(C) ODDK. Plik jest własnością Wydawnictwa ODDK Gdańsk, lipiec 2012, ISBN 978-83-7804-401-7
R. Seredyñski, K. Szaruga, Odroczony podatek dochodowy w ksiêgach rachunkowych...
Spis treœci
1. Zagadnienia wstępne........................................................................................................4
2. Wartość księgowa i podatkowa aktywów i pasywów....................................................6
2.1. Wartość podatkowa aktywów ....................................................................................6
2.2. Wartość podatkowa pasywów....................................................................................8
3. Różnice przejściowe ......................................................................................................10
3.1. Ogólna charakterystyka różnic między wynikiem finansowym
brutto a podstawą opodatkowania...........................................................................10
3.2. Dodatnie i ujemne różnice przejściowe...................................................................12
3.3. Identyfikacja różnic przejściowych w aktywach i pasywach .................................14
3.4. Typowe przyczyny powstawania różnic przejściowych ........................................15
4. Aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego .................................18
4.1. Zasady ustalania aktywów i tworzenia rezerw z tytułu odroczonego
podatku dochodowego .............................................................................................18
4.2. Wycena aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego..................20
5. Ujmowanie odroczonego podatku dochodowego .........................................................24
6. Prezentacja i ujawnianie informacji o odroczonym podatku dochodowym
w sprawozdaniu finansowym .........................................................................................29
7. Etapy ustalania odroczonego podatku dochodowego ..................................................31
8. Synteza podobieństw i różnic między ustawą o rachunkowości i KSR 2 a MSR 12..........32
9. Projekt standardu „Podatek odroczony: realizacja aktywów” – proponowane
zmiany w MSR 12............................................................................................................34
10. Przykłady ........................................................................................................................35
Przykład 1. Kompleksowy przykład dotyczący sposobu kalkulacji odroczonego
podatku dochodowego i jego prezentowania w sprawozdaniu
finansowym ..................................................................................................35
Przykład 2. Odroczony podatek dochodowy w związku ze zobowiązaniami
z tytułu wynagrodzeń i ZUS po 1 stycznia 2009 r. ...................................43
Przykład 3. Odroczony podatek dochodowy – aktualizacja wartości
środka trwałego ...........................................................................................45
Przykład 4. Odroczony podatek dochodowy – powstanie obowiązku
badania sprawozdania finansowego Spółki ...............................................47
Copyright by Oœrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o.
3
(C) ODDK. Plik jest własnością Wydawnictwa ODDK Gdańsk, lipiec 2012, ISBN 978-83-7804-401-7
R. Seredyñski, K. Szaruga, Odroczony podatek dochodowy w ksiêgach rachunkowych...
1. Zagadnienia wstêpne
Do podstawowych zasad rachunkowości, z których wynikają szczegółowe zasady
wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania elementów wyniku finansowego,
a w konsekwencji sporządzania sprawozdania finansowego, należą m.in.:
1) zasada memoriału, która nakazuje ujmować w księgach rachunkowych jednostki wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego okresu sprawozdawczego, niezależnie od terminu ich zapłaty;
2) zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, która
określa obowiązek aktywowania lub ujmowania w pasywach danego okresu
sprawozdawczego kosztów lub przychodów dotyczących przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które nie zostały
jeszcze poniesione;
3) zasada ostrożności, która nakazuje ujmować w wyniku finansowym jednostki wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne, poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne
oraz rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty i skutki innych zdarzeń (by aktywa i przychody nie były zawyżane, a zobowiązania i koszty
zaniżane).
Prawidłowe stosowanie wyżej wymienionych zasad rachunkowości zapewnia
rzetelność danych zawartych w księgach rachunkowych, a więc przedstawienie
wiarygodnego obrazu sytuacji finansowej i majątkowej oraz wyniku finansowego
jednostki.
Do ustalenia kwoty podatku dochodowego, który wraz z pozostałymi obciążeniami koryguje wynik finansowy brutto do poziomu wyniku finansowego netto, nie
wystarcza jednak tylko znajomość rachunkowości prowadzonej według określonych zasad i przepisów prawa bilansowego. Konieczna jest również znajomość zasad i przepisów prawa podatkowego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zwłaszcza
występujących różnic między postanowieniami prawa bilansowego i prawa podatkowego.
Otóż w prawie podatkowym zasada memoriałowa dla niektórych operacji kosztów i przychodów jest zastąpiona zasadą kasową, zasada ostrożnej wyceny nie jest
honorowana, a zasada współmierności przychodów i kosztów jest realizowana
według odmiennego zakresu. Z powodu tych rozbieżności rzeczywisty obowiązek
Copyright by Oœrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o.
4
(C) ODDK. Plik jest własnością Wydawnictwa ODDK Gdańsk, lipiec 2012, ISBN 978-83-7804-401-7
R. Seredyñski, K. Szaruga, Odroczony podatek dochodowy w ksiêgach rachunkowych...
4. Aktywa i rezerwy z tytu³u odroczonego podatku
dochodowego
4.1. Zasady ustalania aktywów i tworzenia rezerw z tytu³u
odroczonego podatku dochodowego
Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do
odliczenia od podatku dochodowego, w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku
dochodowego oraz straty podatkowej możliwej do odliczenia, ustalonej przy
uwzględnieniu zasady ostrożności.
Schematycznie można zapisać to następująco:
Stawka podatku
AKTYWA Z TYTU£U
ODROCZONEGO
PODATKU
DOCHODOWEGO
dochodowego ´
=
UJEMNE ró¿nice
Stawka podatku
+
przejœciowe
dochodowego ´ strata
podatkowa
Pojawienie się ujemnych różnic przejściowych powoduje konieczność utworzenia składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, natomiast
realizacja (odwrócenie się) tych różnic skutkuje tym, że rozlicza się wcześniej
utworzone aktywa na odroczony podatek dochodowy.
Należy tutaj zwrócić uwagę, iż ustalając aktywa na odroczony podatek dochodowy z tytułu straty podatkowej, nie oblicza się różnicy przejściowej jako różnicy
między wartością podatkową i wartością bilansową, a stosuje się zasady odliczania
straty podatkowej zawarte w ustawach podatkowych i wykorzystuje się korzyści
podatkowe wynikające z tych odliczeń.
Otóż zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
poniesione przez jednostkę straty podatkowe mogą podlegać odliczeniu od
przyszłego dochodu w ciągu 5 lat (przy czym w żadnym z tych lat odliczenie to nie
może przekroczyć 50% wysokości straty podatkowej). W związku z tym w przypadku wystąpienia straty podatkowej, możliwej w przyszłości do odliczenia od dochodu, przyjmuje się, że jednostka posiada aktywa z tytułu odroczonego podatku
dochodowego. Jest to uzasadnione tym, że jednostka uzyska przyszłe korzyści powstałe wskutek przeszłych zdarzeń. Korzyści te polegają na prawie do zmniejszenia przyszłego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego wobec odliczenia straty podatkowej od dochodu.
Copyright by Oœrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o.
18
(C) ODDK. Plik jest własnością Wydawnictwa ODDK Gdańsk, lipiec 2012, ISBN 978-83-7804-401-7
R. Seredyñski, K. Szaruga, Odroczony podatek dochodowy w ksiêgach rachunkowych...
Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości rezerwę z tytułu odroczonego
podatku dochodowego tworzy się natomiast w wysokości kwoty podatku dochodowego, wymagającej w przyszłości zapłaty, w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych, to jest różnic, które spowodują zwiększenie podstawy
obliczenia podatku dochodowego w przyszłości.
Schematycznie można zapisać to następująco:
REZERWY NA
ODROCZONY PODATEK
DOCHODOWY
=
Stawka podatku
dochodowego
´
DODATNIE ró¿nice
przejœciowe
Rezerwę na odroczony podatek dochodowy tworzy się w momencie pojawienia
się dodatnich różnic przejściowych, natomiast w chwili ich realizacji (odwrócenia)
utworzona wcześniej rezerwa ulega rozwiązaniu.
Zarówno KSR 2, jak i MSR 12 określają pewne wyjątki od wyżej omówionych
zasad ustalania aktywów i tworzenia rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Otóż zgodnie z powołanymi standardami nie ustala się aktywów i nie
tworzy się rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, gdy różnica
przejściowa:
1) dotyczy wartości firmy, której amortyzacja, odpisanie lub jakiekolwiek inne
zmniejszenie nie wpłynie na podstawę opodatkowania, lub
2) wynika z początkowego ujęcia w księgach rachunkowych jednostki danego
składnika aktywów lub pasywów wskutek transakcji, która:
– nie stanowi połączenia ani nabycia jednostki albo jej zorganizowanej
części oraz
– w czasie jej wystąpienia nie ma wpływu ani na wynik finansowy brutto,
ani na podstawę opodatkowania.
Ponadto MSR 12 zabrania także ustalania aktywów i tworzenia rezerw z tytułu
odroczonego podatku dochodowego powstających w odniesieniu do pewnych
składników aktywów, których wartość bilansowa w momencie początkowego ich
ujęcia różni się od ich początkowej wartości podatkowej. Chodzi tutaj np. o pożyczkę inwestycyjną związaną z danym składnikiem aktywów. Taka pożyczka jest
bowiem odliczana przy ustalaniu wartości bilansowej tego składnika aktywów, ale
dla celów podatkowych nie jest ona potrącana od wartości tego składnika aktywów
podlegającej amortyzacji, czyli od jego wartości podatkowej. Tym samym wartość
bilansowa takiego składnika aktywów w momencie jego początkowego ujęcia
w księgach rachunkowych jest mniejsza od jego wartości podatkowej.
Copyright by Oœrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o.
19
(C) ODDK. Plik jest własnością Wydawnictwa ODDK Gdańsk, lipiec 2012, ISBN 978-83-7804-401-7
R. Seredyñski, K. Szaruga, Odroczony podatek dochodowy w ksiêgach rachunkowych...
Naliczanie odroczonego podatku dochodowego na niepewnych pozycjach podatkowych
RMSR proponuje, aby bieżące i odroczone aktywa oraz rezerwy na podatek dochodowy naliczać jako średnią wszystkich możliwych wyników ważoną prawdopodobieństwem ich wystąpienia.
Rozpoznawanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego
RMSR proponuje, aby w księgach ujmować wszystkie aktywa z tytułu odroczonego
podatku dochodowego w pełnej kwocie. W przypadku niepewności co do możliwości ich faktycznej realizacji należy zawiązać rezerwę na utratę wartości poszczególnych aktywów, która doprowadzi wartość aktywów do kwoty możliwej realizacji kosztu podatkowego.
10. Przyk³ady
Przyk³ad 1. Kompleksowy przyk³ad dotycz¹cy sposobu kalkulacji odroczonego
podatku dochodowego i jego prezentowania w sprawozdaniu
finansowym
Założenia:
Bilans zamknięcia spółki na dzień 31 grudnia 2011 r. (w wersji uproszczonej oraz
przed zaksięgowaniem podatku odroczonego) przedstawia się następująco:
AKTYWA
AKTYWA TRWA£E
PLN
PASYWA
PLN
1.252.000,00
KAPITA£ W£ASNY
1.358.300,00
RZECZOWE AKTYWA TRWA£E
1.180.000,00
Kapita³ podstawowy
500.000,00
Œrodki trwa³e
1.180.000,00
Kapita³ z aktualizacji wyceny
2.000,00
INWESTYCJE D£UGOTERMINOWE
22.000,00
Zysk (strata) z lat ubieg³ych
850.000,00
D£UGOTERMINOWE ROZLICZENIA
MIÊDZYOKRESOWE
50.000,00
Aktywa z tytu³u odroczonego
podatku dochodowego
AKTYWA OBROTOWE
Zysk (strata) netto
6.300,00
50.000,00
1.492.500,00
ZOBOWI¥ZANIA I REZERWY
NA ZOBOWI¥ZANIA
ZAPASY
12.500,00
REZERWY NA ZOBOWI¥ZANIA
Wyroby gotowe
12.500,00
Rezerwa z tytu³u odroczonego
podatku dochodowego
1.386.200,00
52.000,00
2.000,00
NALE¯NOŒCI KRÓTKOTERMINOWE
700.000,00
Pozosta³e rezerwy
Nale¿noœci z tytu³u dostaw i us³ug
700.000,00
ZOBOWI¥ZANIA
INWESTYCJE KRÓTKOTERMINOWE
772.000,00
Kredyty
525.000,00
Œrodki pieniê¿ne
772.000,00
Zobowi¹zania wobec dostawców
zagranicznych
358.200,00
Copyright by Oœrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o.
50.000,00
1.334.200,00
35
(C) ODDK. Plik jest własnością Wydawnictwa ODDK Gdańsk, lipiec 2012, ISBN 978-83-7804-401-7
R. Seredyñski, K. Szaruga, Odroczony podatek dochodowy w ksiêgach rachunkowych...
AKTYWA
KRÓTKOTERMINOWE
ROZLICZENIA MIÊDZYOKRESOWE
PLN
8.000,00
PASYWA
Zobowi¹zania wobec dostawców
krajowych
Zobowi¹zania z tytu³u
wynagrodzeñ
AKTYWA RAZEM
2.744.500,00
PASYWA RAZEM
PLN
51.000,00
400.000,00
2.744.500,00
Wykazane w bilansie aktywa i rezerwy na odroczony podatek dochodowy od
osób prawnych dotyczą wyliczeń na poprzedni dzień bilansowy (bilans otwarcia).
Zdarzenia gospodarcze w 2011 r. (mające wpływ na powstanie różnic przejściowych):
1. Dokonano naliczenia amortyzacji środków trwałych za 2011 r.
2. Na dzień bilansowy dokonano aktualizacji wyceny długoterminowych papierów wartościowych (nabytych w poprzednim okresie sprawozdawczym
za kwotę 20.000,00 PLN), doprowadzając ich wartość do wyższej ceny rynkowej, która wynosiła 22.000,00 PLN.
3. W grudniu 2011 r. stwierdzono, że możliwa do uzyskania cena sprzedaży
wytworzonych przez spółkę w bieżącym okresie sprawozdawczym wyrobów gotowych (500 szt.) jest niższa od ich rzeczywistego kosztu wytworzenia, po którym są wyceniane, o 5,00 PLN i wynosi 25,00 PLN.
4. Należność z tytułu sprzedaży w poprzednim okresie sprawozdawczym
towarów za 1.000.000,00 PLN (sprzedaż była opodatkowana stawką 0% dla
celów podatku od towarów i usług) okazała się nieściągalna, lecz została
zabezpieczona na kwotę 700.000,00 PLN. W związku z tym na dzień bilansowy dokonano odpisu aktualizującego wartość tej należności na kwotę
300.000,00 PLN.
5. Opłacono czynsz za przyszłe okresy sprawozdawcze w kwocie 8.000,00 PLN.
6. Układ zbiorowy pracy, którego stroną jest spółka, przewiduje wypłatę nagród
jubileuszowych. W związku z tymi świadczeniami na dzień bilansowy
utworzono rezerwę na świadczenia z tytułu nagród jubileuszowych w kwocie 50.000,00 PLN.
7. W dniu 1 lipca bieżącego okresu sprawozdawczego zaciągnięto zobowiązanie z tytułu kredytu na kwotę 500.000,00 PLN, oprocentowanego według
stałej stopy 10% w stosunku rocznym. Spłata kredytu i odsetek nastąpi za rok.
8. W bieżącym okresie sprawozdawczym zakupiono towar z importu za
100.000,00 EUR. W dniu przeprowadzenia transakcji ogłaszany przez NBP
średni kurs EUR wynosił 3,6313 PLN/EUR. Do dnia bilansowego zobowiązanie nie zostało spłacone. W dniu bilansowym średni kurs EUR ogłaszany
przez NBP wynosił 3,5820 PLN/EUR. Spółka wybrała podatkową metodę
rozliczania różnic kursowych.
Copyright by Oœrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o.
36
(C) ODDK. Plik jest własnością Wydawnictwa ODDK Gdańsk, lipiec 2012, ISBN 978-83-7804-401-7
R. Seredyñski, K. Szaruga, Odroczony podatek dochodowy w ksiêgach rachunkowych...
9. Spółka nie uregulowała w wymaganym terminie zobowiązania z tytułu dostaw i usług w wysokości 50.000,00 PLN. W związku z tym – zgodnie
z umową – na dzień bilansowy naliczono odsetki w kwocie 1.000,00 PLN.
10. Na dzień bilansowy zobowiązania z tytułu niewypłaconych wynagrodzeń
wynikających z umów zlecenia i o dzieło wynoszą 400.000,00 PLN, wynagrodzenia wypłacono 12 stycznia 2012 r.
Mając do dyspozycji powyższe dane, należy:
1) ustalić wartość i charakter różnic przejściowych oraz wartość odroczonego
podatku dochodowego za 2011 r., wiedząc, że stawka podatkowa wynosi 19%;
2) zadekretować operacje gospodarcze dotyczące ujęcia odroczonego podatku
dochodowego w księgach rachunkowych;
3) zaprezentować aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2011 r.
Ustalenie wartości i charakteru różnic przejściowych:
Ad 1
W grudniu poprzedniego okresu sprawozdawczego spółka nabyła budynek o wartości początkowej 1.200.000,00 PLN, zaliczając go do środków trwałych. Dla celów
bilansowych środek trwały amortyzowano metodą liniową, przy założeniu 30-letniego okresu wykorzystania i wartości końcowej 600.000,00 PLN. Natomiast przepisy podatkowe zakładają amortyzację tego środka trwałego według metody liniowej ze stawką 2,5%, bez uwzględniania wartości końcowej.
Z powyższych danych wynika, że:
1) wartość bilansowa posiadanego przez spółkę budynku wynosi:
1.180.000,00 PLN [1.200.000,00 – 1/30 ´ (1.200.000,00 – 600.000,00)],
2) wartość podatkowa posiadanego przez spółkę budynku wynosi:
1.170.000,00 PLN (1.200.000,00 – 0,025 ´ 1.200.000,00).
WartoϾ bilansowa
1.180.000,00 PLN
WartoϾ podatkowa
1.170.000,00 PLN
Dodatnia ró¿nica przejœciowa (wynikowa)
10.000,00 PLN
Jednocześnie na skutek dokonanych odpisów amortyzacyjnych posiadanego przez
spółkę budynku powstaną koszty działalności operacyjnej w kwocie 20.000,00 PLN.
Ad 2
W związku ze wzrostem wartości rynkowej posiadanych przez spółkę długoterminowych papierów wartościowych należy dokonać na dzień bilansowy przeszacowania ich wartości do kwoty 22.000,00 PLN.
Copyright by Oœrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o.
37
(C) ODDK. Plik jest własnością Wydawnictwa ODDK Gdańsk, lipiec 2012, ISBN 978-83-7804-401-7
R. Seredyñski, K. Szaruga, Odroczony podatek dochodowy w ksiêgach rachunkowych...
WartoϾ bilansowa
22.000,00 PLN
WartoϾ podatkowa
20.000,00 PLN
Dodatnia ró¿nica przejœciowa (kapita³owa)
2.000,00 PLN
Jednocześnie na skutek tego zdarzenia wzrasta wartość kapitału z aktualizacji
wyceny o kwotę 2.000,00 PLN.
Ad 3
W wyniku ustalenia na dzień bilansowy, iż rzeczywisty koszt wytworzenia posiadanych przez spółkę wyrobów gotowych jest wyższy od możliwej do uzyskania
ceny sprzedaży, dokonano odpisu aktualizującego ich wartość. Ponieważ odpis
ten wynosił 2.500,00 PLN, to wartość bilansowa wyrobów gotowych wyniesie
12.500,00 PLN, podczas gdy wartość podatkowa tego zapasu pozostanie bez zmian
(będzie ona stanowiła koszt uzyskania przychodów) i wyniesie 15.000,00 PLN.
WartoϾ bilansowa
12.500,00 PLN
WartoϾ podatkowa
15.000,00 PLN
Ujemna ró¿nica przejœciowa (wynikowa)
–2.500,00 PLN
Opisane zdarzenie nie tylko zmniejsza wartość zapasów o 2.500,00 PLN, ale
również powoduje ujęcie w tej kwocie pozostałych kosztów operacyjnych w rachunku zysków i strat za 2011 r.
Ad 4
Prawo podatkowe uzna kwotę dokonanego odpisu należności handlowej za koszt
uzyskania przychodów w przyszłości, co oznacza, że:
WartoϾ bilansowa
WartoϾ podatkowa
Ujemna ró¿nica przejœciowa (wynikowa)
700.000,00 PLN
1.000.000,00 PLN
–300.000,00 PLN
Jednocześnie dokonanie odpisu aktualizującego wartość należności handlowej
skutkuje ujęciem pozostałych kosztów operacyjnych w rachunku zysków i strat za
2011 r.
Ad 5
Koszt rachunkowy powstanie w momencie obciążenia wyniku finansowego ratą
czynszu danego okresu sprawozdawczego (koszt rozliczany w okresie, jakiego dotyczy czynsz zapłacony z góry). W tym samym okresie należy rozpoznać koszt podatkowy (art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: jeżeli
koszty uzyskania przychodów dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy,
a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego,
Copyright by Oœrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o.
38