Podatkowe skutki przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę

Podatkowe skutki przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego
Wpisany przez Iwona Kołaczyńska-Wyszogrodzka
Artykuł obrazuje poważny problem, jakim jest opodatkowanie spółek prawa handlowego
tworzonych przez jednostki samorządu terytorialnego.
Poniższe rozważania nie mają charakteru teoretycznego, a są wyrazem próby rozwiązania
problemu, który wystąpił w praktyce, w działalności jednej ze spółek powstałych w wyniku
przekształcenia zakładu budżetowego. Dotyczył on zasad amortyzacji środków trwałych
wniesionych do spółki jako aport, które wcześniej pozostawały w dyspozycji zakładu
budżetowego. Zagadnienie to jest na tyle ważkie, że bezpośrednio wpływa nie tylko na wyniki
finansowe spółek powstałych w wyniku przekształcenia zakładów budżetowych, ale również ma
bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązań publicznoprawnych, w tym zwłaszcza podatku
dochodowego od osób prawnych, przy założeniu, iż prawidłowa amortyzacja środków trwałych,
dokonana zgodnie z regułami zawartymi w ustawie podatkowej jest podatkowym kosztem
uzyskania przychodu, który w sposób bezpośredni zmniejsza obciążenia podatkowe spółki.
Stan faktyczny w przedmiotowej sprawie był następujący.
Stosowną uchwałą Rada Miejska w K. postanowiła o likwidacji Zakładu Gospodarki Komunalnej
w K. i powołaniu przedsiębiorstwa o statusie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. Na
mocy wskazanej uchwały zlikwidowany został Zakład Gospodarki Komunalnej w K. działający
dotychczas w formie zakładu budżetowego, a składniki jego mienia wymienione w załącznikach
do uchwały wskazane zostały jako wkład rzeczowy do spółki na pokrycie udziałów w jej kapitale
zakładowym. Na mocy postanowień § 3 uchwały, spółka miała zapewnić ciągłość działalności
wykonywanej dotychczas przez zakład budżetowy. Uchwałodawca w postanowieniach uchwały
posłużył się sformułowaniem o likwidacji zakładu budżetowego - Zakładu Gospodarki
Komunalnej w K. w celu przekształcenia go w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością
Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej. Ponadto, zgodnie z treścią uchwały składniki mienia
zakładu budżetowego wymienione w załącznikach do uchwały o wskazanej w uchwale wartości
stają się majątkiem spółki.
W wykonaniu przywołanej uchwały, w 2006 roku sporządzono akt założycielski spółki z
ograniczoną odpowiedzialnością, w której jedynym wspólnikiem jest Gmina K. Zawiązała ona
1/7
Podatkowe skutki przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego
Wpisany przez Iwona Kołaczyńska-Wyszogrodzka
jednoosobową spółkę w celu prowadzenia działalności gospodarczej. W § 6 aktu
założycielskiego wskazano, że jedyny wspólnik wnosi do spółki wkład niepieniężny w postaci
m.in. mienia zlikwidowanego Zakładu Gospodarki Komunalnej w K. oraz wkładu pieniężnego.
W trakcie funkcjonowania spółki zwrócono się do właściwego organu podatkowego z wnioskiem
o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego
w indywidualnej sprawie ich spółki, w której nie toczyło się postępowanie podatkowe lub
kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Przedmiotowy wniosek
dotyczył zasad amortyzacji wniesionych do spółki tytułem aportu środków trwałych
wykorzystywanych wcześniej przez zakład budżetowy. Organy podatkowe zarówno pierwszej,
jak i drugiej instancji nie podzieliły stanowiska podatnika - spółki co do samoistności bytu
prawnego spółki i jej uprawnień do amortyzacji wskazanych środków trwałych bez odwoływania
się do zasad i trybu amortyzacji tychże środków trwałych dokonywanej przez zakład budżetowy,
z którego w wyniku przekształcenia powstała spółka.
Odnosząc się do stanowiska organów podatkowych obu instancji, w największym skrócie
można stwierdzić, iż przyjęły one za obowiązującą zasadę „kontynuacji amortyzacji". Z
przyjętego przez organy podatkowe stanowiska wynika, iż spółka powstała w wyniku
przekształcenia zakładu budżetowego, w amortyzacji środków trwałych, będących wcześniej w
dyspozycji zakładu budżetowego, powinna uwzględnić wysokość dotychczasowych odpisów
amortyzacyjnych dokonanych przez zakład budżetowy w odniesieniu do tych środków trwałych.
Dalsze rozważania w przedmiotowej sprawie wymagają w tym miejscu zastrzeżenia, iż w
dotychczasowych wywodach celowo posługiwałam się pojęciem przekształcenia zakładu
budżetowego, jako powszechnie używanym w praktyce i stosowanym również przez organy
podatkowe. Jednakże użycie tego pojęcia nie wpływa na ocenę prawną zjawiska, co będzie
wynikało z kolejnych wywodów.
2/7
Podatkowe skutki przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego
Wpisany przez Iwona Kołaczyńska-Wyszogrodzka
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał przepisy z ustawy o
gospodarce komunalnej oraz ustawy Ordynacja podatkowa i powołując się na nie postawił tezę
co do rozumienia pojęcia przekształcenia formy prawnej przedsiębiorcy bez dokonania analizy,
czy w przedmiotowej sprawie występuje przedsiębiorca oraz w rozumieniu jakiego aktu
prawnego posługuje się tym pojęciem. Wskazania wymaga fakt, że żaden z przywołanych przez
organ odwoławczy przepisów prawa, tj. art. 93a ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 22
ustawy o gospodarce komunalnej, nie zawiera definicji legalnej przedsiębiorcy, a polskiemu
prawu znanych jest co najmniej kilka definicji legalnych tego pojęcia występujących na gruncie
konkretnych aktów prawnych (m.in. w art. 43 1 kc, w art. 4 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie
działalności gospodarczej, DzU nr 173, poz. 1807, oraz w art. 5 ust. 2 ustawy z 28 lutego 2003
r. - Prawo upadłościowe, DzU nr 60, poz. 535).
Kolejno organ odwoławczy stwierdził, iż strona skarżąca stała się następcą prawnym
zlikwidowanego zakładu budżetowego i wstępuje we wszelkie jego prawa i obowiązki. Również
w tym miejscu organ odwoławczy zaniechał analizy przyjętych przez siebie pojęć następstwa
prawnego oraz wstąpienia we wszelkie prawa i obowiązki innego podmiotu. Brak analizy
spowodował, iż organ odwoławczy nie dostrzegł, iż wstąpienie w prawa i obowiązki innego
podmiotu nie musi być związane z następstwem prawnym, a może być wynikiem innego
zdarzenia prawnego.
Jak wynika z wcześniejszych tez, organ odwoławczy w przedmiotowej sprawie zaniechał
analizy - wywodu prawniczego, w którym wykazane by zostało, iż przyjęte rozstrzygnięcie jest
wynikiem właściwej relacji zapadłego w sprawie stanu faktycznego oraz zastosowanej normy
prawnej.
Brak wywodów prawnych ze strony organu odwoławczego wywołał poważne skutki co do
merytorycznej oceny poprawności rozstrzygnięcia w odniesieniu do sfery uprawnień podatnika
w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
3/7
Podatkowe skutki przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego
Wpisany przez Iwona Kołaczyńska-Wyszogrodzka
Jako założenie dla dalszych rozważań należy przyjąć brak definicji legalnych pojęć „likwidacja" i
„przekształcenie". Wobec tego, zgodnie z zasadami wykładni gramatycznej należy się odwołać
do leksykalnego znaczenia użytych słów. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego, pod red. M.
Szymczaka, Warszawa 1988, t. II, s. 35 i s. 981, likwidacja to „postępowanie prowadzone w
związku z zaprzestaniem działalności określonej jednostki organizacyjnej (...)", a przekształcić
to „nadać czemuś inną formę". I tak, według literatury podmiotu np. przekształcenie spółki
polega na zmianie jej formy prawnej przy zachowaniu tożsamości podmiotowej, ponadto spółka
przekształcona nie jest następcą prawnym spółki przekształcanej, lecz „tą samą, ale nie taką
samą spółką" (M. Rodzynkiewicz - komentarz do art. 551 i do art. 553 kodeksu spółek
handlowych, system informacji prawnej Lex Polonica Maxima).
Powyższe wywody są istotne dla prawidłowej wykładni przepisów ustawy o gospodarce
komunalnej oraz ustawy o finansach publicznych, czego zaniechał w swoim rozstrzygnięciu
organ odwoławczy. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, organ stanowiący
jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji zakładu
budżetowego w celu zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na
pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego
likwidacji. Natomiast art. 25 ust. 7 ustawy o finansach publicznych, mającej zastosowanie
również do gminnych zakładów budżetowych, stanowi, że należności i zobowiązania zakładu
budżetowego likwidowanego w celu przekształcenia w inną formę organizacyjno-prawną
przejmuje utworzona jednostka. Wobec przytoczonego stanu prawnego należy podnieść, iż art.
22 ustawy o gospodarce komunalnej uprawnia organ stanowiący jednostki samorządu
terytorialnego jedynie do podjęcia uchwały o likwidacji zakładu budżetowego w celu zawiązania
spółki, a nie do przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę. Ponadto, z ostatniej części
zdania tego przepisu wynika, iż aportem do spółki ma być mienie pozostałe po likwidacji
zakładu budżetowego.
Ustawodawca zakłada więc pewien porządek prawny w procesie powstawania spółki, a
mianowicie:
1. podjęcie uchwały o likwidacji zakładu budżetowego,
2. czynności związane z likwidacją zakładu budżetowego (art. 22 ust. 2 ustawy o
gospodarce komunalnej), w tym zadysponowanie mieniem w procesie likwidacji,
4/7
Podatkowe skutki przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego
Wpisany przez Iwona Kołaczyńska-Wyszogrodzka
3. wniesienie pozostałego po likwidacji zakładu budżetowego mienia do spółki na pokrycie
kapitału zakładowego.
Taki stan prawny uprawnia do postawienia tezy, iż użyte przez ustawodawcę w art. 23 ustawy o
gospodarce komunalnej sformułowanie „spółka powstała w wyniku przekształcenia zakładu
budżetowego" ma zastosowanie jedynie na gruncie tej ustawy oraz jedynie po wyczerpaniu
wskazanej wyżej procedury postępowania i nie może być mechanicznie przenoszone dla
zastosowania przepisów innych ustaw, w tym zwłaszcza ustaw podatkowych.
Dla zobrazowania takiej sytuacji należy przytoczyć regulację art. 553 § 1 kodeksu spółek
handlowych, zgodnie z którym spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki
spółki przekształcanej, oraz regulację art. 23 ust. 3 ustawy o gospodarce komunalnej, zgodnie z
którym spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki
związane z działalnością zakładu budżetowego. Regulacja kodeksu spółek handlowych wyraża
zasadę kontynuacji, wynikającą z tożsamości spółek przekształconej i przekształcanej - nie jest
to wstąpienie następcy prawnego w ogół sytuacji prawnej poprzednika, gdyż jest to ta sama
spółka, lecz działająca w innej formie prawnej. Natomiast regulacja ustawy o gospodarce
komunalnej statuuje wstąpienie spółki we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością
zakładu budżetowego.
Jak wynika z powyższego, przytoczone regulacje posługujące się przecież takim samym
leksykalnie sformułowaniem „przekształcenia" wywołują odmienne skutki prawne dla podmiotów
powstałych w wyniku tych „przekształceń". Ponadto należy wskazać, iż w wyniku
przekształcenia spółki na gruncie przepisów kodeksu spółek handlowych nie stosuje się art. 23 1
kodeksu pracy, „gdyż nie mamy do czynienia z przejściem zakładu pracy na nowego
pracodawcę, lecz z tym samym pracodawcą w nowej formie prawnej" (M. Rodzynkiewicz komentarz do art. 553 kodeksu spółek handlowych, system informacji prawnej Lex Polonica
Maxima). W przedmiotowej sprawie natomiast organ uchwałodawczy prawidłowo przywołał w
treści uchwały art. 23
1
kodeksu pracy, zgodnie z którym Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej spółka z
ograniczoną odpowiedzialnością wstępuje w prawa i obowiązki pracodawcy względem
5/7
Podatkowe skutki przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego
Wpisany przez Iwona Kołaczyńska-Wyszogrodzka
pracowników Zakładu Gospodarki Komunalnej.
W treści uchwały postanowiono ponadto, iż spółka zapewni ciągłość działalności wykonywanej
przez zakład budżetowy. Jest to zasada kontynuacji w aspekcie cywilnoprawnym, oznaczająca,
że treść stosunków prawnych zakładu budżetowego nie ulega zmianie, a spółka nie musi
zawierać aneksów do umów zawartych wcześniej przez zakład budżetowy. Z całą pewnością
jednak z postanowienia tego nie wynika, iż występuje przekształcenie w rozumieniu innych
przepisów prawa powszechnie obowiązującego, w tym zwłaszcza przepisów prawa
podatkowego.
Stanowisko podobne do zaprezentowanego powyżej zawarte zostało w piśmie Ministerstwa
Finansów z 24 lipca 2003 r. (nr LK-1362/MM/03) zgodnie z którym przepis art. 16g ust. 9
ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który przytacza w swoim uzasadnieniu
organ odwoławczy, „znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji, kiedy przeniesienie majątku
następuje w drodze przekształcenia formy prawnej (...) na podstawie odrębnych przepisów
(przepisy kodeksu spółek handlowych oraz przepisy o komercjalizacji i restrukturyzacji
przedsiębiorstw państwowych)".
Ponadto, art. 93b ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż przepis art. 93a traktujący o osobie
prawnej powstałej w wyniku przekształcenia innego podmiotu stosuje się tylko odpowiednio do
przekształceń zakładów budżetowych. Taki przepis ustawowy oznacza, że przekształcenie
zakładu budżetowego w spółkę jest jednak czymś innym niż przekształcenie dowolnej spółki w
spółkę kapitałową, a sytuacja prawna spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia
zakładu budżetowego jest różna od sytuacji prawnej spółki kapitałowej powstałej w wyniku
przekształcenia innej spółki. Gdyby bowiem wolą ustawodawcy była tożsamość sytuacji prawnej
tych podmiotów, wskazane przepisy stosowałoby się wprost do zakładów budżetowych, a nie
jedynie odpowiednio. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy zaniechał analizy prawnej
dotyczącej odpowiedniości stosowania wskazanych przepisów, przez co nie wyjaśnił, w jakiej
6/7
Podatkowe skutki przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego
Wpisany przez Iwona Kołaczyńska-Wyszogrodzka
części, czy też w jakim zakresie mają one zastosowanie do zakładów budżetowych.
Podobnie organ odwoławczy zaniechał, co wskazałam już powyżej, analizy prawnej dotyczącej
rozumienia pojęcia „przekształcenia" na gruncie przepisów prawa podatkowego, co było
szczególnie ważne w przedmiotowej sprawie, gdyż wynik tej analizy implikuje stosowanie
konkretnych przepisów podatkowych. Zaniechanie tych czynności przez organ odwoławczy i
przyjęcie a priori, iż przekształcenie według przepisów prawa podatkowego i procedura tego
przekształcenia są tożsame z przekształceniem i jego procedurą według przepisów ustawy o
gospodarce komunalnej spowodowało błędne zastosowanie przepisów ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych.
Jest oczywiste, iż niniejsze opracowanie obrazuje jedynie ważki problem, jakim jest
opodatkowanie spółek prawa handlowego tworzonych przez jednostki samorządu
terytorialnego. Dla rozwiązania tego zagadnienia niezbędna byłaby dogłębna analiza prawna,
na którą nie pozwala przyjęta formuła tego opracowania. Z całą pewnością jednak
zasygnalizowany problem doczeka się za kilka lat bogatego orzecznictwa sądów
administracyjnych, które zapadnie na skutek skarg wnoszonych na decyzje organów
podatkowych wydawane w wyniku kontroli podatkowych spółek, które w swojej „historii" mogą
się odwołać do wcześniej funkcjonującego zakładu budżetowego.
7/7