pobierz plik - ISP Modzelewski

Zmiany w niedostatecznej kapitalizacji w podatku
dochodowym od dnia 1 stycznia 2015 r.
Opracował: Michał Rosa
1. Niedostateczna kapitalizacja
(zwana także cienką kapitalizacją)
polega na nadmiernym finansowaniu
spółek długiem wewnętrznym. Ograniczają ją przepisy art. 16 ust. 1 pkt
60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992
r. o podatku dochodowym od osób
prawnych, które z dniem 1 stycznia
2015 r. zostały poddane daleko idącej
nowelizacji.
Art. 16 ust. 1 pkt 60 w brzmieniu
obowiązującym do dnia 31 grudnia
2014 r., znajdował zastosowanie
gdy:
1) spółka otrzymała pożyczkę od
podmiotu powiązanego tj. wspólnika, grupy wspólników lub innej
spółki, posiadających co najmniej
25% udziałów lub akcji w kapitale
spółki‑pożyczkobiorcy,
2) wartość zadłużenia spółki-pożyczkobiorcy wobec wyżej wspomnianych podmiotów powiązanych oraz
podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów lub akcji
w kapitale jednego z jej podmiotów powiązanych przekroczyła
łącznie trzykrotność kapitału zakładowego spółki-pożyczkobiorcy.
W przypadku spełnienia powyższych przesłanek odsetki od pożyczek
były wyłączone z kosztów uzyskania
przychodów – nie w całości lecz w
takiej proporcji, w jakiej wartość zadłużenia określona na dzień zapłaty
odsetek przekraczała trzykrotność
kapitału zakładowego spółki-pożyczkobiorcy. Art. 16 ust. 1 pkt 61 wprowadzał analogiczne rozwiązanie w
sytuacji, gdy pożyczki udzielane były
spółce przez inną spółkę, a w obu tych
Ustaw z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2014 r. poz. 851,
zwana dalej „ustawą z dnia 15 lutego 1992 r.”
spółkach ten sam wspólnik posiadał
nie mniej niż po 25% udziałów lub
akcji. Oba przepisy stosowało się
odpowiednio do spółdzielni, członków
spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Przez pożyczkę,
o której mowa w tych przepisach rozumiana była każda umowa, w której
dający pożyczkę zobowiązuje się
przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy, a
biorący zobowiązuje się zwrócić tę
samą ilość pieniędzy. Przez pożyczkę
rozumiano także emisję papierów
wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy oraz
lokatę.
2. Powyższe przepisy zostały zmienione ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r.
o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych
ustaw. W wyniku nowelizacji od dnia
1 stycznia 2015 r. art. 16 ust. 1 pkt 60
znajduje zastosowanie gdy:
1) spółka otrzymała pożyczkę od
podmiotu posiadającego bezpośrednio lub pośrednio co najmniej
25% udziałów (akcji) tej spółki lub
przez podmioty posiadającej łącznie bezpośrednio lub pośrednio co
najmniej 25% udziałów (akcji) tej
spółki,
2) wartość zadłużenia spółki-pożyczkobiorcy wobec wyżej wspomnianych podmiotów przekracza łącznie wartość kapitału własnego tej
spółki.
W przypadku spełnienia powyższych przesłanek odsetki od pożyczek
podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów – nie w całości
lecz w takiej proporcji, w jakiej war
Dz. U. 2014 r., poz. 1328
tość zadłużenia określona na ostatni
dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek
przekracza wartość kapitału własnego
spółki-pożyczkobiorcy. Art. 16 ust. 1
pkt 61 przewiduje analogiczne rozwiązanie w sytuacji, gdy pożyczka zostaje udzielona spółce przez inną spółkę,
a w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada co najmniej 25% udziałów (akcji). Oba przepisy stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków
spółdzielni oraz funduszu własnego
takiej spółdzielni. Istotą nowelizacji
było zatem rozszerzenie katalogu
przypadków, w których znajdą zastosowanie przepisy o niedostatecznej
kapitalizacji. Odstąpiono od dotychczasowego kryterium ustalania proporcji zadłużenia do kapitału zakładowego i zastąpiono go kryterium wysokości kapitałów własnych podatnika, jednocześnie przyjmując wskaźnik
zadłużenia do kapitału w wysokości
1:1. Wskaźnik ten odnosi się tylko do
zadłużenia spółki wobec podmiotów
powiązanych z nią w sposób bezpośredni i pośredni, a nie wobec wszystkich kontrahentów tej spółki. Doprecyzowano również pojęcia zadłużenia.
Wobec rozbieżności w definiowaniu
tego terminu przyjęto, że zadłużenie
na potrzeby niedostatecznej kapitalizacji nie ogranicza się tylko do zadłużenia spółki z tytułu pożyczek, ale
obejmuje całość jej zadłużenia wobec
podmiotów powiązanych bezpośrednio i pośrednio, posiadających minimum 25 % udziałów w kapitale zakładowym spółki. Znowelizowane przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 przesądzają, że na wysokość zadłużenia mają
wpływ nie tylko udzielone spółce pożyczki, lecz również inne nieuregulowane zobowiązania wobec podmiotów
powiązanych, wskazanych w tym przepisie. Na potrzeby art. 16. ust. 1 pkt 60
i 61 przyjmuje się przy tym wysokość
zadłużenia określoną na ostatni dzień
miesiąca poprzedzający miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, a nie – jak
miało to miejsce w poprzednim stanie
prawnym – określoną na dzień zapłaty
odsetek. W ramach nowelizacji ustawodawca ponadto rozszerzył art. 16
ust. 6 o odwołanie do art. 11 ust. 5b tej
ustawy, skutkiem czego przy ustalaniu
wysokości udziałów pośrednich podmiotów stosuje się przepisy o cenach
transferowych.
3. Nowelizacja wprowadziła także
nowy przepis – art. 15c, który zawiera tzw. metodę alternatywną. Może
ona zostać zastosowana przez spółki
i spółdzielnie w zastępstwie metody
ogólnej zawartej w art. 16 ust. 1 pkt
60 i 61. Na podstawie nowego przepisu podatnik może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odsetki
płacone od wszystkich uzyskanych
pożyczek (zarówno od podmiotów
powiązanych, jak i niepowiązanych).
Jako odsetki traktuje się wszystkie
opłaty na rzecz pożyczkodawcy (w
tym prowizje, premie, czy opłaty za
opóźnienia). Maksymalna kwota odsetek, które mogą zostać zaliczone do
kosztów uzyskania przychodów sta-
nowi iloczyn stopy referencyjnej
NBP powiększonej o 1,25% oraz
wartości podatkowej aktywów spółki
w rozumieniu przepisów o rachunkowości (w tym pożyczek, ale bez wartości niematerialnych i prawnych).
Wartość odsetek podlegająca zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie może być przy tym wyższa
niż 50% zysku z działalności operacyjnej tej spółki – ograniczenie to nie
dotyczy banków, spółdzielczych kas
oszczędnościowo-kredytowych, instytucji kredytowych, firm leasingowych (instytucji finansowych, w
których minimum 80% przychodów
jest generowane z leasingu) oraz firm
faktoringowych (instytucji finansowych, w których minimum 90%
przychodów jest generowane z obrotu wierzytelnościami). Odsetki z danego roku podatkowego, które przekroczyły powyższe limity, mogą zostać zaliczane przez podatnika do
kosztów podatkowych w następnych
pięciu latach podatkowych (przy
uwzględnieniu tych samych limitów
na każdy rok) – nie dotyczy to jednak
podatników, którzy zrezygnowali ze
stosowania metody alternatywnej
oraz podmiotów, które w związku z
przekształceniem formy prawnej (z
wyjątkiem spółek powstałych z prze-
Stopa referencyjna NBP wskazuje minimalne
oprocentowanie krótkoterminowych papierów
wartościowych sprzedawanych przez bank centralny bankom komercyjnym. Określa zatem najniższe
możliwe oprocentowanie operacji otwartego rynku, czyli operacji mających na celu przywrócenie
równowagi rynku.
kształcenia spółek), łączeniem lub
podziałem wstąpiły w prawa podatników stosujących tą metodę. Wybór
metody alternatywnej następuje poprzez pisemne zawiadomienie właściwego naczelnika urzędu skarbowego do końca pierwszego miesiąca
roku podatkowego. Po dokonaniu
wyboru podatnicy muszą stosować tą
metodę przez co najmniej 3 lata podatkowe. Rezygnacja z metody alternatywnej następuje również poprzez
pisemne zawiadomienie – podatnicy
składają je do końca roku podatkowego poprzedzającego rok, od którego
zamierzają stosować metodę ogólną.
Powrót do metody alternatywnej jest
możliwy nie wcześniej, niż po upływie 3 lat od rezygnacji z jej stosowania. Podatnicy, którzy do dnia otrzymania pożyczki od podmiotu powiązanego nie stosowali w danym roku
podatkowym ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 albo 61
(nie wyłączali z kosztów uzyskania
przychodów odsetek ze względu na
niedostateczną kapitalizację), będą
mogli stosować omawianą metodę
alternatywną, o ile zawiadomią o takim wyborze urząd skarbowy w ciągu
30 dni od zawarcia umowy pożyczki.
Metodę alternatywną stosuje się wtedy za cały rok podatkowy.