Klauzula obejścia prawa podatkowego

Gazeta Prawna Nr 215 (2085) wtorek, 6 listopada 2007 r. >
Tygodnik Prawa Gospodarczego
ANALIZA EKSPERTA
Klauzula obejścia prawa podatkowego
Regulacje prawa podatkowego w zasadzie zapewniają neutralność połączenia w
zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych - art. 10 ust. 2
pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa), wyłączając
od opodatkowania nadwyŜkę wartości majątku spółki przejmowanej, otrzymanego
przez spółkę przejmującą ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych
wspólnikom spółki przejmowanej. Wyjątek od tej zasady, a co za tym idzie,
powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce w sytuacji, gdy połączenie spółek
nie jest przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym
bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od
opodatkowania (art. 10 ust. 4 ustawy). JuŜ pobieŜna lektura treści art. 10 ust. 4
ustawy moŜe budzić niepokój, tym bardziej iŜ zarząd kaŜdej z łączących się spółek
Witold Strumiński, radca prawny
Domański Zakrzewski Palinka, Biuro zobowiązany jest (na mocy treści art. 501 kodeksu spółek handlowych) sporządzić
pisemne sprawozdanie uzasadniające połączenie - w tym uzasadnienie
we Wrocławiu
ekonomiczne. Zarządy łączących się spółek mogą stanąć w obliczu pytania, czy
pominąć w treści sprawozdania jedną z najczęstszych przyczyn przeprowadzanych połączeń, jaką jest prawo uwzględniania
przez spółkę przejmującą strat podatkowych spółki przejmowanej (art. 7 ust. 4 ustawy). Biorąc pod uwagę dalekie od
doskonałości regulacje prawne grup podatkowych, połączenie per incorporationem w praktyce spełnia rolę środka
zmierzającego do opodatkowania łączących się przedsiębiorstw w ramach jednej spółki - spełniającej rolę swoistej grupy
podatkowej.
Jakie zatem mogą być konsekwencje dla spółki, która przyzna w sprawozdaniu zarządu uzasadniającym połączenie, Ŝe
jedyną albo główną przyczyną połączenia jest wykorzystanie strat podatkowych spółki przejmującej dla pomniejszenia
zobowiązań podatkowych spółki przejmowanej. Z jednej strony treść art. 10 ust. 4 ustawy upowaŜnia organy podatkowe do
uznania, iŜ celem połączenia było uniknięcie lub uchylenie się spółki przejmowanej od opodatkowania, i tym samym do
opodatkowania nadwyŜki wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną
wartość udziałów (akcji) przyznanych wspólnikom spółki przejmowanej. Z drugiej strony, ocena tego przepisu, a w
konsekwencji uprawnień organów skarbowych, moŜe być analogiczna jak ocena poprzedniej treści art. 24b par. 1 Ordynacji
podatkowej. Przepis ten równieŜ uprawniał organ podatkowy do pominięcia skutków podatkowych czynności prawnych, jeŜeli
udowodniłby on, Ŝe wskutek dokonania tych czynności nie moŜna było oczekiwać innych istotnych korzyści niŜ wynikające z
obniŜenia zobowiązania podatkowego. PowyŜszy przepis został uznany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 maja
2004 r. (sygn. akt K 4/03) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 konstytucji. W treści uzasadnienia wyroku Trybunał
Konstytucyjny zauwaŜył m.in., iŜ konstrukcja treści art. 24b par. 1 Ordynacji powodowała, Ŝe podatnik nie był w stanie
rozpoznać konsekwencji podatkowych dokonanych przez siebie czynności prawnych, a zarzut obejścia prawa mógłby być
postawiony wobec kaŜdej czynności prawnej zmierzającej do legalnego obniŜenia zobowiązań podatkowych. Tym samym
Trybunał Konstytucyjny uznał, iŜ przepisów prawa podatkowego nie moŜna obejść, skoro co do zasady nie zawierają one
norm zakazujących lub nakazujących określone zachowania, lecz jedynie normy ustalające konsekwencje zachowań
podatnika na gruncie prawa. Powołane tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego są, moim zdaniem, aktualne równieŜ w
stosunku do treści art. 10 ust. 4 ustawy. Przepis ten, jako klauzula obejścia prawa, moŜe być w świetle powyŜszego wyroku
skutecznie kwestionowany jako niezgodny z konstytucją.
WITOLD STRUMIŃSKI
radca prawny Domański Zakrzewski Palinka, Biuro we Wrocławiu
PODSTAWA PRAWNA
■ Ustawa z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 ze zm.).
■ Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.).
■ Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.).