This copy is for personal use only

Transkrypt

This copy is for personal use only - distribution prohibited

ibu
tio
np
roh
This copy is for person
-
dis
tr
on
ly -
se
Odzwierciedlanie rozpoznanych błędów
lat ubiegłych w księgach rachunkowych
i sprawozdaniu finansowym
na
lu
Dorota Anna Mikulska *
rso
Wprowadzenie
is c
op
y is
for
pe
Zgodnie z polskim prawem bilansowym (Ustawa z dnia 29 września 1994 r.
o rachunkowości, zwana dalej Uor) księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco, natomiast sprawozdanie
finansowe musi rzetelnie i jasno przedstawiać sytuację majątkową i finansową
oraz wynik finansowy jednostki (Uor, art. 4 ust. 1 i art. 24)1. Wymóg ten oznacza m.in., że do ksiąg rachunkowych danego okresu sprawozdawczego należy
wprowadzić kompletnie i poprawnie każde zdarzenie dotyczące tego okresu.
Przejawem bezbłędności jest zarówno prawidłowa ewidencja zakwalifikowanych do księgowania w danym miesiącu dowodów księgowych, jak i zapewnienie ciągłości zapisów oraz bezbłędności działania stosowanych procedur obliczeniowych. W odniesieniu natomiast do sprawozdania finansowego bezbłędność oznacza, iż nie pominięto w nim żadnych istotnych informacji, mogących
przyczynić się do wytworzenia u czytelnika sprawozdania obrazu jednostki
niezgodnego ze stanem faktycznym. Niehonorowanie powyższych wymogów
poddawałoby w wątpliwość wiarygodność rachunkowości jednostki, a więc jej
Th
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
-
ZESZYTY TEORETYCZNE RACHUNKOWOŚCI, tom 60 (116), Warszawa 2011
* Dr Dorota Anna Mikulska, Katolicki Uniwersytet Lubelski Jana Pawła II, Wydział Nauk Społecznych, Instytut Ekonomii i Zarządzania, adiunkt, [email protected]
1 Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) oraz Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR) określają przede wszystkim zasady sporządzania sprawozdań finansowych. Stąd też zawierają one wyłącznie wymóg rzetelnej
prezentacji, czyli wiernego odzwierciedlania, w sprawozdaniu finansowym: sytuacji
Komentarz
we wprowadz
Komentarz
ibu
tio
np
roh
-
dis
tr
on
ly -
se
lu
na
rso
pe
for
y is
op
is c
1. Ogólna charakterystyka błędów lat ubiegłych
Th
-
moc dowodową i przydatność informacyjną, podważając tym samym cel jej
prowadzenia.
Wydaje się, iż relatywnie najłatwiej ustrzec się przed błędami w zakresie
wykorzystywanych procedur obliczeniowych i zachowania ciągłości bilansowej.
Zapobiega temu bowiem w dużej mierze stosowanie autoryzowanych programów finansowo-księgowych, które w szczególności zapewniają: automatyczne
obliczanie wysokości odpisów amortyzacyjnych, składek ZUS i podatku VAT,
przeliczanie wartości wyrażonych w walutach obcych na złote polskie, tworzenie różnorodnych sprawozdań (w tym m.in. bilansu oraz rachunku zysków
i strat) na podstawie danych zawartych w księgach rachunkowych, stosowanie
w poszczególnych latach tego samego sposobu ustalania wyniku finansowego,
automatyczne przeniesienie stanów aktywów i pasywów z bilansu zamknięcia
jednego roku obrotowego do bilansu otwarcia roku następnego. Warunkiem
uniknięcia błędów w tym zakresie jest prawidłowa konfiguracja programu
i wprowadzenie właściwych danych.
W praktyce księgowej zdarzają się jednak różnego rodzaju błędy. Ich przyczyną są zazwyczaj pomyłki arytmetyczne i ewidencyjne, niedopatrzenia, niewłaściwe zasady (polityka) rachunkowości, błędna interpretacja faktów, nieznajomość aktualnie obowiązujących przepisów (zwłaszcza podatkowych)
oraz ich nieprawidłowa interpretacja. Błąd może jednak powstać również na
skutek nadużyć i oszustw, wyrażających się zwłaszcza w świadomym wprowadzaniu do ksiąg rachunkowych nieprawdziwych danych, albo odwrotnie – nieksięgowaniu dowodów wymagających zaewidencjonowania lub nieujawnianiu
informacji podlegających ujawnieniu.
Celem artykułu jest wskazanie, w jaki sposób, w świetle Ustawy o rachunkowości (Uor) i Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej
(MSSF), należy odzwierciedlać w księgach rachunkowych i sprawozdaniu
finansowym jednostki rozpoznane błędy lat ubiegłych.
W rachunkowości błąd oznacza każde, niezamierzone bądź zamierzone,
pominięcie lub nieprawidłowość w księgach rachunkowych i/lub sprawozdaniach finansowych. Jednostka może popełnić błąd zarówno podczas wprowadzania zdarzeń gospodarczych do ksiąg rachunkowych, jak i w trakcie samego
procesu sporządzania sprawozdania finansowego. W pierwszym przypadku
błąd może polegać na niewłaściwym sposobie ewidencji operacji gospodarczych
(np. nieprawidłowa korespondencja kont lub błędna kwota), na ujęciu zdarze-
Komentarz
ibu
tio
np
roh
-
dis
tr
on
ly -
se
lu
na
rso
Zaniechanie ujawnienia w informacji dodatkowej istniejących na dzień bilansowy sald kont niebilansowych (np. zobowiązania warunkowego z tytułu udzielonego
poręczenia) prowadzi do zniekształcenia obrazu jednostki zawartego w sporządzonym
sprawozdaniu finansowym. Skutkiem nieujawnienie tych informacji może być m.in.
wprowadzenie w błąd akcjonariuszy i pożyczkodawców co do ryzyka finansowego
jednostki i jej wiarygodności. Użytkownicy sprawozdania finansowego nie otrzymaliby
bowiem informacji o tym, iż istnieje potencjalne ryzyko wzrostu zadłużenia jednostki
(w wyniku zaistnienia określonych zdarzeń zobowiązanie warunkowe może zamienić
się w „normalne” zobowiązanie, wykazywane w pasywach bilansu).
3 Na mocy Ustawy, obligatoryjnemu badaniu podlegają skonsolidowane sprawozdania finansowe grup kapitałowych oraz roczne sprawozdania finansowe kontynuujących działalność: a) banków, zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji,
b) jednostek działających na podstawie przepisów o obrocie papierami wartościowymi, przepisów o funduszach inwestycyjnych oraz przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, c) spółek akcyjnych (z wyjątkiem spółek będących
na dzień bilansowy w organizacji) oraz d) innych jednostek, które w roku obrotowym
poprzedzającym rok obrotowy, za który sporządzono sprawozdanie finansowe, spełniły
co najmniej dwa z następujących warunków: średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób, suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 2,5
mln euro, przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 5 mln
euro. Ponadto badaniu podlegają: a) sprawozdania finansowe spółek przejmujących
i spółek nowo zawiązanych (obowiązek badania dotyczy tylko roku obrotowego, w
którym nastąpiło połączenie), b) roczne sprawozdania finansowe jednostek, sporzą-
is c
op
y is
for
pe
2
Th
-
aktywów i pasywów (np. zastosowanie nieprawidłowej stawki lub metody
amortyzacji, błędna wycena bilansowa należności). Większość z tych błędów
(aczkolwiek nie wszystkie) spowoduje zniekształcenie obrazu jednostki
w sprawozdaniu finansowym. Jednak nawet przy prawidłowo prowadzonych
księgach rachunkowych sprawozdanie finansowe może okazać się nierzetelne.
Jednostka może bowiem, na etapie jego sporządzania, popełnić błąd, polegający na nieujawnieniu określonych informacji (np. dotyczących zobowiązań warunkowych2) bądź nieprawidłowej prezentacji przychodów i kosztów oraz istniejących na dzień bilansowy sald kont aktywów i pasywów (np. prezentacja
kosztów odsetek w niewłaściwej pozycji rachunku zysków i strat). Można zatem – najogólniej – wyróżnić błędy dotyczące:
ujęcia zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych,
wyceny aktywów i pasywów,
prezentacji lub ujawnień informacji w sprawozdaniu finansowym.
W jednostkach, których sprawozdanie finansowe podlega badaniu przez
biegłego rewidenta3, niektóre z wymienionych błędów można wyeliminować
na etapie wykonywania czynności rewizyjnych. Takiej weryfikacji są pozba-
Komentarz
niebilansowa.
polega ujawn
i jaki to ma w
ibu
tio
np
roh
-
dis
tr
on
ly -
se
lu
na
rso
pe
for
y is
op
is c
4 Zarówno podczas badania, jak i przeglądu sprawozdania finansowego, biegły rewident sprawdza, czy sprawozdanie jest zgodne z wymagającymi zastosowania zasadami (polityką) rachunkowości. O ile jednak, dokonując badania sprawozdania finansowego biegły rewident musi dodatkowo sprawdzić, czy sprawozdanie rzetelnie i jasno
przedstawia sytuację majątkową i finansową, jak też wynik finansowy badanej jednostki, to w przypadku przeglądu czynności rewizyjne są ograniczone do sprawdzenia,
czy informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym przedstawiają rzetelnie i jasno,
ale tylko we wszystkich istotnych aspektach, sytuację majątkowo-finansową i wynik
finansowy jednostki.
5 Ukształtowała się praktyka, że biegłemu rewidentowi jednostka przedstawia
do badania tzw. „wstępne” sprawozdanie finansowe. Właściwe sprawozdanie finanso-
Th
-
wione, w sposób oczywisty, jednostki, których sprawozdanie finansowe nie jest
podawane badaniu ani – ewentualnie – przeglądowi4.
Niezależnie od powyższego, mimo dołożenia należytej staranności zarówno
przez pracowników księgowości, jak i osoby dokonujące badania lub przeglądu
sprawozdań finansowych – nie zawsze popełnione błędy zostają rozpoznane
bieżąco, tzn. przed dniem, w którym jednostka sporządza sprawozdanie finansowe5. Co więcej, nierzadko występują sytuacje, że informacje dotyczące zdarzeń zaistniałych w danym roku obrotowym docierają do jednostki już po
sporządzeniu sprawozdania finansowego, a nawet po zamknięciu ksiąg rachunkowych za ten rok obrotowy. Ze względu na powiązanie wykrytego błędu
z bieżącą działalnością jednostki wyróżnia się:
błędy bieżącego roku obrotowego, czyli błędy rozpoznane w tym samym
roku obrotowym, w którym zostały popełnione;
błędy lat ubiegłych, czyli błędy rozpoznane po dniu bilansowym.
W MSR błędami lat ubiegłych nazywa się pominięcia lub nieprawidłowości
w sprawozdaniach finansowych jednostki zaistniałe w roku poprzednim bądź
w latach wcześniejszych na skutek nieuwzględnienia lub błędnego uwzględniania wiarygodnych informacji:
które były dostępne w momencie zatwierdzania do publikacji sprawozdań
finansowych sporządzonych za te lata,
co do których można by zasadnie oczekiwać, że zostaną otrzymane
i uwzględnione w procesie sporządzania i prezentacji tych sprawozdań
finansowych (MSR 8, par. 5).
Należy jednak pamiętać, że standardy te określają przede wszystkim zasady sporządzania sprawozdań finansowych, a nie sposób prowadzenia ksiąg
rachunkowych. Jeśli jednostka popełni w latach ubiegłych błąd, który nie
znajduje odzwierciedlenia w sporządzonych sprawozdaniach finansowych (np.
ujęcie rozchodu towarów z magazynu na niewłaściwym koncie księgi pomocniczej), do jego skorygowania zobowiązuje zasada bezbłędnego prowadzenia
ksiąg rachunkowych (Uor, art. 24).
ibu
tio
np
roh
-
dis
tr
on
ly -
se
lu
na
rso
pe
for
y is
op
is c
Th
-
Obowiązek bezbłędnego prowadzenia ksiąg rachunkowych i rzetelnego prezentowania i ujawniania informacji w sprawozdaniach finansowych nie jest
ograniczony w czasie. Dlatego każdy błąd – wpływający lub nie na sporządzone
sprawozdanie – należy, z chwilą jego rozpoznania, odpowiednio skorygować.
Dla księgowego ujęcia korekt błędów lat ubiegłych, o których popełnieniu jednostka dowiedziała się po dniu bilansowym, istotne znaczenie ma moment
otrzymania informacji o błędzie. Mogą bowiem wystąpić:
błędy rozpoznane po dniu bilansowym, lecz przed dniem sporządzenia
sprawozdania finansowego;
błędy rozpoznane po sporządzeniu sprawozdania finansowego, lecz przed
jego zatwierdzeniem;
błędy rozpoznane po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok obrotowy, którego dotyczą.
Korekty błędów popełnionych w ubiegłym roku obrotowym, a rozpoznanych
do czasu zatwierdzenia sprawozdania finansowego za ten rok są odzwierciedlane – w zależności od istotności błędu – albo w księgach rachunkowych
i sprawozdaniu finansowym roku bieżącego (rok rozpoznania błędu), albo
w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym roku ubiegłego (rok
popełnienia błędu). O sposobie dokonania zapisów korygujących decyduje waga błędu, a ściślej – ustalenie, czy popełniony błąd ma istotny wpływ na sporządzone sprawozdanie finansowe lub powoduje, że założenie kontynuowania
działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione. Kryterium to pozwala wśród
rozpoznanych błędów lat ubiegłych wyróżnić:
błędy istotne, czyli takie, które znacznie (istotnie) zniekształcają obraz
jednostki zawarty w sporządzonym przez nią sprawozdaniu finansowym,
a więc mogą wprowadzić użytkownika tego sprawozdania w błąd co do istniejącej na dzień bilansowy sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku
finansowego jednostki;
błędy nieistotne, czyli takie, które nie powodują istotnego zniekształcenia
wielkości ekonomicznych przedstawionych w sporządzonym sprawozdaniu
finansowym, ewentualnie w ogólne nie wpływają na to sprawozdanie.
Ocena istotności błędu należy do kierownika jednostki i ma charakter subiektywny. Można np. przyjąć, że błąd istotny to taki, który wpływa na sprawozdanie finansowe i przekracza 1% sumy bilansowej lub 5% wyniku finansowego6. Każdy błąd, wywołujący mniejsze skutki niż tak określone wartości
progowe, jest wówczas kwalifikowany jako błąd nieistotny. Jednostka może też
określić poziom istotności kwotowo lub w inny sposób, uwzględniający specyfikę jej działalności. Rozstrzygnięcia w tym zakresie, jako element polityki (zasad) rachunkowości jednostki, podlegają udokumentowaniu (Uor, art. 10).
Zatwierdzenie rocznego sprawozdania finansowego oznacza akceptację
przez organ zatwierdzający danych zawartych w tym sprawozdaniu i tym sa-
ibu
tio
np
roh
dis
tr
on
ly -
se
lu
na
rso
pe
Błędy księgowe
for
-
-
Schemat 1. Klasyfikacja błędów księgowych
wymagają korekt
w księgach roku
bieżącego
rozpoznane po
dniu bilansowym,
ale przed dniem
sporządzenia
sprawo-zdania
finansowego za rok,
którego dotyczą
Th
is c
op
rozpoznane
w roku obrotowym,
którego dotyczą
y is
błędy roku bieżącego
-
-
mym zamyka drogę do dokonywania jakichkolwiek zmian, tak w księgach rachunkowych tego roku, którego sprawozdanie dotyczy, jak i w samym sprawozdaniu finansowym. W jednostkach kontynuujących działalność ostateczne
zamknięcie ksiąg rachunkowych powinno nastąpić najpóźniej w ciągu 15 dni
od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy (Uor,
art. 12 ust. 4). Bezpośrednim jego skutkiem jest nieodwracalne wyłączenie
możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe. Oznacza to, że korekty błędów (istotnych i nieistotnych)
rozpoznanych po dniu zatwierdzenia sprawozdania finansowego za dany rok
należy wprowadzić do ksiąg tego roku obrotowego, w którym błąd został rozpoznany. Uwzględniając sposób ujęcia korekt w księgach rachunkowych można
zatem wyróżnić:
błędy wymagające wprowadzenia korekt w (jeszcze niezamkniętych) księgach roku ubiegłego,
błędy wymagające wprowadzenia korekt w roku bieżącym (roku rozpoznania błędu).
Ogólną klasyfikację błędów księgowych przedstawia schemat 1.
błędy lat ubiegłych
rozpoznane po
dniu sporządzenia,
ale przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego
za rok, którego
dotyczą
istotne
wymagają korekt
w księgach roku ubiegłego
Źródło: opracowanie własne.
rozpoznane po
dniu zatwierdzenia sprawozdania
finansowego za rok,
którego dotyczą
nieistotne
wymagają korekt
w księgach roku bieżącego
dis
tr
ibu
tio
np
roh
-
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
Błędy roku ubiegłego mogą zostać rozpoznane:
po dniu bilansowym, lecz przed sporządzeniem sprawozdania finansowego;
po dniu sporządzeniu sprawozdania finansowego, lecz przed jego zatwierdzeniem (zatwierdzeniem do publikacji w przypadku jednostek stosujących
MSSF);
po dniu zatwierdzenia (zatwierdzenia do publikacji) sprawozdania finansowego.
Błędy roku ubiegłego, rozpoznane przed sporządzeniem sprawozdania finansowego za ten rok, koryguje się według tych samych zasad, jakie obowiązują w stosunku do błędów bieżących, czyli błędów popełnionych i rozpoznanych
w tym samym okresie sprawozdawczym. Oznacza to, że korektę należy wprowadzić do ksiąg rachunkowych tego roku, którego dotyczy błąd (rok ubiegły),
i ująć – w zależności od rodzaju błędu – na kontach bilansowych, pozabilansowych lub wynikowych. Wprowadzona do ksiąg rachunkowych korekta zostanie uwzględniona w sporządzonym w przyszłości sprawozdaniu finansowym. Tym samym nie istnieje potrzeba, aby fakt rozpoznania błędu został
opisany w dodatkowych informacjach i objaśnieniach. Z kolei błędy poprzedniego roku obrotowego, które zostaną rozpoznane po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok ubiegły, koryguje się stosując analogiczne zasady, jak w przypadku rozpoznanych błędów dotyczących lat wcześniejszych
niż ostatni rok obrotowy. Zasady te omówiono w następnym punkcie 3.
Sposób odzwierciedlania błędów roku ubiegłego rozpoznanych po sporządzeniu, a przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego, określa natomiast
art. 54 ust. 2 pkt 1 Uor. W myśl zawartych tam przepisów, jeśli jednostka
przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy rozpozna błąd, który ma istotny wpływ na to sprawozdanie, powinna:
dokonać odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego,
którego sprawozdanie finansowe dotyczy;
odpowiednio zmienić (skorygować) sprawozdanie finansowe oraz
gdy sprawozdanie finansowe podlega badaniu – powiadomić o rozpoznanym
błędzie i jego skutkach biegłego rewidenta, który to sprawozdanie bada lub
badał.
W związku z powyższym, jeżeli np. w lutym 2010 r. jednostka podlegająca
obowiązkowi badania i ogłaszania sprawozdań finansowych sporządziła sprawozdanie finansowe za rok 2009 (rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym), a w kwietniu 2010 r. w sprawozdaniu tym, jeszcze niezatwierdzonym, rozpoznała błąd dotyczący 2009 r., stanowiący błąd istotny, wówczas
w celu odzwierciedlenia rozpoznanego błędu roku ubiegłego, należy:
dokonać w księgach rachunkowych 2009 r., stosownych zapisów korygują-
Th
-
2. Błędy roku ubiegłego rozpoznane przed
zatwierdzeniem sprawozdania finansowego
ibu
tio
np
roh
-
dis
tr
on
ly -
se
lu
na
rso
pe
for
y is
op
is c
Th
-
powiadomić biegłego rewidenta, który bada (lub badał) poprzednią wersję
sprawozdania finansowego.
Każda jednostka, jak już wspomniano, sama określa, czy popełniony błąd
nosi znamiona błędu mającego „istotny wpływ na sprawozdanie finansowe”.
Uor nie zawiera w tej kwestii żadnych wyjaśnień, natomiast zgodnie z MSR
błędy istotne to takie, które mogą wpłynąć (pojedynczo lub łącznie) na decyzje
gospodarcze podejmowane na podstawie sprawozdania finansowego (MSR
8, par. 5). Czynnikiem rozstrzygającym o istotności błędu może być wielkość
i rodzaj pozycji sprawozdania finansowego lub kombinacja obu tych czynników
łącznie. Oznacza to, że określając w polityce rachunkowości poziom istotności
jednostka może przyjmować zróżnicowane i złożone kryteria. Na przykład,
można założyć, że istotny jest każdy błąd wpływający na wynik ze sprzedaży
oraz – w przypadku pozostałych pozycji sprawozdania finansowego – taki,
który powoduje odchylenie wyniku finansowego o więcej niż 4%.
Istotnymi mogą być zwłaszcza błędy polegające na:
niezaksięgowaniu dowodów magazynowych dotyczących rozchodu materiału zrealizowanego przed dniem bilansowym;
niedokonaniu odpisu aktualizującego należności;
zaniżeniu lub zawyżeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym
od osób prawnych;
niewprowadzeniu do ewidencji środka trwałego przyjętego do używania;
nieutworzeniu rezerwy na świadczenia emerytalne i rentowe lub niedokonaniu odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, jeśli taki obowiązek spoczywa na jednostce;
wycenie po niewłaściwym kursie istniejących na dzień bilansowy zobowiązań i należności wyrażonych w walutach obcych;
nieuaktualnieniu kwoty granicznej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe;
zastosowaniu nieprawidłowej stawki podatku VAT w stosunku do części
transakcji sprzedaży towarów – jeśli skutki tych błędów powodują tak
znaczną zmianę pozycji bilansowych lub wynikowych wykazanych w sporządzonym sprawozdaniu finansowym, że ich nieujawnienie prowadziłoby
do naruszenia zasady rzetelnego i jasnego obrazu rzeczywistości.
Oceniając wpływ rozpoznanych błędów na sporządzone sprawozdanie finansowe, należy pamiętać, że kilka pojedynczych nieistotnych błędów może
łącznie stanowić błąd istotny i tym samym podlegać wprowadzeniu do ksiąg
rachunkowych tego roku obrotowego, którego dotyczą. Ważne jest ponadto,
aby istotność oceniać zawsze w kontekście towarzyszących okoliczności
i wpływu błędu na decyzje gospodarcze użytkowników sprawozdania finansowego. Na przykład, każdy błąd, którego rozpoznanie prowadzi do zagrożenia kontynuacji działalności jednostki, powinien być – ze względu na doniosłe konsekwencje – uznany za błąd istotny.
Analogicznie jak istotne błędy roku ubiegłego należy odzwierciedlić w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym inne istotne zdarzenia (za-
ibu
tio
np
roh
-
dis
tr
on
ly -
se
lu
na
rso
pe
for
y is
op
is c
7 Zagadnienie to regulują precyzyjnie MSSF, w których pojęcie „zdarzenia następujące po dniu bilansowym” odnosi się do zdarzeń zaistniałych pomiędzy dniem bilansowym a dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji (MSR 10, par. 3).
Natomiast art. 54 ust. 1 Uor nakłada na jednostkę prowadzącą księgi rachunkowe
obowiązek dokonania korekt sprawozdania finansowego za rok ubiegły wyłącznie
w sytuacji, gdy informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie
(lub powodują podważenie założenia kontynuacji działalności, co de facto ma też istotny wpływ na sporządzone sprawozdanie finansowe), otrzymała po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego a przed jego zatwierdzeniem. Takie sformułowanie
jest przejawem luki prawnej w polskim ustawodawstwie. Oznacza bowiem, iż otrzymanie przez jednostkę niestosującą MSSF – po dniu bilansowym, ale przed sporządzeniem
sprawozdania finansowego – informacji o istotnym zdarzeniu, niebędącym błędem (np.
o upadłości strategicznego kontrahenta po dniu bilansowym), nie zobowiązuje ją do do-
Th
-
sowym a dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego7 lub – w przypadku
jednostek sporządzających sprawozdania zgodnie z MSSF – dniem zatwierdzenia sprawozdania do publikacji i które dostarczają dowodów na istnienie
określonego stanu na dzień bilansowy (MSR 10, par. 3). Do takich zdarzeń,
wymagających dokonania korekt kwot ujętych w sprawozdaniu finansowym
lub ujęcia kwot wcześniej nieuwzględnionych, należą m.in.:
rozstrzygnięcie sprawy sądowej po dniu bilansowym, które potwierdza istniejące już na dzień bilansowy zobowiązanie jednostki;
uzyskanie po dniu bilansowym informacji o tym, że na dzień bilansowy nastąpiła utrata wartości składnika aktywów lub, że kwota wcześniej dokonanego odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości składnika aktywów
powinna zostać skorygowana (np. ogłoszenie po dniu bilansowym upadłości
kontrahenta może świadczyć o nieściągalności należności z tytułu dostaw
i usług, istniejącej już na dzień bilansowy; sprzedaż zapasów dokonana
po dniu bilansowym może z kolei potwierdzić – możliwą do uzyskania na
dzień bilansowy – ich wartość netto);
ustalenie po dniu bilansowym ceny nabycia aktywów zakupionych lub
przychodów ze sprzedaży aktywów sprzedanych przed dniem bilansowym;
ustalenie po dniu bilansowym kwoty wypłat z zysku lub premii, jeżeli na
jednostce ciążyło na dzień bilansowy – prawne lub zwyczajowo oczekiwane
– zobowiązanie do dokonania wypłat, do których tytuł powstał w wyniku
zdarzeń mających miejsce przed tą datą (MSR 10, par. 9).
Sprawozdanie finansowe sporządza się przy założeniu, że jednostka będzie
– w dającej się przewidzieć przyszłości, tj. co najmniej w ciągu roku od dnia
bilansowego – kontynuowała działalność w niezmniejszonym istotnie zakresie,
bez postawienia w stan likwidacji lub upadłości, chyba że jest to niezgodne ze
stanem faktycznym lub prawnym (Uor, art. 5 ust. 2; MSR 1, par. 23). Deklarację
kontynuowania działalności umieszcza się we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego. Oznacza ona, iż – w ocenie kierownika jednostki, sformułowanej na podstawie informacji dostępnych na dzień sporządzenia sprawoz-
Komentarz
ibu
tio
np
roh
-
dis
tr
on
ly -
se
lu
na
rso
pe
for
y is
op
is c
Th
-
dania – jednostka ma zamiar nadal prowadzić normalną działalność i, jego
zdaniem, nie będzie zmuszona, ani sama nie zamierza istotnie ograniczyć swej
aktywności gospodarczej (Fedak, 2009, s. 19).
Szczególnie doniosłe są zatem konsekwencje rozpoznania – przed dniem
zatwierdzenia sprawozdania finansowego – błędu lub innego zdarzenia po
dniu bilansowym, powodującego, że założenie kontynuacji działalności, istniejące na dzień sporządzenia sprawozdania, przestaje być uzasadnione. Jeśli
sprawozdanie finansowe za rok ubiegły nie zostało zatwierdzone, a konsekwencją otrzymania nowych informacji jest:
postawienie jednostki w stan likwidacji lub decyzja kierownika o zaprzestaniu prowadzenia działalności, albo
brak realnej alternatywy dla likwidacji jednostki lub zaprzestania działalności, albo
tak znaczne pogorszenie wyników działalności operacyjnej oraz sytuacji
finansowej po dniu bilansowym, że została zagrożona kontynuacja działalności,
korekta kwot ujętych w sprawozdaniu na podstawie pierwotnie przyjętej zasady (polityki) rachunkowości staje się niewystarczająca (MSR 10, par. 14–15).
Jednostka musi wówczas dokonać fundamentalnych zmian przyjętych zasad
(polityki). Dla jednostek sporządzających sprawozdanie finansowe zgodnie
z Uor oznacza to w szczególności:
konieczność wyceny aktywów po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen ich nabycia lub kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także
odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, oraz
obowiązek utworzenia rezerwy na przewidywane dodatkowe koszty i straty,
spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności (Uor, art. 29 ust. 1).
W nowym, sporządzonym przy zastosowaniu zmienionych zasad (polityki)
rachunkowości, sprawozdaniu finansowym należy ujawnić, że kierownik jednostki jest świadomy występowania istotnych niepewności, wskazujących na
realne zagrożenie kontynuowania działalności w niezmniejszonym istotnie
zakresie. Wymaga to zamieszczenia w informacji dodatkowej:
opisu istotnych niepewności;
stwierdzenia, że niepewność występuje;
informacji o tym, czy sprawozdanie finansowe zawiera korekty związane
z zaistniałą niepewnością;
opisu działań podejmowanych bądź planowanych przez jednostkę, mających służyć eliminacji niepewności (zał. 1 do UoR, Dodatkowe informacje
i objaśnienia, ust. 8).
Jeżeli jednostka, przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za rok
ubiegły, rozpozna dotyczący tego roku błąd, który – w jej ocenie – nie jest
istotny, tzn. nie wpływa istotnie na sporządzone sprawozdanie, odpowiednie
korekty należy wprowadzić do ksiąg rachunkowych tego roku obrotowego (rok
ibu
tio
np
roh
-
dis
tr
on
ly -
se
lu
na
rso
pe
for
y is
op
is c
Th
-
niezwiązane z bieżącą działalnością operacyjną jednostki – odpowiednio na
konto pozostałych kosztów lub przychodów operacyjnych.
Nie wymagają natomiast odzwierciedlenia w księgach roku ubiegłego informacje o innych – poza błędami – zdarzeniach, które nieistotnie zniekształcają obraz jednostki zawarty w sprawozdaniu finansowym sporządzonym za
rok ubiegły. Jeżeli zdarzenia te mają wpływ na obecną sytuację majątkowofinansową lub wynik finansowy jednostki, należy je zaksięgować w bieżącym
okresie sprawozdawczym, tj. w roku wystąpienia zdarzenia.
Ponadto nie koryguje się wartości bilansowej aktywów i pasywów w przypadku:
zmian, od nowego roku obrotowego, stosowanych zasad (polityki) rachunkowości, z wyjątkiem tych przypadków, kiedy przepisy wprowadzające
zmiany zasad (polityki) rachunkowości przewidują odniesienie wywołanych
tym skutków na kapitał (fundusz) własny;
zmiany, po dniu bilansowym, wartości szacunkowych (np. wysokości rezerw) na skutek otrzymania nowych informacji lub wystąpienia nowych
okoliczności;
zaistnienia, po dniu bilansowym, innych zdarzeń, które nie powodują zmiany stanu istniejącego na ostatni dzień zamykanego roku obrotowego, np.
spadek wartości rynkowej inwestycji następujący pomiędzy dniem bilansowym a dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego (MSR 10,
par. 11–12).
Niektóre z tych ostatnich mogą być jednak na tyle istotne, że nieujawnienie
wpłynęłoby negatywnie na zdolność użytkowników sprawozdania finansowego
do dokonania prawidłowej oceny jednostki i podejmowania właściwych decyzji.
Dlatego – zarówno Uor (art. 54, ust. 1), jak i standardy międzynarodowe (MSR
10, pkt 21) – nakładają na jednostkę obowiązek ujawniania w sprawozdaniu
finansowym wszystkich znaczących zdarzeń, które miały miejsce już po dniu
bilansowym, ale jeszcze przed datą zatwierdzenia (zatwierdzenia do publikacji8) sprawozdania finansowego. Ujawnienia wymagają w szczególności:
dywidendy, zadeklarowane posiadaczom instrumentów kapitałowych po
dniu bilansowym (na dzień bilansowy nie stanowiły one jeszcze zobowiązania);
istotne połączenie jednostek po dniu bilansowym;
sprzedaż istotnej jednostki zależnej;
znaczące zakupy lub znacząca sprzedaż aktywów;
zniszczenie przez pożar ważnego zakładu produkcyjnego po dniu bilansowym;
nadzwyczaj duże zmiany cen aktywów lub kursów wymiany walut po dniu
bilansowym;
8 Jednostki sporządzające sprawozdanie finansowe zgodnie z wymogami MSSF
są zobowiązane do korekty tego sprawozdania o wszystkie istotne zdarzenia, jakie
ibu
tio
np
roh
dis
tr
on
ly -
se
lu
na
rso
pe
for
-
-
Schemat 2. Odzwierciedlanie w księgach rachunkowych i sprawozdaniu
finansowym zdarzeń po dniu bilansowym (w tym błędów roku
ubiegłego)
-
zmiany stawek podatkowych lub przepisów podatkowych, które weszły
w życie lub zostały ogłoszone po dniu bilansowym i mają znaczący wpływ
na bieżące zobowiązania podatkowe i bieżące należności podatkowe oraz
rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego;
podjęcie znacznych zobowiązań i zobowiązań warunkowych (np. udzielenie
wysokich gwarancji);
wniesienie sprawy do sądu (przez jednostkę lub przeciwko niej) wynikającej wyłącznie ze zdarzeń, które nastąpiły po dniu bilansowym (MSR 10,
par. 12 i 22).
Informacje na temat takich zdarzeń, tj. podanie charakteru zdarzenia oraz
oszacowanie jego skutków finansowych (ewentualnie stwierdzenie, iż takiego szacunku nie można dokonać) należy zamieścić w informacji dodatkowej,
w części „Dodatkowe informacje i objaśnienia” (zał. 1 do Uor, ust. 5 pkt 2).
Klasyfikację zdarzeń po dniu bilansowym przedstawia schemat 2, natomiast zasady ewidencji korekt istotny i nieistotnych błędów roku ubiegłego
(z pominięciem podatkowych skutków dokonanej korekty), rozpoznanych po
sporządzeniu, lecz przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten
rok, ilustrują przykłady 1 i 2.
y is
Zdarzenia następujące po dniu bilansowym, tj. takie, które wystąpiły pomiędzy
dniem bilansowym a dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego
Th
istotne
is c
op
dostarczające dowodów na istnienie określonego stanu na dzień bilansowy (w tym błędy
roku ubiegłego)
-
wymagają korekt
w księgach roku ubiegłego i korekty sprawozdania finansowego
za rok ubiegły (jeśli
zostało sporządzone)a
a
wskazujące na stan
zaistniały po dniu bilansowym
nieistotne
istotne
nieistotne
wymagają korekt
w księgach roku
bieżącego, wpływają
na wynik finansowy
roku bieżącegob
nie wymagają
korekt, podlegają
ujawnieniu w
sprawozdaniu
finansowym za rok
ubiegły
nie wymagają
korekt ani
ujawnienia w
sprawozdaniu
finansowym za
rok ubiegły
Błędy i inne zdarzenia, w konsekwencji których założenie kontynuacji działalności przestaje być zasadne, wymagają sporządzenia sprawozdania finansowego przy zastosowaniu zmie-
Komentarz
ibu
tio
np
roh
-
on
ly -
dis
tr
Nieistotny błąd lat ubiegłych, który został celowo popełniony, aby zaprezentować konkretną sytuację finansową, wynik finansowy lub przepływy środków pieniężnych w sposób
z góry zamierzony, jednostka stosująca MSSF powinna skorygować przed zatwierdzeniem sprawozdania do publikacji, a więc wprowadzić korekty do ksiąg roku ubiegłego
i sporządzić nowe sprawozdanie (MSR 8, par. 41).
rso
na
lu
se
Przykład 1
W kwietniu 2010 r. jednostka rozpoznała błąd roku ubiegłego, polegający
na zastosowaniu nieprawidłowego kursu do wyceny bilansowej kredytu zaciągniętego w walucie obcej. Na skutek błędu w sprawozdaniu finansowym
sporządzonym za 2009 r. zobowiązania długoterminowe i koszty finansowe
zostały zawyżone o 32 000 zł. Błąd uznano za istotny. Sprawozdanie finansowe za 2009 r. nie zostało jeszcze zatwierdzone.
Rozwiązanie: Zapis korygujący błąd należy przeprowadzić w księgach
2009 r.:
PK – korekta bilansowej wyceny kredytu (–)32 000 zł: Wn konto 751 „Koszty
finansowe”, Ma konto 132 „Kredyty bankowe”.
is c
op
y is
for
pe
Przykład 2
W listopadzie 2009 r. jednostka rozpoczęła przebudowę budynku magazynowego. Fakturę zakupu usług budowlanych, dotyczących ulepszanego obiektu,
błędnie ujęto na koncie 402 „Usługi obce”, zamiast na koncie 080 „Środki trwałe w budowie”. Pomyłkę wykryto w 2010 r., po sporządzeniu sprawozdania
finansowego za 2009 r., lecz przed jego zatwierdzeniem. Kwota nieprawidłowo
zaksięgowanych kosztów wynosi 4 500 zł i – zgodnie z przyjętą przez jednostkę
polityką rachunkowości – stanowi błąd nieistotny. Przebudowy magazynu do
czasu rozpoznania błędu nie zakończono.
Rozwiązanie: Błąd nieistotny – jako niezniekształcający istotnie obrazu
jednostki zawartego w sporządzonym sprawozdaniu finansowym – należy skorygować w księgach 2010 r.:
1) PK – korekta zakupu usług budowlanych 4 500 zł: Wn konto 080 „Środki
trwałe w budowie”, Ma konto 761 „Pozostałe koszty operacyjne”;
2) PK – zapis techniczny w celu zachowania czystości obrotów konta kosztów
(–)4 500 zł: Wn konto 765 „Pozostałe koszty operacyjne”, Ma konto „Pozostałe koszty operacyjne”.
Th
-
b
ibu
tio
np
roh
-
dis
tr
on
ly -
se
lu
na
rso
pe
for
y is
op
is c
Th
-
Jeśli sprawozdanie finansowe zostało już zatwierdzone przez właściwy
organ, jednostka nie ma prawa dokonywać w nim żadnych zmian. Zapis korygujący nie może bowiem naruszać ciągłości bilansowej (Uor, art. 5, ust. 1),
czyli zgodności bilansu otwarcia bieżącego roku obrotowego z bilansem zamknięcia roku ubiegłego. Dlatego każdy błąd, rozpoznany po dniu zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok (lata), którego dotyczy, należy skorygować w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, w którym błąd
wykryto (MSR 8, par. 419). Na przykład w sytuacji, gdy w czerwcu 2010 r. zatwierdzono sprawozdanie finansowe jednostki za rok obrotowy 2009, a w lipcu
2010 r. jednostka ta rozpoznała błąd roku ubiegłego, korektę należy przeprowadzić w księgach rachunkowych roku 2010.
Sposób ujęcia korekty w księgach rachunkowych zależy jednak od istotności
i przedmiotu popełnionego błędu. Tak więc:
błąd istotny, który sprawia, że zatwierdzonego sprawozdania finansowego
nie można uznać za spełniającego wymogi zasady wiernego i rzetelnego
obrazu, wpływa na wynik finansowy lat ubiegłych;
błąd istotny, który nie narusza rzetelności i wierności zatwierdzonego
sprawozdania finansowego, wpływa na wynik finansowy roku bieżącego
(rok rozpoznania błędu);
błąd nieistotny zawsze wpływa na wynik finansowy tego roku, w którym
rozpoznano błąd.
Jeżeli zatem w danym roku obrotowym (lub przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok) jednostka stwierdzi popełnienie w poprzednim roku obrotowym lub w latach wcześniejszych błędu, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za
spełniające wymagania rzetelnego i jasnego przedstawiania sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego, to kwotę korekty spowodowanej
usunięciem tego błędu należy odnieść na kapitał (fundusz) własny i wykazać
jako „zysk (stratę) z lat ubiegłych” (UoR, art. 54 ust. 3). Gdyby bowiem błąd
ten został rozpoznany i skorygowany bieżąco, a więc w tych (obecnie już zamkniętych) latach obrotowych, w których został popełniony, wówczas osiągnięty w nich wynik finansowy netto byłby odpowiednio wyższy lub niższy.
-
3. Błędy lat ubiegłych rozpoznane po zatwierdzeniu
sprawozdania finansowego
Podobny wymóg został sformułowany w art. 54 ust. 2 Uor, z tym że przepis ten
zawiera pewne nieścisłości. Po pierwsze, mówi wyłącznie o sposobie korygowania
zdarzeń istotnych (a więc i błędów istotnych), ujawnionych po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Po drugie, sugeruje, jakoby po zatwierdzeniu sprawozdania
9
ibu
tio
np
roh
-
dis
tr
on
ly -
se
lu
na
rso
pe
for
y is
op
is c
Th
-
Należy podkreślić, iż korekta błędu istotnego powinna zostać odniesiona
na zysk (stratę) z lat ubiegłych w kwocie netto, tzn. z uwzględnieniem wpływu
błędu na zobowiązania podatkowe (zarówno o charakterze bieżącym, jak i wynikające z rozrachunków z tytułu odroczonego podatku dochodowego). W każdym więc przypadku ujawnienia błędu należy przeanalizować, czy nie wpływa
on na zobowiązania podatkowe, a jeżeli tak, to czy zachodzi konieczność korekty podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.
Rozpoznanie błędu, istotnie zniekształcającego obraz jednostki zawarty
w zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym, powinno być w odpowiedni sposób ujawnione i zaprezentowane w sprawozdaniu finansowym, sporządzanym
za bieżący rok obrotowy:
w bilansie,
w informacji dodatkowej oraz
w zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym, jeżeli sprawozdanie
finansowe jednostki podlega obowiązkowi badania.
Po pierwsze, korektę błędu należy wykazać w pasywach bilansu w poz.
A.VII. „Zysk (strata) z lat ubiegłych”. Taki sposób korygowania skutków
popełnionego w latach ubiegłych istotnego błędu nie powoduje deformacji
wyniku finansowego jednostki za bieżący rok obrotowy. Skutki korekty nie
są bowiem ujmowane w rachunku zysków i strat okresu, w którym błąd został
rozpoznany.
Po drugie, opis popełnionego błędu, wraz z podaniem kwoty błędu, jednostka jest zobowiązana umieścić w dodatkowych informacjach i objaśnieniach,
w pozycji o znaczących zdarzeniach dotyczących lat ubiegłych, ujętych w sprawozdaniu finansowym roku obrotowego (zał. 1 do Uor, Dodatkowe informacje
i objaśnienia, ust. 5, pkt 1). W tej części sprawozdania finansowego należy
także przedstawić informacje liczbowe zapewniające porównywalność danych
sprawozdania finansowego za rok poprzedzający ze sprawozdaniem za rok
obrotowy (zał. 1 do Uor, Dodatkowe informacje i objaśnienia, ust. 5, pkt 4).
Dane porównawcze, zawarte w sprawozdaniu finansowym za bieżący rok
obrotowy, jednostka powinna skorygować stosując – co do zasady – podejście
retrospektywne. Istotne błędy lat ubiegłych koryguje się retrospektywnie
w pierwszym po ich wykryciu zatwierdzonym (zatwierdzonym do publikacji)
sprawozdaniu finansowym:
przekształcając dane porównawcze dotyczące prezentowanego(ych) poprzedniego(ych) okresu(ów), w którym(ych) popełniono błąd lub
przekształcając bilanse otwarcia aktywów, zobowiązań i kapitałów własnych najwcześniejszego z prezentowanych okresów, jeśli błąd został popełniony we wcześniejszych okresach od prezentowanych (MSR 8, par. 42).
Oznacza to, iż kwota korekty odnoszącej się do każdego z prezentowanych
okresów powinna być uwzględniona w wyniku finansowym tego okresu, natomiast kwota korekty odnosząca się do okresów wcześniejszych od zawartych
Komentarz
ibu
tio
np
roh
-
dis
tr
on
ly -
se
lu
na
rso
pe
for
y is
op
is c
Th
-
Jeżeli natomiast zastosowanie podejścia retrospektywnego jest niewykonalne w praktyce, tzn. niemożliwe do wykonania mimo podjęcia wszelkich racjonalnych wysiłków i czynności, dane porównawcze należy skorygować prospektywnie, począwszy od najwcześniejszego z możliwych okresów (MSR 8,
par. 45). Jeśli i taki sposób korekty danych porównawczych nie jest możliwy,
w informacji dodatkowej należy zamieścić informację, że przekształcenie jest
ze względów praktycznych niewykonalne.
MSSF nakładają na jednostki korygujące błąd istotny po zatwierdzeniu
sprawozdania finansowego za rok, w którym został on popełniony, obowiązek
ujawnienia w informacji dodatkowej:
rodzaju błędu popełnionego w poprzednim roku (lub latach);
kwoty korekty dotyczącej każdego wcześniejszego prezentowanego okresu
w zakresie, w jakim jest to wykonalne (w odniesieniu do każdej pozycji, na
którą wpłynął błąd, oraz w odniesieniu do zysku i rozwodnionego zysku,
jeśli jednostka podlega wymogom MSR 33 „Zysk przypadający na jedną
akcję”);
kwoty korekty dotyczącej bilansu otwarcia najwcześniejszego z okresów
prezentowanych w sprawozdaniu,
a w sytuacji, gdy retrospektywne przekształcenie danych dotyczących wcześniejszych okresów było niewykonalne w praktyce, dodatkowo:
informacji o okolicznościach, które uniemożliwiły zastosowanie podejścia
retrospektywnego oraz
informacji o tym, w jaki sposób i kiedy błędy zostały poprawione (MSR 8,
par. 49).
Po trzecie, w przypadku jednostek zobowiązanych do poddania sprawozdania finansowego badaniu przez biegłego rewidenta, kwota korekty istotnego
błędu powinna być wykazana również w zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym:
w pozycji I. „Kapitał (fundusz) własny na początek okresu (BO) – korekty
błędów” oraz
w pozycji 7.1. „Zysk z lat ubiegłych na początek okresu – korekty błędów”
lub 7.4. „Strata z lat ubiegłych na początek okresu – korekty błędów”.
Ułatwia to ustalenie wpływu rozpoznanego błędu lat ubiegłych na poziom
kapitału (funduszu) własnego jednostki na początek i na koniec okresu.
Może się również zdarzyć, że po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego
jednostka rozpozna błąd lat ubiegłych, który – zgodnie z przyjętymi zasadami
(polityką) rachunkowości – nie jest istotny. Niestety, żaden przepis Uor (podobnie jak w przypadku nieistotnych błędów roku ubiegłego, wykrytych po
sporządzeniu, lecz przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten
rok) nie reguluje tego zagadnienia wprost10. Zważywszy jednak na fakt, że
jednostka ma obowiązek prowadzenia ksiąg w sposób bezbłędny, a każde zda-
ibu
tio
np
roh
-
dis
tr
on
ly -
se
lu
na
rso
pe
for
y is
op
is c
Th
-
rzenie powodujące zmiany sytuacji majątkowo-finansowej lub wyniku finansowego jednostki należy w tych księgach ująć (por. Uor, art. 20, ust. 1), nie
ulega wątpliwości, że istnieje obowiązek korygowania także błędów nieistotnych.
W przypadku rozpoznania nieistotnego błędu lat ubiegłych po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za lata (lub rok), którego błąd dotyczy, korektę należy przeprowadzić – co jest oczywiste – w księgach bieżącego roku
obrotowego, a ewentualne skutki finansowe odnieść wynik finansowy tegoż
roku (rok, w którym błąd wykryto). Jednakże korekta błędu (nawet dotyczącego podstawowej działalności jednostki) w żadnej sytuacji nie może powodować zapisów na kontach zespołu 4 i 5. Błąd lat ubiegłych, na co wskazuje już
samo jego określenie, nie jest bowiem bezpośrednio związany z bieżącą działalnością jednostki. Nieistotne błędy lat ubiegłych, mające wpływ na wynik
finansowy, koryguje się zatem w korespondencji z kontem:
pozostałych przychodów lub kosztów operacyjnych, jeśli błąd dotyczy działalności operacyjnej (podstawowej lub pozostałej), albo działalności inwestycyjnej11;
przychodów lub kosztów finansowych, jeśli błąd dotyczy działalności finansowej, czyli pozyskiwania lub utraty źródeł finansowania.
Rozpoznany błąd nieistotny nie ma czasami żadnego wpływu na rzetelność
i wiarygodność zatwierdzonych sprawozdań finansowych, np. pomyłka polegająca na ujęciu wpływu należności od odbiorcy na koncie niewłaściwego
kontrahenta. W takiej sytuacji zapisy korygujące, przeprowadzone – oczywiście – w księgach tego roku, w którym rozpoznano błąd, nie znajdą odzwierciedlenia ani w bilansie, ani w rachunku zysków i strat, ani w innym elemencie sprawozdania finansowego, sporządzonego za bieżący rok obrotowy.
Schemat 3 ilustruje w sposób obrazowy zasady odzwierciedlania w księgach
rachunkowych i sprawozdaniu finansowym błędów lat ubiegłych, rozpoznanych po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok (lata), którego one
dotyczą. Sposób ewidencji korekt tego typu błędów zaprezentowano w przykładach 3 i 4.
Ujęcie skutków finansowych błędu dotyczącego działalności inwestycyjnej lat
ubiegłych na koncie pozostałych przychodów/kosztów operacyjnych uzasadniają art. 3
ust. 1 pkt 32 i art. 48b ust. 3 Uor. Z zawartych tam przepisów wynika bowiem, iż:
a) wszystkie pieniężne koszty i korzyści związane z nabywaniem lub zbywaniem
składników aktywów trwałych i krótkoterminowych aktywów finansowych nie wcho11
ibu
tio
np
roh
-
dis
tr
on
ly -
Błędy lat ubiegłych rozpoznane po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego
za lata, których dotyczą
istotne
nieistotne
se
mające nieistotny wpływ na
rzetelność i wiarygodność
zatwierdzonego(ych)
sprawozdania(ń)
wymagają korekt
w księgach roku bieżącego
i ujawnienia w sprawozdaniu finansowym za rok
bieżący, wpływają na
wynik lat ubiegłych
wymagają korekt
w księgach roku bieżącego,
wpływają na wynik finansowy roku bieżącego
wymagają korekt
w księgach roku bieżącego,
nie wpływają na wynik
finansowy
for
is c
op
y is
Przykład 3
Przeprowadzona w jednostce kontrola skarbowa ujawniła nadpłatę podatku
VAT w latach ubiegłych (czerwiec 2006 – grudzień 2009) w wysokości 98 000 zł.
Błąd rozpoznano po 2010 r., po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za
2009 r. Kwotę nadpłaconego podatku uznano za istotną.
Rozwiązanie: Zapis korygujący należy wprowadzić do ksiąg rachunkowych
2010 r.:
PK – nadpłata podatku VAT w latach ubiegłych 98 000 zł: Wn konto 220 „Rozrachunki publicznoprawne” (w analityce: „Rozrachunki z urzędem skarbowym”), Ma konto 820 „Rozliczenie wyniku finansowego” (w analityce: „Skutki
błędów lat ubiegłych”).
Th
-
niemające wpływu
na zatwierdzone
sprawozdanie(a)
pe
rso
na
lu
mające istotny wpływ na
rzetelność i wiarygodność
zatwierdzonego(ych)
sprawozdania(ń)
-
-
Schemat 3. Odzwierciedlanie w księgach rachunkowych i sprawozdaniu
finansowym błędów lat ubiegłych, rozpoznanych po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego
Przykład 4
W maju 2009 r. jednostka przeprowadziła modernizację maszyny produkcyjnej. Poniesione wydatki zakwalifikowano błędnie jako koszty remontu
i odniesiono bezpośrednio w koszty zespołu 4. Sprawozdanie finansowe za
ibu
tio
np
roh
-
dis
tr
on
ly -
se
4. Błędy lat ubiegłych a zobowiązania z tytułu
podatku dochodowego
Komentarz
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
Popełniony w latach ubiegłych błąd może powodować zawyżenie bądź zaniżenie kosztów lub przychodów podatkowych, a tym samym nieprawidłowe
ustalenie podstawy opodatkowania i wymiaru zobowiązania podatkowego.
Rozpoznanie błędu wiąże się więc – dodatkowo – z koniecznością skorygowania
złożonego uprzednio zeznania podatkowego. W sytuacji, gdy rozpoznany obecnie błąd (istotny lub nieistotny) spowodował w latach ubiegłych:
zawyżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym – należy
dokonać korekty zeznania za rok, w którym popełniono błąd;
zaniżenie podstawy opodatkowania i zobowiązania z tytułu podatku dochodowego – należy dokonać korekty zeznania za rok, w którym popełniono
błąd, oraz wpłacić zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę.
W przypadku jednostek będących podatnikami podatku dochodowego od
osób prawnych (tj. składających deklarację CIT-8), złożenie korekty zeznania
podatkowego wymaga odzwierciedlenia w księgach rachunkowych12. Nadpłatę
podatku dochodowego ujmuje się po stronie Wn, a zaległość podatkową po
stronie Ma konta 220 „Rozrachunki publicznoprawne” (w analityce: „Rozrachunki z urzędem skarbowym”), w korespondencji z kontem:
820 „Rozliczenie wyniku finansowego”(w analityce: „Skutki błędów lat
ubiegłych”), albo
870 „Podatek dochodowy”,
w zależności od rodzaju błędu i momentu jego ujawnienia. Jeżeli w efekcie
popełnionego błędu w latach ubiegłych doszło do zaniżenia podstawy opodatkowania, zaksięgowania wymaga także kwota odsetek z tytułu zwłoki w zapłacie zobowiązania podatkowego. Odsetkami zwłoki jednostka powinna obciążyć konto 751 „Koszty finansowe”, odpowiednio: ubiegłego i bieżącego lub
tylko bieżącego roku obrotowego. Zasady ewidencji korekt zobowiązań podatkowych, dokonanych w związku z rozpoznaniem błędów lat ubiegłych, ilustrują przykłady 5–7, zaś schemat 4 przedstawia wpływ poszczególnych rodzajów błędów na zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego.
Th
-
Rozwiązanie: Zapis korygujący należy wprowadzić do ksiąg rachunkowych
2010 r.:
PK – korekta wartości początkowej maszyny o wartość ulepszenia 25 000 zł:
Wn konto 010 „Środki trwałe”, Ma konto 760 „Pozostałe przychody operacyjne”.
Komentarz
ibu
tio
np
roh
-
wymagają korekty zeznania
podatkowego i zaksięgowania dodatkowo naliczonego
podatku dochodowego
i odsetek z tytułu zwłoki
w zapłacie
wymagają korekty zeznania
podatkowego i zaksięgowania zmniejszenia
zobowiązania z tytułu
podatku dochodowego
dis
tr
niewpływające na wysokość kosztów i przychodów podatkowych
lu
pe
rso
na
nie wymagają korekty
zeznania podatkowego
korekta zobowiązania podatkowego wpływa:
na wynik finansowy roku ubiegłego i bieżącego lub
wyłącznie na wynik finansowy roku bieżącego
y is
is c
op
Przykład 5
W sierpniu 2010 r. (tj. już po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego
za rok ubiegły) jednostka rozpoznała błąd polegający na niedokonaniu w latach 2008-2009 odpisów amortyzacyjnych od maszyny produkcyjnej. Błąd
spowodował zaniżenie kosztów o kwotę 45 000 zł i – zgodnie z przyjętą w jednostce polityką rachunkowości – uznano go za istotny. W wyniku popełnionego
błędu jednostka nieprawidłowo ustaliła podstawę opodatkowania podatkiem
dochodowym od osób prawnych. Kwota nadpłaconego podatku dochodowego
wynosi 8 550 zł.
Rozwiązanie: W księgach rachunkowych 2010 r. należy wprowadzić korektę
odpisów amortyzacyjnych i zobowiązania podatkowego za pośrednictwem
konta 820 „Rozliczenie wyniku finansowego” (w analityce: „Skutki błędów lat
ubiegłych”). Ewidencja operacji gospodarczych związanych z rozpoznaniem
błędu przebiega następująco:
1) PK – korekta odpisów amortyzacyjnych za lata 2008-2009 45 000 zł: Wn
Th
-
on
ly -
polegające na zaniżeniu
kosztów podatkowych
lub zawyżeniu przychodów
podatkowych
se
polegające na zawyżeniu
kosztów podatkowych
lub zaniżeniu przychodów
podatkowych
for
-
Błędy lat ubiegłych (istotne i nieistotne)
-
Schemat 4. Wpływ błędów lat ubiegłych na zobowiązania z tytułu podatku
dochodowego
ibu
tio
np
roh
-
dis
tr
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
Przykład 6
We wrześniu 2010 r., po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy, stwierdzono popełnienie w 2009 r. błędu. Polegał on na dwukrotnym zaksięgowaniu w koszty grudnia rozchodu materiałów biurowych.
Błąd spowodował zawyżenie kosztów 2009 r. (i zaniżenie podstawy opodatkowania) o kwotę 2 000 zł. Dodatkowe zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego wynosi 380 zł, a odsetki zwłoki 25 zł (w tym za rok ubiegły: 4 zł). Rozpoznany błąd uznano za nieistotny.
Rozwiązanie: W księgach 2010 r. należy wprowadzić następujące zapisy
korygujące:
1) PK – korekta rozchodu materiałów 2 000 zł: Wn konto 310 „Materiały”,
Ma konto 760 „Pozostałe przychody operacyjne”;
2) PK – korekta zobowiązania podatkowego 380 zł: Wn konto 870 „Podatek
dochodowy”, Ma konto 220 „Rozrachunki publicznoprawne” (w analityce:
„Rozrachunki z urzędem skarbowym”);
3) PK – odsetki za zwłokę w zapłacie podatku 25 zł: Wn konto 751 „Koszty
finansowe”, Ma konto 220 „Rozrachunki publicznoprawne” (w analityce:
„Rozrachunki z urzędem skarbowym”).
is c
op
y is
Przykład 7
W 2007 r. jednostka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów amortyzację środka trwałego, którego zakup został w całości sfinansowany z otrzymanej dotacji. Błąd wykryto podczas kontroli podatkowej w maju 2010 r..
W konsekwencji została stwierdzona niedopłata podatku dochodowego za
2007 r. w wysokości 62 000 zł. Naliczone od zaległości podatkowej odsetki wyniosły 24 500 zł, w tym odsetki za 2010 r. – 1 500 zł. W ocenie jednostki rozpoznany błąd jest istotny. Ujawnienie błędu nastąpiło przed zatwierdzeniem
sprawozdania finansowego za 2009 r.
Rozwiązanie: Rozpoznany błąd nie wymaga wprawdzie korekty kosztów
amortyzacji, ale wpływa istotnie na dwie inne pozycje rachunku zysków
i strat: podatek dochodowy oraz zysk/strata netto. W związku z tym w księgach 2009 r. należy dokonać następujących zapisów korygujących:
1) PK – zaległy podatek dochodowy 62 000 zł: Wn konto 820 „Rozliczenie
wyniku finansowego” (w analityce: „Skutki błędów lat ubiegłych”), Ma konto 220 „Rozrachunki publicznoprawne” (w analityce: „Rozrachunki z urzędem skarbowym”);
2) PK – odsetki zwłoki za 2009 r. i lata poprzednie 23 000 zł: Wn konto 751
„Koszty finansowe”, Ma konto 220 „Rozrachunki publicznoprawne” (w ana-
Th
-
2) PK – nadpłacony podatek dochodowy 8 550 zł: Wn konto 220 „Rozrachunki
publicznoprawne” (w analityce: „Rozrachunki z urzędem skarbowym”),
Ma konto „Rozliczenie wyniku finansowego”.
ibu
tio
np
roh
-
dis
tr
on
ly -
Zakończenie
-
se
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
Na podstawie informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym podmioty
inwestujące kapitał określają stopę zwrotu z inwestycji, pracownicy oceniają
zdolność pracodawcy do wypłaty wynagrodzeń, klienci dowiadują się o zdolności jednostki do kontynuowania działalności, a kredytodawcy, dostawcy i inni
wierzyciele – o tym, czy w terminie uzyskają należne im kwoty. Ci i inni użytkownicy oczekują zatem, aby sprawozdanie finansowe przedstawiało rzetelnie
i jasno wszystkie informacje mogące mieć wpływ na podejmowane przez nich
decyzje.
Użyteczność sprawozdania finansowego określają przede wszystkim cztery
cechy: zrozumiałość, przydatność, wiarygodność i porównywalność. Wiarygodność wymaga, aby sprawozdanie wiernie odzwierciedlało wszystkie procesy
i zdarzenia, jakie wystąpiły w jednostce bądź miały wpływ na jej sytuację majątkową, finansową, albo wynik finansowy w okresach sprawozdawczych prezentowanych w sprawozdaniu. Mówiąc inaczej, sprawozdanie finansowe stanowi wiarygodne źródło informacji, jeżeli przedstawiony w nim obraz jednostki
jest prawdziwy i zgodny z rzeczywistością. Do takiego prezentowania danych
liczbowych i ujawniania istotnych informacji zobowiązują zarówno MSSF, jak
i Uor.
Ta nader ważna cecha sprawozdania finansowego przejawia się w szczególności w obowiązku korygowania rozpoznanych błędów, w tym błędów popełnionych w poprzednich latach obrotowych. Mimo, że każdy ujawniony błąd
należy skorygować, to o sposobie dokonania korekty – w myśl obowiązujących
przepisów – rozstrzygają dwa zasadniczo różne czynniki:
obiektywny, czyli moment rozpoznania błędu, oraz
subiektywny, czyli ocena istotności błędu przez kierownika jednostki.
Od ich kombinacji zależy, w księgach którego roku obrotowego (rok bieżący
czy ubiegły) oraz w którym sprawozdaniu finansowym (sporządzonym za poprzedni czy za obecny rok) rozpoznany błąd znajdzie odzwierciedlenie.
Th
-
-
Odsetki zwłoki naliczone za miesiące 2010 r. należy wprowadzić do ksiąg
roku 2010 zapisem:
PK – odsetki zwłoki za rok bieżący 1 500 zł: Wn konto 751 „Koszty finansowe”,
Ma konto 220 „Rozrachunki publicznoprawne” (w analityce: „Rozrachunki
z urzędem skarbowym”).
Komentarz
ibu
tio
np
roh
-
na
lu
se
Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 8 „Zasady (polityka) rachunkowości,
zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów” (MSR 8), [w]: Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) obejmujące Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR) oraz Interpretacje według stanu na dzień
1 stycznia 2007 r., t. 1, s. 483–508, SKwP i IASB, Warszawa.
rso
Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 10 „Zdarzenia następujące po dniu
bilansowym” (MSR 10), [w]: Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) obejmujące Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR)
oraz Interpretacje według stanu na dzień 1 stycznia 2007 r., t. 1, s. 509–522, SKwP
i IASB, Warszawa.
pe
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, tekst jedn.: Dz.U. z 2009 r.,
nr 152, poz. 1223, z późn. zm.
y is
Streszczenie
is c
op
Zgodnie z Uor księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie,
sprawdzalnie i bieżąco, natomiast sprawozdanie finansowe powinno rzetelnie i jasno
przedstawiać sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki. Wymóg
ten oznacza m.in., iż każde zdarzenie dotyczące danego okresu sprawozdawczego
należy wprowadzić do ksiąg rachunkowych tego okresu, a każdą istotną informację
zawrzeć w sprawozdaniu finansowym. W praktyce księgowej zdarzają się jednak różnego rodzaju błędy w zakresie ewidencji operacji gospodarczych, które nie zawsze zostają bieżąco rozpoznane.
Celem artykułu jest wskazanie, w jaki sposób – w świetle Uor i standardów międzynarodowych – należy odzwierciedlać rozpoznane błędy lat ubiegłych w księgach
rachunkowych i sprawozdaniu finansowym jednostki. Artykuł rozpoczyna ogólna charakterystyka i klasyfikacja błędów lat ubiegłych. Następnie przedstawiono zasady
ujmowania tych błędów w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym w zależności od istotności i momentu rozpoznania błędu – przed czy po zatwierdzeniu
sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy. Poszczególne zagadnienia ilustrują
praktyczne przykłady.
Th
-
dis
tr
on
ly -
Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 1 „Prezentacja sprawozdań finansowych” (MSR 1), [w]: Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej
(MSSF) obejmujące Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR) oraz Interpretacje według stanu na dzień 1 stycznia 2007 r., t. 1, s. 395–443, SKwP i IASB,
Warszawa.
for
-
Fedak Z. (2009), Ogólne zasady sporządzania sprawozdań finansowych, [w:] „Rachunkowość – Zamknięcie roku 2009”, s. 16–27, Warszawa.
-
Literatura
ibu
tio
np
roh
-
y is
op
is c
Th
-
dis
tr
on
ly -
pe
rso
na
lu
se
According to the Accounting Act, the accounting books shall be kept true, faultless,
verifiable, updated, whereas the financial statements shall honestly and clearly present the financial position, performance and financial result of an entity. This requirement means, among others, that every occurrence concerning a certain reporting
period should be entered into the accounting books of this period, and every material
information should be included in the financial statements. However, in the accounting practice, various errors occur in the recording of transactions that are not always
immediately detected.
The aim of the article is to show how – in the light of the Accounting Act and International Financial Reporting Standards – to reflect the discovered errors of the
previous years in the accounting books and the financial statements of an entity.
The article starts with general description and classification of the errors of the previous years. Next, it presents methods of treatment of such errors in the accounting
books and in the financial statements depending on their significance and time of
detection – before or after the approval of the financial statements for a given financial year. Particular topics are illustrated by practical examples.
for
-
Prior year adjustments in accounting books and financial statements
-
Summary

This copy is for personal use only - distribution prohibited

Transkrypt

Podobne dokumenty