28 Wyrok NSA II FSK 511.11

II FSK 511/11 – Wyrok NSA
Data orzeczenia
2012-10-09
Data wpływu
2011-02-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogdan Lubiński
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący sprawozdawca/
Zbigniew Romała
Symbol z opisem
6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Ulgi podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Rz 564/10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926; art. 67a par. 1 pkt 3; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata WolfKalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia (del.) NSA Zbigniew
Romała, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2012
r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 564/10 w
sprawie ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 24 czerwca 2010 r. nr
[...] w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008
r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R.
kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania
kasacyjnego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
Rzeszowie z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 564/10, mocą którego oddalono
skargę J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 24 czerwca 2010 r. w
przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za
2008 r.
W motywach orzeczenia Sąd podał, że podatnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w
J. wnioskiem z dnia 27 marca 2009 r. o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób
fizycznych za 2008 rok w kwocie 72.188 zł wraz z odsetkami. W uzasadnieniu podał, że Bank
Spółdzielczy w B. umorzył mu odsetki w kwocie 209.840,97 zł od kredytów pobranych przez
niego w okresie prowadzenia działalności gospodarczej, co zaskutkowało obowiązkiem zapłaty
podatku dochodowego w kwocie 72.188 zł, ale kwoty tej nie jest w stanie spłacić. Od 2002 r.
nie prowadzi działalności gospodarczej, utrzymuje się wyłącznie ze świadczenia emerytalnego,
jest obciążony obowiązkiem alimentacyjnym, korzysta z pomocy córki.
Decyzją z dnia 30 października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. odmówił
umorzenia przedmiotowej zaległości, ale decyzja ta uchylona została decyzją Dyrektora Izby
Skarbowej w R. z dnia 27 stycznia 2010 r., a sprawa przekazana organowi I instancji do
ponownego rozpatrzenia ze wskazaniem konieczności zebrania pełnego materiału
dowodowego dotyczącego aktualnej sytuacji podatnika i dokonania wszechstronnej oceny
tegoż materiału.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ I instancji decyzją z dnia 26 marca 2010 r. odmówił
umorzenia przedmiotowej zaległości.
Według zgromadzonego materiału dowodowego i ustaleń organu przytoczonych w
uzasadnieniu tej decyzji, skarżący prowadził działalność gospodarczą /instalatorstwo wodnokanalizacyjne, co/ w okresie od 27 grudnia 1991 r. do 7 grudnia 2006 r. W latach 1999-2000
zawarł umowy kredytowe w Banku Spółdzielczym w B. i korzystał z kredytów na potrzeby tej
działalności. W piśmie z dnia 26 czerwca 2007 r. skierowanym do Zarządu Banku
Spółdzielczego w B., skarżący upoważnił Bank do ujawnienia jego córce wszelkich danych
dotyczących zaciągniętych kredytów na podstawie umów kredytowych nr 63/99 z 8 stycznia
1999 r. i nr 5148/2000 z 30 grudnia 2000 r. Córka - R. B. spłaciła w ratach wynikający z tych
umów kapitał kredytowy w łącznej wysokości 179.938,95 zł oraz wystąpiła do Banku o
umorzenie odsetek od kredytów i Bank umorzył w 2008 r. te odsetki w kwocie 209.840 zł
wystawiając w tym przedmiocie stosowną informację podatkową /PIT -8C/. Skarżący wykazał
w zeznaniu podatkowym /PIT-36/ za 2008 rok kwotę umorzonych odsetek jako przychód i
należny podatek do zapłaty w kwocie 72.188 zł. Ze względu na wątpliwości co do zaistnienia w
tym zakresie obowiązku podatkowego, zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie
interpretacji.
W interpretacji z dnia 14 września 2009 r. Minister Finansów wyraził stanowisko, iż w chwili
umorzenia odsetek od zaciągniętych kredytów po stronie podatnika wystąpił przychód z tytułu
nieodpłatnego świadczenia i jest to przychód ze źródła: pozarolnicza działalność gospodarcza.
Aktualnie skarżący znajduje się w trudnej sytuacji, ponieważ nie pracuje zawodowo, nie
posiada majątku, mieszka u córki M. T., która pobiera zasiłek dla bezrobotnych i ma na
utrzymaniu 10-letnią córkę. Podatnik zajmuje w jej domu jeden pokój, nie ponosi opłat
związanych z utrzymaniem domu, jest chory na cukrzycę i na leki wydaje około 130 zł
miesięcznie, posiada zadłużenie wobec Spółdzielni Rzemieślniczej w R. w kwocie 65.000 zł –
prowadzona jest w tym zakresie egzekucja komornicza, jest obciążony alimentami na rzecz
córki. Jedynym źródłem dochodów podatnika jest świadczenie przedemerytalne, które pobiera
w kwocie 337,55 zł netto miesięcznie /po potrąceniu alimentów w kwocie 250 zł/.
Powyższa decyzja utrzymana została w mocy decyzją organu II instancji z dnia 24 czerwca
2010 r.
Oceniając zebrany materiał dowodowy organ II instancji stwierdził, że istotnie aktualnie
podatnik nie ma możliwości jednorazowej zapłaty należności podatkowych, bo jego sytuacja
materialna jest trudna i wobec tego wystąpiła przesłanka ważnego interesu strony wymieniona
w art. 67a § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślił jednak, iż przepis powyższy daje
organowi podatkowemu możliwość umorzenia – na wniosek podatnika, w całości lub w części
– zaległości podatkowych, odsetek, platyn prolongacyjnej, jeśli jest to uzasadnione ważnym
interesem podatnika lub interesem publicznym. Wystąpienie ważnego interesu podatnika nie
obliguje organu do zastosowania umorzenia i w niniejszej sprawie przyczyny powstania
zaległości podatkowej nie mają charakteru wyjątkowego, nie zaistniały działania czynników
nadzwyczajnych /zdarzeń losowych/ niezależnych od podatnika. Podatnik posiada stałe źródło
dochodu, korzysta z pomocy rodziny i przez zapłatę zaległości podatkowej nie zostanie
pozbawiony jakiegokolwiek dochodu. Możliwe jest więc prowadzenie egzekucji ze stałego
źródła dochodu podatnika i wobec powyższego rezygnacja z odzyskania zaległości
podatkowych stanowiących dochód budżetu państwa, z którego następnie realizowane są cele
ogólnospołeczne, byłaby sprzeczna z interesem publicznym.
Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną
wyżej decyzję organu II instancji, z wnioskiem o jej uchylenie – oraz uchylenie utrzymanej nią
w mocy decyzji organu I instancji – jako wydanych z naruszeniem art. 67a § 1 pkt 3, art. 187 §
3, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu skargi wskazał, że wprawdzie udzielił w dniu 26 czerwca 2007 r.
pełnomocnictwa swojej córce R. B. do uzyskania przez nią wszelkich informacji w Banku
Spółdzielczym w B. dotyczących zawartych przez niego umów kredytowych i do występowania
przed tym Bankiem, jednakże R. B. dokonując spłaty zadłużenia /kredytu/, co zaskutkowało
umorzeniem odsetek, nie działała wyłącznie w interesie skarżącego. Sama była bowiem
zainteresowana spłatą kredytu, gdyż był on zabezpieczony hipoteką na nieruchomości
stanowiącej jej własność. Treść pełnomocnictwa udzielonego R. B. nie upoważniała jej do
podejmowania decyzji co do spłaty zobowiązania, ale miała ona w tym zakresie własne
uprawnienie jako dłużnik rzeczowy, zaś Bank – z mocy art. 365 § 2 kodeksu cywilnego –
zobowiązany był do przyjęcia od niej świadczenia pieniężnego. Skarżący podniósł, iż nie znał
konsekwencji działań R. B., tj. że umorzone zostaną odsetki od kredytu, a to związane będzie
z powstaniem obowiązku podatkowego; przede wszystkim jednak nie udzielał jej
pełnomocnictwa do spłaty zadłużenia w jego imieniu, ponieważ nie miał własnych środków na
ten cel i takie pełnomocnictwo stanowiłoby gospodarowanie nie przysługującymi mu środkami
pieniężnymi. W rezultacie skarżący ponosi skutki prawnopodatkowe wykonania świadczenia
na rzecz Banku przez córkę R. B. i jest to sytuacja wyjątkowa, uzasadniająca przyznanie ulgi
podatkowej. Podał, że nie korzysta ze świadczeń z pomocy społecznej tylko dlatego, że
pomagają mu dwie córki, a przecież ze względu na wiek /60 lat/ i liczne schorzenia, nie jest w
stanie utrzymać się ze świadczenia w kwocie 330 zł miesięcznie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał skargę za niezasadną.
Wskazał na treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Następnie wyjaśnił, że nie jest
umocowany do odnoszenia się w tej sprawie do faktu, że to jego córka działając bez
upoważnienia spłaciła jego dług. Wynika to z faktu, że w postępowaniu dotyczącym umorzenia
zaległości podatkowej ani organy podatkowe, ani Sąd, nie są uprawnione do badania
prawidłowości jej zaistnienia, gdyż nie jest to postępowanie podatkowe dotyczące wymiaru
/określenia, ustalenia/, tj. zaistnienia obowiązku podatkowego i wysokości podatku, a tylko w
takim postępowaniu tego rodzaju zarzuty mogłyby być ewentualnie przedmiotem oceny.
Jeśli zaś chodzi o zaistnienie podstaw do umorzenia zaległości podatkowej, to właściwy organ
podatkowy podejmuje w tym zakresie decyzję w granicach tzw. uznania administracyjnego, tj.
może – ale nie jest zobligowany – zastosować umorzenie całkowicie lub w określonym
zakresie, jeśli zaistnieje przesłanka: albo ważnego interesu strony, albo interesu publicznego.
W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji wyraziły stanowisko, iż skarżący jest w
trudnej sytuacji materialnej i wobec powyższego po jego stronie występuje przesłanka
ważnego interesu podatnika, jednakże nie może to stanowić automatycznej podstawy do
uwzględnienia jego wniosku. Istotnie konstrukcja przepisu powołanego wyżej – przy
uwzględnieniu zasad postępowania wskazanych między innymi w art. 122, art. 187 § 1
Ordynacji podatkowej – wskazując na zaistnienie przesłanek umorzenia zaległości podatkowej,
równocześnie daje organowi podatkowemu uprawnienie do zastosowania tegoż umorzenia.
Przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego są równorzędne, przy czym z
przepisu tego nie wynika, by dotyczyły one – zwłaszcza jeśli chodzi o przesłankę ważnego
interesu podatnika – niekorzystnych finansowo sytuacji wywołanych tylko zdarzeniami
nadzwyczajnymi, losowymi, niezależnymi od woli podatnika. Brak zdefiniowania tych pojęć
przez ustawodawcę, nawet przy uwzględnieniu powszechności opodatkowania, nie może, w
ocenie Sądu, prowadzić do nadmiernego rygoryzmu, natomiast przyjąć należy, że chodzi tu o
"zwykłą" sytuację materialną i rodzinną, w jakiej znajduje się w danym okresie podatnik.
Równocześnie nie można jednak pominąć sposobu działania podatnika, bo na przykład
celowe niespłacanie zobowiązań musiałoby być oceniane negatywnie.
W niniejszej sprawie "sporna" zaległość powstała już w okresie, kiedy skarżący nie prowadził
działalności gospodarczej, ale związana jest z faktem uzyskania korzyści od innego podmiotu,
tj. banku, w którym zaciągał kredyty i ich nie spłacał, zadłużył się także w Spółdzielni
Rzemieślniczej. Okoliczność, że aktualnie skarżący jest w niekorzystnej sytuacji finansowej,
została przez organy prawidłowo oceniona i w tym zakresie nie zostały naruszone zasady
postępowania administracyjnego. W ocenie Sądu, organy nie dopuściły się też przekroczenia
uznania administracyjnego, bo przedstawiły – zwłaszcza organ II instancji – obszerne
uzasadnienie swojego stanowiska co do podstaw rozstrzygnięcia, a podniesione w tym
zakresie przesłanki Sąd uznał za zasadne, w tym zwłaszcza zasadę równości wobec prawa i
zasadę sprawiedliwości społecznej.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zarzuciła naruszenie art. 141 § 4 ustawy
z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.
Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - zwanej dalej P.p.s.a. - przez przyjęcie przez Sąd, że stan
faktyczny sprawy ustalono prawidłowo, tymczasem Dyrektor naruszył art. 122 oraz art. 187 § 1
i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy pomijając wiek i stan zdrowia
skarżącego, które przesądzają, że nie będzie on w stanie uzyskać środków na spłatę
zaległości, co przesądza o dowolności rozstrzygnięć organu. Skarżący upatruje także
naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w tym, że Sąd przyjął za prawidłowo ustalony stan faktyczny,
podczas gdy Dyrektor ustalił go przy braku zastosowania art. 187 § 1 Ordynacji w efekcie
uznawszy błędnie, że sytuacja majątkowa i finansowa skarżącego nie wypełnia przesłanki
wyjątkowości, więc nie może być przyczyną do zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji
podatkowej.
Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. przez brak
szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów i twierdzeń skargi, tj. do zarzutu
dokonania takiej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą dopiero
zupełny brak środków finansowych i majątku zmuszający skarżącego do sięgania do środków
państwa na zaspokojenie potrzeb materialnych wypełniłby przesłankę interesu publicznego.
Podsumowując wskazał na naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez
oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej
w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie
sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu
kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie i
zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Choć uzasadnieniu zaskarżonego wyroku można zarzucić zbyt duży stopień ogólności,
rozstrzygnięcie sprawy jest co do istoty prawidłowe. Zaskarżony wyrok mimo częściowo
błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
W niniejszej sprawie spór między podatnikiem a organem podatkowym sprowadzał się do
tego, czy przyznać skarżącemu ulgę podatkową poprzez umorzenie zaległości w podatku
dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 72.188 zł.
Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do następujących twierdzeń: po pierwsze, zdaniem
autora skargi kasacyjnej w sprawie nie wzięto pod uwagę wieku i stanu zdrowia podatnika,
które dowodzą, że skarżący nie będzie w stanie zebrać środków na spłatę zaległości; po
drugie, w sprawie błędnie przyjęto, że sytuacja skarżącego nie wypełnia przesłanek
wyjątkowości; po trzecie zaś, że Sąd nie odniósł się do wadliwego stanowiska Dyrektora Izby
Skarbowej, iż zupełny brak środków finansowych i majątku uzasadniałby przyjęcie przesłanki
interesu publicznego za wypełnioną.
Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów stwierdzić należy, że nie zasługują one na
uwzględnienie. Podkreślenia wymaga przy tym, że zarzuty sformułowano nieprecyzyjnie: nie
wiadomo, czy autor skargi kasacyjnej powołując się na dwie pierwsze okoliczności kwestionuje
ocenę co do zaistnienia ważnego interesu podatnika, interesu publicznego czy też może
zarzuca wykroczenie poza granice uznania administracyjnego. Nie może przecież budzić
wątpliwości, że zakres i przedmiot postępowania dowodowego w tego typu sprawach
zdeterminowany jest treścią art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, a więc i zarzuty skargi
kasacyjnej powinny doń precyzyjnie nawiązywać. Tymczasem petitum i uzasadnienie zarzutów
kasacyjnych sprowadza się w głównej mierze do cytowania uzasadnień wyroków dotyczących
innych podatników, a więc nie mających żadnego przełożenia na realia tej sprawy, oraz - w
znacznie mniejszym zakresie - do luźnych dywagacji autora skargi kasacyjnej o sytuacji
życiowej podatnika. Co więcej, trudno wywnioskować, jak przytoczone wyroki i krótkie
komentarze nawiązują do zarzutów z petitum skargi kasacyjnej.
W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej porusza okoliczność, że skarżący nie korzysta z
pomocy opieki społecznej, gdyż pomagają mu córki; wskazuje, że zobowiązanie wygaśnie po
upływie 24 lat, powołuje się też na pogląd NSA, że interes publiczny występuje, gdy z powodu
zapłaty zaległości podatkowych podatnik będzie zmuszony do sięgnięcia po pomoc państwa,
jak w tej sprawie. Najpewniej więc ta część uzasadnienia skargi kasacyjnej odnosi się do
przesłanki interesu publicznego, a autor skargi kasacyjnej nieudolnie próbował wykazać, że
skarżący będzie zmuszony z powodu egzekucji zaległości podatkowej korzystać z pomocy
społecznej.
Odnosząc się do tak sformułowanego argumentu nie sposób nie uznać, że autor skargi
kasacyjnej najwyraźniej mija się z prawdą. Skarżący przedstawiając swoją sytuację materialną
i rodzinną wskazał, że nie ma potrzeby korzystać z pomocy społecznej, gdyż pomagają mu
córki. Ponadto jego zasiłek zajęty jest w części na poczet alimentów dla córki. Autor skargi
kasacyjnej twierdząc, że skarżący będzie zmuszony z powodu egzekucji zaległości podatkowej
korzystać z pomocy społecznej zdaje się jednak zapominać, że zasiłek przedemerytalny
podlega ochronie. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o
świadczeniach przedemerytalnych (Dz. U. Nr 120, poz. 1252 ze zm.) kwotę wolną od potrąceń
i egzekucji ustala się według zasad określonych dla emerytury; natomiast art. 141 ust. 1
ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń
Społecznych (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r., Nr 153, poz. 1227 ze zm.) stanowi, że emerytury i
renty są wolne od egzekucji i potrąceń, z zastrzeżeniem ust. 2, w części odpowiadającej 50 %
kwoty najniższej emerytury lub renty (...). Dodatkowo art. 140 ust. 1 pkt 3 tej ustawy
wprowadza kolejne ograniczenie egzekucji należności takich, jak wystąpiły w tej sprawie, tj. do
kwoty 25% świadczenia. W świetle faktu, że najniższa emerytura w 2012 r. wynosiła 728,18 zł i
faktu, że świadczenie skarżącego już jest zajęte na kwotę 250 zł tytułem alimentów dla córki,
dywagacje pełnomocnika skarżącego o rzekomej konieczności sięgnięcia przez skarżącego do
środków pomocy społecznej z powodu egzekucji zaległości podatkowej pozbawione są
podstaw. Pomimo bowiem tejże egzekucji sytuacja skarżącego, który do tej pory nie widział
konieczności ubiegania się o środki z pomocy społecznej, nie ulegnie zmianie.
W uzasadnieniu decyzji, wbrew twierdzeniu skarżącego, organ powołał także okoliczność
stanu zdrowia i wieku skarżącego; innymi słowy organ wziął przy rozstrzyganiu te wszystkie
okoliczności pod uwagę, a fakt innej ich oceny niż ocena podatnika nie oznacza wadliwości
postępowania. Fakt długotrwałej egzekucji należności nie wpływa bowiem w sytuacji, w której
znalazł się podatnik, w żaden sposób na jego egzystencję, gdyż najpewniej egzekucja z tak
niskiego świadczenia wcale nie będzie możliwa.
Z uwagi na powyższe nie może być tu mowy o bezpodstawnym przyjęciu przez organy, że w
sprawie nie wystąpił interes publiczny.
W tym miejscu należy odnieść się też do zarzutu naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a.
przez nieodniesienie się do zarzutu błędnego dokonania przez Dyrektora Izby Skarbowej takiej
wykładni art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą dopiero zupełny brak
środków finansowych i majątku zmuszający skarżącego do sięgania do środków państwa na
zaspokojenie potrzeb materialnych wypełniłby przesłankę interesu publicznego. Zarzut ten jest
zasadny, co więcej, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poza stwierdzeniem, że obie
przesłanki z art. 67a § 1 Ordynacji są równorzędne, w zasadzie brak odniesienia się do
przesłanki interesu publicznego na tle niniejszej sprawy. Ten ewidentny mankament
zaskarżonego orzeczenia nie mógł jednak doprowadzić do uchylenia wyroku, gdyż autor
skargi kasacyjnej, wbrew wymogowi płynącemu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie wykazał, by
uchybienie to mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Jak zostało bowiem stwierdzone
powyżej, egzekucja zaległości podatkowej nie jest w stanie tej sprawy czynnikiem, który
zmuszałby skarżącego do sięgnięcia do środków z pomocy społecznej, a na inne aspekty
interesu publicznego w skardze kasacyjnej się nie powołano.
Stwierdzić następnie trzeba, że kluczowe dla rozstrzygnięcia zaistniałej kwestii spornej ma
pojęcie uznania administracyjnego, które zostało przyznane przez ustawodawcę organom
administracyjnym przy stosowaniu ulg podatkowych. Mający zastosowanie w tej sprawie art.
67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że organ podatkowy, na wniosek
podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem
podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć (podkr. NSA) w całości lub w części
zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Najprościej rzecz ujmując
na podstawie tego przepisu organ podatkowy nawet przy stwierdzeniu, że spełnione zostały
przesłanki w nim przewidziane, nie ma obowiązku przyznania podatnikowi ulgi podatkowej,
pod warunkiem wszak, że wnikliwie rozpoznał sprawę (czemu dał wyraz w uzasadnieniu
decyzji) i dokonał jej oceny w zgodzie z wartościami konstytucyjnymi. Autorowi skargi
kasacyjnej nie udało się wykazać, by organy w niniejszej sprawie tym wymogom nie sprostały.
Uzasadnienie zarzutu kasacyjnego sprowadza się bowiem wyłącznie do przytoczenia
stanowiska sądów w innych sprawach oraz stanowczego, pozbawionego jakiejkolwiek
argumentacji stwierdzenia, że organy granice tego uznania przekroczyły. Naczelny Sąd
Administracyjny do tak sformułowanego zarzutu, z uwagi na zasadę związania granicami
skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.) nie może się odnieść. Nie jest bowiem władny do
uzasadniania podstaw kasacyjnych za stronę.
Uzasadniając trzy pierwsze zarzuty kasacyjne autor skargi kasacyjnej powołał się na wyrok
NSA z dnia 27 marca 2007 r., sygn. akt II FSK 465/06 i na utrzymany nim w mocy wyrok WSA
we Wrocławiu dnia 10 października 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 698/04, w których, zdaniem
pełnomocnika, sytuację jedynie nieznacznie różniącą się od sytuacji skarżącego uznano za
"uzasadniającą zastosowanie" art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Tymczasem z treści
przywołanych wyroków wcale taka konkluzja nie wynika, co więcej, ze względu na występujące
w sprawach dotyczących ulg podatkowych uznanie administracyjne, wynikać nie może. Sąd
pierwszej instancji (WSA we Wrocławiu) wyraźnie stwierdził, że kontrola
sądowoadministracyjna takiej decyzji przez Sąd jest ograniczona i sprowadza się do
sprawdzenia, czy przed jej podjęciem organy podatkowe wyjaśniły w niezbędny sposób
wszystkie istotne okoliczności sprawy, nadto czy przy rozstrzyganiu nie przekroczyły granic
uznania w kierunku dowolności. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę niniejszą
w obecnym składzie pogląd ten w pełni podziela. Sąd mógł też dokonać oceny, że w sprawie
wystąpiła jego zdaniem przesłanka interesu podatnika czy też interesu publicznego, ale z całą
pewnością nie był umocowany - w tamtej ani w niniejszej sprawie - do uznania, że sytuacja
faktyczna sprawy "uzasadnia zastosowanie" ulgi. Jak zostało wskazane wcześniej, to do oceny
organu należy decyzja, czy ulgę zastosować, a sąd administracyjny nie jest władny ingerować
w podjęcie tej decyzji (oczywiście przy założeniu, że decyzja ta nie narusza porządku
konstytucyjnego). Przepis art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie dość, że posługuje się
pojęciami nieostrymi w postaci ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, to
dodatkowo wprowadza uznanie administracyjne. Z uwagi na to przy zachowaniu prawidłowej,
rzetelnej procedury i przy poruszaniu się w granicach porządku prawnego organy dysponują
swobodą w podejmowaniu tego typu decyzji, a sądy administracyjne nie zostały wyposażone w
kompetencje do ich weryfikowania.
Kolejną kwestią poruszoną w skardze kasacyjnej była "wyjątkowość" sytuacji podatnika.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej "za ważny należy uznać interes podatnika, który w żaden
sposób nie może być zaspokojony bez pomocy ze strony organów podatkowych. Uzasadniają
go sytuacje wyjątkowe niezależne od woli i sposobu postępowania podatnika, które powodują
znaczne obniżenie zdolności płatniczych podatnika i zagrażają jego egzystencji" (str. 12 skargi
kasacyjnej). Podkreślenia wymaga, że to pierwsze - pozbawione logiki - i drugie - gołosłowne
zdanie jest jedynym uzasadnieniem dla trzeciego zarzutu skargi kasacyjnej. Już tylko z tego
powodu zarzut ten nie może zostać uwzględniony z uwagi na zasadę związania Naczelnego
Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. To bowiem do profesjonalnego
pełnomocnika należy prawidłowe sformułowanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych, a Sąd
nie jest umocowany do poprawiania pełnomocnika (art. 174, art. 176 i art. 183 § 1 P.p.s.a.).
Ponadto rozważania zmierzające do wykazania, że w sprawie wystąpił ważny interes
podatnika, pozbawione są w tej sprawie sensu, skoro organy administracyjne w swoich
rozstrzygnięciach zgodnie przyjęły, że interes ten wystąpił.
Podsumowując należy stwierdzić, że także ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej, będący
jedynie konsekwencją zarzutów wcześniejszych, tj. zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145
§ 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 122, art. 187
§ 1 i 3 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jest
bezzasadny. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał bowiem, że organy wskazane przepisy
naruszyły, a więc i nie wykazał, by Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie tego naruszenia nie
zauważył.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 P.p.s.a.
skargę kasacyjną jako bezzasadną oddalił.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.